La sentencia del TEDH analiza el principio de "non bis in idem" en el ámbito tributario. Resuelve que un contribuyente que ya había sido sancionado penalmente por ciertos hechos no podía ser sancionado nuevamente administrativamente por los mismos hechos, ya que eso violaría el principio de no juzgar dos veces por los mismos hechos. El TEDH establece criterios para determinar si una sanción es de naturaleza penal a efectos del artículo 4 del Protocolo 7 y concluye que la sanción

1. EL TEDH Y EL BIS IN IDEM EN EL AMBITO TRIBUTARIO (“RUOTSALAINEN V.
FINLANDIA”)
Guillermo G. Ruiz Zapatero∗
Abogado
Garrigues∗
Aunque la vinculación del poder tributario estatal por los derechos constitucionales no es un
ámbito inédito ni mucho menos en nuestro país, no cabe duda que el mismo no se encuentra,
sobre todo en materia de amparo constitucional, entre los asiduos de nuestro Tribunal
Constitucional. En este resultado, ha influido la localización por el Tribunal de dicha
vinculación fundamentalmente en el artículo 31 de la Constitución, es decir, fuera de los
derechos susceptibles de amparo constitucional.
En la medida en que el derecho de propiedad también se encontraba “formalmente” fuera de
dicha protección, resultaba más difícil aplicar al amparo constitucional tributario el régimen
típico de los derechos susceptibles de amparo.
Este planteamiento ha resultado ampliamente sobrepasado por la jurisprudencia tributaria del
Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Recientemente, deben citarse las sentencias de dicho
tribunal en los asuntos “Eko Elda Avee. v. Grecia”, “Interspalv v. Ucrania” y “Bulves AD v.
Bulgaria”.Todas ellas estiman recursos en materia tributaria de contribuyentes, aplicando el
artículo 1 del Protocolo nº 1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos en relación con
perjuicios patrimoniales vinculados a la indebida exacción tributaria.
La reciente STEDH aquí comentada, de 19 de Junio de 2009, tiene una importancia similar a las
otras citadas en el ámbito del derecho tributario sancionador en sentido amplio. En éste, los
límites constitucionales parecían ceñirse a los aplicables en general en materia sancionadora, sin
que la realidad tributaria tuviera matices propios.
∗
Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor.

2. -2-
La Sentencia “Ruotsalainen v. Finlandia” aplica el artículo 4 del Protocolo nº 7 del Convenio
Europeo de Derechos Humanos a una segunda sanción tributaria impuesta por la
Administración después de una sanción penal por los mismos hechos y considera infringido el
precepto que impide sancionar y enjuiciar por segunda vez unos mismos hechos.
La claridad de la Sentencia, y su vocación de definir una nueva línea del Tribunal en la materia,
hacen que su análisis revista especial interés en relación con determinados preceptos y prácticas
de nuestra realidad tributaria.
Si la Administración es en general una “potentior persona”, no cabe duda que la Administración
más potente es la Administración tributaria, que concentra en sus manos no solo las facultades
legales de autotutela (declarativa y ejecutiva) para exigir cuotas tributarias, sino también la de
plantear en relación con las mismas la existencia de un posible delito de defraudación tributaria.
La propiedad y la libertad, dos de los valores superiores del ordenamiento jurídico, están
potencial pero directamente afectados por un uso indebido de dichas facultades, por lo que las
garantías constitucionales y legales vinculadas a su ejercicio resultan de capital importancia.
Algunas regulaciones de la Ley 58/2003 no han sido especialmente sensibles a esta
problemática, seguramente como consecuencia de considerar que la vinculación del poder
tributario a la Constitución se reduce a la vinculación del poder tributario a la ley1.
El TEDH plantea ahora, con esta sentencia, la posibilidad de examinar las consecuencias en
nuestro ordenamiento de aquellos aspectos más problemáticos de algunas facultades concedidas
por la ley tributaria, así como de aquellos límites constitucionales invocables en amparo y
vinculados a la prohibición del “bis in idem” en materia de infracciones tributarias en sentido
amplio.
El derecho comunitario representó una modificación difícil de asumir en nuestro paradigma
jurídico monista2. Una dificultad similar puede apreciarse en relación con el hecho de que la
1
El artículo 7.1 de la Ley 58/2003, sin embargo, reconoce expresamente a la Constitución como
primera fuente.
2
Ruiz Zapatero, G.: El derecho comunitario como derecho con “rango y relevancia constitucional” y la
STS de 30 de enero de 2008 (“Transportes Urbanos y Servicios Generales SAL”).Quincena Fiscal nº
I-2 Enero 2009.

3. -3-
insustituible función de nuestro Tribunal Constitucional como garante “último” de los derechos
fundamentales no pueda ya prescindir del concurso ni de la jurisprudencia del TEDH.
”Ruotsalainen v. Finlandia” reúne todas las circunstancias necesarias para ser un caso
paradigmático de dicha “colaboración” en la defensa de los derechos constitucionales
protegidos por la Constitución y la Convención Europea.
1. LA JURISPRUDENCIA PREVIA DEL TEDH EN MATERIA
TRIBUTARIA: “PONSETTI AND CHESNEL V. FRANCE”
En el ámbito tributario, el TEDH había examinado la cuestión del “bis in idem” al menos
una vez, en el caso “Ponsetti and Chesnel v. France” (nos. 36855/97 y 41731/98, ECHR
1999-VI).
Los recurrentes en dicho caso sostenían que las previas sanciones administrativas
impuestas por aplicación del artículo 1728 del Código General de Impuestos daban lugar a
un “bis in idem” en la condena posterior al contribuyente con arreglo al artículo 1741 del
Código General de Impuestos. Este sancionaba a quien hubiera defraudado sus impuestos
omitiendo voluntariamente su declaración fiscal a una multa y a una pena de prisión de
cinco años, con independencia de las previas sanciones administrativas.
En este caso, el TEDH consideró que el artículo 1741 exigía, a diferencia del artículo 1728,
el dolo y, por tanto, los elementos constitutivos de la infracción del artículo 1741 eran
distintos de la infracción del artículo 1728, que no requería el dolo. Es decir, ambos
artículos no se referirían a una “misma infracción” (una exigía el dolo en la omisión de
declaraciones mientras que la otra sería sancionable a título de simple negligencia) y el
recurso se declaró inadmisible.
En Ponsetti and Chesnel v. France, la sanción penal siguió a la administrativa, pero el
TEDH no se planteó la cuestión de si la sanción previa de una ofensa con menor
“intensión” (por no ser necesario el dolo) permitiría una sanción adicional para penar la
misma conducta con arreglo a la infracción que sí lo contiene.

4. -4-
Sancionar a título de negligencia y de dolo por una conducta única (“idem factum”) parecía
que solo podía considerarse una doble sanción:¿podía haber algún fundamento para
sancionar una conducta por dolo después de haberla ya sancionado por negligencia?.
Por estas razones, y por la jurisprudencia del propio TEDH en otros casos no tributarios, no
podía considerarse que Ponsetti and Chesnel v. France hubiera resuelto adecuadamente esta
problemática.
2. LA SENTENCIA DEL TEDH EN “RUOTSALAINEN V. FINLANDIA”
La sentencia no sólo aborda la cuestión del “bis in idem” en el ámbito tributario del caso
enjuiciado, sino que cambia la jurisprudencia previa del Tribunal sobre la cuestión del “bis
in idem” en general.
El caso se refiere a una segunda sanción tributaria impuesta a un contribuyente ya
sancionado en vía penal por los mismos hechos que motivan la sanción administrativa
(utilización indebida de un carburante sujeto a una menor carga fiscal).
Por su importancia, reproducimos a continuación nuestra traducción del juicio original en
inglés del TEDH:
“A) Acerca de si las sanciones eran de naturaleza penal.
41. El propósito del artículo 4§1 del Protocolo número 7 es prohibir la reiteración de
procedimientos criminales que han concluido con una decisión final. En el caso bajo
consideración dos sanciones fueron impuestas al recurrente en dos procedimientos
consecutivos y distintos. El 26 de febrero de 2001 el recurrente fue sancionado en un
procedimiento sumario de naturaleza penal y el 17 de septiembre de 2001 el
recurrente fue sancionado con una multa en el procedimiento administrativo.
42. El Tribunal reitera que la naturaleza legal del procedimiento con arreglo a la ley
nacional no puede ser el exclusivo criterio de relevancia para la aplicabilidad del
principio non bis in idem bajo el artículo 4§1 del Protocolo número 7. En otro caso la
aplicación de esta prohibición quedaría abandonada a la discreción de los estados
firmantes en un grado que podría conducir a resultados incompatibles con el objeto y
finalidad de la Convención (ver más recientemente, Storbraten v. Norway (dec.,

5. -5-
no.12277/04, echr 2007-extractos), con referencias adicionales). El término
“procedimiento penal” en el texto del artículo 4 del Protocolo número 7 debe ser
interpretado a la luz de los principios generales aplicables a los términos “imputación
criminal” y “sanción” en los artículos 6 y 7 de la Convención, respectivamente (ver
Haarvig v. Norway (dec.), no. 11187/05, 11 December 2007; Rosenquist v. Sweden
(dec.), no. 60619/00, 14 September 2004; Manasson v. Sweden (dec.), no. 41265/98,
8 April 2003; Göktan v. France, no. 33402/96, § 48, ECHR 2002-V; Malige v. France,
23 September 1998, § 35, Reports 1998-VII; and Nilsson v. Sweden (dec.),
no. 73661/01, ECHR 2005-.).
43. La jurisprudencia establecida por este Tribunal fija tres criterios, comúnmente
(conocidos como los “criterios Engel”), que deben ser considerados para determinar si
hubo o no una “imputación criminal”. El primer criterio es la clasificación legal de la
infracción con arreglo a la ley nacional, el segundo es la verdadera naturaleza de la
infracción y el tercero es el grado de severidad que la sanción de la persona afectada
se arriesga a soportar. El segundo y el tercer criterio son alternativos y no
necesariamente acumulativos. Es suficiente que la infracción en cuestión pueda ser
considerada por su propia naturaleza como criminal o que la infracción someta al
responsable a una sanción que por su naturaleza y grado de severidad pertenezca al
ámbito criminal (ver Ezeh and Connors v. the United Kingdom [GC], nos. 39665/98
and 40086/98, § 86, ECHR 2003-X). La relativa falta de seriedad de la sanction no
puede privar a la ofensa de su intrínseca naturaleza penal (ver Öztürk v. Germany,
judgment of 21 February 1984, Series A no. 73, § 54; también Lutz v. Germany,
judgment of 25 August 1987, Series A no. 123, § 55). Esto no excluye un enfoque
cumulativo cuando un análisis separado de cada criterio no permita alcanzar una
conclusión clara acerca de la existencia de un cargo penal (ver como precedentes
recientes Jussila v. Finland [GC], no. 73053/01, §§ 30-31, ECHR 2006-, y Ezeh and
Connors, arriba citado, § 82-86).
44. Como se ha indicado, en primer lugar, el recurrente fue sancionado en un
procedimiento penal sumario por haber usado un carburante menos gravado que el
diesel en el tanque de su vehículo, lo que constituía una defraudación tributaria
mínima. El procedimiento era penal en cuanto a su naturaleza de acuerdo con la
clasificación de la ley finlandesa. Este procedimiento también era penal a los efectos

6. -6-
del artículo 4 de Protocolo número 7 y por consiguiente el recurrente fue finalmente
absuelto o condenado de acuerdo con la ley y el procedimiento penal del estado”. La
garantía del artículo 4 del Protocolo número 7 resulta de aplicación cuando un nuevo
procedimiento es incoado después de que la absolución o condena previa haya
adquirido la fuerza de cosa juzgada. En este caso el recurrente no apeló contra la
condena penal sumaria, que alcanzó por ello el estatus de cosa juzgada.
45. Con posterioridad el recurrente fue sancionado con una multa en el procedimiento
administrativo. Con arreglo al primero de los “criterios Engel”, aparentemente la
multa no estaba clasificada como criminal sino como parte del régimen fiscal (ver
apartado 12). Esto no es sin embargo decisivo. En este sentido el Tribunal ha decidido
previamente que la esfera considerada en el sistema legal finlandés como
“administrativa” incluye ciertas infracciones que tienen connotaciones criminales
pero son demasiado triviales para ser reguladas por la ley y el procedimiento penal
((ver Jussila v. Finland [GC], arriba citada, § 38).
46. El segundo criterio, la naturaleza de la infracción, es el más importante. El
Tribunal destaca que la provisión relevante de la Ley de Gravamen de los
Carburantes estaba dirigida a todos los ciudadanos más que a un grupo determinado
que poseyera un estatus especial. (…). Debe ser destacado que la multa impuesta
consistía en el triple de la cuota tributaria. Ello debe ser considerado en opinión del
Tribunal como una sanción dirigida a prevenir la conducta infractora, circunstancia
reconocida como característica de las sanciones penales (ver Ezeh, §§ 102 y 105). Por
ello puede concluirse que la sanción tributaria fue impuesta por una norma cuya
finalidad era no solamente compensadora sino preventiva y sancionadora. El
Tribunal considera que ello determina la naturaleza criminal de la infracción.
47. A la luz de las consideraciones anteriores, el Tribunal concluye que la infracción
era de tal naturaleza como para atraer la multa impuesta el 17 de septiembre de 2001
al ámbito del “procedimiento penal” a los efectos del artículo 4 del Protocolo número
7.
B) Acerca de si la segunda sanción derivaba de los mismos hechos que la primera y de
si hubo una duplicación de procedimientos.

7. -7-
48. En la sentencia Serguei Zolotukhin v. Rusia (no. 14939/03, §§ 70-78, 10 de Febrero
de 2009), el Tribunal observó que la jurisprudencia acumulada a lo largo de la
historia de la aplicación del artículo 4 del Protocolo número 7 demostraba la
existencia de diferentes enfoques de la cuestión de si las infracciones por las cuales un
recurrente fue perseguido eran las mismas. Buscando poner un final a esta
incertidumbre legal, el Tribunal ha decidido proporcionar una interpretación
armonizada de la noción de las “mismas infracciones” –el elemento de identidad del
principio non bis in idem-.
49. En el caso arriba citado (§82) el Tribunal adoptó el criterio de que el artículo 4 del
Protocolo número 7 debe ser entendido de forma que prohíba la persecución o
enjuiciamiento de una segunda “infracción” en la medida que ella deriva de hechos
idénticos o de hechos que son sustancialmente los mismos.
50. Volviendo al caso enjuiciado el Tribunal examinará si la imposición consecutiva
de la multa tributaria derivó de los mismos hechos que la multa penal (“idem”) y si
hubo una duplicación de procedimiento (“bis”). El Tribunal destaca que los
antecedentes fácticos de las decisiones que finalizaron el procedimiento penal son un
punto de partida adecuado para la determinación de la cuestión de si los hechos en
ambos procedimientos eran idénticos o sustancialmente los mismos. La indagación
del Tribunal, por tanto, debe centrarse en aquellos hechos que constituyen un
conjunto de circunstancias fácticas concretas que afectan al mismo recurrente y que
están inseparablemente unidas en el tiempo y en el espacio.
51. El Tribunal comenzará su análisis de las circunstancias en el presente caso
revisando los antecedentes del 17 de enero de 2001 y las multas impuestas al
recurrente. El 26 de febrero de 2001 el recurrente fue multado con arreglo al
Capítulo 29 artículo 3 del Código Penal y a las secciones 20 y 33 de la Ley de
Imposición de Vehículos a Motor por defraudación tributaria mínima o, más
precisamente, por una infracción tributaria al gravamen sobre los motores de
vehículos. Aunque la sentencia penal contiene solo dos párrafos relevantes para el
establecimiento de los hechos, de ella se deduce que la multa fue impuesta sobre la
base de que el recurrente usó un carburante menos gravado que el diesel en el tanque

8. -8-
de su vehículo sin haber pagado el impuesto adicional y que había llevado a cabo el
suministro por él mismo.
52. En el procedimiento administrativo posterior el recurrente fue sancionado con
una multa tributaria sobre la base de que su vehículo usó en el ejercicio 2001 un
carburante menos gravado que el diesel. Como consecuencia de la falta de
información de dicho uso a la administración responsable, la sanción consistió en el
triple de la cuota tributaria exigible.
53. Esta recapitulación de los hechos y sanciones demuestra que, puesto que la misma
conducta del mismo recurrente y en el mismo periodo temporal es lo que es objeto de
discusión, el Tribunal debe verificar si los hechos de la infracción por los que el
recurrente fue multado y aquellos por razón de los cuales fue sancionado con una
multa del triple de la cuota tributaria eran idénticos o sustancialmente los mismos.
56. Resumiendo, los hechos que dieron lugar a la sanción penal sumaria contra el
recurrente se referían al hecho de que había usado en su vehículo un carburante
menos gravado que el diesel sin haber pagado el impuesto adicional por dicho uso. La
multa tributaria fue impuesta porque el vehículo del recurrente utilizó un carburante
menos gravado que el diesel y el importe exigible fue triplicado por no haber
informado previamente de esta circunstancia. Este factor ha sido considerado
previamente como constitutivo de una sanción dirigida a prevenir la reiteración de la
conducta. Por ello, los hechos en los dos procedimientos apenas difieren aunque se
exigía el requisito de intencionalidad en el primero de los procedimientos. Por ello, el
Tribunal considera que los hechos de las dos infracciones deben ser considerados
como sustancialmente los mismos a los efectos del artículo número 4 del Protocolo
número 7. Como el Tribunal ha sostenido los hechos de las dos infracciones sirven
como exclusivo punto de comparación (ver Sergey Zolotukhin v. Russia [GC], arriba
citada, § 97). Por último, el Tribunal destaca que el segundo procedimiento no está
afectado por las excepciones contempladas en el segundo apartado del citado artículo.
57. Las consideraciones anteriores, son suficientes para que el Tribunal concluya que
ha habido una violación del artículo número 4 del Protocolo número 7 de la
Convención.”

9. -9-
3. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAÑOL
La jurisprudencia del TC anterior a la STC 2/2003 (por todas, STC 771/1983 de 3 de
octubre) es contraria a la doble sanción administrativa y penal por unos mismos hechos,
siempre que concurra la triple identidad de sujetos, hechos y fundamento.
La STC 2/2003, sin embargo, se apartó de sus precedentes, en la medida en que justificó la
“doble” sanción administrativa y penal de la conducción bajo el efecto del alcohol tanto en
el “descuento” de la sanción administrativa por la sanción penal como en la no extensión
de la doble prohibición del enjuiciamiento a procedimientos sancionadores meramente
administrativos.
Aunque la fundamentación del fallo es extensa3, la distinción de sus distintos pasos es
necesaria para intentar valorar cómo puede resultar afectada por la jurisprudencia de
“Ruotsalainen v. Finlandia”.
3.1 La STC 2/2003 y la identidad
Sobre la identidad en cuanto a los hechos y/o la infracción, el TC no negó la misma pues
invocó que:
“El Tribunal Europeo de Derechos Humanos señala que "existen casos en los que un
acto, a primera vista, parece constituir más de un ilícito, mientras que un examen más
atento muestra que únicamente debe ser perseguido un ilícito porque abarca todos los
ilícitos contenidos en los otros ... Un ejemplo obvio sería un acto que constituyera dos
ilícitos, uno de los cuales contuviera precisamente los mismos elementos que el otro
más uno adicional. Puede haber otros casos en los que los ilícitos únicamente se
solapen ligeramente. Así, cuando diferentes ilícitos basados en un acto son
perseguidos de forma consecutiva, uno después de la resolución firme sobre el otro, el
Tribunal debe examinar si dichos ilícitos tienen o no los mismos elementos esenciales"
(STEDH de 29 de mayo de 2001, caso Franz Fischer c. Austria, § 25; en igual sentido
3
La STC 2/2003 cita expresamente la STEDH en el caso “Oliveira v. Suiza”, de 30 de julio de 1998.
Esta última contiene un voto particular discrepante del Juez Repik. En nuestra opinión, puede decirse
que “Ruotsalainen” sigue la doctrina de este voto particular once años después. “Ruotsalainen” se
aparta explícitamente de “Oliveira v. Suiza”.

10. - 10 -
SSTEDH de 30 de mayo de 2002, caso W. F. c. Austria, § 25; y de 6 de junio de 2002,
caso Sallen c. Austria, § 25). Por ello, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha
considerado que no se había producido vulneración del art. 4 del Protocolo 7 en el
caso Oliveira c. Suiza -STEDH de 30 de julio de 1998- por entender que existía un
concurso ideal de infracciones, y ha inadmitido la demanda en el caso Ponsetti y
Chesnel c. Francia -Decisión de inadmisión de 14 de septiembre de 1999- al considerar
que las infracciones por las que fue sancionado el recurrente en vía administrativa y
penal diferían en elementos esenciales.
A la luz de todo cuanto antecede, en el caso que analizamos, ha de afirmarse la
existencia de la identidad requerida para la aplicación de la interdicción
constitucional de incurrir en bis in idem. (FJ 5)”
3.2 La STC 2/2003 y la inexistencia de “doble” sanción
Sobre la inexistencia de “doble sanción”, la STC 2/2003 declara que:
“Sin embargo, esta afirmación no conduce automáticamente a la estimación del
amparo, pues se ha de examinar si la interdicción de incurrir en bis in idem
constitucionalmente garantizada en el art. 25.1 CE se satisface con una solución como
la adoptada en el caso. En particular, hemos de analizar si se ha producido la
reiteración punitiva constitucionalmente proscrita.
El órgano judicial penal tomó en consideración la sanción administrativa impuesta
para su descuento de la pena en fase de ejecución de la Sentencia penal, tanto en lo
referido al tiempo de duración de la privación del carné de conducir como en lo que
atañe a la cuantía de la multa, e intentó impedir cualquier otro efecto de la resolución
administrativa sancionadora poniendo en conocimiento de la Administración la
resolución penal. De modo que no puede sostenerse que materialmente el recurrente
haya sufrido exceso punitivo alguno.
Desde la perspectiva material del derecho fundamental garantizado en el art. 25.1 CE,
el núcleo esencial de la garantía en él contenida reside en impedir el exceso punitivo
en cuanto sanción no prevista legalmente; de modo que, ni de la infracción de una
regla procesal -la no suspensión del expediente administrativo prevista en el art. 7.1 y

11. - 11 -
2 RPS-, ni de la eventual falta de reconocimiento del efecto de cosa juzgada de la
resolución sancionadora, deriva con carácter automático la lesión de la prohibición de
incurrir en bis in idem sancionador. En el caso no puede afirmarse que se hayan
impuesto dos sanciones al recurrente, una en vía administrativa y otra en vía penal,
pues materialmente sólo se le ha impuesto una sanción. A los efectos de ponderar la
vulneración del derecho fundamental del recurrente a no padecer dos sanciones por
los mismos hechos con el mismo fundamento es evidente que, desde la perspectiva que
nos es propia, no nos corresponde analizar la legalidad o ilegalidad de la actuación de
la Administración sancionadora, ni enjuiciar, desde esa misma óptica de la legalidad
aplicable, la actuación de los órganos judiciales penales al absorber las sanciones
administrativas impuestas en las penas.
No obstante, no puede dejar de reconocerse que los órganos penales, al enjuiciar el
caso, se encontraban en una situación paradójica, pues, aunque no podían dejar de
condenar penalmente al recurrente, dado su sometimiento estricto a la ley en el
ejercicio de su función jurisdiccional (art. 117.1 CE), tampoco podían dejar de ser
conscientes de que la sanción penal por ellos impuesta al mismo podía suponer una
reiteración sancionadora constitucionalmente prohibida por el art. 25.1 CE. El hecho
de que la legislación no prevea expresamente solución para los casos en los que la
Administración no suspenda el expediente administrativo, estando un procedimiento
penal abierto, puede explicar su actuación. Sólo al legislador corresponde establecer
los mecanismos normativos de articulación del ejercicio de la potestad punitiva por la
Administración y por la jurisdicción penal para evitar la reiteración sancionadora y
contemplar las consecuencias que deriven de su incumplimiento.
Atendiendo a los límites de nuestra jurisdicción de amparo, una solución como la
adoptada en este caso por el órgano judicial no puede considerarse lesiva de la
prohibición constitucional de incurrir en bis in idem sancionador, dado que la
inexistencia de sanción desproporcionada en concreto, al haber sido descontada la
multa administrativa y la duración de la privación del carné de conducir, permite
concluir que no ha habido una duplicación -bis- de la sanción constitutiva del exceso
punitivo materialmente proscrito por el art. 25.1 CE. Frente a lo sostenido en la STC
177/1999, de 11 de octubre (FJ 4), no basta la mera declaración de imposición de la
sanción si se procede a su descuento y a evitar todos los efectos negativos anudados a

12. - 12 -
la resolución administrativa sancionadora para considerar vulnerado el derecho
fundamental a no padecer más de una sanción por los mismos hechos con el mismo
fundamento. En definitiva, hemos de precisar que en este caso no hay ni
superposición ni adición efectiva de una nueva sanción y que el derecho reconocido en
el art. 25.1 CE en su vertiente sancionadora no prohíbe el "doble reproche aflictivo",
sino la reiteración sancionadora de los mismos hechos con el mismo fundamento
padecida por el mismo sujeto.
Una ponderación similar fue efectuada por el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos, en su Sentencia de 30 de julio de 1998 en el caso Oliveira (§ 27) -junto a la
calificación del caso como concurso ideal de infracciones- para declarar que no se
había lesionado el art. 4 del Protocolo 7 CEDH, al afirmar que "esta disposición no se
opone a que dos jurisdicciones distintas conozcan de infracciones diferentes, ... y ello
en menor medida en el caso en el que no ha tenido lugar una acumulación de penas
sino la absorción de la más leve por la más grave (FJ 6)".
3.3. La STC 2/2003 y la inexistencia de “doble enjuiciamiento” de unos mismos
hechos
La ausencia de “doble enjuiciamiento” a efectos de su prohibición constitucional se
justifica así:
“Este Tribunal sólo ha reconocido de modo expreso autonomía al derecho a no ser
sometido a un doble procedimiento sancionador cuando se trata de un doble proceso
penal. Sin embargo, tanto el art. 14.7 PIDCP, como el art. 4 del Protocolo 7 CEDH,
protegen al ciudadano no sólo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-,
sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos una vez que ha
recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia
del resultado -absolución o sanción- del mismo. Esta prohibición dirigida al Estado de
no someter a los ciudadanos a un doble o ulterior procedimiento sancionador por los
mismos hechos con el mismo fundamento, una vez que ha recaído resolución firme en
un primer procedimiento sancionador -administrativo o penal-, constituye uno de los
límites al ejercicio de la potestad sancionadora del Estado que la Constitución impone
como inherente al derecho a ser sancionado en el marco de un procedimiento

13. - 13 -
sancionador sustanciado con todas las garantías (art. 24.2 CE) en relación con el
derecho a no ser sancionado si no es en las condiciones estatuidas por la ley y la
Constitución (art. 25.1 CE). Poderosas razones ancladas en el principio de seguridad
jurídica (art. 9.3 CE) y en el valor libertad (art. 1.1 CE) fundamentan dicha extensión
de la prohibición constitucional de incurrir en bis in idem.
(…)
la interdicción constitucional de apertura o reanudación de un procedimiento
sancionador cuando se ha dictado una resolución sancionadora firme, no se extiende a
cualesquiera procedimientos sancionadores, sino tan sólo respecto de aquéllos que,
tanto en atención a las características del procedimiento -su grado de complejidad-
como a las de la sanción que sea posible imponer en él -su naturaleza y magnitud-
pueden equipararse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un
procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de
sujeción al procedimiento tan gravosa como la de quien se halla sometido a un
proceso penal. Dos son las razones que avalan esta limitación. De un lado, la lógica
que impone el principio de proporcionalidad, en cuanto criterio de ponderación del
contenido de los derechos fundamentales. De otro, la necesariamente matizada
traslación de las garantías del proceso justo al ámbito del procedimiento
administrativo sancionador. Como tiene declarado este Tribunal, las garantías
procesales constitucionalizadas en el art. 24.2 CE son de aplicación al ámbito
administrativo sancionador "en la medida necesaria para preservar los valores
esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que
garantiza el art. 9 de la Constitución"; de modo que la traslación de las garantías del
proceso justo al procedimiento sancionador no conlleva su aplicación literal "sino con
el alcance que requiere la finalidad que justifica la previsión constitucional" (STC
18/1981, de 8 de junio, FJ 2; reiterado entre otras en STC 14/1999, de 22 de febrero,
FJ 3), y se condiciona a que se trate de garantías que "resulten compatibles con la
naturaleza del procedimiento administrativo sancionador" (SSTC 197/1995, de 21 de
diciembre, FJ 7; 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3).
De otra parte, hemos de reiterar que, como resulta del párrafo segundo del art. 4 del
Protocolo 7 CEDH y de nuestra jurisprudencia (STC 159/1987, de 26 de octubre), la

14. - 14 -
interdicción de doble procedimiento sancionador sólo se incumple si los dos
procedimientos han sido sustanciados con las debidas garantías, de modo que un
primer procedimiento tramitado sin respetar la prioridad legal del orden
jurisdiccional penal no impide un segundo procedimiento sancionador.
En aplicación de dicha doctrina al caso, se ha de concluir que en el mismo no regía la
prohibición constitucional de doble procedimiento sancionador. La sencillez del
procedimiento administrativo sancionador y de la propia infracción administrativa, y
la naturaleza y entidad de las sanciones impuestas, impiden equiparar el expediente
administrativo sancionador sustanciado -por conducir habiendo ingerido alcohol en
un grado superior a las tasas reglamentariamente determinadas- a un proceso penal a
los efectos de entender que el recurrente ha sufrido una vulneración de su derecho a
no ser sometido a un nuevo procedimiento sancionador. (FJ 8)”
3.4 La STC 2/2003 y la “prioridad en materia sancionadora”
Para justificar la inexistencia de “doble enjuiciamiento”, el TC invoca también la prioridad
del procedimiento penal:
“La cuestión atinente a cuál es el órgano sancionador que actúa en primer lugar tiene
relevancia constitucional, a pesar de lo sostenido en la STC 177/1999, de 11 de octubre
(FJ 5), y en consonancia con la declaración efectuada por la STC 77/1983, de 3 de
octubre (FJ 3), acerca de la "imposibilidad de que los órganos de la Administración
lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores, en aquellos casos en que
los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según el Código penal o las leyes
penales especiales, mientras la Autoridad judicial no se haya pronunciado sobre ellos.
(FJ 9)
(…)
En conclusión, en el caso examinado, las resoluciones penales no han ocasionado la
vulneración del derecho a no ser sancionado en más de una ocasión por los mismos
hechos con el mismo fundamento (art. 25.1 CE), pues no ha habido reiteración
sancionadora (bis), ni tampoco la lesión del derecho a no ser sometido a un nuevo
procedimiento punitivo por los mismos hechos (art. 24.2 en relación con el art. 25.1

15. - 15 -
CE), ya que el procedimiento administrativo sustanciado no es equiparable a un
proceso penal a los efectos de este derecho fundamental. Todo ello teniendo en cuenta
los cambios de doctrina efectuados en los fundamentos jurídicos cuarto, quinto, sexto
y noveno. (FJ 11)”
La aparente excepción tributaria de “Ponsetti y Chesnel v. Francia”, citada por la STC
2/2003, ha sido ya expresamente removida por la nueva Sentencia, pues fue expresamente
invocada por el Gobierno demandado y desestimada por la Sentencia que declara el “idem
factum”, a pesar de que el dolo no era elemento necesario de la infracción administrativa.
La supuesta inexistencia de “doble enjuiciamiento” a efectos de la prohibición
constitucional es, sin embargo, el argumento más directamente afectado por la nueva
Sentencia del TEDH, pues en modo alguno la misma considera que el procedimiento
administrativo sancionador (posterior en este caso, o previo en el caso de la STC 2/2003 y
en “Oliveira v. Suiza”,) pueda exceptuarse, a efectos de la aplicación de la prohibición de
la Convención Europea, como constitutivo de un “doble enjuiciamiento”.
Lo que, por otra parte, resulta evidente si se tiene en cuenta que el único juicio relevante
para la protección del derecho fundamental y constitucional es el de si los hechos y la
sanción reúnen los requisitos reconocidos a la aplicación de la prohibición. Una vez se
reconoce que la por la naturaleza de los hechos y de la sanción resulta de aplicación el
artículo 4 del Protocolo nº 7, resultaría autocontradictorio sostener su excepción por la
distinta naturaleza de los procedimientos seguidos para imponer sanciones que se
consideran equiparables (por los criterios “Engel”) a efectos de dicha aplicación.
Que la naturaleza administrativa del procedimiento pudiera justificar la “violación” del
artículo 4 del Protocolo nº 7 del Convenio resultaría contrario a la previa identidad de las
sanciones desde el punto de vista de la existencia de reiteración, así como a la propia
finalidad del derecho pues los Estados podrían vulnerar fácilmente el ámbito de la garantía
por la vía de invocar la distinta naturaleza del procedimiento utilizado para sancionar.
Teniendo en cuenta ambas cuestiones, nos resulta difícil compartir el esfuerzo de la STC
2/2003 en excepcionar al segundo procedimiento sancionador de la prohibición del “doble
enjuiciamiento”. Habrá doble enjuiciamiento (es lo que dice el TEDH) siempre que en un
segundo procedimiento, sea cual sea su naturaleza, se persigan los mismos hechos para

16. - 16 -
sancionarlos con una sanción que reúna los requisitos establecidos por el propio TEDH a
efectos de su consideración. En el caso “Ruotsalinen v. Finlandia”, una sanción tributaria
del triple de la cuota no satisfecha y la finalidad preventiva y punitiva de la misma han sido
consideradas suficientes para estar afectadas por la prohibición del “bis in idem” del
artículo 4 del Protocolo nº 7.
Por la misma razón, carece también de justificación la invocación de la supuesta “prioridad
constitucional” del procedimiento penal y las posibles infracciones (no anuladas) de
cualquier procedimiento sancionador que hubiera desconocido la misma. La prioridad en
cuanto al enjuiciamiento solo puede ser, en un su caso, una obligación legal de las
autoridades. Sin embargo, la protección de “bis in idem” no puede depender de la
aplicación efectiva de dicha prioridad, pues entonces la protección que brinda dependería
de la previa consideración jurídica en cuanto a la concurrencia o no de los requisitos
legales para la apreciación y aplicación de dicha prioridad, cuando resulta evidente que la
garantía del “bis in idem” es de otra naturaleza y no tiene nada que ver, esto hay que
destacarlo enfáticamente, con la cuestión de la legalidad o procedencia del primer
enjuiciamiento y de la primera sanción. El “bis in idem” no resulta excepcionado ni es
excepcionable porque el primer enjuiciamiento y sanción se hayan seguido o producido de
forma legalmente irregular. El primer enjuiciamiento y sanción son tan solo un dato a
efectos de apreciar el “bis in idem” posterior. No pueden desconocerse sobre la base de que
puedan ser legalmente irregulares o de que hayan desconocido la prioridad legal de otro
procedimiento. El titular del derecho a no ser enjuiciado o sancionado dos veces por los
mismos hechos no deja de estar protegido por cualquier vicio o irregularidad de la primera
sanción, como si la misma justificara expresamente su corrección posterior con el segundo
enjuiciamiento y sanción.
Los presupuestos anteriores nos parecen necesarios para el fallo del TEDH en
“Ruotsalainen”. Son, además, coincidentes con los defendidos por el Juez Repik en su
voto disidente en la sentencia “Oliveira v. Suiza”, rechazada ahora como precedente
vinculante por el propio TEDH:
“Ninguna diferencia puede apreciarse entre el caso Gradinger y el caso Oliveira que
pueda justificar estas dos decisiones totalmente en conflicto. En ambos casos, la
conducta que dio lugar a la persecución fue idéntica. En ambos casos, debido a un

17. - 17 -
error del Tribunal que condenó al acusado, un aspecto del actus no fue tomado en
cuenta en la condena. Por último, en ambos casos, la misma conducta, agravada por
la circunstancia que el primer Tribunal había omitido, condujo a una segunda
condena bajo una calificación legal distinta.
Tanto si la circunstancia de que no todos los aspectos del caso hubieran sido o
pudieran haber sido tenidos en cuenta en la primera condena fue el resultado de una
apreciación errónea de los hechos o una negligencia de la autoridad policial, la falta
de coherencia de nuestra jurisprudencia no puede ser justificada. Un error judicial
no puede ser más relevante a los efectos del artículo 4 del Protocolo nº 7 que una
errónea apreciación de los hechos”.
En esta cuestión, en nuestra opinión y por lo que resulta de la Sentencia del TEDH aquí
considerada, resultaba fundado el argumento del recurrente en amparo en la STC 2/2003
frente al siguiente “obiter dicta” de dicha Sentencia:
“Si bien todo lo expuesto es suficiente en orden a la desestimación de la concreta
pretensión de amparo de vulneración de los derechos fundamentales del recurrente,
resulta pertinente responder a una idea que subyace a la demanda de amparo, pues,
de considerarse ratificada por este Tribunal, tendría un importante alcance en la
ordenación de los procedimientos sancionadores -administrativo y penal. Nos
referimos a que de la prohibición de incurrir en bis in idem sancionador -ya sea
sustantivo o procesal- contenida en el art. 25.1 CE, y en su relación con el art. 24.2
CE, deriva siempre la anulación de la segunda sanción que se impone. Esta
consecuencia, sin embargo, no puede ser extraída de la norma constitucional. (FJ 9)”
Quizás dicha consecuencia no se extrae directamente de la norma constitucional, lo cual es
hasta cierto punto lógico en materia del ámbito de protección de un derecho constitucional,
pero es la consecuencia indudable que extrae el TEDH en relación con la interpretación y
la aplicación del artículo 4 del protocolo número 7 del Convenio Europeo y, como
consecuencia de lo establecido en el artículo 10.2 de la Constitución Española, no debería
ser desconocida ni por los jueces y funcionarios públicos, ni por el propio Tribunal
Constitucional como intérprete de los derechos fundamentales.

18. - 18 -
Lo que antecede parece que debe extenderse a cualquier ámbito sancionador con
independencia de su materia. En el mismo, como consecuencia de la jurisprudencia del
TEDH, las cuestiones decisivas a efectos del “bis in idem” serían la de la identidad de los
hechos y la de la equiparación de la sanción administrativa a una sanción de naturaleza
“penal” por su gravedad y su finalidad preventiva y punitiva.
Procede considerar ahora, cómo la prohibición puede desplegar efectos en el propio ámbito
tributario sancionador, que es el que dio lugar a la STEDH.
4. CUESTIONES TRIBUTARIAS Y PENALES RELACIONADAS CON LA
SENTENCIA DEL TEDH “RUOTSALAINEN V. FINLANDIA”
4.1 La incidencia de “Ruotsalainen v. Finland” en la jurisprudencia constitucional sobre
el “bis in idem” en materia sancionadora
La STC 2/2003 no debería poder invocarse en el ámbito tributario (tampoco en materia
sancionadora en general). El TEDH se ha decantado por el “idem factum”: son los hechos
los que determinan el “idem” prohibido.
Si los hechos sancionadores coinciden habrá coincidencia y el dolo frente a la negligencia
no justificara una segunda sanción o enjuiciamiento.
Aunque en el caso “Ruotsalainen” la primera condena se produjo en vía penal, la
prioridad en el procedimiento sancionador (que era la inversa en el caso Ponsseti y
Chesnel) es irrelevante a los efectos del “bis in idem” procesal, en la forma en que el
TEDH lo entiende y exige.
Como consecuencia de la modificación de sus propios precedentes (apartado 48 de la
STEDH aquí comentada), no resulta ya aplicable en la materia la doctrina contenida en
“Oliveira v. Suiza”. Tampoco, por tanto, la justificación contenida en la STC 2/2003
acerca de la inexistencia de doble enjuiciamiento en los casos de procedimientos
administrativos y judiciales, o de la inexistencia de “cosa juzgada” derivada de un
procedimiento administrativo sancionador al que resulta aplicable el artículo 4 del
Protocolo nº 7 del Convenio Europeo.

19. - 19 -
Un aspecto tributario importante de esta sentencia es, también, el de la posibilidad o
imposibilidad de desconocer en la condena en un procedimiento penal posterior (segundo
enjuiciamiento) una previa calificación administrativa firme e incompatible con la
sanción penal4.
4.2 La posible incidencia de “Ruotsalainen v. Finlandia” en relación con la
continuación del procedimiento administrativo sancionador contemplado en la Ley
58/2003 y con las normas legales aplicables en dicha continuación
La jurisprudencia establecida por el TEDH resultaría incompatible con la continuación o
iniciación de un procedimiento administrativo sancionador con posterioridad a la
absolución o sobreseimiento libre en un procedimiento penal por los mismos hechos.5
Solo en el supuesto de que el expediente hubiera sido devuelto por el Ministerio Fiscal
(artículo 180.1 de la Ley 58/2003), podría continuar o iniciarse el procedimiento
administrativo sancionador sin incurrir en un “bis in idem” prohibido.
Por ello, no resulta constitucionalmente compatible con la prohibición del “bis in idem”
el último párrafo del artículo 180.1 de la Ley 58/2003:
4
El ATC 98/2009, de 23 de Marzo, inadmite el recurso de amparo contra condena penal por delito
fiscal en la que concurría dicha circunstancia invocando lo siguiente:
“6. El sexto y último motivo de amparo se refiere a la vulneración de los derechos a la tutela
judicial efectiva del art. 24.1 CE y a la legalidad penal del art. 25.1 CE, producida, se dice,
porque el recurrente ha sido condenado por la misma conducta que la Administración había
declarado conforme a derecho mediante acto que había adquirido firmeza.
Esta queja también debe ser objeto de inadmisión por falta de contenido. No puede afirmarse
que exista una prejudicialidad tributaria como pretende el recurrente, sino que, por el
contrario, hay preferencia de la jurisdicción penal sobre la actuación administrativa (por todas
STC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3), de modo que las conclusiones a las que llegó la inspección
sobre la deuda tributaria cuando levantó Acta de comprobado y conforme del ejercicio 1991 no
prejuzgaron la inexistencia del delito fiscal, más aún si, como se expresa en las resoluciones
recurridas, el inspector actuario no examinó el contenido de los contratos realizados ni tuvo
datos suficientes sobre la verdadera operación fraudulenta que se estaba llevando a cabo por el
recurrente.”
En nuestra opinión, esta fundamentación del ATC 98/2009, que invoca expresamente la STC 2/2003,
resultaría contraria a la doctrina del TEDH en “Ruotsalainen v. Finlandia”
5
Ruiz Zapatero, G.: “Bis in idem” material y procesal en la continuación de actuaciones administrativas
por no haberse apreciado la existencia de delito fiscal. Quincena Fiscal nº 9 Mayo I, 2009, páginas 43
a 65.

20. - 20 -
“De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria
iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales
hubieran considerado probados”.
Es decir, como consecuencia de la jurisprudencia del TEDH no cabe una sanción
tributaria posterior por la circunstancia de que el Tribunal Penal no hubiera apreciado el
dolo o cualquier otro elemento típico constitutivo de la defraudación penal. En efecto, si
la conducta enjuiciada es la misma y ambas sanciones satisfacen el criterio “Engel”, la
diferente calificación legal de las infracciones no puede justificar, según el TEDH, ni un
segundo enjuiciamiento ni una sanción después de una absolución o sobreseimiento libres
por la misma conducta.
La Ley 58/2003 parte de la legitimidad constitucional de un segundo enjuiciamiento y
sanción tributarios, incluso en los supuestos de previa absolución o sobreseimiento libres
en el procedimiento penal. Por ello, ha introducido incluso una regla expresa de
suspensión del cómputo del plazo de prescripción en el ámbito sancionador
administrativo, cuando tiene lugar la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.
Por lo indicado, dicha regla resultaría igualmente incompatible, en nuestra opinión, con la
prohibición del “bis in idem”, en la medida en que está exclusivamente dirigida a hacer
legalmente posible el segundo enjuiciamiento y sanción en aquellos supuestos que
pudiera oponerse al mismo la prescripción de la infracción perseguida en vía
administrativa después de la absolución o sobreseimiento penal.
4.3 La incidencia de “Ruotsalainen v. Finlandia” en el posible concurso entre
“infracción tributaria” y defraudación tributaria
La STDEH no aborda, lógicamente, la cuestión de la resolución del posible concurso
entre ambas infracciones.
A efectos materiales (no examinados por el TEDH como consecuencia de que el artículo
aplicado se refiere al doble proceso y sanción), la cuestión es cómo debe abordarse un
hipotético concurso de norma penal y norma tributaria sancionadora cuando el “idem
factum” coincida (por ejemplo, infracción tributaria sancionable a título de dolo y

21. - 21 -
acusación por delito por exceder la cuota defraudada de 120.000 euros, a pesar de no
haberse omitido declaraciones ni ocultado datos).
¿Puede ser la cuantía de la cuota el único elemento diferenciador entre las infracciones o
necesariamente una de ellas debe contener, aún referida a los mismos hechos, un
elemento típico diferencial?
Si el único elemento diferencial, en los supuestos dolosos, fuera el cuantitativo, un primer
problema sería que la tipificación de la infracción administrativa no contiene el límite
máximo, ni el mismo se aplica en la práctica.
En esta situación, la única regla del artículo 8 del CP aplicable para resolver el concurso
sería la de alternatividad: “en defecto de los criterios anteriores, el precepto penal más
grave excluirá los que castiguen el hecho con pena menor”.
La constitucionalidad de dicho precepto ha sido cuestionada por algunos autores en
relación con el concurso ideal entre normas sancionadoras contendidas en el propio CP.
Por su parte, el artículo 178 de la Ley 58/2003 se remite a los principios de
proporcionalidad y no concurrencia para evitar una “doble” sanción de una misma
conducta.
Como consecuencia de lo anterior, el posible concurso solo podría resolverse bien
aplicando la regla de alternatividad, o bien aplicando la regla o principio de intervención
penal mínima.
En nuestra opinión, la defraudación penal típica se caracteriza por otros elementos
adicionales a la cuantía de la cuota defraudada (discontinuidad típica entre infracción
administrativa y penal), por lo que no cabría dicho concurso ideal hipotético. No obstante,
desafortunadamente, no puede ignorarse una situación en la que la persecución por un
presunto delito de defraudación tributaria resulte indistinguible, en cuanto a los hechos,
de la imputación de la misma conducta a título de infracción tributaria dolosa.
Desde el punto de vista de la seguridad jurídica, de la interdicción de la arbitrariedad, de
la igualdad y del principio penal de intervención mínima, parece que no podría prevalecer
la sanción más grave. El artículo 7.1 del Convenio Europeo también podría apoyar

22. - 22 -
indirectamente esta conclusión, puesto que su literalidad podría cubrir no solo la
irretroactividad a la que está principalmente dirigido (“no podrá ser impuesta pena más
grave que la aplicable en el momento en que la infracción haya sido cometida”), sino
también el concurso ideal en un sentido opuesto a la regla de alternatividad de nuestro
artículo 8 del CP (cuando dos son las calificaciones posibles de los hechos y no resultan
aplicables los criterios de especialidad, subsidiariedad o complejidad, no podría
imponerse la pena más grave).
4.4 La posible incidencia del “idem factum” de “Ruotsalainen v. Finlandia” en
relación con el diferente plazo de prescripción de la infracción tributaria y de la
defraudación tributaria del artículo 305 del Código Penal
A efectos prescriptivos, la STEDH Ruotsalainen podría plantear de nuevo, bajo otro
aspecto, la cuestión del diferente plazo de prescripción del “idem factum”.Es decir, no
por la prescripción del derecho administrativo a exigir la cuota tributaria, sino, en su caso,
por el diferente plazo de prescripción de una misma conducta infractora calificable, en su
caso, como delito y como infracción administrativa.
Admitido el criterio de identidad en cuanto a los hechos y si en la práctica pudiera
apreciarse el concurso ideal entre infracción tributaria dolosa y delito de defraudación, la
cuestión no sería ya la de que el plazo de la prescripción de la deuda tributaria no afecta
al delito fiscal, sino la de que la si la conducta es asimismo calificable también como
infracción tributaria, la misma puede estar prescrita (cuando lo esté) aunque el delito no
lo esté.
Se reproduce de nuevo la situación del hipotético concurso con el añadido de la
prescripción de una de las infracciones.
Para sortear este posible obstáculo, no habría otro remedio, de nuevo, que recurrir a la
“alternatividad” del art. 8 CP o a los criterios arriba invocados opuestos al mismo.
También parece que resultaría obligado considerar la compatibilidad de dicha situación
con el principio de seguridad jurídica y certeza en el ámbito sancionador.
De sancionarse penalmente la conducta infractora administrativamente prescrita, podría
quizás invocarse la infracción del principio de legalidad sancionadora del art. 25.1 CE en

23. - 23 -
cuanto a la exigencia de “lex certa” (se sancionaría penalmente la misma conducta
infractora (“idem factum”) que está tributariamente prescrita).Admitida por el TC y por el
TEDH la unidad de los principios aplicables en materia sancionadora, parece poco
compatible con dicha unidad y con la certeza exigible como consecuencia de la misma la
sanción de una misma conducta infractora prescrita según una de las posibles
calificaciones legales de la misma6.
Con independencia de las concretas consecuencias legales que nuestros tribunales
extraigan finalmente de “Ruotsalainen v. Finlandia” al aplicar los derechos garantizados
por la Constitución (artículo 10.2) y la Convención Europea, nos parece evidente que,
tanto desde el punto de vista legal como aplicativo, no debería omitirse una consideración
adecuada de las exigencias constitucionales, materiales y procesales, impuestas según la
doctrina de dicha Sentencia al derecho sancionador dirigido a la represión de una misma
conducta. Después de la misma, si es que tiene fuerza de obligar, no cabría ignorarlas
sosteniendo la diferente naturaleza de los procedimientos sancionadores o de las
infracciones objeto de sanción, a pesar de que “los hechos de las dos infracciones sirven
como exclusivo punto de comparación”.
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6
Aunque en principio no habría “doble sanción” como consecuencia de la prescripción de la conducta a
efectos de la sanción “administrativa”, sí parece que podría apreciarse un “doble enjuiciamiento”
prohibido por el “bis in idem”, siempre que el procedimiento “administrativo” previo debiera haber
concluido con la declaración administrativa de prescripción de la infracción tributaria. El artículo
189.4 de la Ley 58/2003 establece que la “la prescripción se aplicará de oficio por la Administración
tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado”.La omisión de dicha aplicación por la
Administración no debería afectar al alcance de la prohibición derivada del “non bis in idem”.Sobre la
relación entre prescripción y “bis in idem”, el TJCE ha precisado lo siguiente:
“El principio non bis in idem, consagrado en el artículo 54 del Convenio de Aplicación del
Acuerdo de Schengen, de 14 de junio de 1985, entre los Gobiernos de los Estados de la Unión
Económica del Benelux, de la República Federal de Alemania y de la República Francesa,
relativo a la supresión gradual de los controles en las fronteras comunes, firmado el 19 de junio
de 1990 en Schengen, resulta aplicable a la resolución de un tribunal de un Estado Contratante,
dictada tras haberse ejercitado la correspondiente acción penal, en virtud de la cual se absuelve
definitivamente a un inculpado por haber prescrito el delito que dio lugar a la incoación de
diligencias penales” (STJCE C-467/04 de 28 de Septiembre de 2006 (“Gasparini”))