Apuntessobre moraltributaria

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Apuntes sobre Moral Tributaria. Introducción. Estado del arte.
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Aníbal Ferraz
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Cr. Aníbal Ferraz
Uruguay
1
APUNTES SOBRE MORAL TRIBUTARIA
Estado del arte
I. El “otro” cumplimiento tributario
Las administraciones tributarias deben garantizar el más alto nivel de
cumplimiento tributario de los contribuyentes, procurando que sea voluntario,
como suele declararse en la misión de estas organizaciones en todo el mundo.
Tradicionalmente han tratado de moldear esas voluntades a través del control y las
altas sanciones, apelando a un enfoque racionalista de aumento de percepción de
riesgo por parte de los contribuyentes. Aquí el problema es planteado como una
decisión racional bajo cierta incertidumbre: el fraude tributario es un juego que
paga impuestos menores, con cierta probabilidad de ser descubierto que se castiga
con sanciones. En este contexto, la evasión tributaria decrece con la probabilidad
de que sea detectada y con el monto de la sanción1
. Pero diversos autores han
demostrado en estudios empíricos que estos modelos de disuasión explican sólo una
parte de la evasión2
. Esto es congruente con la observación en algunos países que
presentan un alto grado de cumplimiento a pesar de un nivel de disuasión muy
bajo, como es el caso de Australia3
. La cuestión es que mucha gente paga
impuestos, y que pudiendo evadir, no lo hace, rehusando a un comportamiento
racional. Ese mayor cumplimiento es explicado en la literatura fiscal más reciente
con lo que se denomina “moral tributaria”, una motivación intrínseca a pagar
impuestos4
.
Diversos estudios empíricos que se han centrado en los determinantes de la moral
tributaria, han demostrado por ejemplo que la moral es afectada por factores
como: la carga fiscal, la honestidad, la corrupción, la religiosidad; la confianza en
el presidente y los empleados estatales, la creencia de que otros individuos
obedecen la ley y las actitudes prodemocráticas tienen un efecto positivo sobre la
moral tributaria; también lo tienen la edad, la educación, que el individuo esté
1
La concepción racionalista se remonta a la década del 70, con el modelo presentado por Michael Allingham, y
Agnar Sandmo en “Income Tax Evasion: a Theoretical Analysis”, que recibe influencia de la economía del
crimen.
2
Se ha encontrado una gran brecha entre el grado de aversión al riesgo que debería atribuirse al
cumplimiento, con el grado de aversión efectivamente reportado. Por ejemplo, en EEUU la medida Arrow-Pratt
de aversión al riesgo está entre 1 y 2, pero sólo un valor de 30 explicaría el cumplimiento. En Suiza, a una
medida similar, se requiere un valor de 30,75 para explicar un cumplimiento de 76.52%. TORGLER, Benno. Tax
morale: theory and empirical analysis of tax compliance. PhD Thesis, University of Basel, Faculty of Business
and Economics, 2003, p.5
3
TORGLER & MURPHY. Tax morale in Australia: what shapes it and has it changed over time?, Working paper Nº
68, Centre for Tax Integrity, Research School of Social Sciences, Australian National University, Canberra, 2005
4
Definida así por Frey, relacionada con factores sociales y sicológicos. La distingue de la motivación extrínseca
en el comportamiento tributario, basada en acciones disuasorias de la autoridad tributaria, que se vinculan
estrechamente. TORGLER, Benno (2003). Tax morale: theory and empirical analysis of tax compliance, p.87

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2
casado o en unión libre, que tenga una menor privación de bienes y servicios en el
hogar, el orgullo nacional5
.
Más recientemente, algunas administraciones tributarias han comenzado a
incorporar factores sociológicos y psicológicos, además de económicos o
gubernamentales, en el desarrollo de sus estrategias orientadas a favorecer el
cumplimiento tributario6
. Se tata de conocer no sólo cuánto, dónde y quién
defrauda, sino también por qué lo hace, y aún un paso más, por qué paga los
impuestos, lo que ciertamente resulta trabajoso responder en base a la
información fundamentalmente económica con que las administraciones tributarias
suelen orientar su gestión.
Las actitudes y conductas de los contribuyentes frente a la autoridad y al sistema
tributario se van formando en un contexto que no está bajo el control directo de la
administración tributaria; surgen de las propias convicciones de las personas y del
resultado de su observación del entorno social: esta interacción es el principal
aspecto de formación de la opinión pública7
. Una aproximación a los modelos de
formación de opinión pública pone en contacto el tema de moral tributaria con la
comunicación política.
Los estudios de opinión pública ha sido la metodología más utilizada para conocer
las características de los contribuyentes, sus percepciones sobre los impuestos y el
sistema fiscal, los valores, actitudes y su moral. En algunos países se han
desarrollado estudios permanentes, como el Índice de Clima Fiscal de Argentina o
los estudios realizados en España como “Opiniones y actitudes fiscales de los
españoles” o Barómetro Fiscal del Instituto de Estudios Fiscales, la encuesta
“Opinión pública y política fiscal” del Centro de Investigaciones Sociológicas o los
estudios sobre posicionamiento e imagen que realiza cada dos o tres años la
Agencia Tributaria. Estudios más recientes también han comenzado a utilizar como
metodología la simulación y la experimentación.
Este enfoque del cumplimiento basado en el estudio de las actitudes, denominado
“suave” por Cullis y Lewis, ha sido orientado a las consideraciones éticas de los
sujetos (normas personales) o morales, a aspectos de justicia y equidad de los
sistemas fiscales y a percepciones de los sujetos sobre el comportamiento de los
gobiernos en relación con el gasto y los servicios públicos. Pero también han estado
5
TORGLER, Benno. La moral tributaria en America Latina, Revista del Instituto AFIP, IR 02, Buenos Aires, 2007;
AZAR, Karina, GERSTENBLÜTH, Mariana y ot. Moral fiscal en el cono sur. Departamento de Economía. Facultad
de Ciencias Sociales. Udelar. dECON series, Documento No. 02/08, 2008. En el Anexo se presenta un cuadro con
un relevamiento de la literatura sobre determinantes de la moral tributaria, incluido en LAGO-PENAS, Ignacio,
LAGO-PENAS, Santiago. The Determinants of Tax Morale in Comparative Perspective: Evidence from a
Multilevel Analysis. Instituto de Estudios Fiscales Working Paper No. 2/200, 2008, pp.10-11
6
Por ejemplo, el Modelo de Cumplimiento de la CRA de Canadá, en “La transparencia y la ética como
condición para el fortalecimiento y mejoramiento de la eficacia institucional”, Agencia de Ingresos de Canadá,
Documento Técnico, Asamblea CIAT 2010, p.18. Estos temas comienzan a ser discutidos en el ámbito tributario
internacional; a modo de ejemplo, uno de los ejes temáticos de la 42ª Asamblea General del Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) (Guatemala, 2008) fue “Estrategias para la formación de
la cultura tributaria”. El lema de la 39ª Asamblea de Buenos Aires (2005) fue “El Rol de la Administración
Tributaria en la Sociedad” y el de la próxima Asamblea General que se desarrollará en Quito (2011), será “La
moral tributaria como factor determinante en el mejoramiento de la eficacia de la administración tributaria”.
7
NOËLLE-NEUMANN Elisabeth. “La espiral del silencio. Una teoría de la opinión pública”, en El nuevo espacio
público, Ed. Gedisa, Barcelona, 1998, p. 206

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3
en consideración aspectos vinculados a las normas sociales y culturales: cómo se
relacionan los ciudadanos con los demás, con grupos de referencia, la sociedad o la
autoridad fiscal8
.
A continuación se presenta la situación actual de estudios de Moral Tributaria.
II. Moral tributaria: estado del arte
La incorporación de un costado moral a motivaciones utilitaristas de costo-
beneficio sostenidas por las teorías tradicionales parece tener encuentros con la
filosofía económica de autores como John Rawls y especialmente Amartya Sen,
quien considera posible una valoración moral consecuencialista que reconozca que
la libertad y los derechos tienen importancia intrínseca en la vida de las personas9
.
También diversas disciplinas de las ciencias sociales han hecho aportes sobre las
cuestiones éticas y psicológicas que orientan a los individuos hacia el cumplimiento
tributario.
El trabajo pionero de Amilcare Puviani “La teoría de la ilusión financiera” de
1903, ya denunciaba que las clases dirigentes del Estado ocultan a la masa la
verdadera situación, generando un efecto de ilusión financiera. También Joseph
Schumpeter, en su artículo La crisis del Estado fiscal de 1918, hacía una propuesta
práctica para solucionar los problemas económicos a través del enfoque de
sociología fiscal.
Sobre la segunda mitad del siglo XX, comenzó a desarrollarse la psico-sociología
fiscal, un área de investigación de la hacienda pública, que estudiaba el
comportamiento, las actitudes y las motivaciones de los individuos hacia la
actividad financiera del Estado.
Alan Lewis en su obra “The Psychology of Taxation” de 1982, indicaba la
posibilidad que la evasión fiscal sea el único canal por medio del cual los
contribuyentes expresen su antipatía. De esta forma se estaba encontrando una
fuerte correlación entre evasión fiscal y la actitud hacia los impuestos.
Las primeras referencias a moral tributaria pueden encontrarse en la década de
los 70, con autores como Vogel, Spicer y Schmölders. Este último introducía el
concepto de mentalidad fiscal, que tiene relación al intercambio recibido, la
equidad horizontal y vertical, la complejidad del sistema, el comportamiento de la
administración y la eficiencia de la política de gasto público. En los `90, estos
aspectos aumentaron su interés; Erard y Feinstein incorporaron el rol de los
sentimientos morales, especialmente la culpa y la vergüenza, en la toma de
decisiones del contribuyente10
. En 1997, Bosco & Mittone demostraron en un
experimento de laboratorio el efecto colectivo de la culpa y la conciencia de
8
MARTÍNEZ FERNÁNDEZ, Pilar. Decisiones de comportamiento irregular y evasión fiscal en la empresa: un
análisis causal de los factores organizativos. Tesis de doctorado, Universidad de Málaga, 2007, pp.50-51.
9
HERNANDEZ, Andrés. Amartya Sen: ética y economía : la ruptura con el bienestarismo y la defensa de un
consecuencialismo amplio y pluralista, en: Cuadernos de Economía, Cuadernos de Economia Vol.17 No.29,
pp.139-161
10
Erard, Brian y Feinstein, Jonathan S. The Role of Moral Sentiments and Audit Perceptions in Tax compliance.
Carleton University, Department of Economics, 93-03, 1994

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4
perjudicar a los demás al no contribuir al bienestar general en la decisión de evadir
impuestos11
. Andreoni, en 1998, identificaba tres razones para explicar la menor
evasión que los modelos económicos no podían explicar: las reglas morales o
sentimientos, las evaluaciones de justicia del aparato fiscal y las evaluaciones
sobre los gastos del gobierno y la corrupción12
.
Benno Torgler ha realizado un extenso trabajo en base al análisis experimental y
a las encuestas. Sus estudios sobre América Latina13
han arrojado hallazgos que
indican una relación entre la moral tributaria y el tamaño de la economía informal,
con el conocimiento de casos de evasión tributaria, con la carga fiscal, la falta de
honestidad, la corrupción, con la confianza en la imagen presidencial y en los
funcionarios públicos, con la creencia en que la ley es obedecida por los
ciudadanos. Estos trabajos de Torgler, con antecedentes en Frey y Weck, estimaron
varios probits sobre la moral tributaria con variables socioeconómicas y de capital
social, basados en la Encuesta Mundial de Valores y Latinobarómetro. Pero el
creciente interés por estos estudios llevó a que en los últimos años comenzaran a
elaborarse indicadores incluyendo factores de moralidad fiscal, como el Índice de
Clima Fiscal de Argentina o el Barómetro Fiscal de España, entre los ya
mencionados.
Una de las tendencias actuales es tratar a la moral para explicar las diferencias
de cumplimiento entre países. En estos casos la moral tributaria se refiere a
aspectos normativos de cumplimiento, entendidos como respuesta a normas
sociales y culturales. Se destacan los trabajos de Torgler, Murphy y Wenzel en
Suiza, España, Bélgica, Alemania y países de Latinoamérica y Asia. Como
determinantes de la moral tributaria estos trabajos señalan algunas características
personales y sociodemográficas como la edad, el género y la situación financiera,
encontrando aumentos de la moral tributaria con la mayor edad, el género
femenino y la satisfacción económica. Junto a éstos, tienen incidencia variables
relativas al capital social como la confianza en el gobierno y las autoridades
fiscales. La religiosidad y el patriotismo parecen tener un efecto positivo en la
moral en algunos países14
.
El papel de las instituciones en la moral frente al pago de los impuestos también
es señalado en algunos estudios empíricos: los gobiernos que atienden las
preferencias de los contribuyentes, la confianza en el gobierno, en la
administración tributaria y en el sistema de justicia, afectan positivamente la
motivación a pagar impuestos15
.
11
BOSCO, Luigi; y MITTONE, Luigi. Tax Evasion and Moral Constraints: Some Experimental Evidence. Kyklos,
50(3), 1997
12
análisis causal de los factores organizativos. Ob. cit.T, p.85
13
TORGLER, Benno (2005) Tax morale in Latin America en Tax morale: theory and empirical analysis of tax
compliance. PhD Thesis, University of Basel, Faculty of Business and Economics, 2003
14
análisis causal de los factores organizativos, ob. cit., p.88
15
TORGLER, Benno. Tax Morale and Institutions. CREMA Working Paper 2003-9, Basel, Center for Research in
Economics, Management and the Arts, 2003, p.26

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5
El estudio de las restricciones morales en el comportamiento tributario apela a
diversas fuentes de evidencia empírica: análisis estadístico de información sobre
evasión, a través de estudios econométricos; experimentos controlados realizados
en laboratorios, donde se plantean juegos con reglas que asemejan las condiciones
que enfrentan los contribuyentes; y datos provenientes de encuestas. La
información que provee la Encuesta Mundial de Valores y el Latinobarómetro, con
preguntas sobre cuán justificable se cree que es evadir impuestos, ha sido un
importante recurso en estudios recientes. Otros estudios basados en encuestas de
referencia habitual en la literatura muestran la importancia de las consideraciones
éticas en el comportamiento, como el de Thurman en 1984, que señala el papel en
el cumplimiento tributario de la complejidad de las leyes, o de leyes que favorecen
a determinados grupos o del mal uso de los recursos públicos por el gobierno;
Pocarno, en 1988, detecta tres variables significativas en la evasión: la honestidad,
la oportunidad para evadir y la percepción que el contribuyente tiene acerca del
nivel de evasión existente16
. Este centro de interés en normas personales también
es seguido por otros autores como Groeland y Van Veldhoven, que apuntan a la
influencia de las características de personalidad, ideológicas, valores religiosos y la
orientación moral en el comportamiento hacia los impuestos.
Otras tendencias centran su enfoque en las normas sociales, como Cullis y Lewis;
también Cummings, Martínez-Vázquez, McKeey y Torgler atienden los aspectos
normativos del cumplimiento entendidos como la respuesta a normas sociales y
culturales17
.
Más estudios que recoge la literatura fiscal se muestran esquemáticamente en la
siguiente sección.
El efecto de la ética y las normas sociales ha sido recogido en diversos trabajos.
Sin embargo muchos de ellos sólo demuestran su correlación, pero no es claro si la
ética o las normas causan las decisiones de los contribuyentes o son meras
justificaciones de comportamientos que buscan el interés propio. Elster18
refiere a
que el efecto de las normas de cumplimiento tributario es similar a la honestidad:
el ciudadano acata las leyes sólo si cree que la mayor parte de los demás la acata;
pero agrega que la psicología subyacente difiere: el ciudadano acata
incondicionalmente sólo si cree que la mayoría de los demás observan ese
acatamiento. Por tanto parecería mostrar que la conducta es causa de su posición
moral, no un elemento de ella. Este mecanismo, llamada disonancia cognitiva,
lleva a justificar la conducta evasora determinando que los otros también evaden.
El autor termina demostrando la contradicción de este planteamiento de que las
normas son meras racionalizaciones, lo que también fundamenta con la observación
que las personas acatan la ley aún cuando tiene la oportunidad de evadir con poco
riesgo.
16
SERRA, Pablo. Evasión tributaria ¿cómo abordarla? Revista Estudios Públicos Nº 80, 2000
17
análisis causal de los factores organizativos. Ob. cit., pp. 48, 87, 172
18
ELSTER, Jon. El cemento de la sociedad. Editorial Gedisa. Sevilla, 2006, pp. 245-250

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6
Michel Wenzel19
también aporta un relevante estudio sobre si la ética fiscal y las
normas sociales constituyen verdaderas motivaciones para el cumplimiento o son
meras racionalizaciones del comportamiento basado en el interés propio, lo que
termina por demostrar la complejidad del tratamiento de estos factores en el
cumplimiento tributario. Concluye en primer lugar que la ética fiscal afecta
causalmente el cumplimiento y a la vez es afectada por él. En segundo lugar, que
las normas sociales percibidas afectan causalmente la ética personal, pero sólo de
aquellos que se identifican fuertemente con su grupo de referencia. Al mismo
tiempo, la ética personal se proyecta en las normas percibidas del grupo social. En
tercer lugar, las normas percibidas afectan causalmente el cumplimiento
tributario, parcialmente mediado por el efecto de las normas personales.
Inversamente, el cumplimiento fiscal también afecta las percepciones sobre las
normas.
En Uruguay se pueden encontrar algunos estudios que miden los aspectos éticos,
aunque no tratan sus determinantes. Desde que la moral individual es un asunto
privado, el acceso a la información relevante no es sencillo. Según la Encuesta
Mundial de Valores de 2006, el 68,6% de los uruguayos cree que nunca es
justificable evadir impuestos, por encima del promedio de varios países. El índice
Civicus del Instituto de Comunicación y Desarrollo coloca ese valor en 81,2% para
200620
. El Latinobarómetro 2009 mide la moral tributaria del país ubicándola en el
valor 2,5 de una escala de 1 al 10, donde 10 es “Totalmente justificable” evadir
impuestos, el menor valor junto a Argentina, con un promedio latinoamericano de
3,221
. El estudio “Los valores de l@s uruguay@s”22
de 2003, indica que para el 73%
nunca es justificado engañar en el pago de impuestos. Asimismo, indaga sobre la
opinión de los uruguayos sobre el tipo de sociedad que debería aspirar el país: una
con bajos impuestos y alta responsabilidad ciudadana y otra con un amplio sistema
social de bienestar social. El 74% de los entrevistados cree que en el futuro el
Uruguay debería aspirar a un tipo de sociedad con bajos impuestos donde los
individuos se responsabilizan de ellos mismos, mientras que el 16% opina que se
debería aspirar a una sociedad con un amplio sistema social de bienestar pero con
impuestos elevados.
19
WENZEL, Michael. Motivation or rationalization? Causal relations between ethics, norms and tax compliance.
Ob. cit.
20
INSTITUTO DE COMUNICACIÓN Y DESARROLLO (ICD), Brillos e impurezas de un diamante. Resultados del
Índice de la Sociedad Civil en Uruguay, ICD-CIVICUS, 2006, p.46
21
Latinobarómetro 2009. “¿Cuán justificable cree Ud. que es evadir impuestos?”. World Values Survey 2006:
Justifiable: cheating on taxes.
22
GALDONA, Javier, DA COSTA Néstor y ot. Los valores de l@s uruguay@s. Programa de Educación en Valores.
Universidad Católica del Uruguay, agosto de 2003. Encuesta realizada en octubre y noviembre de 2002

Cr. Aníbal Ferraz
Uruguay
7
III. Más literatura sobre los determinantes de la Moral Tributaria
Fuente: LAGO-PENAS, Ignacio, LAGO-PENAS, Santiago. The Determinants of Tax Morale in
Comparative Perspective: Evidence from a Multilevel Analysis. Instituto de Estudios Fiscales Working
Paper No. 2/200, 2008, pp.10-11

Cr. Aníbal Ferraz
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14
Fuente: MARTÍNEZ FERNÁNDEZ, Pilar. Decisiones de comportamiento irregular y evasión fiscal en la
empresa: un análisis causal de los factores organizativos. Tesis de doctorado, Universidad de
Málaga, 2007, pp.46-48, 52-55, 63.

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15
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