Banco Mundial 2019-10 Innovaciones en el cumplimiento fiscal, marco de trabajo conceptual Español

Innovaciones en el cumplimiento fiscal Innovations in Tax Compliance
Documento de trabajo de investigación de políticas 9032 Policy Research Working Paper 9032
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Traducción en español
Documento de trabajo de investigación de políticas 9032
Policy Research Working Paper 9032
Innovaciones en el cumplimiento fiscal
Innovations in Tax Compliance
Conceptual Framework:
Wilson Prichard, Anna Custers, Roel Dom, Stephen Davenport y Michael Roscitt
Macroeconomía, comercio e inversión Práctica global y gobernanza Práctica global
Macroeconomics, Trade, and Investment Global Practice & Governance Global Practice
Octubre 2019
Este documento es un producto conjunto de la Práctica Global de Macroeconomía, Comercio e Inversión y la Práctica Global de
Gobernanza. Forma parte de un esfuerzo más amplio del Banco Mundial para proporcionar acceso abierto a su investigación y contribuir
a las discusiones sobre políticas de desarrollo en todo el mundo. Los Documentos de Trabajo de Investigación de Políticas también se
publican en la web en http://www.worldbank.org/prwp. Los autores pueden ser contactados en acusters@worldbank.org y
sdavenport@worldbank.org.
La Serie de Documentos de Trabajo de Investigación de Políticas difunde los hallazgos de trabajos en curso para fomentar el intercambio
de ideas sobre cuestiones de desarrollo. Uno de los objetivos de la serie es difundir los resultados rápidamente, incluso si las
presentaciones no están completamente pulidas. Los documentos llevan los nombres de los autores y deben ser citados en consecuencia.
Los hallazgos, interpretaciones y conclusiones expresadas en este documento son completamente responsabilidad de los autores. No
necesariamente representan las opiniones del Banco Internacional de Reconstrucción y Desarrollo/Banco Mundial y sus organizaciones
afiliadas, ni las de los Directores Ejecutivos del Banco Mundial o los gobiernos que representan.
Producido por el equipo de apoyo de investigación - Produced by the Research Support Team

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RESUMEN
Este artículo presenta un marco conceptual para desarrollar enfoques más efectivos en la reforma
fiscal y el cumplimiento. El marco propone que al combinar inversiones complementarias en la
aplicación de la ley, facilitación y confianza, los reformadores no solo pueden fortalecer el
cumplimiento obligatorio, sino también:
a. Fomentar el cumplimiento cuasi-voluntario,
b. Generar un apoyo político sostenible para la reforma y
c. Crear condiciones que sean más propicias para la construcción de contratos fiscales más
sólidos.
Un desafío clave para los gobiernos radica en encontrar la combinación adecuada de estas tres
medidas: aplicación de la ley, facilitación y confianza, para lograr ingresos y objetivos de desarrollo
más amplios. El marco propone una mayor dependencia del análisis de restricciones vinculantes
fundamentado en contextos locales, junto con una atención cuidadosa para comprender la política
y los impulsores de la confianza en contextos particulares, para guiar el análisis de cómo se pueden
combinar, priorizar o secuenciar mejor diferentes inversiones. Este marco puede ayudar a los
formuladores de políticas a pensar en la combinación adecuada de estrategias en contextos
específicos y, por lo tanto, a asignar recursos de manera más efectiva.

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Contenido
RESUMEN ............................................................................................................................................ 2
INTRODUCCIÓN................................................................................................................................... 4
MARCO CONCEPTUAL ....................................................................................................................... 13
ELEMENTOS DEL MARCO: APLICACIÓN, FACILITACIÓN, CONFIANZA................................................ 18
Aplicación...................................................................................................................................... 19
Facilitación..................................................................................................................................... 22
Confianza....................................................................................................................................... 25
Equidad...................................................................................................................................... 30
Reciprocidad.............................................................................................................................. 33
Responsabilidad ........................................................................................................................ 34
ADAPTANDO LA REFORMA: COMBINANDO LA APLICACIÓN, FACILITACIÓN Y CONFIANZA PARA
FORTALECER LOS CONTRATOS FISCALES ........................................................................................... 36
Deseabilidad Social: ¿Cuáles son los objetivos centrales de la reforma? ..................................... 37
Adecuación Técnica: ¿Cuáles son las restricciones vinculantes para la reforma?......................... 38
Viabilidad Política: ¿Cuáles son las principales barreras políticas para la reforma?..................... 39
Construcción de Contratos Fiscales: ¿Cómo se pueden combinar mejor las inversiones en
aplicación, facilitación y confianza? .............................................................................................. 41
REFERENCIAS..................................................................................................................................... 43
R001-R025..................................................................................................................................... 43
R025-R050..................................................................................................................................... 44
R051-R075..................................................................................................................................... 45
R076-R100..................................................................................................................................... 47
R101-R125..................................................................................................................................... 48
R126-R150..................................................................................................................................... 49
R151-R167..................................................................................................................................... 50

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INTRODUCCIÓN
Las cuestiones sobre cómo reformar y fortalecer de manera efectiva los sistemas fiscales han
cobrado protagonismo en los debates sobre el desarrollo. Por un lado, existe la oportunidad de
construir sobre los éxitos de los esfuerzos de reforma fiscal en las últimas décadas. En gran parte del
mundo en desarrollo, los países han logrado una modernización administrativa y política
significativa, así como mejoras sustanciales en la movilización de ingresos. Por otro lado, los éxitos
han sido desiguales y persisten desafíos importantes. Los ingresos fiscales en muchos países siguen
estando por debajo de los niveles necesarios para financiar el logro de los Objetivos de Desarrollo
Sostenible, con frecuencia se señala un objetivo anual aproximado del 15 por ciento del PIB (Figura
1).1 Mientras tanto, la recaudación de ingresos se caracteriza con frecuencia por una significativa
injusticia e inequidad, con una cumplimiento y aplicación particularmente débiles entre los ricos, y
a menudo cargas formales e informales significativas, aunque pasadas por alto, para los grupos de
ingresos más bajos.
Los observadores han cuestionado si las mejoras recientes en la recaudación de ingresos han
contribuido a la construcción de "contratos fiscales" más amplios. La recaudación de ingresos no es
un fin en sí misma. Solo se vuelve socialmente deseable si se traduce en un gasto eficiente y efectivo
por parte de los gobiernos. Ahora existe una extensa investigación que documenta las formas en
que la expansión de la tributación puede estimular una mayor rendición de cuentas y contribuir a la
construcción del Estado. Sin embargo, la investigación deja claro que, aunque ha habido historias de
éxito reales, una conexión sólida entre la tributación, la capacidad de respuesta, la rendición de
cuentas y la construcción del Estado está lejos de estar garantizada.3 Quedan preguntas sobre si los

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esfuerzos actuales de reforma se han centrado suficientemente en fomentar ganancias más amplias
en el desarrollo.4
La limitada atención a la construcción de contratos fiscales es evidente en la escasa redistribución
fiscal en muchos países de bajos ingresos y la correspondiente falta de confianza en los sistemas
fiscales. Los datos de la OCDE señalan niveles de redistribución fiscal mucho más bajos entre los
nuevos miembros del Sur Global.5 Al profundizar más, si bien las estimaciones de simulación son
inevitablemente imperfectas, el Commitment to Equity Institute ha buscado estimar la
redistribución fiscal total a través de impuestos y transferencias directas a nivel de país. El patrón es
llamativo: aunque los países de ingresos medios a veces logran reducciones significativas en la
pobreza extrema, esto no es así en los países de ingresos más bajos, donde la redistribución fiscal
directa se ve limitada por una fuerte dependencia de impuestos indirectos y sistemas de
transferencia débiles (Figura 2). Aunque es probable que el impacto de los impuestos en la reducción
de la pobreza luzca más alentador cuando se considera el valor en especie de todos los servicios
públicos financiados con ingresos gubernamentales, aún hay amplia evidencia de que la prestación
de servicios dirigidos a los pobres es frecuentemente ineficaz.6 Como era de esperar, la evidencia
de cargas fiscales inequitativas y una mala traducción de los ingresos en servicios se refleja en una
confianza limitada en los sistemas fiscales en gran parte del mundo de bajos ingresos (Figura 3).

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El desafío central que enfrentan los reformadores radica en identificar estrategias innovadoras para
fortalecer la movilización de ingresos, la confianza y los contratos fiscales. La investigación reciente
señala elementos potenciales de una estrategia para fortalecer los vínculos entre los ingresos y los
beneficios públicos, incluyendo un mayor énfasis en construir confianza y moral tributaria entre los
contribuyentes, una mayor atención a los desafíos políticos de la reforma, esfuerzos para adaptar
mejor la reforma a los contextos y necesidades locales, y un enfoque más claro en empoderar a los
contribuyentes. Sin embargo, estas líneas de investigación han estado algo fragmentadas y aún no
se han aplicado de manera consistente en la práctica ni se han traducido en una visión general para
la reforma.
El proyecto de Innovaciones en el Cumplimiento Tributario desarrolla un marco integrado para
ampliar nuestra comprensión de enfoques más efectivos para la reforma fiscal. Esto se entiende
mejor no como un esfuerzo para repensar fundamentalmente lo que sabemos sobre la reforma
fiscal, sino más bien como proporcionar un marco coherente para la reforma fiscal al reunir y
operacionalizar de manera consistente la investigación reciente sobre los impulsores del
cumplimiento tributario, la confianza y los contratos fiscales, junto con lecciones del campo.
Tradicionalmente, los enfoques de reforma han subrayado la importancia de medidas técnicas para
fortalecer la aplicación de la ley y, más recientemente, facilitar el cumplimiento tributario. Este

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enfoque ha reflejado modelos iniciales de cumplimiento tributario, que presentaron la decisión de
cumplir como el producto de un cálculo económico racional: la decisión de un contribuyente de
cumplir es una función de la probabilidad percibida de una auditoría, la magnitud de las sanciones
y la aversión al riesgo del contribuyente. Por lo tanto, la detección más sólida y sanciones más altas
eran las claves para inducir el cumplimiento.
Con el tiempo, estos modelos vinieron a complementarse con un enfoque ampliado en facilitar el
cumplimiento tributario, reconociendo que los contribuyentes eran más propensos a cumplir
cuando hacerlo era sencillo y de bajo costo, desplazando así el cálculo económico racional a favor
del cumplimiento.9
Este enfoque en la aplicación de la ley y la facilitación ha respaldado una serie de reformas deseables
en el mundo en desarrollo, junto con ganancias de ingresos modestas pero consistentes. Los
esfuerzos para fortalecer la aplicación de la ley han incluido inversiones en la creación de
capacidades ampliadas de evaluación y auditoría, nuevos sistemas de tecnología de la información
diseñados para reducir el margen para la evasión, métodos de recaudación mejorados, esfuerzos
para ampliar el acceso a información de terceros y cambios de política diseñados para reducir el
margen para la elusión.10 Mientras tanto, los esfuerzos para facilitar el cumplimiento tributario - y
enfatizar el "servicio al cliente" - han buscado correspondientemente, entre otros objetivos:
a) Simplificar los sistemas fiscales y los requisitos de presentación de informes relacionados;
b) Proporcionar fácil acceso a información sobre obligaciones tributarias;
c) Brindar acceso a apoyo y asesoramiento;
d) Proporcionar métodos sencillos para realizar pagos de impuestos, incluidos los pagos en
línea, en bancos y mediante SMS; y
e) Reducir las interacciones presenciales con los recaudadores de impuestos, que
históricamente han causado demoras y aumentado el riesgo de abusos.11
La prioridad otorgada a estos temas se refleja, por ejemplo, en las encuestas Doing Business del
Banco Mundial, que siguen la dificultad del cumplimiento tributario para las empresas.12 Por último,
los esfuerzos de reforma no solo se han dirigido a los contribuyentes, sino que también han buscado
mejorar el esfuerzo y el desempeño de los funcionarios tributarios, con el fin de reducir la colusión,
la corrupción y la simple evasión. Estos han incluido aumentos salariales, contratos de desempeño,
aumento de la supervisión, esfuerzos para reducir las oportunidades de corrupción y colusión, y un
amplio énfasis en fortalecer la "orientación al cliente" de las administraciones tributarias.13
Sin embargo, a pesar de los éxitos importantes, los esfuerzos para fortalecer la aplicación de la ley y
la facilitación no han sido suficientes para lograr sistemas fiscales más efectivos, equitativos y
responsables. La tributación de los ricos sigue siendo altamente ineficaz en gran parte del mundo en
desarrollo, con la recaudación de impuestos sobre la renta personal representando solo alrededor
de una cuarta parte de los niveles encontrados en los países de la OCDE; esto representa la mayor
brecha en la movilización comparativa de ingresos (Figura 4). Los sistemas fiscales subnacionales

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generalmente no generan ingresos significativos, especialmente en impuestos a la propiedad,
mientras que en áreas de gobernanza débil hay evidencia creciente de cargas pesadas para los
grupos de ingresos más bajos creadas por tarifas de usuarios y demandas de pagos informales.14
Si bien los impuestos al valor agregado han sido elogiados como un éxito relativo, en países de
ingresos bajos su desempeño todavía ha quedado por debajo de las expectativas, con ratios de
eficiencia c (que miden la recaudación en relación con el potencial) en África muy por debajo de
otras regiones (Figura 5).
La recaudación de impuestos corporativos sigue siendo afectada por exenciones extensas y mal
gestionadas, a pesar de décadas de presión internacional para una mayor transparencia, y
estimaciones recientes sugieren que las pérdidas de ingresos como resultado de la evasión y elusión
fiscal internacional son mayores como proporción del PIB en países en desarrollo que en los estados
miembros de la OCDE. Mientras tanto, las reformas institucionales dirigidas a fortalecer los sistemas
de tecnología de la información,17 limitar la interferencia política, reducir la corrupción,18 mejorar
la transparencia y ampliar la participación19 con frecuencia han tenido un desempeño
insatisfactorio. Finalmente, las encuestas revelan que la confianza en los sistemas fiscales sigue
siendo muy limitada, socavando el cumplimiento tributario y el potencial para construir un mayor
apoyo político a la reforma (Figura 3, arriba).20
Figure 5: VAT C-Efficiency Ratios by Income Group and Region

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Source: Keen (2013)
Para avanzar en una agenda de reforma más efectiva, la investigación ha cuestionado enfoques
tradicionales, centrando en cambio la atención en los impulsores no pecuniarios del cumplimiento
tributario, la política de reforma y la construcción de contratos fiscales.
• En primer lugar, existe ahora una amplia evidencia de que los impulsores no pecuniarios del
cumplimiento ("moral tributaria") -basados en la ética, normas sociales y opiniones sobre
la equidad, justicia, reciprocidad y responsabilidad de los sistemas tributarios- son un
determinante crítico del grado de cumplimiento tributario.21

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• En segundo lugar, ahora se acepta ampliamente que la barrera clave para muchos tipos de
reforma tributaria -y, quizás lo más notable, para gravar mejor a los grupos de élite- radica
en la oposición política firme y en la dificultad de movilizar coaliciones pro-reforma.22
• En tercer lugar, se reconoce cada vez más que la expansión de la tributación puede ser un
catalizador para fortalecer las demandas de los ciudadanos de responsabilidad y rendición
de cuentas, pero que tales resultados positivos dependen de convertir el fortalecimiento de
la responsabilidad en un enfoque explícito de los programas de reforma y el diseño de
reforma.
Expandir los esfuerzos para construir confianza en los sistemas tributarios es probablemente crucial.
Una mayor confianza puede generar beneficios que se extienden a diversos desafíos: mejorar la
disposición de los contribuyentes a pagar, fortalecer el apoyo político a la reforma y contribuir a la
construcción de un contrato fiscal más amplio. Si bien la investigación existente ha conceptualizado
la confianza de diversas maneras, es útil pensar en cuatro componentes amplios de confianza,
capturando el grado de creencia de los contribuyentes de que:
a. Los sistemas tributarios están diseñados y administrados de manera justa y competente
("equidad");23
b. Las cargas se distribuyen equitativamente, y todos pagan su parte ("equidad");24
c. Los ingresos fiscales se traducirán en bienes y servicios públicos recíprocos
("reciprocidad");25 y
d. Los gobiernos que administran esos sistemas tributarios son responsables ante los
contribuyentes ("responsabilidad").26
Gran parte de la investigación hasta la fecha se ha centrado en el potencial de una mayor confianza
para aumentar una moral tributaria más amplia, lo que impulsaría un mayor cumplimiento tributario
"cuasi voluntario". La moral tributaria refleja la ética y los valores individuales, las normas sociales y
el grado de confianza en los sistemas tributarios, siendo este último el objetivo más inmediato para
los reformadores potenciales. La investigación en esta área inicialmente provino en su mayoría de
países de la OCDE, pero se ha expandido rápidamente en países en desarrollo y está llegando a
conclusiones similares.27
La confianza y la moral tributaria tienen un gran potencial para ampliar el apoyo político a las
reformas, dada la desconfianza común profunda entre los contribuyentes y las autoridades
tributarias.28 En los países de la OCDE, la necesidad de facilitar el cumplimiento es a menudo la
principal barrera para una mejor recaudación de impuestos. Por el contrario, en la mayoría de los
países en desarrollo, es cada vez más aceptado que las barreras más importantes para la recaudación
son frecuentemente políticas, es decir, la reforma no se trata solo de identificar estrategias para
fomentar el cumplimiento de los contribuyentes, sino de identificar estrategias que sean
políticamente viables y movilizar el apoyo político necesario para su implementación. Esta creciente
atención a las limitaciones políticas se basa en la evidencia de que en todo el mundo en desarrollo

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existen oportunidades de reforma inmediatas disponibles, que han sido consistentemente
frustradas a pesar de ser de bajo costo y técnicamente sencillas. Por ejemplo, muchos gobiernos no
participan siquiera en el intercambio básico de datos dentro de las administraciones tributarias
para identificar los ejemplos más obvios y flagrantes de evasión fiscal por parte de grupos de élite,
a pesar de la evidencia clara de que dicho intercambio de datos puede generar ganancias
inmediatas.29 La falta de voluntad política emerge como la explicación más convincente.
La crecientemente reconocida centralidad de la política en las reformas tributarias se ajusta a su
papel en otros aspectos del desempeño del sector público. El Informe sobre el Desarrollo Mundial
(WDR) 2017, Gobernanza y Derecho, argumenta que las asimetrías de poder, que llevan a la
exclusión, la captura y el clientelismo, están en la raíz de una amplia gama de desafíos de desarrollo.
La reforma tributaria inevitablemente crea ganadores, perdedores y enfrenta fuertes intereses
creados. No puede tener éxito sin el apoyo político, pero el apoyo político amplio a menudo está
ausente debido a percepciones de que el sistema es injusto y a la ausencia de reciprocidad y
beneficios claros de la expansión de la recaudación de impuestos.30
El WDR 2017 propone que es posible avanzar mediante:
a. Cambiar los incentivos y preferencias de aquellos con poder;
b. Prestar más atención a los intereses de los participantes previamente excluidos; y
c. Mejorar la disputabilidad del proceso de toma de decisiones.
Al igual que con el marco desarrollado aquí, el WDR asigna un papel central a la construcción de
confianza y la expansión de la equidad: "cumplir con los compromisos alimenta... la construcción de
confianza en las instituciones y el fortalecimiento de la legitimidad de los resultados". Esto es más
probable donde las acciones del gobierno "resuenan" con las necesidades y percepciones de
equidad de la gente.31 Operativamente, navegar de manera más efectiva por las barreras políticas
para la reforma -mediante la consideración explícita del poder como factor relevante-
probablemente implicará una combinación de oportunismo en la identificación de oportunidades
políticas para la reforma, estrategias diseñadas para construir una base política sostenible para la
reforma y enfoques más efectivos para evaluar el grado de compromiso político con la reforma.
Finalmente, cuando los gobiernos invierten en la construcción de confianza en los sistemas
tributarios, esto puede contribuir directa e indirectamente a fortalecer el contrato fiscal más amplio.
Las estrategias que se centran exclusivamente en fortalecer la aplicación corren el riesgo de ignorar
los objetivos sociales más amplios de los sistemas tributarios, ya que no ofrecen un mecanismo para
aumentar la probabilidad de que los ingresos se utilicen para proporcionar beneficios públicos. Al
hacer que la confianza ampliada sea central en la reforma, estos objetivos más amplios adquieren
mayor prominencia. La confianza ampliada en los sistemas tributarios a menudo se logrará
precisamente mediante la mejora de los beneficios públicos de la tributación a través de una
mayor equidad, reciprocidad y responsabilidad. Mientras tanto, la investigación reciente ha
argumentado que donde la equidad, la reciprocidad y la responsabilidad tienen un papel más
destacado en la reforma tributaria, esto puede servir para capacitar a los contribuyentes para que

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realicen demandas más exitosas a los gobiernos para mejorar los resultados. Finalmente, perseguir
estos mismos objetivos puede fortalecer el papel de la tributación en la construcción del estado, y
así la competencia de los gobiernos para brindar beneficios a los contribuyentes.32
Críticamente, las inversiones en aplicación y construcción de confianza son estrategias
complementarias, en lugar de distintas. Los contribuyentes son más propensos a cumplir cuando:
a. La probabilidad de detección y las sanciones por incumplimiento son mayores
("Aplicación");
b. Cuando es relativamente fácil y de bajo costo cumplir ("Facilitación"); y
c. Cuando tienen una mayor disposición intrínseca a pagar, ya sea porque creen que pagar
impuestos es "lo correcto", que los impuestos son justos, o porque creen que los impuestos
se traducirán en beneficios públicos ("Confianza").
Es importante destacar que estos elementos se refuerzan mutuamente. Un componente clave de la
confianza en el sistema tributario es la creencia de que todos pagan su parte justa y se castiga de
manera justa si no lo hacen. Esto depende de la existencia de una aplicación adecuada.33 Mientras
tanto, donde hay poca confianza, puede ser imposible movilizar el compromiso político necesario
para fortalecer la capacidad de aplicación. Invertir en fortalecer la confianza está destinado a crear
un entorno político favorable para la aplicación ampliada.
En última instancia, se necesitan enfoques innovadores para superar las persistentes barreras
técnicas y políticas para mejorar el cumplimiento tributario. Estos enfoques también contribuirían
a expandir los beneficios públicos más amplios de la tributación a través de inversiones
complementarias en aplicación, facilitación y confianza. Correspondientemente, el proyecto
Innovaciones en el Cumplimiento Tributario busca desarrollar un marco conceptual que vincule estas
necesidades competitivas en una visión holística para abordar la reforma tributaria. Ningún
componente individual de este marco es, en sí mismo, particularmente novedoso o
transformador. De hecho, los mejores programas de reforma probablemente ya hacen mucho de lo
propuesto aquí, aunque a menudo de manera más ad hoc. El valor agregado clave del marco radica
en unificar hebras de investigación relativamente aisladas y fragmentadas, incorporando hallazgos
de investigación discretos en un marco integral para la reforma, desarrollando herramientas para
transformar de manera coherente estas perspicacias de investigación en resultados operativos y
proporcionando una plataforma para llevar a cabo investigaciones sistemáticas sobre la efectividad
de estos enfoques de reforma.
Este enfoque más holístico de la reforma probablemente implicaría el desarrollo de estrategias de
reforma más específicas y adaptadas localmente. El enfoque identificaría las "limitaciones
vinculantes" en la reforma y desarrollaría estrategias específicas para superarlas. Identificar las
limitaciones vinculantes implica comprender, en un contexto particular, qué explica los malos
resultados, es decir, cuánto importan diferentes factores, de qué maneras y en qué combinaciones.
Se ha demostrado que muchas intervenciones exitosas son efectivas en ciertas circunstancias.34 Un
objetivo clave de este marco es ayudar a los formuladores de políticas a pensar en la combinación

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correcta de estrategias en contextos específicos y, por lo tanto, asignar recursos de manera más
efectiva. En algunos casos, por ejemplo, puede haber una capacidad técnica significativa en su lugar,
pero poco apoyo político para la reforma, lo que requiere un enfoque en cambiar la política de
reforma en lugar de la construcción de capacidad técnica. En otros casos, puede haber un apoyo
político significativo para la reforma, pero capacidad técnica limitada, con posibles beneficios
significativos al invertir en apoyo técnico. También es posible tener una capacidad técnica y una
voluntad política significativas, pero importantes preocupaciones sobre equidad o responsabilidad,
lo que hace necesario estrategias que busquen construir confianza y apoyar la construcción de
contratos fiscales más inclusivos entre segmentos específicos de contribuyentes. Mientras tanto, en
todos estos escenarios, centrarse en las "limitaciones vinculantes" parece probable que fomente la
simplicidad y el enfoque en los elementos básicos de la reforma efectiva, que en muchas áreas han
demostrado ser obstinadamente difíciles de implementar.35
El resto de este documento desarrolla un marco formal que combina la aplicación, la facilitación y la
confianza para desarrollar enfoques más efectivos para la reforma tributaria. Esto respalda un
proyecto más amplio que explorará la aplicación del marco a segmentos y tipos de impuestos
específicos, desarrollará herramientas operativas para su implementación en el campo y buscará
estudiar sistemáticamente los impactos del marco en países específicos. El documento se organiza
de la siguiente manera. La siguiente sección proporciona una descripción general del marco
completo. La tercera sección proporciona una discusión más detallada de los roles de la aplicación,
la facilitación y la confianza en la formación del cumplimiento tributario. La última sección discute
estrategias concretas para diseñar estrategias de reforma apropiadas para cada lugar que combinen
inversiones en aplicación, facilitación y confianza para construir contratos fiscales más sólidos.
MARCO CONCEPTUAL
Los enfoques tradicionales para la reforma tributaria generalmente han buscado fortalecer el
cumplimiento a través de inversiones en la aplicación y la facilitación del pago de impuestos. Estos
enfoques reflejan modelos estándar de cumplimiento tributario, que tratan a los contribuyentes
como actores económicos racionales que responden a la probabilidad de auditoría, la fuerza de las
sanciones y la facilidad y el costo del cumplimiento. La lógica ha sido relativamente sencilla:
identificar contextos en los que parezca haber apoyo político para la reforma, implementar
inversiones relativamente estándar en el fortalecimiento de la aplicación y la facilitación basadas en
gran medida en la experiencia internacional,36 y confiar en que la ampliación de la recaudación de
ingresos se traducirá, en última instancia, en beneficios públicos más amplios. Este modelo estilizado
y muy simplificado de la reforma se ilustra en la Figura 6.
Figure 6: Traditional Theory of Change for Reform

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Este enfoque tiene mérito significativo y ha logrado avances significativos, pero descuida tres
factores clave. Presta una atención limitada a las realidades políticas, a la necesidad de fomentar el
cumplimiento cuasi-voluntario y a la importancia de fortalecer los contratos fiscales. La investigación
sugiere que cada uno de estos elementos puede y debe desempeñar un papel fundamental en los
programas de reforma tributaria. Por lo tanto, el marco conceptual desarrollado aquí se centra en
abordar estos tres desafíos amplios.
1) Existe amplia evidencia que sugiere que el apoyo político es fundamental para la reforma,37
sin embargo, los modelos tradicionales consideran en su mayoría este aspecto exógeno. Los
desarrollos recientes en la investigación de la administración pública enfatizan la necesidad
de pensar y trabajar políticamente al perseguir la reforma y destacan el papel de la confianza
en generar apoyo político.38 Sin embargo, no siempre está claro si estos hallazgos se están
traduciendo en cambios en la programación de desarrollo. Mientras que algunos programas
de reforma han internalizado esta perspicacia,39 muchos no lo han hecho, o se centran en
identificar entornos en los que parece existir suficiente apoyo político pero falta métricas y
estrategias claras para medir y fomentar el apoyo político con el tiempo. Una estrategia más
proactiva tiene como objetivo ir más allá de un enfoque ad hoc en la política de reforma
mediante la aplicación de conocimientos existentes de manera más sistemática.
2) Las inversiones en fortalecer la confianza han sido relativamente ad hoc y de baja prioridad,
a pesar de la investigación que muestra su importancia para fortalecer el cumplimiento.
Mientras tanto, la evidencia sobre intervenciones concretas que han tenido éxito sigue
siendo bastante limitada. Investigaciones recientes han establecido una distinción entre el
"cumplimiento forzoso", que resulta del poder de aplicación del estado, y el cumplimiento
"voluntario" (o "cuasi-voluntario"), que está impulsado por valores, normas sociales y
niveles de confianza en la equidad, equidad, reciprocidad y responsabilidad de los sistemas
fiscales. El cumplimiento general será mayor cuando tanto el poder de aplicación como la
confianza sean altos, mientras que fortalecer el cumplimiento voluntario puede ser
subjetivamente preferible. Al mismo tiempo, el marco de "pendiente resbaladiza"
desarrollado por Kirchler, Hoelzl y Wahl40 predice que el cumplimiento puede disminuir
rápidamente cuando la confianza o la aplicación disminuyen a niveles muy bajos. Esto refleja
el hecho de que los dos son interdependientes. Los científicos políticos, por ejemplo, han
preferido durante mucho tiempo el lenguaje de "cumplimiento cuasi-voluntario" porque
captura la idea de que la confianza y el cumplimiento voluntario son poco probables en
ausencia de inversiones complementarias en la aplicación. La aplicación más fuerte
también es menos probable en ausencia de confianza.
3) No se puede asumir que los ingresos fiscales se utilizarán para fines públicos; por lo tanto,
las estrategias para fortalecer la responsabilidad deberían ser parte ideal de la reforma.

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Ahora existe una amplia literatura que resalta el potencial de la tributación expandida para
fomentar una mayor responsabilidad al motivar a los contribuyentes a exigir resultados y
generar incentivos para que los gobiernos hagan concesiones para fomentar el
cumplimiento cuasi-voluntario.41 Sin embargo, también sabemos que estos resultados
positivos no están garantizados. Aunque las autoridades tributarias nunca tendrán control
directo sobre la extensión de la reciprocidad y la responsabilidad gubernamental, puede
haber aspectos específicos del diseño de la reforma tributaria que puedan mejorar la
responsabilidad al empoderar la participación popular y la demanda. Investigaciones
recientes se han referido a esto como una "agenda de reforma tributaria centrada en la
gobernanza", dando un mayor peso a aumentar la relevancia política de la tributación
(incluida la tributación directa), aumentar la equidad horizontal en la aplicación fiscal,
expandir la transparencia significativa en torno a la tributación y el presupuesto (incluido,
posiblemente, el etiquetado de fondos), y apoyar directamente la participación popular a
través de nuevos espacios institucionales e inversiones en la capacidad de la sociedad civil.
Reflejando estos conocimientos, el marco de Innovaciones en el Cumplimiento Tributario coloca a la
política, el cumplimiento cuasi-voluntario y la construcción de contratos fiscales más sólidos en el
centro del diseño de la reforma (ver Figura 7). Como se señaló anteriormente, ninguno de los
elementos individuales del marco es particularmente novedoso o controvertido. La importancia de
combinar inversiones en aplicación, facilitación y confianza se acepta cada vez más,42 al igual que la
necesidad de prestar atención cuidadosa a la política en el diseño de la reforma.43 El valor principal
del marco radica en unificar estos elementos dispares en una visión coherente de la reforma y en
traducir los conocimientos de investigación en orientación operativa.
El marco propone que al combinar inversiones complementarias en la aplicación, facilitación y
confianza, los reformadores no solo pueden fortalecer el "cumplimiento forzoso", sino que también:
a) Pueden fomentar el "cumplimiento cuasi-voluntario";
b) Crear condiciones propicias para fortalecer los contratos fiscales; y
c) Generar un apoyo político sostenido para la reforma.
Idealmente, esto sienta las bases para círculos virtuosos de reforma: las inversiones exitosas en la
construcción de confianza proporcionan el capital político necesario para continuar con la reforma,
mientras que la transformación de los ingresos resultantes en beneficios públicos refuerza aún más
la confianza y el cumplimiento entre los contribuyentes. Lo siguiente analiza cada componente del
marco con más detalle.
Figure 7: Theory of Change for Innovations in Tax Compliance

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La casilla central del modelo en la Figura 7 captura la naturaleza interconectada de las inversiones
en aplicación, facilitación y confianza. Una mayor confianza fortalece la efectividad de los esfuerzos
de aplicación al proporcionar una base política y social más sólida. A su vez, una aplicación más
equitativa y una mayor facilidad para pagar impuestos generan confianza en la equidad del sistema
tributario.
Invertir en reformas que aumenten la confianza puede ayudar a reforzar mejoras tanto en el
cumplimiento "forzoso" como en el "cuasi-voluntario". Los esfuerzos y la investigación recientes
sobre la reforma a menudo se han centrado en fortalecer la aplicación o la facilitación. Una
herramienta en particular que se ha vuelto cada vez más popular en la reforma tributaria es la
llamada intervención "empujón" (nudge). Los empujones pretenden fortalecer el cumplimiento
cuasi-voluntario al hacer que las opciones y sus consecuencias sean más visibles para los
contribuyentes.44 Estas intervenciones a menudo toman la forma de comunicación dirigida sobre
los vínculos entre impuestos y gastos o la probabilidad de acciones de aplicación a través de cartas
o mensajes de texto a los contribuyentes.45 Si bien los empujones han demostrado su valor en
algunos contextos, su efectividad puede ser de corta duración, tener un techo limitado o
rendimientos decrecientes.46 El marco presentado aquí enfatiza la naturaleza interconectada de los
dos tipos de cumplimiento y la necesidad de construir confianza, y el fortalecimiento del
cumplimiento cuasi-voluntario, como una consideración central en cada aspecto de la reforma,
yendo más allá de los empujones para garantizar un cambio sostenido y duradero.
El enfoque en la confianza también trae explícitamente la construcción de contratos fiscales más
sólidos dentro del modelo. La investigación existente ha dejado en claro que las medidas de

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construcción de confianza también tienen probabilidades de generar mejoras más amplias en la
calidad de la gobernanza. La construcción de confianza puede contribuir a la gobernanza de tres
maneras. Primero, aumentar la confianza en el sistema tributario a menudo va de la mano con
mejoras en la equidad, la reciprocidad y la responsabilidad, es decir, enfocarse en la construcción de
confianza hace que el fortalecimiento de los beneficios públicos sea parte explícita del diseño de la
reforma. En segundo lugar, las inversiones en la construcción de confianza, y en particular, una mayor
y más significativa transparencia y consulta, una mayor relevancia política, un mayor enfoque en los
impuestos directos, una aplicación más equitativa y una inversión directa en la participación de los
contribuyentes, pueden servir para empoderar a los contribuyentes y ampliar su capacidad para
hacer demandas exitosas a los gobiernos para obtener beneficios públicos de los ingresos fiscales.
Finalmente, las inversiones estratégicas en aplicación y confianza, incluidos elementos como la
mejora en el intercambio de datos, una mayor transparencia y simplificación, pueden ayudar a
respaldar mejoras en el desempeño administrativo en todo el estado y, por lo tanto, mejorar la
capacidad estatal para ofrecer beneficios más amplios a los contribuyentes.
Finalmente, las inversiones en la construcción de confianza, y el fortalecimiento correspondiente del
cumplimiento cuasi-voluntario y los contratos fiscales, pueden generar apoyo político para sostener
y avanzar en la reforma. Esto puede ocurrir a través de dos canales amplios, que reflejan las
diferentes dimensiones de la confianza: la equidad y la equidad de los sistemas tributarios
("resultados del sistema tributario") y la reciprocidad y la responsabilidad en el sistema ("resultados
de gobernanza tributaria"). Cuando los contribuyentes ven ganancias visibles en ambas
dimensiones, estarán más dispuestos a apoyar futuras reformas, lo que potencialmente podría
respaldar un círculo virtuoso de reforma.
Por supuesto, sigue existiendo el peligro de diseñar programas de reforma que intenten hacerlo todo
y, en última instancia, resulten demasiado complejos y ambiciosos. Los debates más antiguos sobre
los méritos relativos de los enfoques "completos" frente a los enfoques más fragmentados de la
reforma reflejan esta preocupación.47 Buscar centrar la atención en la confianza tiene el potencial
de generar un mayor cumplimiento cuasi-voluntario, movilizar un apoyo político adicional para la
reforma y fortalecer el contrato fiscal. Sin embargo, también introduce nuevos puntos de resistencia
potencial a la reforma. Un impulso por una mayor equidad en la implementación de impuestos
puede ser resistido por los funcionarios tributarios que temen una reducción en las oportunidades
de colusión y corrupción. Un énfasis ampliado en la equidad probablemente será recibido con
resistencia por parte de los contribuyentes adinerados, quienes a menudo evaden sus obligaciones
fiscales completas. Finalmente, los propios gobiernos pueden estar dispuestos a aumentar la
recaudación de ingresos, pero resistentes a las limitaciones en sus gastos o a las demandas de
responsabilidad. Los enfoques más estrechos de la reforma a menudo se han adoptado porque han
sido convenientes a corto plazo. Sin embargo, las reformas estancadas en muchos países muestran
los límites de seguir la conveniencia a corto plazo.
La implementación exitosa del marco presentado aquí es probable que dependa de adaptar la
reforma a los contextos locales. Esto requiere definir cuidadosamente las prioridades locales de
reforma, analizar la política local de reforma, identificar restricciones vinculantes y centrarse en
desarrollar enfoques basados en evidencia para la construcción de confianza. En la mayoría de los

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casos, es poco probable que sea práctico que un programa de reforma se dirija simultáneamente a
todas las debilidades existentes, ya que hacerlo sería políticamente inviable y técnicamente
demasiado ambicioso. Adaptar la reforma a las necesidades locales probablemente signifique
responder a cuatro preguntas.
1. ¿Cuáles son los objetivos centrales de la reforma? ¿La reforma se centra estrechamente en
aumentar los ingresos, o también tiene como objetivo aumentar la equidad, fortalecer el
crecimiento económico pro-pobre o fortalecer el contrato fiscal? Si es lo último, ¿qué
estrategias pueden contribuir a estos objetivos más amplios?
2. ¿Cuáles son las principales barreras políticas para la reforma? El análisis político enfocado
en problemas tiene como objetivo comprender qué tipos de reformas son coherentes con
las restricciones políticas locales, así como qué tipos de estrategias podrían adoptarse para
mejorar el apoyo político a la reforma.
3. ¿Cuáles son las restricciones vinculantes para la reforma? ¿Qué posibles objetivos de
reforma son más esenciales para el éxito, en el sentido de que:
a. Pueden desbloquear mejoras inmediatas en el desempeño y
b. No abordarlos podría socavar otras posibles estrategias de reforma
4. ¿Cómo se pueden combinar mejor las inversiones en aplicación, facilitación y confianza? En
particular, ¿cómo se pueden desarrollar estrategias de construcción de confianza que
complementen las inversiones en aplicación y facilitación, reflejen las fuentes locales de
desconfianza y se basen en evidencia local sobre cómo construir confianza en el futuro?
En general, el marco presentado aquí busca reenfocar los objetivos de la reforma más allá de un
enfoque comparativamente estrecho en la aplicación y la facilitación, y más allá de una dependencia
excesiva de los modelos internacionales de reforma. También plantea una pregunta más amplia: si
los gobiernos no están dispuestos a mejorar la equidad, la equidad, la reciprocidad y la
responsabilidad de sus sistemas tributarios, ¿son justificables las inversiones internacionales en la
reforma fiscal? Hacer de la confianza un aspecto central de los esfuerzos de reforma tributaria no
solo presenta una variedad de oportunidades y desafíos, sino que también pone los objetivos
sociales más amplios de la reforma fiscal en un enfoque más claro.
ELEMENTOS DEL MARCO: APLICACIÓN, FACILITACIÓN, CONFIANZA
Esta sección desarrolla los elementos del marco conceptual, y el papel de la confianza en particular,
con más detalle. Primero, revisa la investigación reciente y la evidencia sobre los roles de la
aplicación y la facilitación en el fortalecimiento de los sistemas tributarios. Luego, se amplía sobre el
papel de la confianza. El objetivo es resaltar posibles direcciones de reforma y proporcionar un
marco para priorizar diferentes estrategias de reforma en diferentes contextos.
La discusión busca ir más allá de un enfoque único en la eficiencia técnica. En cambio, cualquier
enfoque de reforma debe ser técnicamente efectivo, políticamente factible y socialmente deseable.
Técnicamente efectivo implica que cada intervención, ya sea relacionada con la aplicación, la
facilitación o la construcción de confianza, debe demostrar ser una estrategia efectiva para mejorar
el cumplimiento. Políticamente factible implica que la estrategia de reforma debe disfrutar del apoyo
político o incluir una estrategia clara para movilizarlo de manera sostenible. Socialmente deseable
implica que cualquier reforma tributaria debe diseñarse no solo para aumentar los ingresos, sino

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también de manera equitativa, involucrar y capacitar a los contribuyentes y crear condiciones
favorables para la construcción de contratos fiscales más sólidos.
Aplicación
Los modelos dominantes de cumplimiento tributario han considerado durante mucho tiempo la
aplicación como punto de partida, con investigaciones que expanden progresivamente la
comprensión de las herramientas de aplicación disponibles para los gobiernos. El modelo de
referencia de cumplimiento tributario individual desarrollado por Allingham y Sandmo considera a
los contribuyentes como actores económicos que maximizan el bienestar, y las decisiones de
cumplimiento reflejan la probabilidad de que se detecte el incumplimiento y la magnitud de las
sanciones.48 Su modelo original suponía que los contribuyentes individuales declaraban sus propios
ingresos, sujetos a auditorías, y predecía niveles de cumplimiento mucho más bajos de los
observados en realidad en los países de la OCDE. Investigaciones posteriores han comenzado a
explicar esto, enfocándose en particular en las formas en que la información de terceros y la
retención de impuestos pueden mejorar drásticamente los resultados de aplicación. Dado este
potencial, es probable que la aplicación efectiva y equitativa siga siendo la base de cualquier
estrategia de reforma exitosa.
Dos elementos son comunes en los esfuerzos por fortalecer la aplicación: medidas para aumentar la
supervisión de los contribuyentes y medidas para mejorar el desempeño de los recaudadores de
impuestos. La mayoría de los modelos de cumplimiento tributario, especialmente en contextos de
la OCDE, se han centrado en estrategias para mejorar la supervisión de los contribuyentes. Esto
refleja la suposición de que los recaudadores de impuestos están comprometidos a hacer cumplir el
cumplimiento tributario, pero carecen de las herramientas necesarias. Sin embargo, especialmente
en entornos de países en desarrollo, puede ser que los recaudadores de impuestos no estén
completamente comprometidos con la aplicación, lo que refleja alguna combinación de
comportamiento evasivo, colusión, corrupción y/o interferencia política. Las redes basadas en la
colusión y la corrupción a menudo están profundamente arraigadas dentro de las administraciones
tributarias, con rentas que fluyen hacia arriba a niveles más altos o, en algunos casos, ayudando a
financiar un patronazgo estatal más amplio.49
En estos contextos, las mejoras en el cumplimiento forzoso pueden depender no solo de
implementar nuevas herramientas para supervisar a los contribuyentes, sino también de ampliar los
esfuerzos de aplicación basados en reglas por parte de los recaudadores de impuestos.
Mejorar el acceso a la información ha estado en el centro de los esfuerzos para mejorar la
supervisión de los contribuyentes. Estas estrategias han reflejado la centralidad de la información
en la aplicación de impuestos: es a través del acceso a la información sobre ingresos, riqueza y
transacciones económicas que los gobiernos pueden identificar la evasión y elusión, perseguir la
aplicación e imponer sanciones. Algunos esfuerzos de reforma se han centrado en mejorar la
recopilación, gestión y compartición de datos que ya poseen los gobiernos, incluida la mejora del
intercambio de datos entre divisiones dentro de las administraciones tributarias para cruzar
referencias de las declaraciones de impuestos de empresas e individuos en diferentes tipos de
impuestos. Mientras tanto, muchos países también han buscado mejorar el acceso a datos de

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terceros. Estos datos de terceros pueden provenir de diversas fuentes: la cruz-referencia de
declaraciones de impuestos de empresas que hacen negocios juntas, datos de otras agencias
gubernamentales, como sobre tierra, propiedades o registros de empresas, o fuentes externas como
contratos públicos, cuentas bancarias, bolsas de valores o tarjetas de crédito. Finalmente, la
retención de impuestos a menudo permite una forma particularmente efectiva de recopilación de
datos para la aplicación de impuestos. En la mayoría de los países en desarrollo, la mayor parte de
los impuestos sobre la renta ya se recaudan mediante retenciones de impuestos sobre los salarios.
Algunos países han considerado correspondientemente los méritos potenciales de ampliar las
retenciones de impuestos, para el IVA y en otros lugares, con el fin de ampliar la base impositiva.
Las reformas también han buscado ampliar la capacidad de auditoría, al tiempo que reducen las
oportunidades para que los contribuyentes evadan y eludan impuestos. Junto con el acceso
ampliado a la información, los gobiernos y los donantes han invertido en la expansión de la
capacidad de auditoría, con un enfoque particular en la introducción de auditorías basadas en el
riesgo. El objetivo ha sido mejorar la capacidad técnica de los departamentos de auditoría, cada vez
más enfocados en desafíos relacionados con la tributación internacional, al tiempo que se
establecen estrategias para garantizar la orientación más eficiente de los recursos de auditoría.
Mientras tanto, los esfuerzos se han centrado en paralelo en simplificar las normas fiscales y eliminar
lagunas, con el fin de reducir las oportunidades para la evasión y elusión. Por ejemplo, los gobiernos
pueden reducir la variedad de tasas de IVA para simplificar la aplicación,50 pueden introducir
métodos simplificados para la evaluación del impuesto a la propiedad,51 o pueden explorar
enfoques simplificados para enfrentar la fijación de precios de transferencia transfronteriza.52
Finalmente, en muchos casos, los gobiernos han condicionado el acceso a ciertos tipos de servicios
a la presentación de pruebas de cumplimiento tributario, aunque la aplicación de estas normas a
menudo parece haber sido desigual o de corta duración.53
Del mismo modo, se han centrado extensos esfuerzos de reforma en mejorar el desempeño de las
propias administraciones tributarias. Las autoridades de ingresos semiautónomas se han creado en
gran parte de América Latina y África angloparlante en particular, para proporcionar mejores
condiciones de trabajo para los recaudadores de impuestos y una mayor libertad de interferencia
política. Los aumentos salariales han sido clave en muchos programas de reforma, como un esfuerzo
para mejorar la contratación de personal y los incentivos de desempeño. En otros contextos, el
enfoque ha sido mejorar la supervisión del personal y reducir las oportunidades de colusión y
corrupción. Las medidas más simples se han centrado en reducir las interacciones cara a cara entre
los contribuyentes y los recaudadores de impuestos mediante la introducción de autoevaluaciones,
la selección automatizada para auditorías, realizar pagos de impuestos en línea o en bancos, y así
sucesivamente. Los esfuerzos más ambiciosos han confiado en aumentar la capacidad de auditoría
interna, 54 mejorar los incentivos de desempeño, 55 o emplear sistemas de TI para introducir
mejores controles de datos y evaluar el desempeño del personal. Mientras tanto, en casos extremos,
algunas administraciones locales han experimentado con métodos de recaudación de impuestos
más pequeños, subastando los derechos de recaudación de impuestos a contratistas
independientes, quienes luego retienen cualquier ingreso excedente. Sin embargo, esto plantea
nuevas preocupaciones sobre los costos generales, la corrupción en la etapa de contratación, la
pérdida de ingresos y los esfuerzos de aplicación arbitraria. 56

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Hay indicios de que estos esfuerzos de reforma han producido ganancias de ingresos significativas
en varios países. Como se ilustró en la Figura 1, la recaudación de impuestos ha aumentado
significativamente en las últimas dos décadas en todo el mundo en desarrollo, y especialmente en
América Latina y África subsahariana. Estos aumentos de ingresos se han producido tanto en
impuestos directos como indirectos, aunque las ganancias más importantes han sido del IVA, que ha
sido un foco del apoyo de los donantes y nuevas inversiones. Ahora hay, por ejemplo, evidencia
emergente del impacto de los registros de impuestos electrónicos en el fortalecimiento del
cumplimiento del IVA en países de bajos ingresos,57 y la capacidad de administraciones de mayor
capacidad para utilizar las huellas de papel creadas por las facturas de IVA para fortalecer el
cumplimiento.58 Incluso en lugares donde el progreso ha sido más lento en general, la investigación
ha capturado éxitos importantes si ha habido un compromiso político: por ejemplo, algunas
localidades han introducido y ampliado con éxito los sistemas de impuestos a la propiedad
digitalizados,59 mientras que otras administraciones han ampliado el uso de datos de terceros para
la aplicación del impuesto sobre la renta.60 Cualitativamente, muchos administradores de
impuestos de alto nivel en sí mismos se han convertido en defensores y promotores de los enfoques
modernizados de aplicación introducidos en las últimas décadas, aunque otros han seguido
intentando preservar formas de trabajo más informales.
Sin embargo, los resultados de las reformas han sido decepcionantes en muchas áreas. Si bien el
rendimiento del IVA ha sido relativamente sólido, las ganancias totales de ingresos han luchado por
compensar las disminuciones en los ingresos del impuesto comercial 61, y la mayoría de los ingresos
del IVA siguen siendo recaudados en la frontera en muchos países.62 La aplicación débil ha reflejado
la implementación limitada de sistemas de TI, la incapacidad en países de ingresos más bajos para
aprovechar al máximo las huellas de papel creadas por las facturas de IVA y la capacidad de auditoría
débil. En términos más amplios, las nuevas inversiones en sistemas de TI con frecuencia no han
cumplido con los beneficios prometidos, y la introducción de auditorías basadas en el riesgo ha sido
lenta en muchos países, mientras que la capacidad de auditoría en general a menudo ha seguido
siendo débil. Mientras tanto, la creación de autoridades tributarias autónomas no siempre ha
producido ganancias significativas de ingresos, con la corrupción y la politización que regresan con
el tiempo.63 Como resultado, las agencias tributarias siguen siendo unas de las organizaciones
gubernamentales menos confiables en muchos países (Figura 3, arriba).
La información de terceros, especialmente relevante para fortalecer los ingresos por impuesto sobre
la renta y la administración del IVA, no ha sido una panacea. La investigación de Carrillo et al. revela
que una mayor dependencia de la información de terceros en Ecuador llevó a que las empresas
declararan ingresos significativamente mayores, pero al mismo tiempo declararan deducciones más
grandes, limitando así los aumentos reales en los pagos de impuestos.64 Como explican, la
información de terceros sobre solo un margen de las declaraciones de impuestos puede ser
insuficiente, ya que los contribuyentes pueden manipular otros márgenes de su declaración para
reducir las obligaciones. En última instancia, se necesita información de múltiples fuentes y, lo que
es más importante, se necesita capacidad efectiva de auditoría de seguimiento y capacidad para
perseguir deudas cuando se detectan evasión y elusión.65 También está el desafío de traducir la
información en esfuerzo de aplicación. En Uganda, por ejemplo, el departamento tributario nacional
expandió la compartición de datos internos y externos para identificar a los Contribuyentes de Alto

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Valor Neto, pero solo ha podido aumentar lentamente la aplicación debido a las sensibilidades
políticas.66
En respuesta a desafíos persistentes, incluidas las limitaciones de capacidad en países de ingresos
más bajos, algunos investigadores y profesionales han abogado por experimentar con enfoques
simplificados para la aplicación. En el diálogo global, se ha instado a aumentar la transparencia en
torno a las operaciones financieras de las empresas multinacionales a través de informes a nivel de
país y se ha pedido simplificar el acceso de los países en desarrollo a información sobre la riqueza
que tienen sus nacionales en el extranjero. A nivel nacional, se han propuesto simplificaciones
enfoques para gravar los ingresos, con el fin de reducir el alcance del abuso. Basados en
investigaciones en Pakistán, Best et al. presentan evidencia de que trasladar la tributación de los
ingresos corporativos lejos de las ganancias, que son más fáciles de manipular, a favor de los
impuestos sobre las ventas puede reducir la evasión en un 70 por ciento o más, al tiempo que crea
relativamente poca distorsión económica.67 Durst ha argumentado por cambiar los regímenes
fiscales en las industrias extractivas hacia una mayor dependencia de los impuestos sobre regalías
de ingresos, al tiempo que alienta a las administraciones tributarias a tomar un mayor control sobre
la fijación de precios de las transacciones en productos básicos.68 Para las administraciones
tributarias en países de bajos ingresos, la simplificación, cuando está bien calibrada para la capacidad
administrativa, tiene un potencial considerable para fortalecer aún más la aplicación. Además, la
simplificación también podría beneficiar a los contribuyentes en la medida en que les facilite cumplir
con sus obligaciones fiscales, facilitando el cumplimiento tributario "casi voluntario".
Facilitación
Si bien la aplicación ha seguido siendo la base de la mayoría de las estrategias de reforma, los
esfuerzos para facilitar el cumplimiento de impuestos se han convertido en una característica
estándar de los programas de reforma en la última década. Las reformas destinadas a facilitar el
cumplimiento tributario reconocen el papel de la administración tributaria como proveedora de
servicios e información que debe hacer que el cumplimiento sea "lo más fácil posible". El
incumplimiento no es únicamente una función de la evasión intencional (intención), sino que
también puede resultar de la ignorancia del contribuyente, la incapacidad para pagar o los costos de
transacción que inclinan la balanza lejos del cumplimiento. La facilitación se presenta a menudo
como hacer que las administraciones tributarias sean "amigables para el cliente", tratando a los
contribuyentes como clientes en lugar de posibles delincuentes. La intuición es clara: en el margen,
un contribuyente es más propenso a cumplir si el gobierno no pone obstáculos para hacerlo.
Inicialmente, los esfuerzos de facilitación se veían principalmente en términos técnicos: mientras
que los esfuerzos de aplicación buscaban aumentar el costo del incumplimiento, las medidas de
facilitación buscaban reducir el costo del cumplimiento. Estos tipos de reformas tenían varios
elementos clave. En primer lugar, buscaban asegurarse de que los contribuyentes comprendieran lo
que debían pagar y tuvieran un fácil acceso a la información requerida para hacerlo. Esto ha
implicado simplificar y estabilizar las leyes relevantes y poner a disposición la información relevante
de manera fácil. En segundo lugar, las reformas buscaron reducir el costo del cumplimiento mediante
la simplificación de políticas, la simplificación de formularios y requisitos de presentación y la
reducción de redundancias y puntos de contacto. Y, tercero, las reformas buscaron reducir el alcance
del acoso y el abuso por parte de los funcionarios fiscales, especialmente en el momento del pago.

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Esto ha implicado reducir el contacto cara a cara con los funcionarios fiscales, reducir la discreción
de los funcionarios, aumentar la confianza en la autoevaluación cuando sea posible, introducir
portales en línea y ampliar el alcance de los pagos de impuestos a los bancos (o, más recientemente,
mediante SMS).
Los esfuerzos más ambiciosos de estos en la mayoría de los países en desarrollo se han centrado en
la simplificación de leyes y regulaciones. Las reformas fiscales sobre los ingresos han buscado reducir
el número de tasas y aumentar la confianza en la autoevaluación. Las reformas del IVA también han
buscado reducir el número de tasas. Los regímenes fiscales presuntivos con frecuencia se han
alejado de regulaciones distintas para cada sector y hacia tasas impositivas relativamente
estandarizadas sobre la facturación (estimada). Los regímenes fiscales mineros han buscado
reemplazar complejas redes de regulaciones y tarifas con combinaciones simplificadas de regalías e
impuestos corporativos. Las reformas recientes de impuestos a la propiedad han buscado
reemplazar sistemas complejos de valoración basados en el mercado con sistemas simplificados
basados en el tamaño y las características observables de las propiedades y la tierra.69
Las reformas orientadas a la simplificación también han reducido regulaciones innecesarias y
disminuido la cantidad (a veces grande) de impuestos que las empresas deben pagar (especialmente
las pequeñas empresas). En la mayoría de los casos, los gobiernos nacionales ahora recaudan un
número relativamente pequeño de impuestos, como los impuestos sobre la renta, el IVA y los
derechos de aduana, que ofrecen una discreción comparativamente limitada a los recaudadores de
impuestos, y para los cuales los pagos pueden realizarse de diversas formas. Aunque todavía queda
mucho por hacer, los costos de cumplimiento han disminuido, mientras que el alcance de la
corrupción y la colusión en el día a día también ha disminuido. El promedio mundial de tiempo
requerido para que las empresas cumplan con sus obligaciones fiscales ha disminuido de 324 horas
en 2006 a 205 horas en 2019, mientras que el número promedio de pagos requeridos disminuyó de
34 a 24. Sin embargo, siguen existiendo diferencias regionales significativas.70
Si bien estas reformas de facilitación han tenido un éxito significativo, su impacto en las tasas reales
de cumplimiento no es tan claro. A algún nivel, no hay duda de que las reformas de facilitación han
llevado a ganancias concretas en los ingresos fiscales: la investigación psicológica deja claro que
reducir los costos garantiza prácticamente un aumento en el cumplimiento. Además, hay evidencia
de que, por ejemplo, la introducción de "ventanillas únicas" para el registro de negocios (pequeños)
ha ayudado a la formalización y el cumplimiento.71 Sin embargo, ha habido pocos esfuerzos
sistemáticos para estudiar la magnitud de estos efectos, especialmente en países en desarrollo.
Evidencia adicional podría tener un valor sustancial para ayudar a las agencias tributarias a asignar
recursos y para enfrentar la inercia institucional, o los intereses creados, que frenan la
implementación de reformas útiles.
Otra preocupación es que, si bien las reformas de facilitación, y los esfuerzos de simplificación en
particular, han avanzado significativamente a nivel nacional, los beneficios no siempre se han
extendido al nivel subnacional. Muchos gobiernos subnacionales, que típicamente carecen de
acceso a las bases imponibles más productivas, han continuado empleando sistemas fiscales que

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incluyen un gran número de impuestos distorsionantes, innecesarios y superpuestos, y ofrecen una
discreción sustancial a los recaudadores de impuestos que interactúan cara a cara con los
contribuyentes. Aunque esto ha sido un medio para que los gobiernos locales que carecen de
fuentes de ingresos adecuadas maximicen los ingresos, a veces ha estado acompañado de una
enorme complejidad, desigualdades horizontales y oportunidades de abuso y arreglos informales.
La República Democrática del Congo presenta un caso particularmente extremo: mientras que el
sistema tributario nacional se asemeja al de los países occidentales, los gobiernos locales tienen
oficialmente más de 400 tipos de impuestos, gravámenes y tasas. No sorprendentemente, la
evidencia reciente sugiere que esto ha contribuido a altos niveles de extracción de los
contribuyentes, con muy pocos de esos ingresos llegando al presupuesto gubernamental y bajos
niveles de confianza en el gobierno.72
Si bien las reformas de facilitación adoptaron inicialmente un enfoque técnico en la reducción de los
costos de cumplimiento, han evolucionado para incluir un interés en generar confianza en los
contribuyentes. Los esfuerzos por expandir la transparencia, promover la educación tributaria y
crear nuevos puntos de interacción entre los contribuyentes y los funcionarios tienen como objetivo
aumentar la comprensión de las obligaciones tributarias y, por lo tanto, facilitar el cumplimiento.
Pero también reflejan la creencia de que si los contribuyentes tienen una comprensión más clara de
lo que deben pagar y por qué, pueden percibir el sistema como más justo y confiable, y estar más
dispuestos a cumplir. Por ejemplo, los esfuerzos para reducir los encuentros cara a cara entre los
contribuyentes y los recaudadores de impuestos están diseñados para simplificar el pago, pero
también para reducir los tipos de acoso y corrupción que pueden socavar la confianza en la equidad
del sistema tributario. Ambos fueron, por ejemplo, objetivos explícitos que motivaron la
introducción del sistema iTax por parte de la Autoridad de Ingresos de Kenia en 2015.73 Las reformas
de simplificación también han servido a un doble propósito: han facilitado el cumplimiento, pero
también han buscado hacer que los sistemas fiscales sean más transparentes, justos y equitativos,
expandiendo así la confianza y el cumplimiento cuasi-voluntario.
Los programas de reforma tributaria destinados al cumplimiento han cambiado gradualmente hacia
un enfoque mayor en la construcción de confianza. Dicho esto, el alcance de las reformas reales y su
impacto en la confianza y la moral tributaria aún no están claros. Casi todas las autoridades fiscales
han emprendido formalmente iniciativas para expandir la transparencia y la educación de los
contribuyentes. Sin embargo, su impacto parece ser altamente variable. Las iniciativas formales de
transparencia a menudo parecen ser inaccesibles para la mayoría de los contribuyentes, mientras
que la educación de los contribuyentes a veces es sinónimo simplemente de decirles a las personas
por qué deben pagar impuestos. Parece haber una necesidad continua de enfatizar formas más
significativas y accesibles de transparencia, y de construir foros de participación recíproca entre los
contribuyentes y los gobiernos en torno al pago de impuestos y cómo se utilizan esos ingresos.
Mientras tanto, los esfuerzos por reducir la interacción cara a cara y, por lo tanto, reducir las
oportunidades de corrupción, han avanzado rápidamente para los contribuyentes de mayores
ingresos, pero han tardado en aparecer para la mayoría mucho más grande de los contribuyentes
más pequeños.75

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En resumen, las experiencias recientes de reforma, tanto en la aplicación como en la facilitación,
presentan un rompecabezas: parecen ser altamente prometedoras, pero en la práctica, el progreso
ha sido mucho más lento de lo esperado. La mayoría de las opciones de reforma descritas aquí han
tenido un éxito significativo en al menos algunos lugares. Sin embargo, los intentos de replicar
historias de éxito en un contexto diferente a menudo han fracasado. Incluso medidas
aparentemente simples para mejorar el rendimiento han demostrado con frecuencia ser
obstinadamente difíciles de implementar. Por ejemplo, permitir el acceso a información básica en
agencias gubernamentales sobre cosas como la propiedad de viviendas y vehículos parece sencillo,
pero rara vez se hace. Mientras tanto, los gobiernos parecen reacios a adoptar los tipos de
experimentos de política y reformas simplificadoras que son consistentes con la investigación
existente y parecen tener un gran potencial.
La falta de progreso en partes de la agenda de reforma que son de bajo costo y técnicamente
sencillas parece hablar del papel dominante de la política en la configuración de las trayectorias de
reforma.76 Esto no es sorprendente, ya que la reforma fiscal presenta un desafío político significativo
en varias dimensiones. Se enfrenta a intereses creados poderosos y relativamente organizados, ya
que las reformas fiscales dependen de asegurar recursos de grupos relativamente pequeños de
contribuyentes y empresas ricos y frecuentemente bien conectados. Los administradores
tributarios, a su vez, históricamente han demostrado ser aliados complejos en la reforma. A menudo
favorecen un mejor rendimiento en abstracto, y en algunos casos, el liderazgo de las
administraciones tributarias ha logrado impulsar con éxito reformas controvertidas.77 Sin embargo,
en otras ocasiones, los miembros de las administraciones tributarias han resistido reformas que
aumentan la transparencia, reducen la discreción y, por lo tanto, limitan las oportunidades de
colusión y corrupción.78 Mientras tanto, generar un amplio apoyo popular para la reforma fiscal es
notoriamente difícil, ya que la mayoría de los contribuyentes están relativamente mal organizados y
a menudo tienen poca confianza en el gobierno.79 Esta falta de confianza es, a su vez, un factor
clave, porque las reformas fiscales con frecuencia piden a los contribuyentes que soporten una carga
tributaria más pesada de inmediato, basada en la promesa de mejoras futuras en el gasto público.
Pocos contribuyentes están dispuestos a apoyar activamente tales esfuerzos cuando la confianza en
el gobierno es limitada.
Confianza
La investigación reciente ha enfatizado cada vez más la importancia de construir confianza para
fortalecer la "moral tributaria" y fomentar el cumplimiento fiscal. La moral tributaria se define en
general como la captura de las "motivaciones no pecuniarias para el cumplimiento fiscal"80, es decir,
todos los factores que no son la aplicación y la facilitación que pueden impulsar los niveles de
cumplimiento fiscal. Algunos de estos factores pueden entenderse como la captura de valores
individuales, ética y actitudes, que varían entre las personas y están relativamente no relacionados
con el desempeño del gobierno. Otros factores son más "condicionales" según la medida en que los
contribuyentes confíen en los gobiernos, es decir, la medida en que los contribuyentes crean que se

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les trata de manera justa, que los sistemas fiscales son equitativos, que reciben servicios a cambio y
que los gobiernos son ampliamente responsables. Las mejoras en la confianza tienden a mejorar
estos aspectos más condicionales de la moral tributaria y, por lo tanto, contribuyen a un mayor
cumplimiento fiscal.81
Con menos frecuencia se enfatiza la importancia probable de construir confianza para fortalecer el
apoyo político a la reforma. La visión convencional de la investigación es que los gobiernos deben
mejorar la confianza para alentar a los contribuyentes individuales a cumplir cuasi-voluntariamente
con los impuestos. Este enfoque estrecho tiene sentido en los países occidentales, donde ya están
en su lugar características centrales de sistemas fiscales bien funcionales. En contraste, en la mayoría
de los países en desarrollo, la falta de apoyo político a la reforma tributaria presenta la barrera más
inmediata para el progreso, mientras que incluso hay algunas evidencias de que los administradores
tributarios mismos pueden estar menos comprometidos con la aplicación donde hay poca confianza
en el gobierno.82 En la mayoría de los países, por ejemplo, los líderes políticos han sido reacios a
asumir los costos políticos de aumentar la recaudación de ingresos entre las élites a través de
impuestos sobre la renta o la propiedad. Al aumentar la confianza en el sistema tributario, podría
ser posible fomentar el cumplimiento de esas élites y, al mismo tiempo, movilizar el apoyo político
necesario para la aplicación ampliada. En resumen, construir confianza no es un sustituto de la
aplicación, sino un complemento. En línea con esta perspectiva, la investigación ha resaltado los
beneficios políticos de las represiones a la evasión de impuestos ilegales,83 y de vincular los servicios
públicos de manera más clara a la nueva recaudación de ingresos.84 En Colombia, por ejemplo, el
gobierno tuvo dificultades para generar el apoyo de las élites para un aumento en el impuesto sobre
la renta, pero finalmente obtuvo apoyo político y aumentó el cumplimiento al destinar el impuesto
sobre la renta para el gasto en seguridad, una prioridad para los contribuyentes del impuesto sobre
la renta.85
La construcción de confianza como parte de las estrategias de reforma tributaria parece ser
particularmente importante en los países en desarrollo, donde la confianza en las autoridades
fiscales es limitada, el cumplimiento es deficiente y el apoyo político a la tributación es bajo.
Ilustrativamente, en 36 países en 2014/2015, los africanos expresaron más confianza en las
instituciones informales como líderes religiosos y tradicionales (72 por ciento y 61 por ciento
respectivamente) que en el departamento de impuestos (promedio del 44 por ciento). Más de un
tercio de los africanos informan que creen que todas o algunas de las personas que trabajan para
las agencias tributarias locales son corruptas.86 Además, hay evidencia extensa de injusticia e
inequidad en las cargas tributarias: la falta de aplicación entre las élites coexiste con cargas a menudo
pesadas de impuestos, tasas y gravámenes más pequeños, formales e informales, sobre los
contribuyentes de ingresos más bajos. Un número relativamente pequeño de estudios existentes
sugiere en correspondencia que incluso pequeñas medidas para mejorar la confianza pueden llevar
a mejoras sustanciales en el cumplimiento y, probablemente, reducir la resistencia política a la
reforma.87

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Por lo tanto, centrarse en la construcción de confianza puede concebirse plausiblemente como
ayudar a los países a escapar de un equilibrio de bajo nivel en la recaudación de impuestos. Los
contribuyentes teóricamente estarían dispuestos a pagar más impuestos a cambio de una prestación
de servicios más efectiva por parte de los gobiernos. Sin embargo, la falta de confianza conduce a la
falta de cumplimiento y a la falta de apoyo para la aplicación ampliada. Mientras tanto, los gobiernos
desearían recaudar más ingresos, pero no están dispuestos a asumir los costos políticos a corto plazo
de aumentar la aplicación, y no confían en que los contribuyentes los recompensarán políticamente
incluso si los nuevos ingresos se traducen en mejoras en los servicios. Ninguna de las partes quiere
dar el primer paso. Un enfoque estratégico en la construcción de confianza puede ayudar a romper
este estancamiento al hacer que la reforma tributaria sea más popular y, por lo tanto, generar
beneficios políticos a corto y largo plazo para la reforma.88
Traducir el creciente interés en la construcción de confianza en la práctica requiere definiciones,
conceptos y estrategias más claras. Muchos relatos de la moral tributaria se centran en "ética" o
"valores" subyacentes, y en concepciones de "legitimidad" del gobierno. Esto se ha reflejado en
campañas públicas que enfatizan la importancia de pagar impuestos y buscan establecer una
"cultura de cumplimiento tributario". Sin embargo, existen razones para cuestionar el valor de estas
campañas vagamente definidas. Los valores y la ética ciertamente ayudan a explicar la variación en
el cumplimiento entre individuos, pero es probable que sea difícil cambiarlos a corto o mediano
plazo.89 Más importante aún, la investigación reciente sugiere que la variación entre países en el
cumplimiento fiscal está impulsada principalmente por diferencias en la gobernanza en lugar de en
la ética y los valores individuales.90
Existe la necesidad de una comprensión enfocada en la operación de lo que significa fortalecer la
confianza en los sistemas tributarios y cómo se puede lograr esto. Como punto de partida, las
definiciones de confianza varían entre disciplinas, pero generalmente comparten una orientación
común en torno a si los gobiernos se comportan "de acuerdo con las expectativas normativas" y si
continuarán haciéndolo.91 Tan importante como esto, el grado de confianza que siente una persona
se entiende consistentemente como un comportamiento aprendido, moldeado por experiencias
cambiantes, en lugar de un rasgo de personalidad estable. Existe un amplio acuerdo en que los
niveles de confianza en el gobierno, por ejemplo, fluctúan en respuesta a quién está en el poder, a
las políticas que se adoptan y a la forma en que se implementan. Más simplemente, la acción
gubernamental concreta puede impulsar una mayor confianza, un mayor cumplimiento y un apoyo
más amplio a la reforma.
Las normas sociales probablemente desempeñen un papel importante en la traducción de una
mayor confianza en el cumplimiento fiscal. Tales normas sociales no se refieren a la ética y los valores
individuales, sino más bien "se definen generalmente como la prevalencia o aceptación de la evasión
de impuestos entre un grupo de referencia".92 Cuando las normas sociales de cumplimiento son
débiles, las mejoras en la confianza pueden traducirse en un mejor cumplimiento más lentamente.
Pero con el tiempo, las mejoras en la confianza en el sistema tributario probablemente cambiarán

- 28 -
también las normas sociales más amplias. Del mismo modo, cuando las normas de cumplimiento
son fuertes, esto puede mantener el cumplimiento cuasi-voluntario durante un tiempo incluso
cuando la confianza está disminuyendo. Sin embargo, con el tiempo, la disminución de la confianza
en el sistema tributario probablemente socave las normas sociales de cumplimiento. Las normas
sociales actúan como el componente "pegajoso" que da forma a la traducción de los cambios en la
confianza en cambios en el cumplimiento y el apoyo político a la reforma.
El marco conceptual presentado en este documento se centra en cuatro impulsores clave de la
confianza: equidad, reciprocidad y responsabilidad. Esto captura el grado en que:
a) Los sistemas tributarios están diseñados y administrados de manera justa y competente
("equidad");
b) Las cargas se distribuyen de manera equitativa y todos pagan su parte ("equidad");
c) Los ingresos fiscales se traducen en bienes y servicios públicos recíprocos ("reciprocidad");
y
d) Los gobiernos que administran los sistemas tributarios son responsables ante los
contribuyentes ("responsabilidad").
Esto no abarca todas las posibles dimensiones de la confianza, pero enfoca la atención en elementos
que se relacionan naturalmente con áreas específicas de la reforma tributaria potencial.
Estos componentes de la confianza se pueden dividir de manera útil en dos tipos amplios: elementos
que están específicamente relacionados con el sistema tributario ("equidad" y "reciprocidad") y
elementos relacionados con el uso general de los ingresos fiscales por parte del gobierno
("reciprocidad" y "responsabilidad"). El primer conjunto, al que nos referimos como "resultados del
sistema tributario", está dentro del ámbito tradicional de los esfuerzos de reforma fiscal. Aquellos
con responsabilidad en la política y administración tributaria pueden, con la licencia política para
hacerlo, mejorar directamente los niveles de equidad y reciprocidad tanto en la política como en la
administración. Por otro lado, el segundo conjunto, al que nos referimos como "resultados de la
gobernanza tributaria", no está directamente bajo el control de las autoridades fiscales. En cambio,
dependen de las acciones más amplias del gobierno más allá de las agencias tributarias en la
prestación de servicios recíprocos o en la expansión de la responsabilidad política. Incluso cuando
las autoridades fiscales intentan mejorar estos elementos a través de la recaudación de ingresos, su
capacidad para hacerlo puede ser limitada por fuerzas políticas y administrativas más amplias.
Figure 8: Trust, Tax Morale, Compliance and Politics

- 29 -
Una nota final es necesaria sobre el significado único de la moral tributaria y la construcción de
confianza en el caso de los contribuyentes empresariales. La gran mayoría de la investigación
académica sobre el cumplimiento tributario en general, y la moral tributaria en particular, se ha
centrado en los contribuyentes individuales, con ideas sobre la moral tributaria extrapoladas
también a las empresas. Sin embargo, las decisiones de cumplimiento por parte de las empresas
pueden operar de manera muy diferente: por ejemplo, para las empresas, los posibles efectos
reputacionales pueden ser una consideración clave al analizar los costos y beneficios del
cumplimiento tributario. A su vez, puede haber diferencias significativas entre diferentes tipos de
empresas. Para las pequeñas empresas operadas por sus propietarios, la distinción entre la
tributación individual y empresarial es modesta, y los impulsores del cumplimiento pueden ser
comparativamente similares. Sin embargo, a medida que las empresas crecen, y especialmente
cuando son de propiedad internacional, la diferencia en los impulsores del cumplimiento puede ser
más marcada.
Entre otros factores, las empresas pueden ser:
a) Menos directamente dependientes y preocupadas por muchos tipos de servicios públicos
valorados por las personas;
b) Menos preocupadas por la rendición de cuentas amplia y más preocupadas por la capacidad
de respuesta estrecha a las necesidades empresariales;
c) Más enfocadas estrechamente en la maximización de ganancias debido a presiones
competitivas; y

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d) Sometidas a una toma de decisiones más fragmentada, tecnocrática y burocrática, con un
alcance más limitado para que la moral tributaria moldee las decisiones de cumplimiento.
A la luz de las características distintivas de la moral tributaria empresarial, aplicamos el mismo marco
amplio de confianza, centrado en la equidad, la reciprocidad y la responsabilidad, pero adaptado a
las realidades de diferentes tipos de empresas. A nivel general, esto significa cambiar lo que
exactamente entendemos cuando pensamos en la moral tributaria. En mayor medida que para las
personas, esperamos que las preocupaciones de las empresas sobre la equidad, la reciprocidad y la
responsabilidad sean egoístas y estén estrechamente vinculadas a la competitividad y la ganancia a
largo plazo de la empresa. Es probable que las empresas estén preocupadas por la equidad y la
equidad no principalmente debido a preocupaciones éticas, sino debido a preocupaciones sobre su
rentabilidad, la previsibilidad del entorno empresarial y su posición competitiva. Es probable que las
empresas estén preocupadas por la reciprocidad y la responsabilidad no principalmente debido a
una amplia preocupación por el bienestar social, sino por el deseo de asegurar inversiones y políticas
gubernamentales específicas relevantes para su bienestar a largo plazo. A su vez, esperamos que
esta orientación amplia resulte en problemas relacionados con la equidad y la equidad, que tienen
implicaciones particularmente directas para la ganancia y la competitividad, sean comparativamente
importantes.
Donde la moral tributaria individual se define a menudo como "motivaciones no pecuniarias para
pagar impuestos", esta línea es menos clara para las empresas. Si bien la moral tributaria empresarial
sigue centrada en las motivaciones para el cumplimiento más allá de la probabilidad de detección y
la extensión de las sanciones, hasta cierto punto, se espera que todas las decisiones empresariales
tengan al menos una dimensión pecuniaria indirecta. Esto no excluye la posibilidad de que diferentes
empresas puedan tener valores bastante diferentes en torno al cumplimiento, enraizados en
diferentes estrategias e identidades, ni la posibilidad de la existencia de normas sociales que
moldeen el cumplimiento tributario entre las empresas.
El resto de esta sección se centra en explorar en detalle cada componente de la confianza, tanto para
las personas como para las empresas.
Equidad
La equidad captura en qué medida se siente que la carga tributaria se distribuye de manera justa
entre diferentes contribuyentes. Ahora hay una considerable evidencia de que los contribuyentes
son menos propensos a cumplir, o a apoyar impuestos más altos, cuando sienten que la distribución
es injusta. En otras palabras, aunque los contribuyentes pueden estar dispuestos a pagar su "parte
justa", es más probable que se opongan a la tributación cuando sienten que otros no están pagando
lo suficiente. Para las personas, esto puede representar una forma de resistencia fundamentada para
no soportar una carga injusta. Para las empresas, los riesgos pueden ser más tangibles y explícitos:
la falta de equidad en la aplicación de impuestos entre empresas que operan en el mismo sector

- 31 -
puede generar un campo de juego competitivo desigual y presionar a las empresas más cumplidoras
para reducir sus cargas tributarias para igualar a las de sus competidores menos cumplidores.
El término "equidad" captura dos dimensiones distintas: equidad horizontal y equidad vertical. La
equidad horizontal se pregunta si un contribuyente paga impuestos similares a aquellos en
circunstancias económicas similares, o si hay grandes diferencias en las cargas tributarias entre
contribuyentes similares debido a políticas fiscales desiguales o aplicación desigual. La equidad
horizontal es igualmente relevante para los contribuyentes individuales y empresariales. La equidad
vertical se pregunta si la distribución de la carga tributaria es equitativa en todo el espectro de
riqueza. Esto, por supuesto, depende en gran medida de las creencias sociales sobre cómo debe
verse una distribución vertical "justa" de la carga tributaria. En la mayoría de los países, existe la
creencia generalizada de que las cargas tributarias individuales deberían ser progresivas, es decir,
que los ricos deberían pagar más, como parte de sus ingresos, que los menos ricos. La situación de
las empresas es más compleja. En la mayoría de los países, los regímenes fiscales corporativos
aplican una sola tasa impositiva a todas las empresas, con el objetivo declarado de garantizar un
equilibrio competitivo. Sin embargo, las cargas tributarias efectivas pueden variar debido a
exenciones e incentivos, y muchos países aplican regímenes especiales para empresas más
pequeñas, a veces con el objetivo oficial de ofrecer cargas más bajas a esas empresas. Las
discusiones sobre la equidad desde la perspectiva de las empresas pueden centrarse en el equilibrio
relativo de las cargas tributarias efectivas en diferentes empresas de diferentes tamaños.
La inequidad horizontal más llamativa y problemática en la mayoría de los países parece ser el
resultado de la aplicación desigual de muchos impuestos. Entre aquellos con suficientes ingresos
para ser responsables de los impuestos sobre la renta individuales, aquellos cuyos ingresos
principales provienen del empleo formal, y que por lo tanto están sujetos a retenciones en sus
salarios, generalmente soportan cargas efectivas mucho más altas que aquellos en empleo por
cuenta propia o con ingresos no salariales.
Entre las empresas, puede haber diferencias marcadas en las cargas basadas en el nivel de
formalidad o en la medida en que las transacciones sean fácilmente rastreables, como en el caso de
empresas que utilizan o no utilizan registros fiscales electrónicos, por ejemplo. Entre los
contribuyentes de impuestos sobre la propiedad, la falta de actualización regular de las valoraciones
de las propiedades y la frecuente alta subjetividad en el proceso de valoración pueden resultar en
valoraciones muy dispares para propiedades similares, y muchas propiedades quedan
completamente fuera de la red tributaria. Si bien es difícil documentar con precisión, se siente
ampliamente que aquellos con fuertes conexiones dentro del gobierno y la administración pueden
minimizar o evitar los impuestos.
Una fuente importante de tales cargas tributarias horizontalmente inequitativas también puede
estar en el sistema tributario internacional. Las empresas que operan en varios países pueden ser

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mejores para minimizar sus ganancias imponibles a través del uso de estructuras fiscales complejas,
mientras que las empresas nacionales tienen menos capacidad para hacerlo, y algunos sectores
también pueden ofrecer mayores oportunidades de evasión y elusión. Gran parte de la literatura
sobre evasión y elusión fiscal internacional se ha centrado en su impacto agregado en los ingresos,
y estos siguen siendo importantes en algunos sectores, liderados por el sector extractivo. Dicho esto,
el impacto en la competencia entre empresas también puede ser igualmente importante. Lo mismo
ocurre con las personas, donde las personas ricas pueden aprovechar mejor las oportunidades
internacionales para mover la riqueza a lugares extranjeros para evitar impuestos locales. Si bien es
imposible obtener cifras precisas debido a la naturaleza inherentemente secreta de la evasión fiscal,
estimaciones recientes sugieren que el 30 por ciento o más de la riqueza financiera en los países en
desarrollo se mantiene en el extranjero, libre de impuestos. Se presume que esta riqueza la poseen
principalmente personas muy ricas, lo que representa una pérdida importante de ingresos y
progresividad para los sistemas tributarios de los países en desarrollo.
En algunos casos, las inequidades pueden surgir de decisiones políticas nacionales. A nivel nacional,
los incentivos y exenciones fiscales pueden generar inequidades sustanciales entre diferentes
empresas, con casos en los que las empresas del mismo sector pagan tasas impositivas
significativamente diferentes. Este es un riesgo particular cuando los funcionarios gubernamentales
tienen una discreción significativa para otorgar exenciones. Los regímenes fiscales especiales
otorgados a algunas empresas extractivas son un ejemplo especialmente destacado. Sin embargo,
esta inequidad también es posible cuando los regímenes de exención parecen relativamente
transparentes y basados en reglas. Tales regímenes pueden, por ejemplo, crear beneficios para
empresas extranjeras en detrimento de empresas locales. Alternativamente, cuando los incentivos
tienen límites de tiempo, algunas empresas pueden lograr extender sus incentivos creando la
impresión de nuevas inversiones donde no existe ninguna, por ejemplo, a través de "ventas" a
empresas holding offshore controladas por los mismos actores. Los impuestos presuntivos sobre las
pequeñas empresas a veces pueden tener efectos similares si las métricas utilizadas para calcular las
cargas están mal calibradas.
Las inequidades impulsadas por políticas más extremas a menudo surgen a nivel de los gobiernos
locales, debido a la naturaleza a menudo fragmentada y oportunista de los impuestos locales. Un
ejemplo omnipresente son las cargas tributarias comparativamente altas sobre los comerciantes de
mercados, que tienen ingresos relativamente bajos pero son una base tributaria fácilmente accesible
para los gobiernos locales. Incluso dentro de los mercados, los impuestos a tasas fijas a menudo
significan que los comerciantes de ingresos más bajos terminan pagando tasas generales más altas.
Estas inequidades a menudo también tienen fuertes dimensiones de género, ya que el comercio en
los mercados está dominado por comerciantes femeninas. De manera similar, los impuestos a la
propiedad que se basan únicamente en el valor de la tierra pueden terminar imponiendo el mismo
impuesto a los hogares con parcelas de tierra similares, a pesar de que uno alberga una casa de un
dormitorio y el otro una gran mansión. Los sistemas de ingresos del gobierno local también suelen
estar caracterizados por un gran número de impuestos llamados "impuestos de molestia",
impuestos altamente idiosincráticos que se cobran sobre la base de la ocupación, actividad u objeto

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