Comentario a la Sentencia 91/2007 del Tribunal Constitucional español denegando el amparo en materia tributaria relacionado con una ley ya declarada inconstitucional por el mismo Tribunal

1. ¿POR QUÉ EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PUEDE MANTENER EN UN
RECURSO DE AMPARO (STC 91/2007) PRECEPTOS TRIBUTARIOS QUE EL
PREVIAMENTE HA DECLARADO INCONSTITUCIONALES, SIN
INFRINGIR LOS ARTÍCULOS 14 Y 24 -ADEMÁS DEL 31- DE LA CE?
¿Cómo puede afirmarse que una sentencia de inconstitucionalidad, vinculante para el Poder Legislativo,
Judicial y Ejecutivo, a nosotros no nos afecta en un proceso de amparo posterior a dicha declaración de
inconstitucionalidad?(Voto particular del Magistrado D. Vicente Gimeno Sendra a la STC 159/1997)
Se dedican más de seis folios a razonar que un artículo inexistente no vulneraba el art. 14 CE, y que el 31.1
CE no es susceptible de amparo. Estoy conforme: el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990 no vulnera ningún precepto
constitucional, sencillamente porque no existe desde el 3 de diciembre de 1996 y ahí debe terminar cualquier
análisis de dicho precepto que se realice con posterioridad a esa fecha, con las consecuencias a ello inherentes
que no son otras que las que determina el art. 38.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. (Voto
particular del Magistrado Fernando García-Mon y González Regueral a la STC 159/1997)
¿Se trata de un muerto jurídico, cuyas dimensiones corpóreas y anímicas en vida (avasallando o no derechos)
ya no importan? ¿O es que, acaso, el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, cual nuevo Cid, va a ganar batallas después
de muerto? (…)
Hay que repetir el párrafo antes trascrito de la STC 45/1989: «De acuerdo con lo dispuesto en la Ley
Orgánica de este Tribunal (art. 39.1), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas
nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el quot;Boletín Oficial del Estadoquot;
(art. 38.1 LOTC) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los
preceptos afectados (STC 19/1987, fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el
momento antes indicado».(Voto particular de los Magistrados Manuel Jiménez de Parga y Rafael de
Mendizábal Allende a la STC 159/1997)
Guillermo G. Ruiz Zapatero
Abogado
Garrigues
1. ANTECEDENTES DE LA STC 91/2007 4
2. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA STC 91/2007 7
3. LOS PRECEDENTES DEL PROPIO TRIBUNAL
MENCIONADOS POR LA STC 159/1997 9
4. LOS ARGUMENTOS DE LOS VOTOS PARTICULARES DE LA
STC 159/1997 11
4.1 Argumentos constitucionales 11
4.2 Argumentos procesales 14
4.3 Argumentos “externos” de coherencia 15
5. ARGUMENTOS DE “COHERENCIA INTERNA” Y
ARGUMENTOS CONSTITUCIONALES, PROCESALES Y DE

2. -2-
COHERENCIA DE NATURALEZA TRIBUTARIA: ¿PUEDE
CONSTITUCIONALMENTE MANTENERSE EN AMPARO LA
INTANGIBILIDAD DE “TRIBUTOS” SIN COBERTURA
CONSTITUCIONAL Y LEGAL POR RAZONES DE SEGURIDAD
JURÍDICA O PROCESALES? 16
5.1 Argumentos de “coherencia interna” derivados del fallo de las SSTC
45/1989, 173/1996 y 295/2006 17
5.2 Argumentos de naturaleza tributaria 22
5.3 Argumentos derivados del articulo 110 de la ley 29/1998 31
6. ¿JUSTIFICA LA JURISPRUDENCIA DE LAS SSTC
CONSIDERADAS LA SUSPENSION POR PERJUICIO
IRREPARABLE DE LA EJECUCION DE LAS SENTENCIAS
TRIBUTARIAS RECURRIDAS EN AMPARO CUANDO SE ESTE
TRAMITANDO EN PARALELO UNA CUESTION O UN
RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD? 32
7. LA SUPUESTA TECNICA DE ANULACION PROSPECTIVA DE
LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE
ESTADOS UNIDOS DE AMERICA COMO FUNDAMENTO
RESIDUAL DE LA LIMITACION DE LOS EFECTOS DE LA
DECLARACION DE INCONSTITUCIONALIDAD PREVIA EN
LOS RECURSOS DE AMPARO DESESTIMADOS CON
POSTERIORIDAD 34
7.1 La jurisprudencia prospectiva en materia penal 35
7.2 Pronunciamientos del Tribunal Supremo de Estados Unidos de América
sobre leyes tributarias inconstitucionales. 37
8. CONCLUSIONES 43
La STC 91/2007, dictada por la Sala Segunda, ha desestimado los recursos de amparo 5435-
2001 y 1144-2002 (acumulados) promovidos por un contribuyente contra las Sentencias de la
Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que
desestimaron sus demandas contra liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas de 1993 y 1994.Dichas Sentencias del TSJ aplicaron el párrafo primero del art. 34 b) de
la Ley 18/1991, de 6 de junio, declarado inconstitucional en la STC 295/2006 por contradecir el
principio de igualdad tributaria recogido en el art. 31.1 CE. La Sentencia 91/2007 declara que el
artículo 31.1 de la CE es un precepto constitucional que no recoge derechos o libertades
susceptibles de amparo constitucional —de conformidad con los Art. 53.2 CE y 41.1 LOTC—

3. -3-
y, de otro lado, que puesto que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho o
libertad distintos del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido en
aquel art. 31.1 CE, no cabe sino desestimar los recursos de amparo.
En cuanto al fondo, la cuestión se suscitó ya, en términos muy similares sino idénticos, en las
SSTC 159/1997 y 111/2001, dictadas por el Pleno. A diferencia de la primera de aquéllas, sin
embargo, la STC 91/2007 no cuenta con voto particular alguno y esta circunstancia es, en sí
misma, preocupante, porque no parece lógico que los, en nuestra opinión, sólidos criterios
jurídicos defendidos por la minoría (cuatro magistrados) en la STC 159/1997 se hayan
desvanecido por completo y no hayan tenido el más mínimo eco (aunque solo fuera para su
refutación) en la ahora1 unánime opinión de los seis magistrados integrantes de la Sala Segunda.
Sobre esta cuestión, hay que mencionar un defecto técnico apreciable en algunas SSTC-como la
159/1997-, y es que el voto de la mayoría no se considera obligado a refutar la opinión
minoritaria, sino solo a fundar su propia opinión. La motivación debiera siempre, en estos casos,
extenderse a las razones por las cuales se considera que las opiniones minoritarias no son
constitucionalmente fundadas. La legitimidad del TC no solo reside en su mayoría sino en la
conformidad con la Constitución y su Ley Orgánica. Por eso, este comentario pregunta por el
quot;porquéquot; de la decisión y no por el quot;cómoquot;, que es bien sencillo (como consecuencia de la
decisión de la mayoría de los magistrados y a pesar de los votos minoritarios en contra).El voto
mayoritario de la STC 159/1997 no considera en modo alguno las cuestiones planteadas por los
votos particulares -que pretenden refutar jurídicamente la decisión de la mayoría- y, por ello,
nos parece que su “ratio decidendi” explícita es meramente formal (el cauce del amparo no
puede remediar lesiones del artículo 31 de la CE).
Para aclarar el sentido de nuestro comentario y crítica de la STC 91/2007 nos remitimos a lo
indicado en otro lugar2, esta vez en defensa de otra jurisprudencia tributaria del TC:
1
También la opinión de la STC 111/2001 (Sala primera) fue unánime, a pesar de que uno de los seis
magistrados de la Sala (Manuel Jiménez de Parga) que votó favorablemente esta segunda sentencia
incluyó un voto particular discrepante de la mayoría en la STC 159/1997, cuya doctrina invoca
expresamente la STC 111/2001.
2
Ruiz Zapatero, G.G.: Garantismo penal, delito de defraudación tributaria y jurisprudencia
constitucional. Aranzadi Jurisprudencia Tributaria números 18 (febrero 2007) y 19 (marzo 2007).

4. -4-
“Nos parece que la distinción entre el valor “interno” (como jurisprudencia con fuerza
de obligar) o “externo” (como fallo que está sujeto a crítica desde criterios distintos a
los que la Sentencia asume como propios del sistema constitucional en el caso resuelto)
de las Sentencias de nuestro Tribunal Constitucional es suficientemente relevante como
para que los autores del mismo hubieran distinguido ambos planos: el de crítica jurídica
externa de los supuestos errores o aspectos problemáticos de la STC 120/2005, y el de la
función jurisprudencial de la misma como consecuencia de lo preceptuado por el artículo
5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.
Como los autores no lo hacen, no es posible saber con certeza si están cuestionando que
la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 pueda invocar, en cuanto a su fuerza
de obligar, el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial o, por el contrario, están
simplemente diciendo que la decisión de la sentencia del Tribunal Constitucional
120/2005 hubiera debido ser distinta de la que fue.
(…)
El autor (…) opina que cualquier sentencia del Tribunal Constitucional puede y debe ser
objeto de comentario y crítica en los términos más objetivos y serios posibles, pero,
desde luego, no le parece posible sostener, jurídicamente, que una sentencia del Tribunal
Constitucional no despliega los efectos previstos en el artículo 5 de la Ley Orgánica del
Poder Judicial (LOPJ).
Cualquier operador jurídico no vinculado por el artículo 5 de la LOPJ podrá
cuestionarla y criticarla cuando otros invoquen su aplicación, pero tal planteamiento,
propio de toda disputa jurídica judicial, es independiente del valor jurídico que la
sentencia tiene para los restantes órganos judiciales, como consecuencia del valor
asignado a la misma, como a cualquier otra del Tribunal Constitucional, por el citado
artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.”
Esta es, y no puede dejar de ser, una critica “externa”3 fundada en las razones constitucionales
por las que, en nuestra opinión, la STC 91/2007 debió, necesariamente, estimar los recursos de
amparo tributarios.
1. ANTECEDENTES DE LA STC 91/2007.
Estos son los principales antecedentes de la STC 91/2007:
3
En el sentido de que no puede ni pretende cuestionar su fuerza de obligar. No obstante, los
argumentos de “coherencia interna” vinculados principalmente a la cosa juzgada no podrían sino
afectar “internamente” a la misma, con independencia de su fuerza de obligar.Por ello, la crítica no se
basa meramente en otros presupuestos constitucionales sino en un posible defecto “intrínseco”, que
aunque no afecte a su fuerza de obligar debería considerarse “más fuerte”.

5. -5-
“2. Los hechos de los que traen causa los presentes recursos de amparo son,
sucintamente expuestos, los que siguen:
a) Tras presentar el recurrente las declaraciones-liquidaciones correspondientes al
impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1993 y 1994, en las
que se declaraba como rendimiento del capital inmobiliario el 2 por 100 del valor
catastral de la vivienda habitual [304.864 pesetas por el ejercicio 1993 (1.832,26 €) y
315.535 pesetas por el ejercicio 1994 (1.896,40 €)], se giraron por el Jefe de la
Dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Chamartín
(Madrid) unas liquidaciones provisionales (claves de liquidación núms.
A2860596100023838 y A2860596100024806) por importe de 814.876 pesetas
(4.897,50 €) y 808.901 pesetas (4.861,59 €), más 220.037 pesetas (1.322,44 €) y
129.689 pesetas (779,44 €) en concepto de interés de demora por uno y otro
ejercicio, como consecuencia de incrementar la base imponible del tributo en el
importe de los rendimientos del capital inmobiliario derivados de la imputación de
rentas por los bienes inmuebles no arrendados (vivienda habitual) calculados sobre
el valor de adquisición; esto es, integrando en la base imponible de cada ejercicio la
cifra de 1.760.000 pesetas (10.577,81 €) en lugar de las 304.864 pesetas (1.832,26 €)
y 315.535 pesetas (1.896,10 €) inicialmente declaradas, y resultando un incremento
de base imponible de 1.455.136 pesetas (8.745,54 €) para el ejercicio 1993, y de
1.444.465 pesetas (8.681,40 €) para el de 1994.
b) Contra las anteriores liquidaciones se interpusieron dos reclamaciones
económico-administrativas (núms. 28-02664-1997 y 28-00822-1997) ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el cual, por Resoluciones
de 26 de noviembre (ejercicio 1993) y 26 de junio de 1998 (ejercicio 1994), las
desestimó, al entender que, de conformidad con el art. 34 b) de la Ley 18/1991, del
impuesto sobre la renta de las personas físicas, procede imputar como rendimientos
íntegros de inmuebles no arrendados el 2 por 100 del mayor de tres valores
(catastral, comprobado por la Administración o el precio, contraprestación o valor
de adquisición).
c) Recurridas las anteriores resoluciones ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (recursos núms. 502-
1999 y 1549-1998, respectivamente, por los ejercicios 1993 y 1994), por Sentencias
núms. 1522 y 1183 de la Sección Quinta, con fechas de 24 de octubre y 5 de
septiembre de 2001, se desestiman, al entender el órgano judicial que el fundamento
de incluir dentro del hecho imponible del impuesto la tenencia de un inmueble
radica en la posibilidad de disfrute, siendo una opción del legislador imputar o no
renta alguna por dicha tenencia (así, por ejemplo, con la Ley 40/1998 no se imputa
renta alguna por la titularidad de la vivienda destinada al uso habitual) y no
quebrándose el principio de igualdad frente a los sujetos pasivos del impuesto que
no son titulares de vivienda propia, porque las situaciones del titular de una
vivienda y del no titular no son comparables.
3. En sus demandas achaca el recurrente en amparo a las liquidaciones giradas por
la Administración tributaria, como consecuencia de aplicar el art. 34 b) de la Ley
18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la
redacción vigente en el ejercicio 1994, la vulneración del derecho a la igualdad,

6. -6-
toda vez que la aplicación de aquella disposición (que obliga a tomar en
consideración como rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes
inmuebles urbanos no arrendados el 2 por 100 del valor por el que se hallen
computados o deberían computarse en el impuesto sobre el patrimonio) en
conjunción con el art. 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el
patrimonio (que establece que los bienes inmuebles urbanos se computarán por el
mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la
Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de
adquisición), obliga a computar una renta que, no sólo hace abstracción de la
capacidad económica de cada contribuyente, sino que, además, puede llegar a ser
sustancialmente distinta para dos contribuyentes con la misma capacidad
económica y propietarios de bienes inmuebles idénticos como consecuencia de una
reciente adquisición, pues uno de ellos debe tomar como base de cálculo el valor de
adquisición mientras que el otro tomará a tal efecto el valor catastral, lo que supone
sentar una discriminación contraria a los Art. 14 y 31, ambos de la CE.
En efecto, a juicio del actor, de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
(Sentencias de 10 de noviembre de 1988 y de 17 de febrero de 2000) se extrae que el
impuesto sobre la renta, no sólo está sometido al principio de igualdad (art. 14 CE)
sino también a los generalidad, capacidad y progresividad, que, en el ámbito
tributario, particularizan aquella genérica interdicción del trato discriminatorio.
Pues bien, a su parecer, un recto entendimiento del principio de capacidad
contributiva conlleva que sólo pueden someterse a imposición manifestaciones de
riqueza reales y efectivas, y es obvio que no hay una distinta manifestación de
riqueza en función del coste de adquisición de los inmuebles. El momento de
adquisición de un bien inmueble, sin embargo, no determina una diferente
capacidad económica. Así, la valoración del rendimiento inmobiliario contenida en
el art. 34 b) de la Ley 18/1991, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en
su redacción vigente en el ejercicio 1994, resulta discriminatoria y, por ello,
contraria al principio de igualdad, dado que lleva a gravar de manera diferente
idénticas capacidades económicas, calculando el rendimiento en función de unos
valores que hacen que se produzca una total desvinculación del gravamen respecto
de la capacidad económica, y es obvio que no hay una distinta manifestación de
riqueza en función del coste de adquisición de los inmuebles.
En suma, para la parte actora, el art. 34 b) de la Ley del impuesto sobre la renta
citada no tiene ninguna justificación en términos de igualdad, ya que resulta difícil
verificar el acuerdo entre el fin perseguido y los medios arbitrados para su
consecución. De hecho esta conclusión la respalda la propia conducta del
legislador, que modificó para 1995 y siguientes la base de valoración para el cálculo
del rendimiento del capital inmobiliario, dejando como único criterio para dicho
cálculo el 2 por 100 del valor catastral (Real Decreto 12/1995, de 28 de diciembre).
Por tanto la regla de valoración prevista en el art. 34 b), en su redacción vigente en
1994, es contraria al art. 14 CE, al no existir ninguna causa objetiva y necesaria
que justifique la existencia de diferencias normativas, que pueden considerarse
discriminatorias al tratar de manera desigual situaciones idénticas.
Finalmente, y mediante otrosí, la parte recurrente solicitó la suspensión de la
ejecución de las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid objeto de

7. -7-
los presentes recursos de amparo, dado que su ejecución ocasionaría graves
perjuicios que harían perder a los amparos su finalidad.
4. La Sala Segunda de este Tribunal, mediante providencia de 20 de febrero de
2003, acordó admitir a trámite el recurso de amparo núm. 5435-2001 (relativo al
ejercicio 1994) y mediante providencia de 27 de mayo de 2004 acordó admitir a
trámite el recurso de amparo núm. 114-2002 (relativo al ejercicio 1993) y, en
aplicación de lo dispuesto en el art. 51 LOTC, dirigir en ambos casos atentas
comunicaciones a la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Superior de Justicia de Madrid para que remitiese certificación o
fotocopia adverada de las actuaciones correspondientes a los recursos contencioso-
administrativos núms. 1549-1998 y 502-1999, interesando igualmente del órgano
judicial que previamente emplazase a quienes hubieran sido parte en los
procedimientos, excepto a la parte recurrente en amparo, para que, si así lo
deseasen, pudieran comparecer, en el plazo de diez días, en los presentes procesos
constitucionales.
5. Mediante escritos registrados los días 26 de febrero de 2003 y 3 de junio de 2004
el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, solicitó se le tuviera por
personado en ambos procesos constitucionales.
6. Por Auto de 24 de marzo de 2003 la Sala Segunda tras tramitar la oportuna pieza
de suspensión, acordó denegar la suspensión solicitada en el recurso de amparo
núm. 5435-2001, debido a que, frente al carácter económico de la obligación
dimanante de la liquidación tributaria discutida, el recurrente en amparo no había
acreditado la irreparabilidad del perjuicio que le supondría el abono de la deuda
contraída con la Administración tributaria, no cumpliendo con la carga que pesaba
sobre él y, por tanto, resultando obligada la denegación de la medida cautelar
solicitada (ATC 249/2001, de 17 de septiembre, FJ 3). Posteriormente, por Auto de
20 de junio de 2005, la Sala Segunda acordó, en la oportuna pieza de suspensión y
previo desistimiento del recurrente de amparo de su petición de suspensión en el
recurso núm. 1144-2002 por haber procedido al ingreso de la deuda tributaria
(manifestada en su escrito registrado el día 8 de junio de 2004), tenerle por
desistido, al amparo de lo previsto en el art. 86 LOTC.”
2. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA STC 91/2007.
Estos son los principales razonamientos de la STC 91/2007:
“3. La cuestión que se plantea en los presentes recursos de amparo, a saber, la
lesión por el art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta
de las personas físicas, del principio de igualdad ante la ley tributaria (Art. 14 y 31.1
CE) ha sido recientemente resuelta en la STC 295/2006, de 11 de octubre, en cuyo
FJ 8 consideramos que “aunque la titularidad de bienes inmuebles no arrendados
exterioriza la existencia de una renta potencial —que no ficticia, como afirman
tanto el órgano judicial planteante de la cuestión como el Fiscal General del
Estado—, lo que permite someterla a imposición en el impuesto sobre la renta de las
personas físicas, es evidente que la renta imputada necesariamente debe ser la

8. -8-
misma ante bienes inmuebles idénticos (misma superficie, situación, valor catastral
y valor de mercado), careciendo de una justificación razonable la utilización de un
diferente criterio para la cuantificación de los rendimientos frente a iguales
manifestaciones de capacidad económica, pues fundamentar en el impuesto sobre la
renta de las personas físicas la diferente imputación de renta a cada titular de
bienes inmuebles no arrendados en la circunstancia de que se haya o no producido
un acto dispositivo por parte del titular o actuaciones administrativas dirigidas a su
valoración, vulnera el principio de igualdad tributaria previsto en el art. 31.1 CE”,
razón por la cual declaramos la inconstitucional del “párrafo primero del art. 34 b)
de la Ley 18/1991 en su versión original, por vulneración del principio de igualdad
en la contribución a las cargas públicas conforme a la capacidad económica de
cada cual, recogido en el art. 31.1 CE”.
Como puede apreciarse la razón de la declaración de la inconstitucionalidad del
precepto legal cuestionado fue la lesión por éste del art. 31.1 CE, debido a que la
desigualdad de gravamen denunciada se situaba “exclusivamente en el ámbito del
art. 31.1 CE, dado que no se produciría por razones de naturaleza subjetiva —que
son las que, conforme a nuestra jurisprudencia, se recogen en el art. 14 CE— sino
por una causa puramente objetiva —que sólo resulta subsumible en el art. 31.1
CE—”, pues “lo determinante para el diferente trato desde el punto de vista del
deber de contribuir es el momento en el que se adquiere el inmueble al que el art. 34
b) de la Ley 18/1991 imputa la renta” (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5).
4. Apreciada la inconstitucionalidad del párrafo primero del apartado b) del art. 34
de la Ley 18/1991, de 6 de junio, por la STC 295/2006, de 11 de octubre, en los
términos en que ha sido expuesto resta concretar si cabe extender los efectos de
aquella declaración de inconstitucionalidad y nulidad a los presentes recursos de
amparo, que se fundan en la aplicación del mencionado precepto legal. Y es
doctrina de este Tribunal que, aun cuando el precepto legal afectado en uno y otro
proceso constitucional sea el mismo, “no siempre será posible remitirse a lo
decidido en esta última Sentencia para resolver el amparo”. En efecto, cuando el
precepto legal declarado inconstitucional lo haya sido por la vulneración de un
derecho o libertad “susceptible de tutela en el proceso de amparo constitucional”
ningún óbice existirá para trasladar a la Sentencia de amparo los efectos de aquella
declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sin embargo cuando el fundamento
de la declaración de inconstitucionalidad lo constituya la lesión de un derecho o
libertad que quede extramuros del recurso de amparo “es improcedente tal
remisión, en atención a los presupuestos de la jurisdicción de este Tribunal en el
proceso de amparo” (STC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 6), habida cuenta que la
declaración de inconstitucionalidad que se contiene en la citada STC 295/2006 “no
permite revisar un proceso fenecido mediante Sentencia judicial con fuerza de cosa
juzgada en el que, como sucede en el presente caso, antes de dictarse aquella
decisión se ha aplicado una ley luego declarada inconstitucional” [SSTC 159/1997,
de 2 de octubre, FJ 7 b); y 111/2001, de 7 de mayo, FJ 8], y resulta indudable “que
un proceso judicial concluido por Sentencia firme (art. 245.3 LOPJ) es, a los fines
de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, un ‘proceso fenecido mediante Sentencia con
fuerza de cosa juzgada’, aun cuando dicha Sentencia haya sido objeto de un ulterior
recurso de amparo” [SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7 b); y 6/1998, de 13 de
enero, FJ 5].

9. -9-
En suma, habida cuenta, de un lado, que la STC 295/2006 declaró la contradicción
entre el párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y el principio
de igualdad tributaria recogido en el art. 31.1 CE, siendo este último un precepto
constitucional que no recoge derechos o libertades susceptibles de amparo
constitucional —de conformidad con los Art. 53.2 CE y 41.1 LOTC— y, de otro
lado, que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho o libertad
distintos del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido
en aquel art. 31.1 CE, no cabe, por las razones expuestas, sino desestimar los
presentes recursos de amparo.”
3. LOS PRECEDENTES DEL PROPIO TRIBUNAL MENCIONADOS POR LA
STC 159/1997.
A pesar de que la STC 91/2007 considera que se trata de una cuestión pacíficamente
resuelta por la jurisprudencia del TC, los precedentes indican lo contrario y así resulta de la
propia STC 159/1997:
“6. (…) De este modo, si la sentencia que se dicte en un recurso de amparo es
posterior a otra del Pleno en un proceso de inconstitucionalidad, pese a que sea un
mismo precepto legal el afectado en uno u otro proceso no siempre será posible
remitirse a lo decidido en esta última sentencia para resolver el amparo.
Ciertamente, ello era lo procedente en los casos decididos por las SSTC 223/1994 (
RTC 1994223), 224/1994 ( RTC 1994224), 225/1994 ( RTC 1994225), 226/1994 (
RTC 1994226), 284/1994 ( RTC 1994284), 152/1995 ( RTC 1995152) y 145/1996 (
RTC 1996145), en las que se otorgo el amparo con remisión a los fundamentos de
la STC 179/1994 ( RTC 1994179), por la que se declaró que el régimen de
adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio, establecido por la Base Cuarta,
apartado 4.º, de la Ley de 29 de junio de 1911 (NDL 3927), resultaba contrario al
derecho fundamental de asociación reconocido, en el art. 22.1, en relación con los
Art. 1.1 y 10.1 CE. Pero sucede, sin embargo, que mientras que en aquellos
supuestos el derecho constitucional vulnerado también era susceptible de tutela en
el proceso de amparo constitucional, no ocurre lo mismo en el presente caso. Pues
ha de tenerse presente que en la STC 173/1996 la declaración de
inconstitucionalidad del art. 38.2.2 de la Ley 5/1990 se produjo sólo con
fundamento en la violación del principio de seguridad jurídica contenido en el art.
9.3 CE; y este principio, por imperativo de los Art. 53.2 CE y 41.1 LOTC, queda
extramuros del proceso de amparo, como reiteradamente ha declarado este Tribunal
(SSTC 165/1993 [ RTC 1993165 ], 233/1993 [ RTC 1993233] y 28/1994 [ RTC
199428], entre otras). Lo que implica, en suma, que en el presente caso es
improcedente tal remisión, en atención a los presupuestos de la jurisdicción de este
Tribunal en el proceso de amparo. “
7. A igual resultado negativo se llega desde otras consideraciones, que también
conviene exponer pese a la conclusión negativa a la que ya se ha llegado en el
fundamento jurídico precedente.

10. - 10 -
(…)
La Constitución y nuestra Ley Orgánica, en efecto, han querido establecer un
necesario equilibrio entre la consecuencia de una declaración de
inconstitucionalidad -esto es, la nulidad del precepto legal cuestionado- y la
garantía de la seguridad jurídica (art. 9.3 CE); excluyendo así una general
remoción del pasado por obra de los pronunciamientos de inconstitucionalidad que
pueda llevar a cabo este Tribunal. Si se quiere, dicho en otros términos, un
equilibrio entre la estabilidad de las situaciones por así decir «judicialmente
consolidadas», de conformidad con lo establecido en el segundo inciso del art. 161.1
a) CE, y, de otro lado, ciertas excepciones, vinculadas con una posible revisión in
bonum, como son todas las comprendidas en el indicado art. 40.1 LOTC. Y es obvio
que éstas, en cuanto excepciones tasadas de la regla general, han de ser
interpretadas restrictivamente para que sea respetado dicho equilibrio.
(…)
Finalmente, aunque sea evidente que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
TSJ de Baleares ha aplicado una norma luego declarada inconstitucional por este
Tribunal, no es posible tampoco traer a colación aquí la doctrina sentada en la STC
23/1988, reiterada en la 12/1991 ( RTC 199112) (fundamento jurídico 2.º), sobre
vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por alteración en una sentencia
judicial del sistema de fuentes del Derecho y desconocimiento de la ordenación
constitucional y legal sobre el control de normas. Pues no se trata aquí -a diferencia
de lo resuelto por la STC 23/1988- de que el órgano judicial no se haya atenido al
sistema de fuentes establecido (art. 1.7 CC), ni que, desconociendo la ordenación
constitucional y legal del control de normas y, más concretamente, la relativa a la
cuestión de inconstitucionalidad, haya inaplicado un determinado precepto legal,
por considerarlo, por sí y ante sí, inconstitucional. Por el contrario, nos hallamos en
la tesitura, muy distinta, de que el órgano judicial ha aplicado un precepto legal,
integrado entonces en el ordenamiento jurídico, por no abrigar dudas sobre su
constitucionalidad y, por ello, ha estimado improcedente el planteamiento de la
correspondiente cuestión. Lo que ningún reproche merece, como se ha dicho, por
parte de este Tribunal.
8. En suma, ha de llegarse a la conclusión, de un lado, que la resolución judicial
impugnada en el presente proceso constitucional no ha lesionado los derechos a la
igualdad ante la Ley (art. 14 CE) y a la tutela judicial efectiva de los Jueces y
Tribunales (art. 24.1 CE). De otro, que no cabe resolver este recurso de amparo por
remisión a lo juzgado en la STC 173/1996, en la que se ha declarado
inconstitucional y nulo el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990 por vulneración del principio
de seguridad jurídica que el art. 9.3 CE garantiza, ni dicha sentencia entraña, en sí
misma, que la decisión dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ
de Baleares haya lesionado el art. 24.1 CE ni, finalmente, que esta última, que goza
de la fuerza de cosa juzgada, puede ser revisada por la declaración de
inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del mencionado precepto legal de la
citada STC 173/1996. Lo que ha de conducir, en definitiva, a la desestimación del
amparo solicitado por la entidad mercantil recurrente.”

11. - 11 -
4. LOS ARGUMENTOS DE LOS VOTOS PARTICULARES DE LA STC
159/1997.
Vamos a agrupar los distintos argumentos, por su contenido, en argumentos
constitucionales, argumentos procesales y argumentos de quot;coherenciaquot;. Como no podía ser
menos, con ligeros matices, los tres votos particulares suscritos por cuatro magistrados
coinciden en lo esencial. Hemos seleccionado su contenido a efectos expositivos, sin que la
selección revele una especial preferencia fundada en su solidez relativa, pues los tres votos
particulares nos parecen igual de certeros y de una calidad técnica difícilmente superable.
4.1 Argumentos constitucionales.
Del Magistrado Fernando García-Mon y González-Regueral :
“Con el debido respeto a la opinión de la mayoría, disiento de la sentencia
desestimatoria del recurso porque, en mi criterio, por aplicación del art. 38.1 de
nuestra Ley Orgánica era obligada su estimación, según paso a razonar:
Son estas dos circunstancias las que hacen aplicable al caso que ahora
enjuiciamos lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC. En efecto, el art. 164.1 de la
Constitución establece que las sentencias del Tribunal Constitucional que «no se
limiten a la estimación subjetiva de un derecho tienen plenos efectos frente a
todos». Y este mandato constitucional se recoge en el art. 38.1 de nuestra Ley
Orgánica en los siguientes términos: «Las sentencias recaídas en procedimientos
de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los
poderes públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación
en el quot;Boletín Oficial del Estadoquot;».
La sentencia de la mayoría priva de estos efectos a la STC 173/1996, que, dictada
en un procedimiento de inconstitucionalidad, no se limita, obviamente, al
reconocimiento subjetivo de un derecho.
2. Desde el 3 de diciembre de 1996, en cuya fecha se publicó en el «Boletín Oficial
del Estado» (suplemento número 201), la STC 173/1996, que declaró
inconstitucional y nulo el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, aplicado por la sentencia
impugnada en amparo, no podía resolverse este recurso sin tener en cuenta lo
dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC, del que se prescinde en la sentencia por
entender comprendido el caso en el art. 40.1 de la citada Ley que, como en seguida
veremos, no es de aplicación a las sentencias pendientes del amparo
constitucional.
Hay que decir, como primera aproximación a ese problema, que no se trata de
examinar las concretas infracciones de los derechos fundamentales que se
denuncian en el recurso de amparo como si no existiera la STC 173/1996, que es
como enfoca el caso la sentencia de la mayoría, sino que previamente -si no

12. - 12 -
exclusivamente- hay que determinar si en la revisión de la resolución impugnada
que necesariamente hemos de hacer para resolver el recurso, tenemos que tener en
cuenta o no la expulsión del ordenamiento jurídico de la única norma que sirve de
sustento a aquélla y que, ciertamente, se hallaba vigente al tiempo de ser
pronunciada.
A mi parecer, el art. 38.1 de la LOTC resuelve ese problema de forma inequívoca:
Todos los poderes públicos, y, por tanto, también y con mayor razón el Tribunal
Constitucional, están vinculados desde el 3 de diciembre de 1996, fecha de su
publicación en el «Boletín Oficial del Estado», por lo resuelto en la STC 173/1996
y, por consiguiente, esa vinculación nos impide mantener a finales de 1997 que un
precepto ya inexistente continúe siendo el único sustento de la sentencia que
revisamos. Revisión que se hace como si el precepto aplicado siguiera vigente y la
sentencia tuviera que encuadrarse -como se hace- en los casos previstos para el
recurso de amparo en los Art. 53 y siguientes de la LOTC, prescindiendo de que a
ello se antepone lo dispuesto en el art. 38.1 de la propia Ley. La sentencia lo hace
así -como hemos dicho- por estimar aplicable el art. 40.1 de cuyo tema pasamos a
ocuparnos.
3. En efecto, la sentencia sitúa el problema de los efectos de la STC 173/1996, no
en lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC, sino en el art. 40.1 de la misma Ley,
según el cual: «Las sentencias declaratorias de inconstitucionalidad de leyes,
disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos
mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en las que se haya hecho
aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de
los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento
sancionador...».
Mas lo cierto es que esta excepción a lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC no
guarda relación alguna con el recurso de amparo en general ni, concretamente,
con el que resolvemos en esta sentencia. No se plantea en el recurso de amparo, ni
sería cauce adecuado, que revisemos «un proceso fenecido mediante sentencia con
fuerza de cosa juzgada», porque la sentencia que puso fin al proceso se fundó en
una norma posteriormente declarada inconstitucional; sino que lo que en el
recurso se denuncia dentro del ámbito que le es propio -Art.. 41 y siguientes de la
LOTC-, es que, sin haber fenecido el proceso, la sentencia en él dictada sea
revisada a través del recurso de amparo. Y es precisamente esta revisión de la
sentencia impugnada -necesaria para resolver el recurso- la que obliga, en razón
de lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC, a que no pueda mantenerse como
sustento de la misma una norma que, al tiempo de hacerse su revisión por este
Tribunal, ha sido expulsada del ordenamiento jurídico por una sentencia dictada
en un proceso de inconstitucionalidad.
Los supuestos normales de las sentencias de amparo son los previstos en los Art.
53 y siguientes de la LOTC, pero tales supuestos excluyen, por mandato del art.
164.1 de la CE, los efectos que, frente a todos, tienen las sentencias de
inconstitucionalidad. En garantía de estos efectos, está lo dispuesto en el art. 38.1
de la LOTC relativo a las sentencias recaídas en procedimientos de
inconstitucionalidad, circunstancia que concurre en la STC 173/1996, a la que se

13. - 13 -
priva de esos efectos por entender aplicable al caso el art. 40.1 de la LOTC. Al
razonar así, la sentencia incurre, en mi criterio, en una contradicción patente.
Para desestimar la pretensión del recurrente en el supuesto de que estuviera
fundada en el art. 40.1 de la LOTC, el contenido de nuestra sentencia tendría que
acomodarse a esa norma; es decir, desestimar la revisión de un proceso fenecido
mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en el que se ha aplicado un
precepto posteriormente declarado inconstitucional. Pero como esto no es así, y no
es eso lo que solicita el recurrente, la sentencia se detiene en hacer un estudio
detenido de las infracciones denunciadas en amparo respecto de un precepto
inexistente y al entender que no se producen esas infracciones concretas se
desestima el recurso de amparo. Repetimos: Aquel análisis y este fallo no guardan
relación con lo dispuesto en el art. 40.1 de la LOTC, puesto que no hizo falta
reabrir el procedimiento para conocer el problema de inconstitucionalidad
planteado.
d) Lo dispuesto en el segundo inciso del art. 161.1.a) de la Constitución no
contradice, en mi criterio, frente al sustentado por la mayoría, el valor y los efectos
que a nuestras sentencias dictadas en los procesos de inconstitucionalidad
atribuyen los Art.. 164.1 CE y 38.1 LOTC. Al contrario, lo reafirma. Si la
declaración de inconstitucionalidad impide mantener la jurisprudencia que sirvió
de base para dictar una sentencia que contradice dicha declaración, esa
jurisprudencia no puede servir de base para justificar la aplicación de un precepto
inconstitucional si la sentencia que lo aplicó, como ocurre en este caso, pese a su
valor de cosa juzgada (presupuesto indispensable para acceder al amparo
constitucional) está pendiente de revisión ante este Tribunal a través del recurso
de amparo
Finalmente, he de justificar la extensión de este voto que se debe a la
extraordinaria importancia que, tiene en mi criterio, excluir del recurso de amparo
los efectos de los Art. 164.1 CE y 38.1 LOTC, que es, realmente, el resultado al que
conduce la sentencia de la mayoría.”
Del Magistrado Vicente Gimeno Sendra:
“En mi opinión tales interrogantes no los despeja la novedosa doctrina que
incorpora esta sentencia de amparo, la cual establece una peligrosa excepción a
los efectos erga omne et omnes de las sentencias de inconstitucionalidad. A partir
de ahora habrá que estar a la naturaleza del precepto constitucional de contraste:
Si se trata de una norma tuteladora de un derecho fundamental, la declaración de
inconstitucionalidad extenderá sus efectos a los procesos de amparo en trámite, en
tanto que, en cualquier otro caso, podrán desestimarse los recursos de amparo que
hubieren de fallarse con posterioridad. Esta artificiosa distinción constituye una
excepción a lo dispuesto en los Art. 164.1 y 38.1 LOTC, limitación que no
encuentra su justificación en la naturaleza del amparo, pues la circunstancia de
que este recurso tenga una cognición limitada al restablecimiento de los derechos
fundamentales no puede constituir óbice alguno a que una norma que ha sido por
nosotros declarada inconstitucional y, por tanto, expulsada del ordenamiento,
pueda seguir desplegando sus efectos en el proceso a quo.”

14. - 14 -
De los Magistrados Manuel Jiménez de Parga y Rafael de Mendizábal Allende:
“No hemos de terminar este Voto sin recordar:
A) Que la jurisprudencia de nuestro Tribunal, en forma tan reiterada que hace
innecesaria la invocación de la larga lista de sentencias, exige que las resoluciones
judiciales, y de forma especial las sentencias, se apoyen en fundamentos jurídicos
sólidos. ¿Puede encontrarse ese basamento en un precepto nulo, expulsado hace
casi un año del ordenamiento jurídico?
B) Que la STC 173/1996, declaró la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad
del art. 38.2.2 de la Ley 5/1990 por ser una norma que violaba el principio de
seguridad jurídica. ¿Cabe mayor inseguridad jurídica que la resultante al aplicar
un precepto nulo?
Hay que repetir el párrafo antes transcrito de la STC 45/1989: «De acuerdo con lo
dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1), las disposiciones
consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que
tiene efectos generales a partir de su publicación en el quot;Boletín Oficial del
Estadoquot; (art. 38.1 LOTC) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva
expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados (STC 19/1987, fundamento
jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes
indicado».”
4.2 Argumentos procesales.
Del Magistrado Vicente Gimeno Sendra:
“Afirma finalmente, la mayoría, con cita del art. 245.3 LOPJ que la sentencia de
la Sala de lo Contencioso-Administrativo impugnada en amparo es «firme» y que,
por lo tanto, el proceso administrativo del que trae causa el presente amparo es un
«proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada», por lo que, de
conformidad con lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, la Sentencia 173/1996 no
puede retrotraer a dicho proceso tales efectos de cosa juzgada.
Nuevamente hemos de discrepar de esta original doctrina, que implícitamente
viene a negar al recurso de amparo su carácter de medio de impugnación para
configurarlo como un proceso autónomo y distinto.
Esta novedosa tesis, que, sin duda ha de reclamarse para el amparo contra los
actos del Poder Legislativo del art. 42 LOTC, en modo alguno puede predicarse en
todo lo referente al amparo contra los actos del Poder Ejecutivo (art. 43 LOTC) o
del Judicial (art. 44), pues, la necesidad del agotamiento de la vía judicial
ordinaria, a fin de que los Tribunales puedan restablecer el derecho fundamental
vulnerado, convierten al amparo en un auténtico medio de impugnación, que, por
el carácter tasado de sus motivos y por su limitada cognición al restablecimiento
de los derechos fundamentales, permite ser encuadrado en los recursos

15. - 15 -
extraordinarios. La circunstancia de que, dada la antigüedad de la LECiv de 1881,
el recurso de amparo no se encuentre mencionado en nuestros Códigos procesales,
no puede servir para desvirtuar dicha naturaleza de auténtico medio de
impugnación, tal y como lo corrobora, por ejemplo, el art. 560 del nuevo
Anteproyecto de LECiv de 1997 que condiciona el despacho civil de ejecución a
una espera de «veinte días», plazo que, como es sabido, coincide con el de
interposición del recurso de amparo (art. 44.2 LOTC).
Si el amparo judicial es, tal y como lo denominó el constituyente y lo configura la
LOTC, un auténtico recurso (denominación que, hasta esta fecha, no sabemos que
se haya reputado inconstitucional), la sentencia, que nos ha sido trasladada a
través de él, no puede ser conceptuada como «firme» a la luz del propio art. 245.3
LOPJ («son sentencias firmes aquellas contra las que no quepa recurso alguno»),
ni puede afirmarse que produzca sus efectos materiales de cosa juzgada, como lo
demuestra el que este Tribunal pueda, a través de correspondiente pieza separada,
suspender sus efectos (Art.. 56 y 57 LOTC).
Y si la sentencia del TSJ balear ha sido recurrida en amparo (que, de haber sido
estimado, hubiera provocado su nulidad), es también manifiesto que, frente a los
autos del recurso contencioso-administrativo de la que dimana, no nos
encontramos ante un «proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa
juzgada», razón por la cual los efectos materiales de la cosa juzgada de nuestra
Sentencia de inconstitucionalidad 173/1996 debían de haber extendido a aquella
sentencia sus efectos, pues, si, de conformidad con lo dispuesto en los Art.. 38 y 40
LOTC, los efectos de tales sentencias (no obstante tratarse, por su naturaleza, de
sentencias declarativas de nulidad) son ex nunc (por lo que no permiten revisar
actos administrativos o sentencias firmes), de dicha regla general hay que
exceptuar, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, estas dos excepciones:
Los actos sancionadores y los procesos «no fenecidos» o pendientes, como lo es el
que ha motivado el presente recurso de amparo, el que no haya sido así sólo puede
entenderse desde una doctrina voluntarista y ad casum de la que en un futuro no
muy lejano quizá haya de arrepentirse este propio Tribunal.”
4.3 Argumentos “externos” de coherencia.
Del Magistrado Vicente Gimeno Sendra:
“Si vinculan a todos los poderes públicos, así mismo ha de serlo que dicha
declaración de inconstitucionalidad tiene que vincular también a este Tribunal, el
cual no puede permanecer impasible ante una sentencia que, trasladada en
amparo, se fundamenta en una norma inconstitucional. Y si producen plenos
efectos frente a todos también parece meridianamente claro que lo que no puede
este Tribunal es, fuera de tos supuestos de retroactividad contenidos en el art. 40.1,
establecer excepciones a dicha regla general: La norma, al adolecer de una
nulidad de pleno derecho, no puede, en modo alguno, ser aplicada por ningún
órgano jurisdiccional, incluido, por supuesto, este Tribunal.

16. - 16 -
Por tales razones, la doctrina sustentada en esta sentencia no deja de suscitarnos
muchas dudas: ¿cómo puede afirmarse que una sentencia de inconstitucionalidad,
vinculante para el Poder Legislativo, Judicial y Ejecutivo, a nosotros no nos afecta
en un proceso de amparo posterior a dicha declaración de inconstitucionalidad?”
5. ARGUMENTOS DE “COHERENCIA INTERNA” Y ARGUMENTOS
CONSTITUCIONALES, PROCESALES Y DE COHERENCIA DE
NATURALEZA TRIBUTARIA: ¿PUEDE CONSTITUCIONALMENTE
MANTENERSE EN AMPARO LA INTANGIBILIDAD DE “TRIBUTOS”
SIN COBERTURA CONSTITUCIONAL Y LEGAL POR RAZONES DE
SEGURIDAD JURÍDICA O PROCESALES?.
En la STC 91/2007, por la invocación de la doctrina de la STC 159/1997 y 111/2001, las
cuestiones constitucionales, procesales y de coherencia han sido desplazadas, para
centrarse en la imposibilidad de que el amparo remedie infracciones del principio de
igualdad ( reconducibles al artículo 14 de la CE) de leyes declaradas inconstitucionales por
infracción del artículo 31 de la CE, entendiendo además que cualquier infracción del
principio de igualdad en materia tributaria solo puede ser una infracción del artículo 31 CE,
a menos que sea una infracción por razones “subjetivas”.
Aunque no explícitamente, en la Sentencia 91/2007 late la pretensión de limitar los efectos
de las declaraciones de inconstitucionalidad de preceptos tributarios que infrinjan el
artículo 31 de la CE con un criterio más restrictivo que el mantenido por la STC
45/1989.Por ello, contra la misma son invocables todos los argumentos que en general
pueden invocarse contra la intangibilidad por razones de seguridad jurídica o de otro tipo
de los actos aplicativos de tributos sin cobertura legal ni constitucional.
Además de cualquier otro contenido de la STC 91/2007 que desestima el amparo contra la
aplicación de un tributo inconstitucional, lo relevante es que la Sentencia del TC al
desestimar el recurso y preservar la doble naturaleza del “tributo” en cuestión
(inconstitucional para el futuro y/o con carácter general pero quot;legítimamentequot; aplicado en
el pasado ) está dando cobertura constitucional a un acto aplicativo que no la tiene como
consecuencia de la Sentencia de inconstitucionalidad, y que no la tiene no solo por las
razones invocadas por los votos particulares, sino también por aplicación de la normativa
constitucional tributaria (que exige fundamento legal, tanto prospectivo como
retrospectivo, a los actos aplicativos de los tributos) y por las normas generales tributarias

17. - 17 -
sobre actos aplicativos nulos de pleno derecho, procedimientos de revisión y devolución de
ingresos tributarios indebidos.
5.1 Argumentos de “coherencia interna” derivados del fallo de las SSTC 45/1989,
173/1996 y 295/2006.
Con la expresión quot;coherencia internaquot; pretendemos referimos a una argumentación que
pondría el énfasis jurídico en la vinculación quot;internaquot; de TC en los recursos de amparo
como consecuencia de los fallos previos de inconstitucionalidad, bien por considerar que
se trata de una quot;incidencia de la ejecuciónquot; del fallo declarativo de la inconstitucionalidad
(artículo 92 LOTC), o bien por aplicarse en el recurso de amparo los efectos de la cosa
juzgada del procedimiento de inconstitucionalidad (artículo 222.4 LEC).Esta última
cuestión está mencionada en el voto particular antes transcrito de la STC 159/1997 para
negar que el proceso recurrido en amparo pueda considerarse quot;fenecido mediante
sentencia con fuerza de cosa juzgadaquot;, pero resulta evidente que, además, es un
argumento quot;internoquot; en el sentido de que solo exige confrontar el fallo de la Sentencia de
inconstitucionalidad y el proceso de amparo y de que no está afectado por cualquier
limitación quot;externaquot; a los mismos.
Desde la STC 45/1989, el TC ha quot;moduladoquot; en sus fallos los efectos de sus sentencias
declaratorias de inconstitucionalidad de preceptos tributarios legales.
Aunque el alcance del fallo de inconstitucionalidad se fija por el TC en el último de los
Fundamentos Jurídicos de la Sentencia, el mismo forma parte, materialmente, del
contenido del fallo dictado por el órgano judicial.
En concreto, el Fundamento Jurídico undécimo de la STC 45/1989 precisa el contenido y
alcance del fallo en la forma siguiente:
“Le cumple, pues al legislador, a partir de esta Sentencia, llevar a cabo las
modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto,
sirviéndose para ello de su propia libertad de configuración normativa que, como
henos venido señalando, no puede ser ni desconocida ni sustituida por este
Tribunal Constitucional, al que en un proceso como el que ahora concluye sólo le
corresponde apreciar la conformidad o disconformidad con la Constitución de los
preceptos enjuiciados (art. 27.1 de su Ley Orgánica), cuya ilegitimidad
constitucional, sea cual sea la fórmula utilizada (nulidad o simple
inconstitucionalidad) hace jurídicamente imposible su aplicación al ejercicio de

18. - 18 -
1988, puesto que el impuesto a él correspondiente, aunque ya devengado, no puede
ser liquidado y exigido de acuerdo con preceptos contrarios a la Constitución.
La segunda de las mencionadas precisiones es la de que entre las situaciones
consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como
consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquellas
decidida mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada 8art. 40.1 LOTC), son
también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C.E.), las
establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes; la conclusión
contraria, en efecto, entrañaría –como con razón observa el representante del
Gobierno- un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los
Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la
revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas
inconstitucionales.
Por último, y para concluir, conviene precisar que tampoco en lo que se refiere a
los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o
definitivas acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que
ahora acordamos pretensión alguna de restitución. También en este supuesto, en
efecto, esa nulidad provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como
tal, no es sustituido por otro sistema alguno”.
Curiosamente, en el caso de la STC 173/1996, sin embargo, la declaración de
inconstitucionalidad del artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 no va acompañada de la
precisión del alcance del fallo en los Fundamentos Jurídicos. El último de ellos, se limita
a precisar lo siguiente:
“6. La conclusión de inconstitucionalidad a que hemos llegado a través del art. 9.3
C.E. en los fundamentos anteriores, respecto del art. 38.Dos.2, de la Ley 5/1990,
hace innecesario el examen de los demás principios constitucionales en los que la
Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha basado la duda de
inconstitucionalidad que nos plantea”.
Con arreglo al mismo, por tanto, ni la STC 173/1996 excluía la posibilidad de otras
infracciones constitucionales, ni limitaba sus efectos en relación con actuaciones
administrativas firmes o pretensiones de restitución.
Las cuestiones planteadas en el amparo y resueltas por la STC 159/1997 no se referían,
tampoco, a actuaciones administrativas firmes o pretensiones de restitución, sino a actos
recurridos por los contribuyentes en las sucesivas instancias.
Es en este marco previo, en el que la STC 159/1997 (y los votos particulares) debaten
sobre la aplicación bien del artículo 40.1 LOTC (STC 159/1997) o bien del artículo 38.1
LOTC (votos particulares).

19. - 19 -
Sin embargo, al margen de la cuestión citada, las siguientes premisas deberían resultar
evidentes en la decisión de recursos de amparo precedidos por declaraciones de
inconstitucionalidad de determinados preceptos legales tributarios:
El recurso de amparo es respecto del fallo previo de inconstitucionalidad –siempre y
cuando se cumplan los requisitos de admisibilidad del amparo solicitado- una
cuestión propia de la ejecución del fallo de inconstitucionalidad, a no ser que la
cuestión a decidir por el amparo fuera distinta de la aplicación del precepto tributario
inconstitucional. Si la cuestión a decidir por el amparo es exclusivamente la de la
aplicación del precepto tributario inconstitucional, entonces debería constituir una
“incidencia de la ejecución” del fallo declarativo de la inconstitucionalidad (artículo
92 LOTC), con independencia de que se considere o no qué la misma debe decidirse
mediante sentencia (artículo 86.1 LOTC).
A la sentencia del Tribunal Constitucional que resuelve sobre el amparo, le es
aplicable el artículo 222.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil:
“Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya
puesto fin a un proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior
cuando en éste aparezca como antecedente lógico de lo que sea su objeto,
siempre que los litigantes del ambos procesos sean los mismos o la cosa
juzgada se extienda a ellos por disposición legal”.
En efecto, la sentencia declarando la inconstitucionalidad del precepto tributario
aparece como “antecedente lógico” del objeto del recurso de amparo y sus
efectos se extienden a las partes en el mismo como consecuencia de lo
siguiente:
La inexistencia de limitación alguna en el alcance del fallo declarando la
inconstitucionalidad y/o el no hallarse en el ámbito excluido de los efectos
del fallo declarando la inconstitucionalidad.
Ser una “incidencia de la ejecución” del fallo declarando la
inconstitucionalidad (artículo 92 LOTC), si es que se invocara la
aplicabilidad del artículo 40.1 LOTC en vez de la aplicabilidad del artículo
38.1 LOTC.

20. - 20 -
La contradicción lógica y jurídica que en otro caso resultaría de considerar
cosa juzgada material la Sentencia objeto de recurso de amparo y no la
Sentencia dictada en el procedimiento de inconstitucionalidad.
En realidad, esta contradicción es la que se da en las SSTC 159/1997, 111/2001
y 91/2007. Con arreglo a la misma, lo relevante (en primer lugar) en el recurso
de amparo no es tanto si resulta aplicable el articulo 40.1 LOTC o el artículo
38.1 LOTC, sino cuál es la sentencia “con valor de cosa juzgada” y por qué
puede el TC, en el proceso de amparo, desconocer el valor de cosa juzgada de
su propia Sentencia de inconstitucionalidad.
Que las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007 den valor de “cosa juzgada” a las
sentencias recurridas en amparo frente a las SSTC 173/1996 y 295/2006, ha
situado al TC en una posición internamente contradictoria e incoherente por ser
el único órgano judicial no vinculado por su propia cosa juzgada (artículo 222.4
de la LEC) ni, en definitiva, por los efectos de una sentencia previa suya.
Vistas así las cosas, parece claro, también, que esta ausencia de vinculación por
la cosa juzgada produce en el caso del Tribunal Constitucional -como en el de
que cualquier otro órgano judicial- una vulneración del derecho constitucional a
la tutela judicial (artículo 24 CE), como subrayaron los votos particulares de la
STC 159/1997.
Una contradicción o incoherencia interna entre el alcance del fallo de las SSTC
173/1996 y 295/2006 y las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007 no puede ser
una contradicción quot;constitucionalquot; para el órgano judicial que interpreta la
Constitución y ampara contra los actos y Sentencias que desconocen la misma.
Sobre todo, cuando las mismas “priman” como “cosa juzgada” aquella de un
tribunal inferior recurrida en amparo e incompatible con el fallo de
inconstitucionalidad.
Alguna vía debería existir para que el Tribunal pueda remediar esta anomalía
patente. El artículo 4.4 de la LOTC, en la redacción dada al mismo por la Ley
Orgánica 6/2007 de 24 de mayo, dispone que:

21. - 21 -
“El Tribunal Constitucional delimitará el ámbito de su jurisdicción y
adoptará cuentas medidas sean necesarias para preservarla, incluyendo
la declaración de nulidad de aquellos actos o resoluciones que la
menoscaben”.
Aunque el objeto principal de este nuevo precepto parece ser la protección
frente a decisiones posteriores de otros órganos, parece fuera de duda que sus
efectos se extienden también a cualquier decisión anterior a una declaración de
inconstitucionalidad e incompatible con la misma, que no puede “preservarse”
sino a costa de desconocer y no “preservar” la jurisdicción del propio Tribunal
Constitucional.
El Tribunal Constitucional no está facultado por la LOTC a preservar aquellos
actos o resoluciones que “menoscaben” la jurisdicción del Tribunal por ser
incompatibles con una Sentencia de inconstitucionalidad por él dictada. Esta
modificación de la LOTC altera, en nuestra opinión, el argumento de las SSTC
159/1997, 111/2001 y 259/2006 y sitúa en su justo término la alternativa entre
el artículo 40.1 LOTC y 38.1 LOTC: sólo puede reputarse constitucional
aquella que preserve la jurisdicción del TC y no menoscabe la misma frente a la
jurisdicción ordinaria y/o frente a actuaciones administrativas sometidas a su
revisión.
Es más, aunque esto no es necesario para el presente propósito, el nuevo
artículo 4.4. LOTC podría invocarse ahora en la forma siguiente:
Como argumento adicional para cuestionar la indebida restricción del
alcance de los fallos de inconstitucionalidad contenida en las SSTC que
siguen a la STC 45/1989.
Para revisar en amparo sentencias incompatibles con la jurisdicción o
jurisprudencia del Tribunal Constitucional.
Para negar que el Tribunal pueda ejercitar sus competencias,
supuestamente en el ámbito del artículo 40.1 de la LOTC, desconociendo
los efectos de otras normas legales aplicables a las que no se han extendido
sus pronunciamientos de inconstitucionalidad, si ello limita indebidamente
los efectos de sus declaraciones previas de inconstitucionalidad.

22. - 22 -
5.2 Argumentos de naturaleza tributaria.
Con el criterio de las SSTC 159/1997,111/2001 y 91/2007, el TC desconoce también la
regulación contenida en la Ley 58/2003 -en vigor desde el 1 de Julio de 2004- de los
procedimientos tributarios para la revisión de actos de aplicación de los tributos,
contenida en los capítulos I (normas comunes) y II (procedimientos especiales de
revisión) del titulo V (revisión en vía administrativa) de dicha Ley y se coloca, como
órgano judicial, en una situación con menores poderes para proporcionar tutela judicial e
inaplicando su propia jurisprudencia.
“Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables
en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni
las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas” (artículo
213.3.LGT).No nos parece que, con carácter general, pueda considerarse confirmado por
quot;sentencia judicial firmequot; el acto aplicativo de un tributo declarado inconstitucional y
recurrido en amparo. Mucho menos si el acto aplicativo ha sido suspendido por la
interposición del recurso de amparo.
Con arreglo a la LGT, son procedimientos especiales de revisión los de:
Revisión de actos nulos de pleno derecho.
Declaración de lesividad de actos anulables.
Revocación.
Rectificación de errores.
Devolución de ingresos indebidos.
Los preceptos aplicables a la revisión de actos nulos de pleno derecho y a la devolución
de ingresos indebidos son los siguientes:
quot;Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.
1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia
tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos,
que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en
plazo, en los siguientes supuestos:

23. - 23 -
a. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón
de la materia o del territorio.
c. Que tengan un contenido imposible.
d. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de
ésta.
e. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento
legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas
esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
F Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que
se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales
para su adquisición.
g. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango
legal.
2. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá
iniciarse:
a. Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.
b. A instancia del interesado.
3. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes
formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano
consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se
base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca
manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran
desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.
4. En el procedimiento se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a
quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el
mismo.
La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de
Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.
5. En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento
corresponderá al Ministro de Hacienda.
6. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se
presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de
iniciación de oficio del procedimiento.

24. - 24 -
El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera
notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:
b. La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que
pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.
c. La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento
se hubiera iniciado a instancia del interesado.
7. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las
solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa.
Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.
1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de
ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los
siguientes supuestos:
a. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o
sanciones.
b. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante
de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones
tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
d. Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al
que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.
2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el
procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto
administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá
a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se
establezcan.
3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en
virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza,
únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la
revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión
establecidos en los párrafos a, c y d del artículo 216 y mediante el recurso
extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley.
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una
autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación
de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120
de esta Ley.

25. - 25 -
5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de
acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.
6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de
recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.quot;
Pues bien, el artículo 217.1.e) y f) de la nueva LGT, en vigor desde el 1 de julio de 2004,
declara la nulidad de pleno derecho a efectos tributarios de las liquidaciones “por las que
se adquieren facultades o derechos cuando se carezcan de los requisitos esenciales para su
adquisición” y de las liquidaciones dictadas “prescindiendo total y absolutamente del
procedimiento legal establecido para ello”
Nos parece que las liquidaciones derivadas de leyes tributarias inconstitucionales están,
en sí mismas, afectadas por los vicios de nulidad de pleno derecho contenidos en el art.
217 de la LGT. Si se entendiera que los “requisitos” del apartado f) se refieren a una
cuestión meramente fáctica (supuesto de hecho de la norma que establece la facultad o
derecho) y no jurídica, hay que decir, como oportunamente señala el voto particular de la
STC 159/1997, que la ley ya declarada inconstitucional es simplemente un dato fáctico y
que dicha facticidad, a su vez, es la determinante de la inexistencia de título jurídico
alguno para la liquidación (de la imposibilidad de considerar realizado el supuesto de
hecho que origina el nacimiento del derecho tributario). No se trata, por tanto, de ninguna
“retórica” de la nulidad sino de que el derecho tributario exigido (artículo 17.1 LGT) es,
por completo, inexistente por no haberse realizado ningún supuesto de hecho (hecho
imponible).
Por la misma razón debe considerarse infringido el artículo 217 1.e) de la LGT, dado que
el procedimiento sólo tiene sentido en cuanto dirigido a la liquidación de un tributo con
respaldo legal y constitucional. La inexistencia del mismo y, en consecuencia, del tributo,
convierte al procedimiento, y a su resultado, en algo carente de todo fundamento material
y formal. El procedimiento para la exigencia de un tributo inconstitucional no puede
considerarse ni material ni formalmente un procedimiento cuyo resultado pueda ser
respetado, o sometido tan solo a la mera anulación por infracción no del procedimiento
sino del fundamento legal y material del mismo.
El artículo 64 de la Ley 30/1992 establece en relación con la “transmisibilidad” de las
nulidades el principio de “independencia” (“la nulidad o anulabilidad de un acto no

26. - 26 -
implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del
primero”), así como que la nulidad o anulabilidad “parcial” no implicará la de las partes
independientes “salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto
administrativo no hubiera sido dictado”. Ninguno de ambos criterios resultan
aplicables, en nuestra opinión, al tributo inconstitucional. Su nulidad se transmite al
procedimiento seguido para exigirlo- que no adquiere naturaleza independiente o
“separable” y su contenido inconstitucional es de tal importancia como para arrastrar con
su nulidad cualquier otro aspecto parcialmente independiente de dicha
inconstitucionalidad.
No hay tampoco conversión (artículo 65 de la Ley 30/1992) posible del acto porque el
tributo no puede exigirse, ni hay acto o trámite alguno a conservar (artículo 66 de la Ley
30/1992), en relación con un tributo ilegal, ni, por último, el acto es susceptible de
convalidación (artículo 67 de la Ley 3071992) porque el vicio de inconstitucionalidad es
insubsanable.¿Cuál es entonces el supuesto acto “separable” del que se reclama firmeza o
subsistencia por el transcurso del tiempo y por supuesta inexistencia de nulidad de pleno
derecho?
Como consecuencia de lo indicado, además, resulta evidente, que se lesionan también
derechos susceptibles de amparo constitucional (art. 217 1.a) de la LGT). Ningún
obstáculo a la infracción existiría como consecuencia de estar recogido el principio de
legalidad tributaria en el art. 31.1 de la Constitución, puesto que un tributo
inconstitucional es incompatible con la generalidad tributaria y, por tanto, con el derecho
a la igualdad (art. 14 CE) y su mantenimiento en vía de recurso, por negar la existencia de
remedio constitucional a la privación así perpetrada, contrario al derecho a la tutela
judicial efectiva (art. 24 CE).
Por tanto, los efectos derivados de la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones
derivadas de leyes tributarias inconstitucionales ni siquiera estarían limitados por la
declaración contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional, ni podrían ser objeto de
dicha limitación puesto que la misma implica, formal y materialmente, la disposición, en
perjuicio de los contribuyentes afectados de una norma legal (LGT) no afectada por la
declaración de inconstitucionalidad ni sujeta (constitucionalmente) a revisión o limitación
por dicho Tribunal.

27. - 27 -
Sean cuales sean los límites constitucionales generales de la Sentencia que declara la
inconstitucionalidad de una ley tributaria, lo que resulta claro es que la Sentencia no
puede nunca invadir con carácter “prospectivo” -según la terminología acuñada por
determinada doctrina administrativa para limitar los efectos hacia el pasado de las
sentencias de inconstitucionalidad 4- el ámbito legalmente reservado a los procedimientos
de revisión en materia tributaria. Los procedimientos de revisión han sido diseñados por
el legislador tributario, reflejan su interpretación de los principios constitucionales en esta
materia, y resultan aplicables, sin limitación constitucional o legal alguna, en los
supuestos definitorios de cada uno de ellos. Ninguna STC puede, con carácter general,
pretender completar, limitar o excluir la aplicación de los procedimientos especiales de
revisión y, en especial, del procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho.
El legislador tributario es el único que constitucionalmente podría alterar en casos
excepcionales el sistema general de efectos de la nulidad de pleno derecho contenido en
la actualidad en el artículo 217 de la LGT en relación con los efectos de los actos de
aplicación de leyes declaradas inconstitucionales. Tampoco ofrece duda, sin embargo,
que el legislador tributario tiene y tendría evidentes límites constitucionales en relación
con dicha limitación legislativa.
El primero de dichos límites vendría representado por la circunstancia de que el propio
artículo 217 de la LGT, cuando se refiere o afecta a los actos de aplicación de leyes
tributarias declaradas inconstitucionales, tiene la naturaleza de una norma materialmente
constitucional porque establece una acción de nulidad como remedio procesal idóneo para
impedir un resultado inconstitucional por contrario al principio de legalidad tributaria : el
mantenimiento de los efectos de una exacción sin cobertura constitucional ni legal. La
limitación de los efectos del artículo 217 LGT representaría, por tanto, la limitación de
dos derechos constitucionales, el derecho al establecimiento de tributos por ley (artículo
31 CE) y el derecho a la igualdad en el establecimiento de tributos (artículo 14 CE),
puesto que cualquier tributo sin ley (inconstitucional) es imposible que cumpla con el
principio de igualdad en el establecimiento y exigencia del tributo. Además, como la
acción de nulidad es un remedio procesal, resulta evidente también que su supresión legal
4
García Enterría, E.: Sobre la responsabilidad patrimonial del Estado como autor de una ley declarada
inconstitucional. Thomson –Civitas. 2005, págs. 221 – 228.

28. - 28 -
en determinados supuestos podría resultar también contraria al derecho de tutela judicial
efectiva (artículo 24 CE) frente a resultados inconstitucionales.
En todo caso, nos parece claro que no es el Tribunal Constitucional el órgano
constitucionalmente facultado para limitar los efectos de las sentencias de declaración de
inconstitucionalidad de leyes tributarias y de las acciones de nulidad de pleno derecho de
los contribuyentes. Sólo el legislador (que es quien establece el tributo) podría
constitucionalmente abordar dicha limitación y al hacerlo debería respetar, siempre que
sea posible, los límites constitucionales evidentes que dicha limitación tendría.
Al margen de quién pueda constitucionalmente invocar la seguridad jurídica frente a los
contribuyentes beneficiarios de una declaración de inconstitucionalidad y de la relación
entre nulidad de pleno derecho y seguridad jurídica (ambas instituciones o principios son
opuestos), en el ámbito tributario no existe la “seguridad jurídica” del tributo
inconstitucional.
Resulta constitucionalmente imposible pretender que tributos percibidos sin cobertura
legal y, por tanto, constitucional, puedan ser mantenidos y exigidos a los contribuyentes
por razones de seguridad jurídica. No cabe mayor inseguridad ni atentado al principio de
igualdad (generalidad) en el ámbito tributario que la percepción de tributos sin cobertura
legal. La “seguridad” del mantenimiento por la Hacienda estatal o autonómica de un flujo
suficiente de fondos es responsabilidad del legislador tributario y no tiene ni puede tener
un nivel de protección constitucional superior al de los contribuyentes. El principio de
seguridad jurídica (como el resto de principios del artículo 9.3 CE, el primero de los
cuales es el de legalidad) se aplica en beneficio de los ciudadanos y contribuyentes y sólo
con carácter reflejo en beneficio de los “poderes públicos”5.
5
El Tribunal Supremo americano así lo entiende cuando considera que el remedio contra impuestos
inconstitucionales es una exigencia de la cláusula “Due Process” (ver nota 20). El TEDH en el caso
Dangeville v. Franje (Application no. 36677/97), de 16 de abril de 2002, consideró que el estado
francés que negó la devolución del IVA a un contribuyente infringió su derecho de propiedad
protegido por el Convenio. Por las razones indicadas en el texto, opinamos que considerar que el
“derecho de propiedad” no es susceptible de amparo en estos casos es un formalismo incompatible
con las garantías constitucionales. El artículo 24 de nuestra Constitución tiene en ellos el mismo
alcance y finalidad de la cláusula “Due Process” (indebida privación de la propiedad por una ley
tributaria inconstitucional).

29. - 29 -
La pretendida seguridad jurídica en beneficio de la Hacienda introduciría en realidad una
asimetría constitucionalmente incompatible con el principio de legalidad, que no por
casualidad está supraordenado a la seguridad y a todos los demás principios en al artículo
9.3 CE. En efecto, si la seguridad permite a la Hacienda retener un tributo
inconstitucional, entonces es que el contribuyente queda privado del principio de
legalidad en materia tributaria. El orden constitucional, sin embargo, sólo puede significar
que si la Hacienda ha exigido un tributo inconstitucional, el contribuyente puede
jurídicamente restaurar la situación previa a dicha vulneración constitucional utilizando
para ello la acción de declaración de nulidad de pleno derecho.
La situación en modo alguno puede equipararse a la aplicación indebida del tributo o a la
infracción manifiesta de la ley en dicha aplicación. Tampoco a la nulidad de las
disposiciones reglamentarias y su incidencia en los actos que aplicaron las mismas
(artículo 73 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).Aquí, no
hay base legal alguna del acto aplicativo que exige el tributo y, por este razón, el acto
aplicativo es nulo de pleno derecho porque su base legal ha desaparecido por completo
como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad. La mayor o menor
“participación” del acto aplicativo (“legis executio”) en el contenido declarado
inconstitucional es irrelevante cuando el acto liquida un tributo total o parcialmente
inconstitucional porque el principio de legalidad es aplicable “in integrum”.
No puede invocarse un régimen idéntico o similar al previsto para la incidencia de la
nulidad de las disposiciones reglamentarias en los actos aplicativos de las mismas.
El criterio jurisprudencial sobre las disposiciones reglamentarias se basa, adicionalmente
a la distinción entre acto y disposición, en el artículo 73 de la LJCA:
“Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no
afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos
firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzará efectos
generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión
o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente.”
El artículo 73 tiene una similitud indudable con los artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC,
pero no cabe duda que se aplica exclusivamente en relación con disposiciones de rango
reglamentario, que son las únicas que pueden ser anuladas por los órganos de la
jurisdicción. Dichos preceptos reglamentarios, sin embargo nunca pueden ser

30. - 30 -
determinantes de la aplicación de un tributo inconstitucional porque, como consecuencia
del principio de reserva de ley, los reglamentos no pueden regular los elementos
esenciales del tributo (artículo 8 LGT).
Por ello, el artículo 73 LJCA no puede invocarse para justificar el mantenimiento de actos
de aplicación de tributos que han aplicado un precepto legal declarado inconstitucional o
incompatible con el sistema de fuentes en el ámbito tributario.
En cualquier caso, cuando la liquidación deriva de la ley inconstitucional resulta
jurídicamente imposible sostener que la liquidación no está afectada por la misma cuando
la ley es expulsada del ordenamiento y, en este caso sólo resultaría posible invocar, en su
caso, la titularidad derivada de la posesión por el transcurso temporal, a la que se refiere
García de Enterría6, siempre que se niegue igualmente la aplicación de la nulidad de
pleno derecho.
Ahora bien de hacerlo así, y negar que proceda el remedio procesal de la nulidad de pleno
derecho (por entender que no está contemplado el caso en el artículo 217 de la Ley
General Tributaria), habría que aplicar, nos parece, las normas generales civiles sobre
prescripción de bienes muebles de los que su titular “hubiese sido privado ilegalmente”
(artículos 1955 y 1956 CC) y no meramente las normas sobre prescripción tributaria, que
tampoco debería considerarse incluyen el supuesto de prescripción adquisitiva de tributos
inconstitucionales. Con arreglo a las mismas, entendemos que la Administración
adquiriría por prescripción, en el mejor de los casos, a los seis años, salvo que se admita
una “buena fe inconstitucional” en materia tributaria. En realidad, por aplicación del
artículo 1956 CC (la prescripción de las cosas robadas o hurtadas requiere la prescripción
del delito) y de lo previsto en el artículo 437 del Código Penal sobre “exacciones
ilegales”, la prescripción sólo podría producirse, en nuestra opinión, con la prescripción
del delito que sólo se consumaría, en su caso, con el transcurso del plazo de prescripción
computado desde la declaración de inconstitucionalidad o desde que indebidamente se
rechaza la acción de restitución del tributo ilegalmente percibido, una vez declarada su
inconstitucionalidad.
6
Obr. cit.

31. - 31 -
5.3 Argumentos derivados del articulo 110 de la ley 29/1998.
El artículo 110 de la ley 29/1998 proporciona igualmente, en nuestra opinión, un
argumento no desdeñable a favor de la “extensión” de los efectos de una sentencia de
inconstitucionalidad a los recursos de amparo que tengan como “antecedente lógico” el
fallo de la sentencia de inconstitucionalidad (artículo 222.4 LEC) e, incluso, a cualquier
otro supuesto no afectado por la quot;cosa juzgadaquot;.
En efecto, el apartado 1 de dicho artículo dispone que en materia tributaria:
“Los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica
individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en
ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los
favorecidos por el fallo.
b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del
territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación
individualizada.
c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año
desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.
La solicitud debe dirigirse directamente al órgano jurisdiccional competente que
hubiera dictado la resolución de la que se pretende que se extiendan los efectos y
el incidente de extensión se desestima cuando “existiera cosa juzgada” o “si para
el interesado se hubiera dictado resolución que, habiendo causado estado en vía
administrativa fuera consentida y firme por no haber promovido recurso
contencioso administrativo”.
Ninguno de ambos motivos de desestimación puede concurrir en quien mantiene un
recurso de amparo pendiente de decisión ante el Tribunal Constitucional, cuyo
“antecedente lógico” para su resolución es el fallo de la sentencia previa de
inconstitucionalidad.
Por consiguiente, si cualquier sujeto pasivo no recurrente en amparo, pero no afectado por
las limitaciones de cosa juzgada o “resolución administrativa no recurrida”, puede
solicitar al tribunal que planteó la cuestión de inconstitucionalidad tributaria la extensión
de los efectos de la sentencia por él dictada con arreglo a la misma, el recurrente en
amparo debería poder hacer lo mismo ante el Tribunal Constitucional.

32. - 32 -
No nos parece posible argumentar quot;a contrarioquot; que la sentencia de declaración de
inconstitucionalidad no reconoce una “situación jurídica individualizada en favor de una
o varias personas”. En efecto, con arreglo al artículo 38.3 LOTC el juez o tribunal que
planteó la cuestión de inconstitucionalidad “quedará vinculado desde que tuviera
conocimiento de la sentencia constitucional y las partes desde el momento en que
sean notificadas”.
Por otra parte, la sentencia reconoce en estos casos la “situación jurídica individualizadaquot;
consistente en la inaplicación al sujeto pasivo del precepto tributario inconstitucional y,
en definitiva, la falta de fundamento constitucional del gravamen.
Aunque el artículo 110 de la Ley 29/1998 es posterior a la STC 159/1997, no cabe duda
que resultaba invocable en el sentido aquí propugnado en relación con las SSTC
111/2001 y 91/2007.
El TC tampoco debería obviar la consideración del mismo en la revisión de su doctrina
cercenadora de los derechos del recurrente en amparo a la quot;extensiónquot; de los efectos de la
sentencia previa del Tribunal Constitucional, o de la sentencia del tribunal ordinario
dictada en el procedimiento en el que dicho tribunal planteó la cuestión de
inconstitucionalidad resuelta afirmativamente por el TC.
6. ¿JUSTIFICA LA JURISPRUDENCIA DE LAS SSTC CONSIDERADAS LA
SUSPENSION POR PERJUICIO IRREPARABLE DE LA EJECUCION DE
LAS SENTENCIAS TRIBUTARIAS RECURRIDAS EN AMPARO
CUANDO SE ESTE TRAMITANDO EN PARALELO UNA CUESTION O
UN RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD?
En la tramitación de los recursos de amparo desestimados por la STC 91/2007, el TC
denegó la solicitud de suspensión de la ejecución de la sentencia del tribunal ordinario
recurrida en amparo. A la vista de la jurisprudencia contenida en las SSTC aquí
comentadas, nos parece que los sujetos pasivos podrían legítimamente invocar perjuicios
de imposible reparación derivados de la ejecución de la sentencia recurrida por lo siguiente.
El objeto del recurso de amparo del sujeto pasivo es tanto la sentencia que confirmó la
liquidación tributaria aplicativa del precepto constitucional como la propia liquidación

33. - 33 -
tributaria. Aunque la sentencia que otorga el amparo se limita legalmente (artículo 55
LOTC) a alguno o algunos de los pronunciamientos siguientes:
Declaración de nulidad de la decisión;
Reconocimiento del derecho a la libertad pública.
Restablecimiento del recurrente en la integridad de su derecho o libertad;
Es evidente que la misma se extiende también, por imperativo del nuevo artículo 4.4
LOTC, a la liquidación tributaria.
Si la ejecución de la liquidación –y la de la sentencia que la confirma- estuviera
suspendida, la denegación del amparo tendría el efecto actualmente previsto en el artículo
66.6 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento
General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en
materia de revisión administrativa:
“Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y éste hubiera
estado suspendido en periodo voluntario de ingreso, la notificación de la resolución
iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria. Si la suspensión se produjo en periodo ejecutivo, la notificación
de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del
procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiera sido
notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en que surtió efecto la
suspensión”.
La aparente condición de “observador neutral” del TC en materia de suspensión de la
ejecución de la sentencia y, por tanto, de la liquidación no es en realidad tal, e influye en su
decisión del amparo por alterar con su intervención acerca de la suspensión el objeto del
recurso de amparo en la forma siguiente:
Si se deniega la suspensión y se ejecutan la sentencia y la liquidación, los efectos se
agotaran con dicha ejecución con anterioridad a la sentencia de inconstitucionalidad y
a la sentencia que decide el amparo. En este caso se reproducirá la situación abordada
por la SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007.

34. - 34 -
Si por el contrario se concede previamente la suspensión y no se ejecutan la sentencia
ni la liquidación, la desestimación posterior del amparo tendría los siguientes efectos
incompatibles con la sentencia de inconstitucionalidad:
El inicio del plazo de ingreso voluntario del tributo declarado inconstitucional o
la continuación del procedimiento ejecutivo de cobro respecto del mismo.
El ingreso de un tributo declarado inconstitucional con posterioridad a dicha
declaración y como consecuencia de la desestimación del recurso de amparo
interpuesto contra su aplicación ante el TC.
Incluso si el TC mantuviera por “razones procesales” la doctrina mayoritaria de la STC
159/1997, parece evidente que las mismas quedan notablemente desvirtuadas en el
supuesto de que el TC accediera a la suspensión, y posteriormente, declarara la
inconstitucionalidad en el procedimiento seguido a tal efecto pero desestimara el amparo.
Si el Tribunal suspende no cabe ningún argumento procesal para desestimar el amparo,
porque la desestimación conlleva la exigencia inmediata de un tributo declarado
inconstitucional. Tal conclusión ni es compatible con la Constitución ni puede ampararse
en el artículo 4.4 de la LOTC, que debe regir también a partir de su entrada en vigor, las
actuaciones del Tribunal.
7. LA SUPUESTA TECNICA DE ANULACION PROSPECTIVA DE LA
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE ESTADOS UNIDOS
DE AMERICA COMO FUNDAMENTO RESIDUAL DE LA LIMITACION
DE LOS EFECTOS DE LA DECLARACION DE
INCONSTITUCIONALIDAD PREVIA EN LOS RECURSOS DE AMPARO
DESESTIMADOS CON POSTERIORIDAD.
Esta justificación de la limitación del fallo de una sentencia declarativa de la
inconstitucionalidad de un tributo se ha desarrollado e invocado doctrinalmente para
justificar las limitaciones en cuanto a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad
que se iniciaron con la STC 45/1989. Ha sido ya considerada por extenso en un trabajo
nuestro sobre los efectos de las leyes tributarias inconstitucionales7. Aquí reproducimos de
7
Ruiz Zapatero, G. G.: Los efectos de las leyes tributarias inconstitucionales. RAP nº 169 (Enero/Abril
2006), págs. 99 – 153.

35. - 35 -
nuevo los pronunciamientos más importantes de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de
Estados Unidos de América, que ponen de manifiesto que la misma no aplica la técnica
quot;prospectivaquot; en general ni en materia tributaria.
7.1 La jurisprudencia prospectiva en materia penal
Se invoca por la doctrina administrativa como ejemplo de la misma la sentencia del
Tribunal Supremo americano en Linkletter (1965)8.
El caso resuelto por la misma tenía los siguientes antecedentes: Linkletter se encontraba
en prisión en el momento de dictarse la sentencia del Tribunal Supremo y condenado por
robo a nueve años por una corte estatal de Louisiana como consecuencia de pruebas
obtenidas en violación de la 4ª y 14ª enmiendas de la Constitución.
El robo tuvo lugar en 1959.
El 19 de junio de 1961, en la sentencia Mapp9 el Tribunal Supremo decidió que todas las
pruebas obtenidas en violación de la Constitución son, como consecuencia de la violación
constitucional, inadmisibles en cualquier Tribunal estatal, y absolvió y estimó el recurso
de Mapp contra la sentencia condenatoria basada en dicha evidencia.
La infracción penal de Mapp se cometió en mayo de 1957 y la de Linkletter en agosto de
1958.
La sentencia del Tribunal Supremo americano en Linkletter establece que el criterio
contenido en Mapp no puede aplicarse retroactivamente a Linkletter.
Para ello, la opinión mayoritaria parte de las premisas siguientes:
La Constitución no prohíbe ni requiere el efecto retroactivo
8
Linkletter v. Walter, 381 U.S. 618 (1965).
9
Mapp v. Ohio, 367 U.S. 643 (1961).