COMENTARIOS A LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 9 DE ABRIL DE 2008 SOBRE RECURSO CAMERAL PERMANENTE

1. ¿PUEDE HABER TITULOS EJECUTIVOS DE DEUDAS TRIBUTARIAS
INCONSTITUCIONALES?
Guillermo G. Ruiz Zapatero∗
Abogado
Garrigues
I.-Introducción: ¿Distinto tratamiento del género (nulidad de pleno derecho en general) y
la especie (nulidad de pleno derecho derivada de inconstitucionalidad)?
La sistemática jurídica en general, y la tributaria en particular, tienen como principal finalidad
ordenar el régimen legal general en cualquier materia, tanto desde el punto de vista del
legislador como del aplicador del derecho. Su desconocimiento o postergación introduce un
casuismo aleatorio no reconducible a principios generales, ni a la justicia propia de las
diferentes instituciones jurídicas.
El artículo 1.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, enfatiza la importancia del “sistema” al
declarar que “esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema
tributario español”.
Si el “sistema” preside el ordenamiento, tanto el legislador como el aplicador están constreñidos
por la necesidad de que todas sus soluciones legislativas y aplicativas sean reconducibles a la
unidad propia de dicho “sistema”.
Las anomalías legislativas o aplicativas incompatibles con el “sistema” ponen de manifiesto una
infracción de los principios y la generalidad, y originan, además, litigios o problemas
innecesarios donde las soluciones deberían ser pacíficas y comúnmente aceptadas.
Este comentario pretende poner de manifiesto cómo dos sentencias recientes del Tribunal
Supremo (SSTS de 7 de Febrero de 2007 y 9 de Abril de 2008) han excepcionado el régimen
legal general y jurisprudencial al establecer para la nulidad de pleno derecho de origen
∗
Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor.

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constitucional un régimen tributario más exigente que el de la nulidad de pleno derecho por
causas distintas de la inconstitucionalidad.
En efecto, en relación con las providencias de apremio de liquidaciones tributarias, el Tribunal
Supremo había venido considerando como causa de oposición a las mismas no solo las
expresamente recogidas por los preceptos legales (pago, prescripción, suspensión y anulación o
falta de notificación de la liquidación) sino también la nulidad de pleno derecho de la
liquidación apremiada. Esta solución no es una solución de origen meramente jurisprudencial,
sino que está presidida por la idea de que la nulidad de pleno derecho del acto a incorporar al
artículo ejecutivo priva al mismo de cualquier eficacia, siempre que el sujeto pasivo haga valer
dicho vicio en vía de reclamación o recurso. La nulidad de pleno derecho de la liquidación no
puede tener un régimen jurídico distinto y menos favorable que el de la anulación de la
liquidación por vicios distintos de la nulidad de pleno derecho.
Por otra parte, el régimen tributario de la nulidad de pleno derecho (artículo 217 LGT) no
contempla su convalidación temporal ni ninguna otra excepción de carácter formal. En
especial, la nulidad de pleno derecho no resulta “sanada” por la “firmeza” de la liquidación no
recurrida. Si este es el régimen que preside el procedimiento administrativo para la corrección
del vicio de la nulidad de pleno derecho, parece claro que la revisión en vía judicial no debería
ofrecer límites no establecidos en el procedimiento administrativo de revisión.
El vigente artículo 167.2 de la LGT dispone que la providencia de apremio “tendrá la misma
fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los
obligados tributarios”.Esta fuerza ejecutiva, sin embargo, no la hace inmune a la anulación,
anterior o posterior, de la liquidación apremiada y no la debería hacer inmune a la nulidad de
pleno derecho todavía no declarada de la liquidación apremiada.
Por todo lo anterior, la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión recogía e
imponía la solución propia del “sistema” general de vicios de nulidad y de los procedimientos
de revisión:
“… concurre otra razón para desechar la imputación de firmeza que, en relación a
las tan repetidas liquidaciones, les hace la Cámara de Madrid. Y es que, si bien es
cierto que contra la procedencia de la vía de apremio sólo cabían y caben, como
motivos de oposición, los concretamente especificados en el artículo 137 –hoy 138- de

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la Ley General Tributaria y en el artículo 99 del Reglamento General de
Recaudación de 1990, no lo es menos que una reiterada doctrina jurisprudencial de
esta Sala tiene declarado –Sentencias, entre otras, de 1 de junio de 1991, 24 de
febrero, 20 de junio y 27 de julio de 1995, y 9 de diciembre de 1996- que en aquellos
casos en que la liquidación pueda entenderse nula de pleno derecho, será también
motivo éste de impugnación de la procedencia o providencia de apremio, y sabido es
que la nulidad de disposiciones administrativas por vulnerar otras de rango
superior –artículo 47.2 de la Ley Procedimental de 1958 y artículo 62.2 de la vigente
de 1992- es legalmente calificada de nulidad de pleno derecho.” (Sentencia de 11 de
octubre de 1997 (RJ 19978490)).
Esta solución, pacífica, general y “justa” en el contexto sistemático relevante (artículo 3.1
Código Civil), es la que se ha excepcionado por las citadas SSTS con el voto particular de los
dos magistrados discrepantes.
II.- Liquidaciones del recurso cameral por ejercicios anteriores a 1993 afectadas de
inconstitucionalidad y providencias de apremio de dichas liquidaciones
Tanto la STS de 20 de febrero 2001 como la STC 131/2006, de 27 de Abril, declararon de
forma inequívoca la inconstitucionalidad de la aplicación de la Disposición Transitoria Tercera
de la Ley·3/1993 para exigir el recurso cameral permanente sobre impuestos devengados en
ejercicios anteriores a la entrada en vigor de dicha Ley (1993).
Como se ha indicado, el Tribunal Supremo ha “excepcionado dicha inconstitucionalidad” en dos
sentencias (SSTS de 2-2-2007 y 9-4-2008) referentes a recursos contra providencias de apremio
de las liquidaciones por ejercicios anteriores a 1993. Además, la misma Sala y Sección de dicho
Tribunal ha dictado dos sentencias, de fecha 9-4-2008, por las que estima un recurso de
casación y desestima el otro interpuesto por el mismo contribuyente en relación con sendos
recursos camerales liquidados con base en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1997.
La justificación ofrecida por la sentencia desestimatoria (recurso nº 3903/2002) es que el
contribuyente no recurrió en el segundo caso contra la liquidación, sino solo contra la vía
ejecutiva de cobro, por lo que la “firmeza” de la liquidación otorgaría al título ejecutivo
administrativo “inmunidad constitucional y legal”.

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La inconstitucionalidad de la liquidación del recurso cameral no apremiada ha sido apreciada
por la misma Sala y Sección del TS en la Sentencia de 9-4-2008 (recurso nº 4315/2002),
estimatoria del recurso de casación interpuesto por la misma recurrente contra dicha liquidación.
III.- STS de 20 de Marzo de 2001 y STC 131/2006, de 27 de Abril, sobre
inconstitucionalidad de la interpretación del precepto legal determinante de la liquidación
del recurso cameral por ejercicios anteriores a 1993
Como reconoce meridianamente la STC 131/2006, la cuestión de inconstitucionalidad planteada
en su día fue desestimada por la propia STC 131/2006 mediante una sentencia interpretativa del
alcance de la constitucionalidad del precepto –aplicado en la liquidación y apremio objeto de los
recursos de casación resueltos por las SSTS de 9 de Abril de 2008- basada en lo siguiente:
“3 (…) la disposición transitoria tercera de la Ley 3/1993 ( RCL 1993, 965) ha sido
objeto de interpretación por la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de
2001 ( RJ 2001, 7227) (recurso de casación en interés de la Ley núm. 11469/1998),
en la que el Alto Tribunal concluye que la citada disposición, interpretada en
conexión con los arts. 13 y 14 de la misma norma legal, no ampara las
liquidaciones del recurso cameral permanente girado sobre tributos (el impuesto
sobre actividades económicas, el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el
impuesto sobre sociedades) devengados con anterioridad a su entrada en vigor o, lo
que es igual, no cabe justificar en aquella disposición transitoria las liquidaciones
del recurso cameral giradas sobre las cuotas del impuesto sobre actividades
económicas devengadas el día 1 de enero de 1993, esto es, antes de la entrada en
vigor de la Ley 3 /1993. Dicha interpretación, aunque no resultara en su día
suficiente para entender que la presente cuestión de inconstitucionalidad había
perdido objeto, tal y como se ha expuesto en los antecedentes, sí es perfectamente
asumible para fundar nuestro juicio de constitucionalidad.
(…)
4. En definitiva, puesto que nuestra reflexión sobre la norma cuestionada nos lleva
a la conclusión de que existe una interpretación de dicha norma –interpretación
perfectamente asumible por este Tribunal– que no ofrece dudas de
constitucionalidad desde la perspectiva del art. 22 CE ( RCL 1978, 2836) , como es
la que ha sido elaborada por el Tribunal Supremo –máximo interprete de la
legalidad ordinaria en virtud del art. 123.1 CE– ( SSTC 76/1998, de 31 de marzo [
RTC 1998, 76] , F. 2, o 58/2004, de 23 de febrero [ RTC 2004, 58] , F. 3, por todas),
procede desestimar la presente cuestión, dado que, como hemos señalado, la validez
de la Ley ha de ser preservada cuando su texto no impide una interpretación
adecuada a la Constitución y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, no es
nuestra función «la de resolver controversias interpretativas o dudas sobre el

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alcance de los preceptos legales, o dicho de otra manera, no nos corresponde la
interpretación de la legalidad que subyace a la cuestión, sino únicamente enjuiciar
la conformidad a la Constitución de una norma con rango de Ley que sea aplicable
al caso y de cuya validez dependa el fallo, conforme disponen los arts. 163 CE y
35.1 LOTC ( RCL 1979, 2383) » ( SSTC 157/1990, de 18 de octubre [ RTC 1990,
157] , F. 2, y 273/2005, de 27 de octubre [ RTC 2005, 273] , F. 2, por ejemplo).”
IV.- Fundamentación por la STS de 9 de Abril de 2008 (recurso de casación 3903/2002)
de la desestimación del recurso en la supuesta “firmeza” de la liquidación y en la supuesta
incomunicabilidad de la nulidad de origen constitucional a la vía ejecutiva de cobro
Ninguno de los supuestos argumentos ofrecidos por la STS podría, en nuestra opinión, oponerse
válidamente al contribuyente, por lo que se argumenta a continuación.
V.-A).Inexistencia o irrelevancia de la supuesta firmeza de la liquidación
La supuesta “firmeza” de la liquidación del recurso cameral invocada por el Tribunal Supremo
para desestimar el recurso de casación no fue excepcionada por la Administración demandada,
ni tenida en cuenta por los órganos de revisión en vía económico administrativa o por la
sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de enero de 2002, recurrida en casación.
En efecto, la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de enero de 2002 desestima el recurso no
por la “firmeza” de la liquidación sino porque, según declara, “el administrado no puede
oponer frente a la providencia de apremio motivos de nulidad afectantes a la propia
liquidación practicada, sino solo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes
al propio proceso de ejecución y, en definitiva, los motivos tasados de oposición que
establece el artículo 137 de la LGT”. La sentencia expresamente indica, además, “que de los
motivos esgrimidos por la entidad recurrente en su demanda, unos se refieren a la nulidad
de las liquidaciones del recurso cameral giradas, lo que como ya se ha manifestado, y una
vez iniciada la vía de apremio, no es posible ahora enjuiciar, y otros, circunscritos éstos sí
a la vía de apremio, no se encuentran entre como los de oposición a la vía de apremio se
regulan en los preceptos mencionados (pago, prescripción, aplazamiento, falta de
notificación reglamentaria de la liquidación o defecto formal en el titulo expedido para la
ejecución), por lo que tal pretensión actora ha de decaer”.

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Por otra parte la “firmeza” de una liquidación no impide -en los supuestos de nulidad de pleno
derecho (STS 11-10-1997)- su revisión en vía de recurso contra su ejecución administrativa.
Adicionalmente, la STS invoca como argumento para desestimar el recurso de casación que la
existencia de defectos formales en el título (que no constaba en el expediente administrativo) se
invocó por primera vez en vía contencioso-administrativa y que, por tanto, constituiría una
supuesta “cuestión nueva” no revisable en vía jurisdiccional, ni tampoco en casación, a pesar de
haber sido abordada y desestimada por la sentencia recurrida.
La STS menciona en su Fundamento de Derecho séptimo, que “no habiendo existido
indefensión constitucionalmente relevante, ha de rechazarse el motivo”. Sin embargo, la
indefensión resulta, en nuestra opinión, patente cuando el Tribunal ha desconocido por
supuestas razones procesales el motivo de casación invocado y la circunstancia fáctica que lo
fundamentaba y no ha entrado a enjuiciar el fallo de la Audiencia Nacional sobre el mismo por
una “razón” de naturaleza formal ni siquiera vinculada a la revisión en vía contencioso-
administrativa: no haber sido planteada la cuestión previamente en vía administrativa.
Como consecuencia de ello, la STS habría desconocido no solo el derecho a la tutela judicial,
sino también el artículo 33.1 de la Ley de la Jurisdicción, dado que el escrito de oposición al
recurso de casación del Abogado del Estado no invocaba la “firmeza” de la liquidación, sino los
motivos supuestamente tasados de la oposición a la providencia de apremio. La excepción
procesal invocada para justificar dicho desconocimiento sólo tendría sentido cuando el objeto
del recurso hubiera sido un acto firme no susceptible de impugnación (artículo 69.c de la Ley de
la Jurisdicción Contencioso Administrativa), o cuando la Administración demandada hubiera
invocado dicha firmeza en la oposición al recurso.
Como ya hemos indicado, la excepción invocada por la STS resulta incompatible con la
jurisprudencia previa del TS que admite la impugnación de las providencias de apremio por la
nulidad de pleno derecho de las liquidaciones apremiadas. El supuesto de las liquidaciones
fundadas en un precepto inconstitucional constituye, sin duda, un supuesto de nulidad de pleno
derecho.
Por si lo anterior no fuera suficiente, hay que tener en cuenta que el límite de la “firmeza” de las
liquidaciones a que se remite la STS ha sido invocado en relación con preceptos
inconstitucionales cuando los sujetos pasivos no iniciaron actuación de reclamación alguna

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contra las mismas (por todas, STC 45/1989, de 20 de febrero1). Esta circunstancia, sin embargo,
no se cumpliría en el caso aquí examinado, dado que el sujeto pasivo ha recurrido desde el
principio contra la vía ejecutiva invocando la inconstitucionalidad de las liquidaciones y que
dicha inconstitucionalidad ha sido confirmada, en relación con la Disposición Transitoria
Tercera de la Ley 3/1993, por la sentencia del Tribunal Constitucional 179/1994 de 16 de junio,
por la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2001 y por la sentencia del Tribunal
Constitucional 131/2006, de 27 de abril, que se remite, como sentencia interpretativa, a la
sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2001
También ha sido apreciada dicha inconstitucionalidad por la propia Sección y Sala del Tribunal
Supremo en la Sentencia de 9 de Abril de 2008 (recurso de casación nº 4315/2002), estimatoria
del recurso de casación interpuesto por la recurrente contra una liquidación no apremiada por el
mismo concepto.
No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 9 de Abril de 2008,
desestimatoria del recurso de casación nº 3903/2002, desconoce todas las sentencias
mencionadas y desestima el recurso contra el apremio de una liquidación que aplica la
Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1993 en la forma proscrita por dichas sentencias,
invocando para ello, exclusivamente, la supuesta “firmeza” de una liquidación inconstitucional
sujeta a revisión en vía ejecutiva de cobro.
De esta manera, la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2008 (recurso de casación nº
3903/2002) vulneraría, en nuestra opinión, el artículo 38.1 de la Ley Orgánica del Tribunal
Constitucional al confirmar el apremio de una liquidación incompatible con la sentencia del
Tribunal Constitucional 179/1994, de 16 de junio, que se refiere a un recurso cameral girado
sobre cuotas de los ejercicios 1992 y 1991, que sólo podían exigirse legalmente invocando la
normativa declarada inconstitucional por dicha sentencia.
Asimismo, en nuestra opinión, la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2008 (recurso
de casación nº 3903/2002) vulneraría el artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal
1
Sobre la compatibilidad de esta solución jurisprudencial con el derecho de propiedad y con el régimen
tributario de la nulidad de pleno derecho, puede consultarse: Ruiz Zapatero, G.: Los efectos de las
leyes tributarias inconstitucionales. Revista de Administración Pública nº 169. Enero/Abril 2006,
págs. 99-153.

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Constitucional, que establece como único límite a las sentencias declaratorias de
inconstitucionalidad el de la sentencias con fuerza de cosa juzgada.
Por último, la STS desestimatoria del recurso de casación nº 3903/2002 vulneraría, en nuestra
opinión, el artículo 40.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, por invocar la STS de
2 de febrero de 2007, recaída sobre leyes enjuiciadas por el Tribunal Constitucional, sin
corregirla teniendo en cuenta “la doctrina derivada de las sentencias y actos que resuelvan los
recursos y cuestiones de inconstitucionalidad” (STC 131/2006), e inaplicar la doctrina
jurisprudencial contenida en la Sentencia de la propia Sala y Sección del Tribunal Supremo de 9
de Abril de 2008 (recurso de casación nº 4315/2002) y en la STS de 11 de octubre de 1997.
IV.-B) Imposibilidad constitucional y legal de títulos ejecutivos de liquidaciones
inconstitucionales que conviertan a las mismas en inmunes a toda revisión.
Por lo argumentado, resulta, en nuestra opinión, imposible considerar que el apremio en vía
ejecutiva de liquidaciones inconstitucionales (única diferencia con el supuesto de la sentencia de
“contraste” de la propia Sección y Sala del Tribunal Supremo de 9 de Abril de 2008, estimatoria
del recurso de casación nº 4315/2002) pueda considerarse un título ejecutivo inmune a la
revisión constitucional y legal.
El único título constitucionalmente inmune a la revisión constitucional es el de los procesos
fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se ha hecho aplicación de
leyes inconstitucionales (artículo 40.1 LOTC). La autotutela ejecutiva en materia tributaria,
objeto de impugnación en el recurso de casación nº 3903/2002, en modo alguno puede
considerarse un título equiparable al de una sentencia con fuerza de cosa juzgada para impedir,
en vía de recurso, su revisión con arreglo a la Ley y a la jurisprudencia del propio Tribunal
Supremo y del Tribunal Constitucional.
La autotutela ejecutiva en vía tributaria no añade ni puede añadir ningún plus de
constitucionalidad a la aplicación de un precepto declarado inconstitucional o a la interpretación
y aplicación inconstitucional de un precepto objeto de interpretación con arreglo a la
Constitución por una sentencia interpretativa del Tribunal Constitucional (STC 131/2006). La
inconstitucionalidad tributaria de un precepto tiene necesariamente que ser un motivo de
oposición a la providencia de apremio que despacha una ejecución (in)fundada en el mismo,

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aunque solo fuera por la ausencia de presunción de legalidad que dicha inconstitucionalidad
conlleva y por la indefensión injustificada que cualquier otro pronunciamiento ocasiona.
La STS contradice el criterio jurisprudencial seguido en las SSTS antes mencionadas, y también
la de la misma Sala, Sección y día que estima el recurso de casación nº 4315/2002, por la única
razón de que la liquidación objeto de esta última sentencia no se encontraba apremiada y la de
su segunda sentencia sí lo estaba, pero reconociendo respecto de ambas que se referían a un
tributo inconstitucional. Ningún tributo inconstitucional se puede “convalidar” por ser objeto de
apremio ejecutivo. La única “inmunidad” reconocida para un tributo inconstitucional es la del
artículo 40.1 de la LOTC (“sentencia con fuerza de cosa juzgada”), o la de la ausencia total de
reclamación y recurso en cuanto a los actos aplicativos de tributos inconstitucionales (por todas,
STC 45/1989, de 20 de Febrero).
La STC 45/1989 (FJ 11) declara expresamente lo siguiente:
“La segunda de las mencionadas precisiones es la de que entre las situaciones
consolidadas que han de considerarse no susceptible de ser revisadas como
consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquéllas decididas
mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), sino también por
exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C. E.), las establecidas mediante
las actuaciones administrativas firmes; la conclusión contraria, en efecto, entrañaría -
como con razón observa el representante del Gobierno- un inaceptable trato de disfavor
para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido por
quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy
declaradas inconstitucionales.
Por último, y para concluir, conviene precisar que tampoco en lo que se refiere a los
pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas
acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos
pretensión alguna de restitución. También en este supuesto, en efecto, esa nulidad
provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por
otro sistema alguno.”
En el caso del recurso de casación nº 3903/2002, la recurrente nunca se aquietó al apremio de la
liquidación tributaria basada en un tributo inconstitucional y el recurso trabado contra la vía de
apremio de la liquidación debe considerarse completamente idóneo para enervar cualquier
efecto inconstitucional, porque tampoco se ha producido ningún pago, sino que la ejecución de
la deuda se ha mantenido suspendida durante la tramitación de los recursos en la sucesivas
instancias.

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Sorprendentemente, la misma Sección y Sala del Tribunal Supremo que afirma que “la
Disposición Transitoria Tercera no puede desvincularse de la mencionada sentencia
179/1994 del TC, debiendo reinterpretarse ahora aquella Disposición en el sentido de que
su aplicación debe quedar reducida a aquellos supuestos de pago voluntario del recurso
cameral, dado que entenderla del modo que preconizan los recurrentes llevaría al absurdo
de considerar que la misma tiene una especie de efecto reconstitucionalizador del recurso
cameral obligatorio establecido en la Ley de 1911quot;(STS 9 de Abril de 2008, recurso de
casación 4315/2002); sostiene, en la Sentencia de la misma fecha desestimatoria del recurso de
casación nº 3903/2002, que una providencia de apremio puede “inmunizar” al tributo
inconstitucional liquidado y tener, por sí misma, un efecto “reconstitucionalizador” que se niega
a la Ley. Si la Ley, expresión de la soberanía popular, no puede “reconstitucionalizar” nada, mal
puede entenderse que lo puede hacer, constitucionalmente, la autotutela ejecutiva en vía
administrativa (vía de apremio), o una sentencia incompatible con los derechos constitucionales
aquí mencionados.
V.-.Infracción del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y del derecho a un
proceso con todas las garantías
La igualdad en la aplicación de la Ley se encuentra constitucionalmente protegida. La STS
desestimatoria del recurso de casación nº 3903/2002, sin embargo, desconocería la
jurisprudencia previa del propio Tribunal sobre la inconstitucionalidad de la Disposición
Transitoria Tercera de la Ley 3/1993 (STS de 20 de marzo de 2001), la jurisprudencia previa del
propio Tribunal sobre la revisión de providencias de apremio por nulidad de pleno derecho de
las liquidaciones que dieron lugar a las mismas (por todas, STS de 11 de Octubre de 1997 y las
citadas en ella) y la jurisprudencia sobre responsabilidad patrimonial del Estado derivada de
preceptos tributarios inconstitucionales. Esta última se inicia con las SSTS de 22 y 29 de
febrero, 13 de junio y 15 de julio de 2000 .Continúa dicha línea jurisprudencial, la STS de
31 de Diciembre de 2007:
“Si no se hubieran impugnado jurisdiccionalmente las liquidaciones de dicho
gravamen complementario, los interesados tienen a su alcance la vía de pedir, en
cualquier momento, la revisión de tal acto nulo de pleno derecho, como prevé el
mencionado artículo 102 de la Ley de Administraciones Públicas y Procedimiento
Administrativo Común, y, simultánea o sucesivamente, de no tener éxito dicha
revisión, está legitimado para exigir responsabilidad patrimonial derivada de actos
del legislador, pero también puede utilizar directamente esta acción, ya que no

11. - 11 -
cabe imponer a quien ha sufrido un daño antijurídico la vía previa de la revisión
de disposiciones y actos nulos de pleno derecho, a fin de dejarlos sin efecto, y sólo
subsidiariamente permitirle demandar la reparación o indemnización
compensatoria por responsabilidad patrimonial, cuando son las propias
Administraciones quienes deben proceder a declarar de oficio la nulidad de pleno
derecho de tales disposiciones o actos y el ciudadano descansa en la confianza
legítima de que la actuación de los poderes públicos se ajusta a la Constitución y a
las leyes.
En un supuesto, como el ahora enjuiciado, los interesados pueden promover
directamente la acción de responsabilidad patrimonial, derivada de actos del
legislador.” (Fundamento de Derecho TERCERO)
Con igual o mayor motivo debería protegerse al sujeto pasivo que ha invocado en vía de recurso
la nulidad de pleno derecho de la liquidación de un tributo inconstitucional y de la vía ejecutiva
de cobro iniciada con base en el mismo.
Frente a la falta de igualdad aplicativa derivada de lo anterior y frente al contraste ofrecido por
la Sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo de 9 de Abril de 2008 (recurso
de casación nº 4315/2002), que estima el recurso de la recurrente en relación con una
liquidación por el mismo concepto “no apremiada”, no debería considerarse justificación
suficiente de la sentencia desestimatoria la invocación que la misma hace a la sentencia previa
de la propia Sala de 2 de febrero de 2007.
En primer lugar, porque el criterio de dicha sentencia no se encontraba recogido en ninguna otra
previa, ni podía por ello considerarse doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. En
segundo lugar, porque dicho criterio resulta incompatible con el contenido en la sentencia previa
del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2001 y en la sentencia del Tribunal Constitucional
131/2006. Y, por último, porque el criterio no podría ser confirmado por la sentencia
desestimatoria del recurso de casación, ni convertirse en doctrina jurisprudencial del Tribunal
Supremo, sin que ello diera lugar a la vulneración del principio de igualdad en la aplicación de
la ley como consecuencia del diferente criterio aplicado por la sentencia de “contraste” dictada
por el Tribunal Supremo el 9 de Abril de 2008 (recurso de casación nº 4315/2002).
Con independencia de lo anterior, en relación con situaciones como la que es objeto del recurso
de casación nº 3903/2002, la jurisprudencia del Tribunal Supremo había establecido una
doctrina que debería haber sido seguida por la propia Sala del TS como consecuencia del
carácter de fuente complementaria de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (artículo 1.6 del
Código Civil).

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La doctrina anterior es objetiva y general, y su aplicabilidad se había establecido por la
jurisprudencia del Tribunal Supremo en situaciones en las que tuvo lugar una nulidad de pleno
derecho en el ámbito tributario.
Esta jurisprudencia, de carácter general, que complementa el ordenamiento de acuerdo con el
artículo 1.6 del Código Civil, debería ser aplicada sin excepciones por todos los órganos
judiciales, sin que los mismos puedan desconocerla o infringirla sin motivo alguno.
Su preterición o inaplicación no es solo una infracción del principio de igualdad en la aplicación
de la Ley (art. 14 CE), sino una preterición del sistema de fuentes constitucional (STC 58/2004,
de 19 de abril), por inaplicar la jurisprudencia previa del Tribunal Supremo complementaria del
ordenamiento jurídico en materia de nulidad de pleno derecho en el ámbito tributario.
Por su carácter de fuente del derecho, en este caso, la jurisprudencia tiene un estatuto normativo
de naturaleza general, que sólo podría desconocerse con infracción del principio constitucional
de igualdad ante la Ley en su vertiente aplicativa (artículo 14 CE), además de con infracción del
derecho de tutela.
La STS desestimatoria del recurso de casación nº 3903/2002 habría infringido, en nuestra
opinión, la jurisprudencia previa del Tribunal Supremo y, al hacerlo, habría preterido
inconstitucionalmente el sistema de fuentes aplicable. La sentencia del Tribunal Supremo de 2
de febrero de 2007 es una sentencia aislada incompatible con la jurisprudencia previa del propio
Tribunal Supremo, como destaca el voto particular de los magistrados discrepantes de dicha
sentencia y de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Abril de 2008, desestimatoria del
recurso de casación nº 3903/2002.
Así resultaría de la jurisprudencia del TC sobre inaplicación del sistema de fuentes (STC
58/2004, de 19 de abril), que debe considerarse íntegramente aplicable en aquellos supuestos,
como el aquí considerado, en que una jurisprudencia de carácter general del Tribunal Supremo
complementa el ordenamiento con base en los artículo 1.6 del Código Civil y 9.1 de la
Constitución Española.
La jurisprudencia constitucional sobre el derecho de tutela podría fundamentar también la
invocación de la infracción del principio de igualdad en la aplicación de la ley, pues toda
preterición infundada del sistema de fuentes del derecho determina, en el caso, una desigualdad

13. - 13 -
aplicativa por inaplicación de la fuente de general aplicación. Por utilizar la expresión acuñada
por el TC en relación con la tutela, “los jueces y tribunales, en definitiva, sólo son garantes y
dispensadores de la igualdad aplicativa que exige el art. 14 CE cuando deciden secundum
legem y conforme al sistema de fuentes establecido”, pero no cuando prescinden del
mismo”.
Así resulta, sin duda, de la doctrina contenida en las siguientes Sentencias del Tribunal
Constitucional:
En suma, la declaración contenida en el apartado a) del fallo de la Sentencia
impugnada, en tanto que se basa en la supuesta inconstitucionalidad del
incremento operado por el art. 38.dos.1 de la Ley 5/1990 ( RCL 1990, 1337 y
1628) en la cuantía de la tasa fiscal sobre el juego, aplicable a las máquinas
recreativas tipo «B», ha preterido el sistema de fuentes existente relativo al
control de normas, tanto por no haber planteado el órgano judicial la cuestión
de inconstitucionalidad prevista en el art. 163 CE, única vía que le asistía para
dejar inaplicada la norma con rango legal aplicable al supuesto de autos, como
por haber desconocido la eficacia de una norma legal plenamente vigente, lo
que ha producido la vulneración de una de las garantías que integran el
contenido del proceso debido, amén de haber colocado a la recurrente en
amparo en una situación de indefensión insalvable, pues -como se ha señalado
en la citada STC 173/2002 ( RTC 2002, 173) - ni tuvo la oportunidad u ocasión
de prever tal preterición, dado el sometimiento judicial al imperio de la Ley, ni
pudo hacer uso del trámite de alegaciones previsto en el art. 35 LOTC.
(…)
(…)
(…)
Los jueces y tribunales, en definitiva, sólo son garantes y dispensadores de la
tutela que exige el art. 24 CE cuando deciden secundum legem y conforme al
sistema de fuentes establecido. El poder judicial es, al margen de la legalidad,
nudo poder que, al resolver así, no respeta ni asegura las garantías inherentes al
procedimiento. Es, pues, evidente, que el art. 117.3 CE no faculta al juez, una
vez seleccionada la única norma legal aplicable al caso concreto, simplemente a
inaplicarla, soslayando el procedimiento expresamente establecido para ello en
nuestro Ordenamiento jurídico tanto para el planteamiento de la cuestión de
inconstitucionalidad prevista en el art. 163 CE como para el de la cuestión
prejudicial recogida en el art. 234 TCE. Tal actuación es contraria al principio
de legalidad inherente al Estado de Derecho que la Constitución enuncia en su
Título Preliminar (art. 9.3), y que se instituye en un límite no sólo de la
actuación administrativa (art. 103.1 CE) sino también de la judicial (art. 117.1
CE; STC 137/1997, de 21 de julio [ RTC 1997, 137] , F. 2).

14. - 14 -
Por todo ello es obligado concluir, al igual que hicimos con el supuesto
analizado en la STC 173/2002 ( RTC 2002, 173) , que la decisión judicial
cuestionada ante esta instancia constitucional ha vulnerado tanto el derecho de
la Administración demandante de amparo a un proceso en el que, con todas las
garantías, pudiera llegar a declarase en su caso la inconstitucionalidad o la
inaplicación de la ley, como el derecho a no padecer indefensión y, por tanto,
ello ha de conducir a la estimación del presente recurso de amparo con la
consiguiente anulación de la resolución judicial recurrida y la retroacción de las
actuaciones para que se dicte una nueva Sentencia en la que se respeten los
derechos fundamentales vulnerados.(STC 58/2004 de 19 de Abril)
La relevancia constitucional del tema apuntado reside en que (conforme a la
doctrina establecida en la STC 58/2004, de 19 de abril [ RTC 2004, 58] , F. 14) la
preterición del sistema de fuentes sobre el control de normas implica la
vulneración del derecho al proceso debido y genera auténtica indefensión.
Y en relación con ello hay, ante todo, que recordar que, en cuanto al papel que
corresponde a este Tribunal al fiscalizar si el Juez ordinario se ajustó o no al
sistema legalmente previsto para el control de las Leyes, hemos ya afirmado en el
fundamento jurídico 11 de la citada STC 58/2004 que no nos corresponde
resolver si existía o no la pretendida contradicción entre la normativa interna y el
Derecho comunitario que justificase la inaplicación de aquélla en beneficio de
ésta, sino, única y exclusivamente, si el Juez español ha adoptado su decisión
inaplicativa dentro de su jurisdicción, esto es, en el proceso debido y con todas las
garantías [art. 24.2 CE ( RCL 1978, 2836) ; en sentido idéntico, pero con relación
al principio de igualdad, STC 64/1991, de 22 de marzo ( RTC 1991, 64) , F. 4 a)].
5. La necesidad del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad resulta
incondicionada en relación con las normas legales posteriores a la Constitución (
RCL 1978, 2836) si no parece posible mantener una interpretación de ellas que
acomode su sentido y aplicación a la Norma Suprema. No resulta pertinente
extenderse más en ello, por cuanto el órgano judicial no ha fundado la parcial
inaplicación del precepto legal (en cuanto que condiciona el disfrute de la
exención a la cuantía de las cuotas de entrada o admisión y de las periódicas) en
la vulneración del principio de igualdad, sino que, dado el paralelismo existente
entre el art. 20.1.13 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del
IVA, y el art. 10.1.13 de la Ley 20/1991 ( RCL 1991, 1459, 2551 y LCAN 1991,
167) , reguladora del impuesto general indirecto canario, extendió a este último
precepto la declaración efectuada por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas respecto del primero.
Por otra parte (siempre que concurran los presupuestos fijados al efecto por el
propio Derecho comunitario, cuya concurrencia corresponde apreciar a los
Jueces y Tribunales de la jurisdicción ordinaria), el planteamiento de la cuestión
prejudicial para dejar de aplicar una norma legal vigente por su contradicción
con el Derecho comunitario resulta imprescindible para el respeto al sistema de
fuentes establecido como garantía inherente al principio de legalidad, al que
están sometidas las actuaciones de la Administración (art. 103 CE [ RCL 1978,
2836] ) y de los Tribunales (art. 117.1 CE). Es más, en la medida en que la

15. - 15 -
actuación de los Tribunales de Justicia no encuentra otro límite normativo que el
constituido por las normas de rango legal, la sujeción y el respeto a este límite
configuran la frontera de la competencia judicial en la cual el Juez encuentra su
legitimidad democrática.
(…)
6. El restablecimiento del derecho fundamental vulnerado requiere la anulación
de la Sentencia impugnada para que el órgano judicial dicte otra respetuosa con
él. (STC 194/2006 de 19 de Junio).
En resumen, el término de comparación sería nítido, suficiente y adecuado, pues nos
encontraríamos ante los mismos hechos, pero el Tribunal Supremo les habría dispensado un
trato diferente sin justificación objetiva y razonable. Así, aplicaría un nuevo criterio que
además de carecer de apoyo en la doctrina jurisprudencial, es manifiestamente contrario a la
misma. Lo que en definitiva prohíbe el art. 14 CE, en su vertiente de derecho a la igualdad en la
aplicación de la ley, es que una resolución judicial responda de manera particular y aislada al
concreto supuesto, en contradicción injustificada con criterios generales en la interpretación y
aplicación de las normas jurídicas.
Esto es lo que sucedería con la desestimación del recurso de casación nº 3903/2002, en donde la
“identidad” de los hechos resueltos por las decisiones de contraste (SSTS de 20 de marzo de
2001, 11 de febrero de 1997 y 9 de Abril de 2008 (recurso de casación nº 4315/2002)) frente a
la STS de 9 de abril de 2008 (recurso de casación nº 3903/2002) ofrecería pocas dudas.
Por consiguiente, la Sentencia de 9 de Abril de 2008 (recurso de casación nº 3903/2002) sería
una resolución sin apoyo suficiente en la jurisprudencia de la propia Sala que modifica la
jurisprudencia previa del propio Tribunal Supremo, los criterios de las SSTC 179/1994 y
131/2006 y la jurisprudencia de la propia Sección y Sala en la Sentencia de 9 de Abril de 2008
(recurso de casación nº 4315/2002).
Podrían concurrir, por tanto, los presupuestos determinantes del amparo con arreglo a la
jurisprudencia reiterada por la STC 2/2007, de 15 de Enero:
“2. Como señalábamos en la STC 339/2006, de 11 de diciembre, FJ 2, la doctrina
constitucional sobre el principio de igualdad en la aplicación judicial del Derecho
viene exigiendo para concluir que se ha producido su lesión:
“a) La acreditación de un tertium comparationis, ya que el juicio de igualdad sólo
puede realizarse sobre la comparación entre la Sentencia impugnada y las

16. - 16 -
precedentes resoluciones del mismo órgano judicial en que casos sustancialmente
iguales hayan sido resueltos de forma contradictoria.
b) La identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de
Sala, sino también la de la Sección, al considerarse cada una de éstas como órgano
jurisdiccional con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta
desigualdad en la aplicación de la Ley.
c) La existencia de alteridad en los supuestos contrastados, es decir, de ‘la
referencia a otro’ exigible en todo alegato de discriminación en aplicación de la
Ley, excluyente de la comparación consigo mismo.
d) El tratamiento desigual ha de concretarse en la quiebra injustificada del
criterio aplicativo consolidado y mantenido hasta entonces por el órgano
jurisdiccional o de un antecedente inmediato en el tiempo y exactamente igual
desde la perspectiva jurídica con la que se enjuició (entre otras muchas, SSTC
54/2006, de 27 de febrero, FJ 4; 27/2006, de 30 de enero, FJ 3), respondiendo así a
una ratio decidendi sólo válida para el caso concreto decidido, sin vocación de
permanencia o generalidad, y ello a fin de excluir la arbitrariedad o la
inadvertencia. Como hemos afirmado en reiteradas ocasiones (por todas, la ya
citada 117/2004), ‘lo que prohíbe el principio de igualdad en la aplicación de la Ley
es el cambio irreflexivo o arbitrario, lo cual equivale a mantener que el cambio es
legítimo cuando es razonado, razonable y con vocación de futuro, esto es,
destinado a ser mantenido con cierta continuidad con fundamento en razones
jurídicas objetivas que excluyan todo significado de resolución ad personam, siendo
ilegítimo si constituye tan sólo una ruptura ocasional en una línea que se viene
manteniendo con normal uniformidad antes de la decisión divergente o se continúa
con posterioridad (STC 201/1001, de 28 de octubre, FJ 2 y Sentencias en ella
citadas)’. Por esta razón no podrá apreciarse la lesión de este derecho fundamental
cuando puede constatarse que el cambio de criterio se efectúa con vocación de
generalidad, ya sea porque en la resolución se explicitan las razones que llevan a
apartarse de sus decisiones precedentes o porque se deduzca de otros elementos de
juicio externos, como podrían ser posteriores pronunciamientos coincidentes con
la línea abierta en la Sentencia impugnada, que permitan apreciar dicho cambio
como solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero
voluntarismo selectivo frente a casos anteriores resueltos de modo diverso (SSTC
117/2004, de 12 de julio, FJ 3, y 76/2005, de 4 de abril, FJ 2, entre otras muchas)”.
El apremio de la liquidación inconstitucional no puede justificar ninguna diferencia de trato
entre las dos Sentencias. Los magistrados de la mayoría parecen no haber sido conscientes de
que dicha desestimación solo podría consagrar una “vía de hecho” administrativa por razones
supuestamente formales. Es decir, la acción del Administrado que invoca la inexistencia de todo
título previo –tanto declarativo por inconstitucionalidad del precepto como ejecutivo por
inexistencia de certificación y providencia de apremio- de la Administración, se desestima por
el TS confirmando la validez de una vía ejecutiva. La misma, sin embargo, se reconoce que

17. - 17 -
constituye o debería constituir una “vía de hecho” por inexistencia o irregularidad sustancial del
acto de cobertura (artículo 93.1 Ley 30/1002).
Los títulos ejecutivos administrativos de deudas tributarias inconstitucionales no deberían
considerarse como tales cuando han sido impugnados por el sujeto pasivo con base en la
inconstitucionalidad de la deuda ejecutada. Solo dos magistrados discrepantes lo han entendido
así en las SSTS de 2-2- 2007 y 9-4-2008, señalando que el recurso de casación debió estimarse
para:
“declarar no ajustado a derecho una vía de apremio que suponía dar ultraeficacia a
un acto administrativo que entendemos no solo contrario a derecho sino aquejado
del más alto grado de invalidez.
En efecto, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala que cita la propia sentencia,
se debió estimar el recurso contencioso administrativo pues el procedimiento de
apremio no podía subsistir con base en la nulidad del titulo que habilitaba tal vía, al
haberse girado la liquidación al amparo de una norma que se declaró
inconstitucional o bien sin cobertura legal alguna, ya que utilizar a tal efecto la Ley
3/93, de 22 de marzo, supone dar a ésta una retroactividad que la propia mayoría
considera improcedente”
VI.-Jurisprudencia constitucional sobre amparo tributario y jurisprudencia del TEDH
El recurso cameral apremiado -exigido por una aplicación de la Disposición Transitoria Tercera
de la Ley 3/1993 incompatible con las sentencias del Tribunal Constitucional 179/1994 y
131/2006, y con las SSTS de 20 de Marzo de 2001 y 9 de Abril de 2008 (recurso de casación
4315/2002)- es un tributo inconstitucional que, como consecuencia de dicha
inconstitucionalidad, cercena el derecho de propiedad de la recurrente exigiendo una cuota que
no puede considerarse un tributo por carecer de todo fundamento constitucional y por exigirse,
además, sin la debida constancia o acreditación del título ejecutivo.
El amparo constitucional de los contribuyentes frente a exacciones tributarias inconstitucionales
o indebidas ha sido reafirmado recientemente por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en
la sentencia Eko Elda Avee v. Greece, de 9 de marzo de 2006 (Procedimiento 10162/02).
En la misma, dicho Tribunal declara inequívocamente lo siguiente:

18. - 18 -
“1. It therefore remains to be determined whether the State's refusal to pay the
applicant company interest to compensate for the delay in refunding the tax unduly
paid is compatible with Article 1 of Protocol No. 1. In the Court's view, this question
falls to be examined under the first sentence of the first paragraph of Article 1 of
Protocol No. 1, which lays down the principle of peaceful enjoyment of property in
general terms (see, among many other authorities, Almeida Garrett, Mascarenhas
Falcão and Others v. Portugal, nos. 29813/96 and 30229/96, § 48, ECHR 2000-I).
(…)
2. With particular regard to the payment of taxes, the Court reiterates that the
financial obligation arising out of the levying of taxes or contributions may undermine
the guarantee laid down by Article 1 of Protocol No. 1 if the conditions for a refund
impose an excessive burden on the person or entity concerned or fundamentally
interfere with their financial situation (see, to that effect, Buffalo Srl in liquidation,
cited above, § 32). In that case the Court, examining a question similar to the one under
consideration here, held that there had been a breach of Article 1 of Protocol No. 1 on
the sole ground that the prolonged unavailability of the tax that had been unduly paid
by the applicant company had had a definite and considerable impact on its financial
situation (see Buffalo Srl in liquidation, cited above, § 37).
3. In the instant case the Court observes that the tax unduly paid was refunded on 12
November 1993, that is, five years and approximately five months after 24 June 1988,
when the applicant company sought a refund of the sum that it had unduly paid from
the Athens tax authorities dealing with limited companies. In the light of the foregoing,
the Court considers that the authorities' refusal to pay late-payment interest for such a
long period upset the fair balance that has to be struck between the general interest and
the individual interest.
Accordingly, there has been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.”
En idéntico sentido se ha pronunciado más recientemente el TEDH en el caso
Intersplav.v.Ukraine (Sentencia de 9 de Enero de 2007, procedimiento 803/02), después de
aplicar el triple “test” de “posesión” en el bien litigioso (cuota tributaria), interferencia
administrativa con dicha posesión (en nuestro caso, apremio de cuota inconstitucional) y
justificación legal o no de dicha interferencia (en nuestro caso, revisión o no del apremio de
cuota inconstitucional).Estos son los principales pronunciamientos de la Sentencia sobre el
triple “test” de conformidad o no de la interferencia sujeta a revisión con el derecho
fundamental a la propiedad protegido por el artículo 1 del Protocolo 1 del Convenio Europeo:
“A. Whether there was a possession
2. The Court’s assessment

19. - 19 -
30. The Court points out that the concept of “possessions” in the first part of Article
1 of Protocol No. 1 has an autonomous meaning which is independent from the
formal classification in domestic law (see Beyeler v.Italy [GC], no. 33202/96, § 100,
ECHR 2000-I). The issue that needs to be examined is whether the circumstances of
the case, considered as a whole, conferred on the applicant an entitlement to a
substantive interest protected by Article 1 of Protocol No. 1.
(…)
32. While the Court does not find it necessary to determine the precise content and
scope of the legal interest in question, it is nevertheless satisfied that the factors
outlined above show that the applicant had a proprietary interest recognised by
Ukrainian law, and protected by Article 1 of Protocol No. 1 (see, mutatis mutandis,
Buffalo S.r.l. en liquidation v. Italy, no. 38746/97, § 29, 3 July 2003).
B. Whether there was interference
33. The parties did not dispute that the delays in refunding the VAT to the applicant
could be regarded as interference with the applicant’s right to peaceful enjoyment of
its possession. In the Court’s opinion, this situation comes within the first sentence
of the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, which lays down the principle of
peaceful enjoyment of property in general terms (see Buffalo S.r.l. en liquidation,
cited above, § 31).
C. Whether the interference was justified
2. The Court’s assessment
(…)
38. The Court reiterates that States have a wide margin of appreciation in
determining what is in the public interest as the national legislature has a wide
discretion in implementing social and economic policies. However, that margin of
appreciation is not unlimited and its exercise is subject to review by the Convention
institutions (see Lithgow and Others v. the United Kingdom, judgment of 8 July 1986,
Series A no. 102, p. 50-51, §§ 121-22). In the Court’s view, when the State authorities
possess any information about abuse of the VAT refund system by a concrete entity,
they can apply appropriate measures to prevent or stop such abuses. The Court
cannot, however, accept the argument about a general situation with the VAT
refunds advanced by the Government, in the absence of any indication of the
applicant’s direct involvement in such abusive practices.
(…)
40. In these circumstances, therefore, the Court considers that interference with the
applicant’s possession was disproportionate. In fact, the constant delays with VAT
refund and compensation in conjunction with the lack of effective remedies to
prevent or terminate such an administrative practice, as well as the state of
uncertainty as to the time of return of its funds, upset the “fair balance” between the
demands of the public interest and the protection of the right to peaceful enjoyment

20. - 20 -
of possessions. In the Court’s view, the applicant bore and continues to bear an
individual and excessive burden (see, mutatis mutandis, Buffalo S.r.l. en liquidation,
cited above, § 39).There has accordingly been and continues to be a violation of
Article 1 of Protocol No. 1.”
La doctrina jurisprudencial del Tribunal Europeo de Derechos Humanos arriba reproducida es
plenamente aplicable al caso aquí considerado por resultar incompatible (con la única excepción
de los casos de sentencias con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 LOTC)) con la exigibilidad
de tributos fundados en normas inconstitucionales. La misma puede invocarse no solo como
consecuencia de lo dispuesto en el artículo 10.2 de la Constitución Española y de la ratificación
del protocolo 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, sino
también por el rango “constitucional” del artículo II-77 (derecho a la propiedad) del Tratado por
el que se establece una Constitución para Europa (TCEUR), ratificado por España, y de su nivel
de protección (artículo II-113: “Ninguna de las disposiciones de la presente Carta podrá
interpretarse como limitativa o lesiva de los derechos humanos y libertades fundamentales
reconocidos (…) por (…) en particular el Convenio Europeo para la Protección de los
Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales”). La Declaración 1/2004 del
Tribunal Constitucional español sobre el artículo I-6 del TCEUR (“la Constitución y el
Derecho adoptado por las instituciones de la Unión en el ejercicio de las competencias que
se le atribuyen a ésta primarán sobre el Derecho de los Estados miembros”) también
resultaría concluyente acerca del rango “constitucional” de dicho derecho de propiedad y de su
protección a efectos de amparo.
La exigencia de un tributo inconstitucional, aunque sea en vía ejecutiva de cobro, es contraria
no solo al artículo 1 del Protocolo 1 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos
Humanos y las Libertades Fundamentales, sino también a la igualdad ante la ley (artículo 14
CE), pues ninguna generalidad ni igualdad puede predicarse respecto de un tributo
inconstitucional, ni resulta amparada en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre
actuaciones tributarias no revisables como consecuencia de una declaración de
inconstitucionalidad (por todas, STC 45/1989, de 20 de Febrero).

21. - 21 -
Lo anterior no precisa omitir aquellas SSTC (por todas, STC 91/2007, de 7 de mayo2) que han
considerado, en determinados supuestos y sin considerar la aplicabilidad del artículo 1 del
Protocolo 1 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y las
Libertades Fundamentales, que la aplicación de preceptos tributarios inconstitucionales no
resulta contraria al artículo 14 de la CE ni sería, por ello, susceptible de amparo.
Una desestimación del potencial recurso de amparo invocando la circunstancia de que el
precepto tributario inconstitucional solo infringiría el artículo 31 CE y no el artículo 1 del
Protocolo 1 no solo no sería compatible con el nuevo artículo 4.1 de la LOTC (“El Tribunal
Constitucional delimitará el ámbito de su jurisdicción y adoptará cuantas medidas sean
necesarias para preservarla, incluyendo la declaración de nulidad de aquellos actos o
resoluciones que la menoscaben”), sino que, en nuestra opinión, difícilmente puede
considerarse un argumento a la luz de lo que antecede.
Cualquier acto o resolución, administrativa o judicial, que mantenga la exigencia de un tributo
declarado o considerado inconstitucional fuera de los supuestos de sentencia con fuerza de cosa
juzgada o de las otras actuaciones no revisables, no sólo es incompatible con el artículo 31 de la
CE, sino que es incompatible con el artículo 14 CE y con el artículo 24 CE.
El artículo 14 CE no solo protege contra las “discriminaciones subjetivas”, puesto que exige la
generalidad y/o la justificación de la diferencia de tratamiento. Un tributo inconstitucional no
puede ser un tributo quot;general. No puede ser razonable la quot;diferenciaquot; de aplicar un tributo
inconstitucional como consecuencia de argumentos quot;procesalesquot; o de quot;seguridad jurídicaquot; no
explícitos e incompatibles con el actual artículo 4.1 de la LOTC.
¿Cómo podría exigirse o mantenerse con “generalidad” un tributo que ya es inconstitucional e
inexistente? ¿Cómo puede no producir indefensión que un sujeto pasivo que recurre en amparo
no sea procesalmente protegido frente a una detracción patrimonial- aunque sea en vía de
apremio- declarada inconstitucional?
2
Ruiz Zapatero, G.: ¿Por qué el Tribunal Constitucional puede mantener en un recurso de amparo (STC
91/2007) preceptos tributarios que él previamente ha declarado inconstitucionales, sin infringir los
artículos 14 y 24 –además del 31 de la CE? Aranzadi Jurisprudencia Tributaria nº 12, Noviembre
2007.

22. - 22 -
La interpretación conforme a la Constitución le vincula al TC con igual o mayor motivo que a
los otros órganos judiciales. Las dos Sentencias en contraste del Tribunal Supremo, de 9 de
Abril de 2008 (recurso de casación 4315/2002) y de 9 de Abril de 2008 (recurso de casación
3903/2002), no pueden producir un resultado que pueda reputarse “constitucional” por la sola
razón de que la primera sentencia se refiera a un tributo liquidado pero no apremiado y la
segunda, sin embargo, a un tributo liquidado y apremiado.
Ambas liquidaciones aplican un tributo inconstitucional y ambas deben estar sujetas a la misma
sanción, porque no resulta aplicable ni la excepción de sentencia con fuerza de cosa juzgada ni,
tampoco, la de la “firmeza” del acto, que en el caso del acto que inicia la vía ejecutiva requiere
la falta de reclamación o recurso contra el mismo.
Sobre la posibilidad de revisar, sin límites, por razones constitucionales y legales las
actuaciones tributarias y no tributarias en vía ejecutiva de cobro, debería mencionarse, por
último, la reciente STC 32/2008 de 25 de febrero:
quot;2. Este Tribunal ha reiterado que entre las garantías del art. 24 CE que son de
aplicación al procedimiento administrativo sancionador están los derechos de
defensa y a ser informado de la acusación, cuyo ejercicio presupone que el
implicado sea emplazado o le sea notificada debidamente la incoación del
procedimiento, pues sólo así podrá disfrutar de una efectiva posibilidad de defensa
frente a la infracción que se le imputa previa a la toma de decisión y, por ende, que
la Administración siga un procedimiento en el que el denunciado tenga
oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y de alegar
lo que a su derecho convenga (STC 226/2007, de 22 de octubre, FJ 3). A esos
efectos, siendo de aplicación directa lo afirmado en relación con los procedimientos
judiciales, este Tribunal ha destacado la exigencia de procurar el emplazamiento o
citación personal de los interesados, siempre que sea factible, por lo que el
emplazamiento edictal constituye un remedio último de carácter supletorio y
excepcional, que requiere el agotamiento previo de las modalidades aptas para
asegurar en el mayor grado posible la recepción de la notificación por el
destinatario de la misma, a cuyo fin deben de extremarse las gestiones en
averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales, de
manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios
de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o al menos a una convicción
razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación (por todas, STC
158/2007, de 2 de julio, FJ 2).Más en concreto, por lo que se refiere a supuestos de
notificación edictal de personas jurídicas en procedimientos sancionadores en
materia de tráfico este Tribunal ya ha puesto de manifiesto que, incluso en los
casos en que resulte frustrada la posibilidad de notificación personal en el
domicilio que figure en el Registro de Vehículos, responde a la diligencia mínima
exigible a la Administración sancionadora, antes de acudir a la vía edictal, el
intentar la notificación en el domicilio social que aparezca inscrito en el Registro

23. - 23 -
Mercantil y al que, con la mayor normalidad, se dirigen después las actuaciones en
vía ejecutiva administrativa (SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FJ 4; 145/2004, de 13
de septiembre, FJ 4; y 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4).
3.
(...)
Ahora bien, más allá de ello, una vez frustradas las posibilidades de notificación
personal a la entidad recurrente por ser ignorado su paradero en ese domicilio, la
Administración sancionadora no podía limitarse a proceder a la notificación
edictal sin desplegar una mínima actividad indagatoria en oficinas y registros
públicos para intentar determinar un domicilio de notificaciones alternativo en
que pudiera ser notificada personalmente. Ello le hubiera llevado, sin mayor
esfuerzo, a una correcta determinación del domicilio social de la recurrente, tal
como se verifica con la aparente normalidad con la que en vía de ejecución se
accedió a dichos datos para la notificación de la providencia de apremio.
El fallo de la STC 32/2008 declara la nulidad de la providencia de apremio colectiva por la
vulneración previa del derecho constitucional a la defensa.
VII.- Conclusión
Las conclusiones jurídicas del examen de los casos resueltos por las SSTS aquí comentadas no
parece que necesiten ser reiteradas por extenso.
Si el Tribunal Constitucional confirmara en amparo la STS de 9 de abril de 2008 (recurso nº
3903/2002) podría haber títulos ejecutivos eficaces de deudas tributarias inconstitucionales
según dicho tribunal y según el propio Tribunal Supremo. Tal resultado no sería, sin embargo,
en nuestra opinión, compatible ni con el régimen jurídico de la inconstitucionalidad declarada,
ni con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en materia tributaria (Eko
Elda Avee v. Greece e Intersplav v. Ukraine).
Merece la pena hacer una valoración desde el punto de vista de la sociología jurídica. Los casos,
que no revisten, además, una especial complejidad, han recorrido la totalidad de las instancias
de reclamación y recurso durante un lapso total de 14 años, sin haber podido recibir una
solución pacífica y generalmente aceptada (un voto particular de gran calado en la STS
desestimatoria del recurso nº 3903/2002 así lo pone de manifiesto). El recurso de amparo
dilataría todavía más una solución definitiva, cuando el primer pronunciamiento del Tribunal
Constitucional sobre la cuestión es de 1994 y el del Tribunal Supremo de 2001.

24. - 24 -
Esta situación fáctica pone de manifiesto una crisis indudable de la efectividad del sistema de
recursos y garantías. En este caso no puede decirse que la quiebra de la efectividad sea debida a
un afán infundado de litigiosidad por parte de la recurrente. Las SSTS no niegan su derecho en
cuanto al fondo en ambos casos. En nuestra opinión, los casos deberían haberse resuelto
favorablemente en las primeras instancias de reclamación sin necesidad de sobrecargar todo el
sistema y poner en peligro su funcionamiento. Estas situaciones de incertidumbre real
contribuyen a “incentivar” el desplazamiento hacia arriba de la pirámide de la solución de los
litigios. Un funcionamiento eficaz impone soluciones pacíficas y generalmente aceptadas en las
primeras instancias de reclamación o recurso. Sin esta “criba” previa, todo el sistema se pone en
riesgo. Para que funcione, las instancias inferiores-incluidas las administrativas- deben ser
corregidas con rapidez cuando haya razones para ello y las instancias superiores deben
proporcionar la “previsibilidad”, seguridad y disciplina necesarias.
Una situación como la aquí considerada, pone de manifiesto la necesidad de estudiar, evaluar y
diseñar soluciones en relación con el funcionamiento efectivo del sistema de recursos, para
tratar de evitar una quiebra del mismo como principal sistema constitucional de garantías3.
Una pequeña contribución para el debate en relación con las posibles soluciones sería la de un
recurso extraordinario de revisión por “infracción constitucional” de naturaleza descentralizada
y con atribución a Secciones especializadas distintas de los Tribunales que dictaron las
sentencias4. Algún sistema de responsabilidad en caso de estimación y desestimación infundada
del recurso podría resultar necesario. Ello no quiere decir que las responsabilidades de la
situación actual del sistema de garantías no estén ampliamente distribuidas, sino solo que, en
cualquier sistema administrativo y judicial, el funcionamiento efectivo del mismo descansa,
principalmente, en la “responsabilidad” de los aplicadores y justiciables a todos los niveles.
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3
Ruiz Zapatero, G.: la limitación del derecho de acceso a los recursos de casación y amparo
constitucional. Quincena Fiscal nº 8, Abril 2008.
4
La modificación del incidente de nulidad de actuaciones introducida por la Ley Orgánica 6/2007
mantuvo el conocimiento del mismo por el propio órgano judicial responsable de la actuación.