1. EN TORNO AL CONCEPTO
Y LA CLASIFICACION
DE LOS TRIBUTOS EN EL PERU
HUMBERTO MEDRANO C.
Concepto de tributo.- Tradicio-
nalmente, los recursos del Estado se
han clasificado en originarios y deriva-
dos. Los primeros provienen del
patrimonio del propio Estado, mientras
que los segundos son obtenidos por éste
de las economías privadas. Al respecto,
Gabriel Franco1
explica Que los ingre-
sos originarios “se los procura el Estado
de una manera directa, desarrollando
una actividad, ejerciendo una industria”,
mientras que los derivados, que son los
tributos, se obtienen “de una manera
mediata, acudiendo a las economías
individuales y reclamando parte de sus
ingresos para enjugar sus gastos y Sa-
tisfacer así las necesidades de carácter
público”.
Las notas que caracterizan al tributo
son las siguientes:
- Prestaciones, generalmente en dine-
ro. Ello significa que en algunos
casos se puede exigir que los tri-
butos se paguen en especie. En el
Perú ello se encuentra expresamen-
te previsto en el artículo 27° del
Código Tributario con arreglo al
cual “mediante Decreto Supremo...
se podrá disponer el pago de tribu-
tos en especie”. Esta forma de
pago no resulta violatoria de las ga-
rantías constitucionales, tal como
hemos señalado en otra ocasión.2
- Establecidas por la ley. De acuerdo
con el principio de legalidad sólo
por ley expresa pueden crearse,
modificarse o suprimirse tributos.
- No constituyen sanción. Por lo
tanto, si la obligación de pago se
origina en una inconducta que
resulta penada, la suma a pagar no
constituye un tributo.
- Que deben efectuar “las personas
privadas a favor de los entes
públicos, Gobierno Central, adminis-
1
GABRIEL FRANCO, “Principios de Hacienda Pública”, Pág. 175.
2
REVISTA DEL INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Volumen 12, Pág.
37

2. traciones locales, entidades autárqui-
cas”.3
Sin embargo, no existe ninguna
norma constitucional o legal que defina
el concepto por lo que -evidentemente-
la intención del legislador ha sido dejar
que la jurisprudencia, apelando a la
doctrina, se pronuncie en los casos
concretos que pudieran presentarse.
Desde luego, este planteamiento sólo
puede ser válido respecto de algunas
situaciones dudosas que, generalmente,
se presentan cuando se trata de diferen-
ciar entre la tasa, que es un tributo, y el
precio público que no tiene ese carácter.
Según veremos más adelante, hubiera
sido deseable que nuestro ordenamiento
recogiera una definición específica
porque la ausencia de una norma
preceptiva sobre este particular genera
mayores confuciones.
Por ejemplo, el Tribunal Fiscal en su
Resolución 6480 de 8 de setiembre de
1971 estableció que los pagos a la
Empresa Nacional de Puertos por el
llamado “falso muellaje” tienen natura-
leza de tributo por ser una tasa que
cobra la mencionada empresa pública.
Posteriormente el mismo Tribunal en la
Resolución 6910 de 20 de marzo de
1972 llegó, por mayoría, a la conclu-
sión opuesta; es decir de que tales pagos
no tenían la condición de tributo.
Igualmente, el Tribunal mediante Reso-
lución 13789 de 25 de enero de 1978
señaló que no constituyen tributos las
sumas que las líneas aéreas pagan a
CORPAC por los servicios de “Tráfico”
y “Rampa” que esta empresa pública
presta a dichas líneas. En cambio, en
la Resolución 14814 de 29 de Diciem-
bre de 1978 el Tribunal considera que sí
tienen carácter tributario los importes
que exige una empresa pública por
derechos de empalme a las redes de
agua potable y alcantarillado. La
Resolución 16025 de 21 de Agosto de
1980 considera como tributo -tasa- los
derechos pagados al ITINTEC por
registro de marcas de fábrica. Ese
carácter ha sido negado al importe que
los empresarios de espectáculos depor-
tivos debían pagar -a razón del 13% del
monto de las entradas- a favor del
Instituto Nacional de Deportes (R.T.F.
17638 de 21 de marzo de 1983).
Las imprecisiones y dudas sobre el
carácter tributario que tienen o no
determinados conceptos, pone en evi-
dencia que hubiera sido deseable contar
con una definición que permitiera
identificar más fácilmente los tributos.
Los empréstitos forzosos.- La
inexistencia de una definición del
concepto tributo produce, a veces, una
cierta dificultad para otorgar tal condi-
ción a determinadas prestaciones, de-
biendo aguardarse, ocasionalmente, el
pronunciamiento del Tribunal Fiscal.
Así, por ejemplo, hasta la fecha no se ha
admitido el carácter tributario de los
bonos de adquisición compulsiva. En
principio, existiría la tentación de recha-
zar su naturaleza tributaria por que el
3
JUAN LINO CASTILLO, “Tributación y Derecho”, Pág. 6.
38

3. importe oblado será devuelto y, aún
mas, se generarán intereses en favor del
bonista, nada de lo cual -por cierto-
constituye nota distintiva del tributo.
Sin embargo, si se analiza con
cuidado se verá que estamos frente a
una obligación tributaria. Es evidente
que si el Estado se limitara a emitir
bonos y los ofreciera públicamente para
su suscripción voluntaria por los inte-
resados, se trataría de un contrato de
crédito; habría una relación acreedor-
deudor; la fuente de la obligación sería
el contrato y no existiría ninguna
connotación impositiva. En cambio, si
la norma legal obliga a realizar la
operación de crédito y compele a las
personas privadas para la suscripción de
bonos, el mandato tiene, jurídicamente,
naturaleza tributaria.
Entre nosotros se han dado varios
casos de suscripción obligatoria de
bonos, como ocurrió con los creados por
la Ley 23192 para recaudar fondos
destinados a la rehabilitación de las
zonas afectadas por los fenómenos
naturales de 1983.
De acuerdo con tal ley las personas
jurídicas estaban obligadas a suscribir
“bonos de reconstrucción” por un
monto equivalente a un porcentaje de
sus reservas de libre disposición, mien-
tras que las personas naturales debían
hacerlo por un porcentaje de sus rentas.
En ambos casos se trata de presta-
ciones pecuniarias que el Estado exige
por mandato de la ley, a los particu-
lares que se encuentran en la situación
descrita por el legislador. Es esta
obligación -la adquisición forzosa de
los bonos- la que tiene naturaleza tri-
butaria, lo que es independiente de la
redención de los títulos y de los inte-
reses que ellos generen.
Tal naturaleza tributaria se aprecia
de manera más nítida si, como enseña
Geraldo Ataliba4
cada vez que el jurista
se enfrente con una situación en la que
alguien esté colocado en la contingencia
de tener el comportamiento específico
de dar dinero al Estado, deberá antes
que nada indagar si se trata de: a)
multa; b) obligación convencional; c)
tributo; d) indemnización por daño.
En la suscripción obligatoria de
bonos no media ninguna sanción ni un
convenio con el Estado ni se origina en
la indemnización por daños causados.
En consecuencia, necesariamente debe
concluirse que estamos frente a un
tributo, sin que la circunstancia de la
redención de los bonos o el pago de los
intereses deba confundirnos en la
apreciación de su verdadera esencia
jurídica.
La conclusión es de gran importan-
cia, porque en razón de ella la exigen-
cia tiene que efectuarse siguiendo los
principios de legalidad, uniformidad y
generalidad. Igualmente debe respetarse
el principio de no confiscatoriedad
4
GERALDO ATALIBA, “Hipótesis de Incidencia Tributaria”, Pág. 29.
39

4. porque si bien, aparentemente, en el
caso de una emisión de bonos ello
carecería de trascendencia, porque final-
mente la suma exigida habrá de devol-
verse con intereses, obsérvese que las
condiciones de emisión podrían condu-
cir a la confiscatoriedad si es que la
exigencia es de una cuantía elevada y el
plazo para la redención es de un lapso
muy dilatado lo que, en una economía
en inflación, conduce a la erosión del
capital.
Pero, adicionalmente, si reconoce-
mos el carácter tributario de la suscrip-
ción obligatoria de los bonos, la rela-
ción que surge entre los particulares y el
Estado tiene que enmarcarse en el
Código Tributario. Ello significa, entre
otras cosas, que en la hipótesis de no
suscripción de los bonos por el parti-
cular el Estado tendría que notificar al
supuesto obligado con arreglo al proce-
dimiento previsto en el Código, en
determinado domicilio y señalando los
fundamentos que amparan la pretensión
fiscal. El particular, por su parte,
tendría derecho a impugnar la exigencia
fiscal sin efectuar pago alguno si la
reclamación es interpuesta en el plazo
de ley.
En caso de resultar procedente la
acotación habría Jugar a recargos y
reajustes, como sucede en las demás
obligaciones tributarias.
El Tribunal Fiscal en reiterada
jurisprudencia ha señalado que la obli-
gación de suscribir bonos no tiene
naturaleza tributaria. Así, en su Reso-
lución 15253 del 6 de julio de 1979 ha
establecido:
“... que los bonos... si bien
constituyen una exigencia de carácter
pecuniario no puede reputarse que
tengan naturaleza tributaria, desde que
producen un interés en beneficio del ad-
quiriente y son redimibles por sorteo...”.
Idéntico temperamento ha observado
dicho Tribunal en la Resolución 21490
del 16 de junio de 1988, al puntualizar:
“Que los denominados bonos de
reconstrucción son empréstitos públicos,
pues se trata de recursos que obtiene el
Estado a través de sumas de dinero
pertenecientes a terceros, con la obliga-
ción de reembolsarlos con un interés
determinado y con un destino específico
para cubrir gastos extraordinarios, en
este caso originados por desastres
naturales”.
“Que por tanto los referidos bonos
no tienen naturaleza tributaria y, en
consecuencia, el Tribunal Fiscal carece
de competencia para conocer las Reso-
luciones impugnadas...”.
Similares pronunciamientos constan
de las Resoluciones 21832, 21833 y
22087 entre otras.
Esta posición difiere de la asumida
por parte importante de la doctrina.
Giuliani Fonrouge señala:5
“Comparti-
mos las conclusiones de la doctrina
5
GIULIANI FONROUGE, “Derecho Financiero”, Tomo 2, Pág. 1190.
40

5. brasileña de que el empréstito forzoso
es un tributo, pues si bien no creemos
que exista posibilidad de compararlo
con el empréstito concebido como
contrato, pues lo consideramos obliga-
ción unilateral de derecho público, un
acto de soberanía, en el forzoso desa-
parece el factor voluntariedad en la
aceptación, que siempre debe mediar en
el empréstito común: nos hallamos,
pues, ante un verdadero tributo impues-
to por el Estado”.
Con relación a este punto Geraldo
Ataliba6
considera que los empréstitos
compulsivos tienen naturaleza tributaria
y cita a Joao Mangabeira quien, al
refutar a quienes sostenían que no se
trataba de un tributo escribió sabrosa-
mente:
“No basta para burlar la Constitu-
ción hacer uso de un nombre falso.
Porque si la ley o la autoridad policial
estableciesen que se podría compulsiva-
mente convidar y llevar a alguien a
reposar o veranear en un presidio, con el
rótulo de clínica de reposo o estación
balnearia, nadie se dejaría envolver por
ese embuste y no habría Juez que no
auxiliare al preso con la garantía de
habeas corpus”.
Clasificación de los tributos.- Si
bien en el Perú no existe norma legal
alguna que en forma expresa reconozca
una determinada clasificación de los
tributos, de lo dispuesto tanto por la
Constitución como por el Código Tri-
butario y diversas leyes, es posible
concluir que el legislador reconoce la
existencia de varias formas de tributos
que lo ha llevado, en ciertas circuns-
tancias, a darles tratamiento diferente.
Lo mismo ha ocurrido en la jurispru-
dencia fiscal.
La Constitución en su artículo 139°
señala:
“Sólo por ley expresa se crean,
modifican o suprimen tributos” (primer
párrafo).
“No hay impuesto confiscatorio”
(segundo párrafo).
“Los Gobiernos locales pueden
crear, modificar y suprimir contribucio-
nes, arbitrios y derechos o exonerar
de ellos conforme a ley” (cuarto párra-
fo).
Como se advierte, si bien no se ha
realizado una expresa clasificación de
los tributos -ni ella podría estar en la
Constitución- este artículo permite infe-
rir que el constituyente ha distinguido
entre el género tributo y las especies
impuestos, contribuciones y tasas. La
mención de cada una de las especies en
el entorno adecuado lleva a la conclu-
sión de que el constituyente le da
sentido distinto a cada una de ellas y
que, acertadamente, llama tributo al
género.
Idéntico temperamento puede ob-
servarse en el artículo 254° de la
Constitución, según el cual:
6
GERALDO ATALIBA, Ob. Cit, Pág. 218.
41

6. “Las municipalidades son competen-
tes para crear, modificar o suprimir sus
contribuciones, arbitrios o derechos...”.
Según el artículo 257° son bienes y
rentas de las municipalidades: “El
Impuesto de Rodaje... La contribu-
ción por peaje, pontazgo y mejoras...
El Impuesto a la extracción de mate-
riales de construcción. El Impuesto
sobre terrenos sin construir. Los ar-
bitrios, derechos, contribuciones”.
Como puede observarse también en
este caso los artículos constitucionales
citados se refieren a impuestos y a
contribuciones. Los llamados arbitrios
son tributos que tienen naturaleza jurí-
dica de tasa. Asimismo, resulta inte-
resante señalar que de acuerdo con el
articulo 92° de la Ley de Municipali-
dades, éstas tienen a su cargo “la
administración de los tributos que a
continuación se definen y enumeran:”
“1.- Impuestos: Son los tributos
creados por ley a favor de las Muni-
cipalidades... cuyo rendimiento está
destinado al financiamiento de sus
respectivos presupuestos”.
“2.- Contribuciones: Son los tribu-
tos que deben pagar los contribuyen-
tes... por los beneficios que derivan de
la ejecución o conservación de las obras
públicas”.
“3.- Arbitrios: Son los tributos
obligatorios que deben pagar los con-
tribuyentes en retribución de la presta-
ción o mantenimiento de un servicio
público”.
Aún cuando las referidas definicio-
nes se encuentran limitadas al ámbito
municipal, es evidente que ellas permi-
ten reiterar que el legislador reconoce
la existencia de diversas clases de
tributos y le otorga a cada una un
sentido diferente, manteniendo la deno-
minación tributo como expresión gené-
rica.
Por su parte, el Código Tributario
no contiene ninguna clasificación pero
menciona todas las posibilidades, al
establecer en la norma II del Título
Preliminar:
“Este Código rige las relaciones
jurídicas originadas por los tributos.
Para estos efectos, el término genérico
tributo incluye: Impuestos, contribucio-
nes, tasas, alcabalas, peajes, arbitrios,
gabelas, derechos y cualesquiera otros
gravámenes, nacionales, regionales,
municipales o locales, sea cual fuere su
denominación así como el destino del
recurso tributario”.
Del texto transcrito puede advertirse
que se ha tomado como referencia
básica la clasificación de tributos
generalmente admitida que distingue
entre impuestos, contribuciones y tasas.
El impuesto.- Se exige aún cuando
el sujeto pasivo no sea beneficiario
directo de una actividad del Estado.
Este tributo se paga en razón de hechos
imponibles que no guardan relación
alguna con la actividad del Estado
respecto de los contribuyentes específi-
cos obligados al pago. En el impuesto
42

7. el hecho generador es “una situación
independiente de toda actividad estatal
relativa al contribuyente”, como señala
al artículo 15° del Modelo de Código
Tributario OEA-BID.
En la contribución, en cambio, existe
una cierta relación entre la actividad
que lleva a cabo el Estado y el sujeto
obligado al pago de la misma. Las
contribuciones son, esencialmente, de
seguridad social y de mejoras.
Las contribuciones de seguridad
social.- Están destinadas a brindar ser-
vicio de salud, pensiones de jubilación,
servicios de recreación, etc. por entida-
des que son, generalmente, entes públi-
cos autónomos. Se trata de “prestación
a cargo de patrones y trabajadores
integrantes de los grupos beneficiados,
destinada a la financiación del servicio
de previsión”, como lo establece el
artículo 17° del Modelo del Código
Tributario OEA-BID.
En el caso concreto del Perú, la
Constitución señala en su artículo 14°:
“Una institución autónoma y des-
centralizada, con personería de derecho
público y con fondos y reservas propios
aportados obligatoriamente por el Esta-
do, empleadores y asegurados, tiene a
su cargo la seguridad social de los
trabajadores y sus familiares”.
Si se analiza con cuidado puede
observarse que la contribución tiene
verdaderamente ese carácter sólo respec-
to del servidor que resultará beneficia-
rio de la actividad del ente público. Sin
embargo, no puede dejarse de
considerar que la contribución le per-
mite al empleador no tener que asumir
el costo de la recuperación de la salud
de sus servidores. No obstante, “ya
pocos autores vacilan en declarar que
las contribuciones sobre salarios son
lisa y llanamente un impuesto”.7
En nuestro país las contribuciones de
seguridad social han sido reguladas de
una manera singular. Como ya hemos
señalado, la norma II del Título
Preliminar del Código Tributario inclu-
ye en el término genérico tributo a las
contribuciones, así como “cualesquiera
otros gravámenes”. Sin embargo, el
segundo párrafo de la misma norma
establece que “las aportaciones de los
regímenes que administra el Instituto
Peruano de Seguridad Social no están
comprendidas en el párrafo anterior y
conforme a su naturaleza están norma-
das por las disposiciones que regulan el
referido Instituto”.
En otras palabras, por decisión
expresa del legislador las mencionadas
contribuciones han sido excluidas del
concepto de tributo, por lo que en el
Perú no son aplicables a ellas las
limitaciones al poder tributario que
consagra la Constitución.
Esta decisión resulta muy importan-
te si se recuerda que la jurisprudencia
7
JORGE MACON, ENRIQUE REIG, “Las Contribuciones de Seguridad Social...”, XXXVIII
Congreso de IFA, Ponencia General.
43

8. fiscal había llegado anteriormente a la
correcta conclusión de que tales contri-
buciones tienen carácter tributario
(R.T.F. 5684 de 13.10.70) precisando
que “la doctrina tributaria reconoce que
las cuotas que se paga a los organis-
mos de Seguridad Social tienen la
calidad de tributos” (primer consideran-
do). “Que en tal calidad le son de
aplicación las normas del Código Tri-
butario” (quinto considerando).
En consecuencia, la exclusión que se
hizo posteriormente, modificando el
texto original del Código, resulta jurí-
dicamente antinatural. Por eso creemos
que si se observa detenidamente, dicha
exclusión -por simple mandato legal-
puede ser tildada de inconstitucional.
En efecto, la Carta establece en su
artículo 139° que la tributación se rige
por el principio de legalidad; es decir,
la Constitución no se refiere a las
especies sino al género y, por lo tanto,
la contribución de Seguridad Social
tiene que entenderse incluida en el
precepto. Este extremo es reiterado
luego por el mismo artículo al indicar:
“Sólo por ley expresa se crean, modi-
fican o suprimen tributos...”.
Como se advierte, la obligación de
ley expresa no está referida sólo al
impuesto o sólo a las tasas sino a los
tributos lo que, indudablemente, abarca
a la especie contribución. Aún cuando,
con una interpretación forzada, pudiera
llegarse a la conclusión que el Código
Tributario esta en aptitud de no reco-
nocer a las contribuciones el carácter de
tributo, es evidente que ello sólo sería
admisible con relación a los aspectos de
dicho Código que no están recogidos en
la Constitución, porque la norma II de
su Título Preliminar señala que él rige
las relaciones originadas por los tributos
y que “para estos efectos el término
genérico tributo incluye...”. Por lo
tanto, si el Código no otorga el carácter
de tributo a las aportaciones que se
efectúan al Seguro Social, la exclusión
sólo puede entenderse referida a algu-
nos aspectos formales previstos en
dicho Cuerpo de Leyes pero ¿puede
acaso el legislador declarar que deter-
minado tributo no tiene ese carácter
para, de este modo, obviar las garantías
que la Constitución contempla en de-
fensa del obligado al pago? Creemos
que no.
Lo contrario significaría admitir que
el legislador, podría, por ejemplo, es-
tablecer que el Impuesto General a las
Ventas o el Impuesto al Patrimonio
Empresarial no son tributos y que, por
lo tanto, no les resultan aplicables las
regulaciones constitucionales sobre la
materia, a pesar que la propia Carta
permite llegar a la conclusión, como
hemos indicado anteriormente, que el
Constituyente admite la existencia de
impuestos, contribuciones y tasas y que
engloba a todos estos bajo la denomi-
nación genérica de tributo.
Este aspecto tiene importancia por-
que si se admite que la ley puede
declarar que la contribución al Seguro
Social no es un tributo, tendría que
aceptarse también que lo mismo puede
ocurrir con cualquier impuesto o cual-
44

9. quier otra especie del género. Hasta el
menos observador puede percibir que,
en la hipótesis negada de que prospe-
rara este planteamiento, se desvirtuarían
por completo las garantías que la
Constitución consagra en favor del
contribuyente, franqueándose la posibi-
lidad de convertir la tributación en
materia puramente administrativa.
Dicha tesis conduciría al absurdo de
sostener que bastaría al legislador negar
a un tributo su carácter de tal para que
su creación, modificación o supresión
necesitara sólo de disposición del Poder
Ejecutivo. Desaparecería, así, en los
hechos, el principio de legalidad, que es
la piedra angular del derecho tributario.
Es innecesario resaltar la manifiesta
violación constitucional que ello signi-
ficaría.
Es más, si dentro de esta línea -que
por supuesto recusamos- el legislador
declarara que el Impuesto a la Renta no
es un tributo, pero mantuviera la exi-
gencia de regulación a través de normas
con rango de ley, éstas tendrían la
vigencia en el tiempo que se asigna a
otras disposiciones del derecho común
y no el tratamiento especial que el
artículo 195° de la Constitución otorga
a las leyes que se refieren a tributos
de periodicidad anual que sólo rige
desde el primer día del siguiente año
calendario.
De otro lado, la Constitución (artí-
culo 32°) exonera de todo tributo a las
universidades y centros educativos y
culturales. Si se admitiera que la
voluntad del legislador es suficiente
para que un tributo deje de ser tal,
bastaría una “declaración” en ese sen-
tido para que universidades y colegios
resulten convertidos en sujetos pasivos
de obligaciones de naturaleza impositi-
va, desvirtuando por completo la inten-
ción que presidió el texto de la Carta.
Una de las críticas más serias que
tradicionalmente se formuló a las leyes
anuales de presupuesto, es que a través
de ellas se creaban tributos sin mayor
sustento técnico y con el único fin de
obtener recursos para satisfacer las
necesidades advertidas al contemplar
los gastos para el ejercicio. Es por ello
que el Código Tributario estableció:
“las leyes anuales de presupuesto... no
podrán crear o exonerar impuestos ni
modificar leyes tributarias” (norma V
del Título Preliminar). Sin embargo, la
regulación resultó insuficiente porque
teniendo el Código el rango de ley,
podía quedar superado por otra dispo-
sición de similar categoría. Esto
explica por qué la prohibición ha sido
recogida en el artículo 199° de la
Constitución: “las leyes de carácter
tributario que sean necesarias... deben
votarse independientemente y antes de
la ley de presupuesto...”. Se entiende
que de esta manera se garantiza al
pueblo que no habrá una apresurada
creación de tributos Esta garantía sería
fácilmente obviable con el simple
expediente de declarar que determinada
prestación económica no es tributo y
que, por lo tanto, puede ser establecida
en la ley de presupuesto o, peor aún, en
normas de menor jerarquía.
45

10. Que una exigencia tenga o no
carácter tributario tiene importancia
también en caso de iniciarse un proce-
dimiento contencioso. El Código Tri-
butario establece que no es necesario
pagar el monto de la acotación para
reclamar de ella, si el recurso corres-
pondiente se interpone en tiempo
oportuno. En tales circunstancias no se
aplica entre nosotros la regla “solve et
repete” que supone exigir el cumpli-
miento de la obligación antes de haber
establecido de manera definitiva si ella
es o no procedente. Se trata, pues, de
una adecuada garantía para el contribu-
yente que resultaría desvirtuada por
completo si se permitiera que prospe-
rara un temperamento como el que
criticamos.
Igualmente, parte de las seguridades
que se otorga a los contribuyentes está
constituida por la existencia de un
procedimiento determinado con plazos,
pruebas y recursos claramente estable-
cidos y cuya última instancia, en la vía
administrativa, es el Tribunal Fiscal. Si
a determinado tributo se le sustrajera
esa naturaleza los obligados no podrían
seguir ese camino procesal sino que
tendrían que ceñirse al Reglamento de
Procedimientos Administrativos que
contiene regulaciones distintas a las que
prevé el Código Tributario.
Estas y otras graves consecuencias
que pueden inferirse a partir de tales
hechos, obligan a sostener que el
legislador no puede negar a un tributo
su carácter de tal porque ello finalmente
resulta desbordando el marco constitu-
cional.
Contribuciones de Mejoras.- Es el
tributo que deben pagar los propietarios
de predios que se benefician con un
incremento en el valor de los mismos
como consecuencia de una obra estatal.
En este caso existe sólo un grupo
perfectamente identificable de sujetos
obligados al pago que son los benefi-
ciarios de una especifica actividad
estatal. En el Perú la exigencia total a
todos los beneficiarios no puede superar
el costo incurrido por el Estado y la
exigencia a cada contribuyente no puede
superar el beneficio particular que se ha
generado en su favor.
Estos extremos están expresamente
contemplados en el Decreto Legislativo
184 donde se señala que el hecho
imponible es “el mayor valor que
adquieren los predios ubicados dentro
de una zona de beneficio, por la
construcción de obras públicas” (artícu-
lo 1°). Luego agrega que “el contin-
gente a financiar podrá ser inferior al
costo de la obra, pero en ningún caso
podrá superar el costo de la misma”
(artículo 8°).
En cuanto al importe límite exigible
a cada sujeto dicha norma establece:
“el monto máximo de la obligación
tributaria individual estará determinado
por el beneficio diferencial que corres-
ponde al predio, consistente en el
aumento del valor que experimente por
encima del que corresponde a predios
comparables situados fuera de la zona
de beneficio” (artículo 9°).
La tasa.- Es el tributo cuya obli-
gación tiene como hecho generador la
46

11. prestación efectiva o potencial de un
servicio público individualizado en el
contribuyente. “No es tasa la contra-
prestación recibida del usuario en pago
de servicios no inherentes al Estado”
(Modelo de Código Tributario OEA-
BID, artículo 16°).
Esta última precisión está conectada
con la confusión que suele crearse entre
la tasa, que es un tributo, y los precios
públicos. Como enseña Héctor Ville-
gas8
la distinción entre tales conceptos
es uno de los más intrincados proble-
mas del Derecho Tributario, inclinándo-
se por la posición según la cual da lugar
a tasas la ejecución de actividades
inherentes a la soberanía, mientras que
las sumas que el Estado exige como
contraprestación de un bien, la conce-
sión de un uso o goce, la ejecución de
una obra o la prestación de un servicio
no inherente da lugar a un precio
público.
Entre nosotros el Tribunal Fiscal ha
señalado que los pasajes de los ferro-
carriles del Estado no tienen carácter de
tributos (R.T.F. 5555). Asimismo, se
ha establecido que el pago por consumo
de agua no constituye tributo sino
precio público (R.T.F. 13602).
Algunas “Contribuciones” recien-
temente creadas.- Así como la con-
fusión existente en el Perú acerca de lo
que debe entenderse por tributo ha
llevado a la pretensión de sustraer a la
contribución de Seguridad Social su
condición jurídica, el desconocimiento
de las especies en que se clasifica el
tributo está conduciendo a una errática
creación de gravámenes que resulta muy
peligrosa, como señalaremos después.
En efecto, en tiempos recientes el
legislador ha establecido verdaderos
impuestos a los que, sin embargo,
denomina contribuciones. De la misma
manera en que la ley no puede declarar
que un tributo no tiene esa calidad,
tampoco puede pretender que por el
simple hecho de llamar a una especie
con denominación distinta a la que
corresponde según su naturaleza, ella
varíe su esencia jurídica. Tal preten-
sión equivaldría a intentar que denomi-
nando compra-venta a la donación, ésta
se convierta en aquélla.
Así, por ejemplo, el Decreto Legis-
lativo 531 crea un tributo al que llama
“contribución extraordinaria”. Si el
pago de este tributo tuviera que ser
hecho por las personas alcanzadas
directa o mediatamente por una actua-
ción estatal, el gravamen podría estar
calificado correctamente. Sin embargo,
en dicha norma la exigencia no guarda
relación alguna con el beneficio que
pudiera recibir el obligado al pago. En
efecto, la llamada “contribución” fue
establecida como un medio para obtener
recursos destinados a financiar las
operaciones de emergencia de las
Fuerzas Armadas y la Policía, así como
el programa de compensación social
que busca asistir a las personas en
estado de extrema pobreza. Para ese
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HECTOR VILLEGAS, “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Pág. 94.
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12. propósito se exige a las empresas pagar
un tributo que afecta con la tasa del
2.5% el monto de sus ingresos deven-
gados en el mes de setiembre de 1989.
No se advierte la existencia de un
beneficio mensurable en el contribuyen-
te que permita sostener que el pago de
una porción de sus ingresos de dicho
mes esté vinculado con una actuación
estatal relativa a él.
No existe, pues, la menor conexión
entre la hipótesis de incidencia descrita
por el legislador y la actividad del
Estado referida al obligado, por lo que
necesariamente debe concluirse que se
ha creado un tributo no vinculado; es
decir un impuesto, con prescindencia de
la errónea denominación empleada.
Circunstancia similar se ha produci-
do con la llamada “Contribución Extra-
ordinaria” creada por el Decreto Supre-
mo 229-90-EF, que grava a las empre-
sas de seguros quienes resultan obliga-
das a pagar el 1% del total asegurado
por concepto de bienes patrimoniales.
Naturalmente, no existe aquí ninguna
relación entre la actuación del Estado
y el beneficio que pudieran recibir las
referidas compañías de seguros. En
consecuencia, tampoco en este caso
estamos frente a una contribución sino
que, a despecho del nombre, es claro
que se trata de un impuesto.
A igual conclusión se llega respecto
al Decreto Supremo 232-90-EF que
obliga a sufragar una “Contribución
Extraordinaria” para financiar los pro-
gramas sociales de emergencia, pero
que tiene que ser pagada por los
exportadores con la tasa del 10% sobre
el valor FOB de sus exportaciones Es
innecesario destacar que no existe
ninguna relación entre la actividad del
Estado y el beneficio que pudiera
recibir ese específico grupo de obliga-
dos por lo que, una vez más, debe
afirmarse que el tributo creado es un
impuesto y no una contribución.
Sucede lo mismo con la denomina-
da “Contribución Patrimonial de Solida-
ridad” a que se refiere el Decreto
Supremo 231-90-EF, que exige a las
personas naturales y jurídicas el pago
de un tributo de 1% sobre sus respec-
tivos patrimonios, a fin de obtener
recursos destinados al financiamiento de
los programas sociales de emergencia.
Por las razones ya expuestas en los
casos precedentes, aquí también estamos
frente a un impuesto y tenemos la
seguridad que la objeción que pudiera
plantearse en un caso concreto sería
acogida favorablemente por el Tribunal
Fiscal.
Para ello sería suficiente hacer
referencia a los precedentes sentados
por el mismo Tribunal, entre los que
puede citarse la Resolución 7146 de 23
de mayo de 1972 que al tratar acerca de
la llamada “sobre tasa” establecida por
el Decreto Ley 18793, señala que dicho
gravamen tiene las características del
tributo “y debe tipificarse como
impuesto por constituir una exacción
forzosa impuesta por ley, sin que su
pago implique una contraprestación
específica por parte del Estado”.
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13. Nosotros consideramos que los
mismos fundamentos podrían invocarse
para demostrar que las llamadas
“contribuciones” son, en realidad,
impuestos y que, por lo tanto, todas las
relaciones jurídicas que se deriven de
ellas tienen que prescindir del indebido
“membrete” consignado por los Decre-
tos Supremos que las crean y atender a
su verdadera calidad de impuestos.
Consecuencias jurídicas de la de-
nominación indebida.- La clasifica-
ción de los tributos y su denominación
no tiene una finalidad meramente
académica o didáctica sino que acarrea
importantes consecuencias prácticas.
Por ello, en la remota eventualidad de
que se admitiera que los tributos per-
tenecen, en Derecho, a la especie con
que arbitrariamente los denomina el
legislador, se produciría un trastoca-
miento de situaciones que dificultarían
la interpretación y aplicación de las
normas jurídicas.
En efecto, la Ley de Industrias
(artículo 71°) exonera a las empresas de
frontera y selva de todo impuesto
creado o por crearse. El artículo 15°
de su Reglamento (Decreto Supremo
074-82-ICTI) ratifica que la exonera-
ción no comprende las contribuciones ni
las tasas. En consecuencia, si nos
limitáramos a la denominación emplea-
da y admitiéramos que el nombre
determina la naturaleza del instituto,
tendríamos que aceptar que todas las
“contribuciones” creadas por las normas
citadas serían aplicables a dichas
empresas industriales. En cambio,
ninguna de ellas podría ser exigida si
prescindimos de la “etiqueta” legislativa
y nos atenemos a su esencia, que, como
ya vimos, es la del impuesto.
Por otro lado, la denominación
equivocada puede también acarrear
dificultades en el campo de la contra-
tación privada y pública. En efecto,
con frecuencia en diversos contratos
-sobre todo los de construcción- se
precisa que serán de cuenta de las en-
tidades contratantes todos los impues-
tos que afecten a los contratistas. En
caso de no reconocerse el carácter de
impuestos que tienen las “contribucio-
nes” mencionadas, los contratantes
entenderán que, según lo convenido, no
están obligados a asumir los referidos
tributos ya que el acuerdo está circuns-
crito a los impuestos y no abarca las
demás especies. Los contratistas, por su
parte, seguramente se aferrarán a la
esencia y exigirán el cumplimiento de lo
acordado y no sería extraño que todo
ello desembocara en demandas ante el
Poder Judicial. Es decir que el error
legislativo obliga a los contribuyentes a
enfrascarse en litigios que, como todo
pleito de esta clase, atrasará la produc-
ción y habrá de significar pérdida de
tiempo y dinero, nada de lo cual se
hubiera producido si la norma legal se
ciñera a la denominación correcta.
Por su parte, el artículo 139° de la
Constitución señala “no hay impuesto
confiscatorio”. A pesar que el artículo
125° de la misma carta garantiza la
propiedad, no puede dejar de observarse
que -de admitirse que la denominación
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14. incide en la esencia- podría llegar a
sostenerse que la “no confiscatoriedad”
está restringida al impuesto y que tal
garantía no puede invocarse frente a las
contribuciones las que, de este modo,
podrían ocultar impuestos de alícuotas
desmesuradas.
Como antes se indicó, las munici-
palidades son competentes para crear
contribuciones. De persistir la confu-
sión que se está generando, los muni-
cipios podrían estar tentados de crear
tributos que por el solo hecho de
titularlos “contribuciones” tendrían que
ser aceptadas como tales, a pesar de
tratarse de verdaderos impuestos. Si
esa eventualidad llegara, sería arduo
impugnar este acto porque los gobier-
nos locales podrían sostener que se
están limitando a seguir el camino
trazado por el gobierno central y si no
se objetó a éste ¿por qué debería haber
oposición cuando el tributo es creación
municipal?
Como puede apreciarse de todo lo
expuesto, es indispensable que el legis-
lador al exigir prestaciones tributarias
las denomine correctamente en función
de su especie o utilice la expresión
genérica, para evitar las innecesarias
dificultades de interpretación o los
conflictos que habrán de suscitarse al
tratar de aplicar en la realidad cotidiana
las normas que emplean terminología
errónea. Al respecto es del caso
recordar que la Constitución señala que
la tributación se rige, entre otros, por el
principio de “certeza”. Por lo tanto,
normas como las comentadas que
generan la confusión que hemos resu-
mido resultan contrariando la aspiración
constitucional.
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