02 determinación del resultado tributario

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Resultado tributario de Primera Categoría Tributaria

02
Determinación del resultado
tributario de Primera Categoría

Profesor Rodrigo Herrera Ávila Page 1

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INDICE

I DETERMINACIÓN DEL RESULTADO TRIBUTARIO DE PRIMERA CATEGORÍA
 Art. 29° Análisis de los Ingresos Brutos
 Art. 30° Análisis del Costo tributario
 Art. 31° Análisis de los Gastos necesarios para producir la renta
 Art. 32° Análisis de los ajustes por corrección monetaria
 Art. 33° Ajustes a la RLI
o Agregados
o Deducciones
 Art. 21° aplicación en
o Sociedades de personas
o Sociedades anónimas


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DETERMINACIÓN DEL RESULTADO TRIBUTARIO DE 1ª CATEGORÍA

La mecánica de la determinación del resultado tributario de Primera Categoría se basa en la
aplicación de lo dispuesto en los siguientes artículos de la Ley de la Renta, en adelante, LIR:

(+) Art. 29°: Ingresos brutos
(-) Art. 30°: Costos directos
(-) Art. 31°: Gastos
(+/-) Art. 32°: Ajustes por corrección monetaria
(+) Art. 33° N°1: Agregados
(-) Art. 33° N°2: Deducciones

A continuación analizaremos cada uno de los componentes que conforman el resultado
tributario de Primera Categoría:

a) INGRESOS BRUTOS

Artículo 29° de la LIR

Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y
actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el
artículo 17. En los casos de contribuyentes de esta categoría que estén obligados o puedan
llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los
reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas referidas en el Nº
2 del artículo 20. Sin embargo, estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe
del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago
provisional sujeto a las disposiciones del Párrafo 3º del Título V. Las diferencias de cambio
en favor del contribuyente, originadas de créditos, también constituirán ingresos brutos.

El monto a que ascienda la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos
brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos
por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el Nº 2 del artículo 20, que
se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban.
Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se
incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta
correspondiente. En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto,
representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se
formule el cobro respectivo.

Constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los bancos,
las empresas financieras y otras similares.

El ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de
uso público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que resulte de restar
del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotación de la
concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses
que comprenda la explotación efectiva de la concesión o, alternativamente, a elección del
concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso del concesionario por cesión, el costo


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total a dividir en los mismos plazos anteriores, será equivalente al costo de la obra en que él
haya incurrido efectivamente más el valor de adquisición de la concesión. Si se prorroga el
plazo de la concesión antes del término del período originalmente concedido, se considerará
el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo señalado precedentemente, por
aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la prórroga. De igual forma, si el
concesionario original o el concesionario por cesión asume la obligación de construir una
obra adicional, se sumará el valor de ésta al valor residual de la obra originalmente
construida para determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso,
deberán descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de
conformidad al artículo 41, número 7.

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS:

Según el artículo 29° de la LIR para efectos de determinar la oportunidad en la cual se
deben computar los ingresos para los fines de determinar la base imponible del impuesto
a la renta de Primera Categoría, deben distinguirse los siguientes escenarios:

(1) NORMA GENERAL: DEVENGADO O PERCIBIDO

La norma de carácter general para el reconocimiento de ingresos es que los
mismos deben ser reconocidos al momento de encontrarse estos percibidos o
devengados, lo primero que ocurra.

(a) NORMATIVA APLICABLE:

A mayor abundamiento, a continuación describimos las normas que
fundamentan lo anterior:

(i) Artículo 15 de la LIR: “Para determinar los impuestos establecidos por
esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido
devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta
ley y del Código Tributario…”

(ii) Artículo 19 de la LIR: “Las normas de este Título (Primera y Segunda
Categoría) se aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas.”

(iii) Artículo 29 de la LIR: “El monto a que ascienda la suma de los ingresos
mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos
sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el
contribuyente…”

(iv) Artículo 2 N°2 de la LIR: «Renta devengada», aquella sobre la cual se
tiene un título o derecho, independiente de su actual exigibilidad y que
constituye un crédito para su titular.

Al respecto, según el Diccionario de la Real Academia Española define los
conceptos “titulo, “derecho” y “crédito” en los siguientes términos:


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 Devengar: Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por
razón de trabajo, servicio u otro título.

 Titulo: Documento jurídico en el que se otorga un derecho o se
establece una obligación.

 Derecho: Acción que se tiene sobre una persona o sobre una cosa.

 Crédito: Cantidad de dinero, o cosa equivalente, que alguien debe a
una persona o entidad, y que el acreedor tiene derecho de exigir y
cobrar.

De acuerdo a lo anterior, puede entenderse que una renta se entiende
devengada cuando su titular tiene un derecho personal o crédito que lo
faculta para pedir su entrega una vez que la obligación se haga exigible,
en la oportunidad que corresponda.

(v) Artículo 2 N°3 de la LIR: «Renta percibida», aquella que ha ingresado
materialmente al patrimonio de una persona, debiendo, asimismo,
entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación
se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago.

Según el Diccionario de la Real Academia Española “percibir” tiene las
siguientes acepciones:

 Recibir una cosa y entregarse de ella
 Comprender o conocer una cosa

De esta forma, la renta está percibida cuando el titular se apropia de ella,
recibiéndola en forma material o jurídica, ingresando definitivamente a
su patrimonio.

(b) CASOS:

A continuación exponemos algunos casos de específicos que complementan el
entendimiento de la normativa antes referida:

(i) Ingresos que se devengan en el último mes del ejercicio correspondiente
al suministro de energía eléctrica

El suministro de energía eléctrica efectuado por una empresa de
electricidad en el último mes del ejercicio anual origina ingresos que se
devengan dentro de ese mismo período comercial y, por consiguiente,
deben formar parte de la renta afecta al impuesto de Primera Categoría
correspondiente al mencionado ejercicio, puesto que, en ningún caso,
pueden computarse como ingresos del ejercicio inmediatamente
siguiente.


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(ii) Contrato de leasing de cuotas vencidas al 31 de diciembre

Aquellas cuotas que al 31 de diciembre de cada año estén vencidas deben
considerarse como ingresos del ejercicio, aun cuando no se hayan
cancelado efectivamente, toda vez que el acreedor ha adquirido un
derecho que constituye un crédito a su favor.

(iii) Mejoras del arrendatario en propiedad arrendada, las cuales según el
contrato celebrado entre las partes quedan a beneficio del arrendador

Las mejoras incorporadas al inmueble arrendado por el arrendatario,
constituyen renta para el arrendador ya que pasan a incrementar su
patrimonio, beneficio que se encuentra afecto a la tributación general
que contempla la LIR, aplicándose ésta en el período tributario en que
tales mejoras pasan a propiedad del arrendador, esto es, al término del
contrato o entrega del inmueble por parte del arrendatario.

Distinto es el caso tratándose de construcciones en terrenos ajenos ya
que en este caso, el arrendador deberá considerar dicha construcción
como una mayor renta de arrendamiento, debiendo tributar por ella en
el ejercicio que el arrendatario efectúe dichas construcciones.

(iv) Tributación de un contrato de leaseback, por parte de una sociedad que
tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa, con una
sociedad de leasing, en la que se entrega un inmueble por un valor de $
50.000.000 y recibe en cancelación $ 100.000.000, para luego adquirirlo
por medio del contrato referido en un plazo de 12 años, consultando
específicamente si tributa por los 50 millones (la diferencia) en el
período en que se realiza la operación, o bien, puede tributar en forma
diferida a medida que se va cumpliendo el plazo del contrato de 12 años.

De acuerdo a lo dispuesto por la letra b) del Nº 8 del Artículo 17º de la
LIR, en concordancia con lo señalado por el Artículo 18º de la misma Ley,
no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de
precio, obtenido en la enajenación no habitual de bienes raíces, excepto
respecto de aquellos bienes que formen parte del activo de empresas que
declaren su renta efectiva en la Primera Categoría.

Cabe expresar que la entrega del bien por parte de la sociedad
propietaria del mismo a la sociedad leasing constituye, jurídicamente, un
contrato puro y simple de compraventa de inmueble que efectúa una
empresa que declara su renta efectiva en la Primera Categoría
determinada mediante contabilidad completa, operación cuyo mayor
valor, equivalente éste a la diferencia existente entre el precio de venta
pactado y el valor que registra el bien en la contabilidad de la empresa
cedente, se afecta con los impuestos generales de la LIR, esto es, con el
impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional;
debiendo aplicarse el impuesto de Primera Categoría sobre la renta


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percibida o devengada, cualquiera de los hechos que ocurra primero, sin
la posibilidad de tributar en la forma diferida.

(v) Anticipos en el pago de colegiaturas efectuados a un colegio particular,
que corresponden a servicios educacionales que se prestarán en el
siguiente período escolar, es decir en el siguiente año comercial,
efectuados por medio de cheques a fecha.

En este caso el ingreso no ha sido percibido, por cuanto la aceptación de
una letra de cambio, la suscripción de un pagaré o el giro de un cheque
no implican el ingreso material de una renta al patrimonio del
beneficiario del documento. Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 12 de la Ley N° 18.092, sobre letras de cambio y pagarés, el
giro, aceptación o transferencia de una letra no extinguen, salvo pacto
expreso, las relaciones jurídicas que le dieron origen, no producen
novación; disposición que también es aplicable respecto de los pagarés. A
su vez, el artículo 37 de la Ley sobre Cuentas Corrientes Bancarias y
Cheques, dispone que el cheque girado en pago de obligaciones no
produce la novación de éstas cuando no es pagado.

Por otra parte, es preciso tener presente que la emisión de los
documentos tiene por objeto facilitar únicamente el pago de las
mensualidades a medida que las mismas se vayan devengando;
consecuentemente, cabe concluir que los ingresos correspondientes
deberán computarse en el ejercicio en que las cada mensualidad se
devengue, o bien, cuando el pago correspondiente sea percibido por el
establecimiento educacional, si ello ocurriere antes, pues como lo ha
señalado previamente este Servicio, tratándose de ingresos percibidos
en forma anticipada, deberán computarse en el ejercicio de su
percepción.


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(2) NORMA ESPECIAL N°1:

No se aplica la norma la norma general de reconocimiento de ingresos (percibido o
devengado), tratándose de las siguientes operaciones:

 Contratos de larga ejecución,

 Ventas extraordinarias de pago diferido

 Remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un
largo espacio de tiempo:


(i) Artículo 15 de la LIR

“Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se
imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de
acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario,
salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un
período, como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias
de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios
prestados durante un largo espacio de tiempo.

En estos casos, el Director dictará normas generales para cada grupo
de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento
para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y
para practicar el ajuste final que corresponda.”

(ii) Circular N°17 de 1980 del SII:

La norma de excepción establecida en el artículo 15º tiene su aplicación
sólo en los casos en que las operaciones se desarrollan en el curso de dos o
más ejercicios y, como consecuencia de tal situación, la renta se genere a su
vez en más de un período tributario. De esta manera, la norma persigue la
aplicación del impuesto sobre una renta líquida definitiva obtenida de la
operación, esto es, una vez que sea posible rebajar los gastos y costos de
importancia, que dada la característica de la operación, sólo se
materializan, generan o conocen en más de un ejercicio tributario.

La disposición en comento, al referirse a modo de ejemplo a los contratos
de larga ejecución, está señalando aquellos contratos que son de larga
duración, por lo dilatado del desarrollo de su cumplimiento, situación que
se da en la construcción de caminos, puentes, grandes edificios,
aeropuertos, etc., en que el costo real sólo podrá conocerse al término de
la obra respectiva. Como puede apreciarse, no constituye antecedente a


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considerar para los efectos de su calificación, la forma de pago del precio o
remuneración correspondiente.

Deben entenderse aquellas que reúnan, fundamentalmente, el requisito de
ser efectuadas fuera de las normas generales de comercialización
imperantes dentro del ámbito de la empresa comercial o del país y que
por ello no es posible encasillarlas dentro de las normas generales de
venta que la empresa aplica usualmente. Esta situación permite que tales
operaciones, en cuanto a su modalidad de venta, constituyan operaciones
esporádicas o accidentales.

Considerando lo expresado en el inciso segundo del citado artículo 15º,
sobre todo en relación con la parte que se destaca anteriormente, es
necesario, para los efectos de la aplicación de la norma de excepción, que
los bienes que se enajenen o el servicio que se preste permitan distinguir
el giro habitual del contribuyente o la actividad que lo caracteriza.

Al respecto no podría ser de otro modo, puesto que las normas generales
que el citado inciso ordena dictar al Director del Servicio, deben
efectuarse en relación con cada grupo de contribuyentes de actividades
similares; situación que por lo demás sólo es posible encontrarla reflejada
en la venta de bienes que constituyen el activo realizable de la empresa o
de la actividad de la cual nace el servicio prestado. Por consiguiente, el
artículo 15º no está excepcionado de la norma general de imputación de
los ingresos aquellos que provengan de operaciones que se originen en la
enajenación, por ejemplo, de bienes del activo inmovilizado, toda vez que
tales operaciones no tipifican la actividad del contribuyente.

Al tenor de lo expresado, las solicitudes que guarden relación con la
enajenación de bienes del activo inmovilizado no pueden ser acogidas
favorablemente, toda vez que ellos no corresponden a operaciones que de
acuerdo con el artículo 15º es posible excepcionar de la norma general. En
cuanto a las peticiones que involucren operaciones que versen sobre
ventas de bienes que conforman el activo realizable de las empresas, esto
es, respecto de aquellos que tipifican el giro del contribuyente, tampoco es
posible acoger favorablemente aquellas que no se refieran a operaciones
excepcionales o esporádicas de la empresa, sino que ellas constituyen una
norma más, de carácter general, que el contribuyente aplica en relación
con su política de venta o del mercado.

De acuerdo a lo antes expresado, se puede apreciar que la norma de
excepción establecida en el artículo 15 de la ley del ramotiene aplicación
efectiva sólo en los casos en que las operaciones se desarrollen en el curso
de dos o más ejercicios, y de acuerdo a las cláusulas de los respectivos
contratos celebrados entre las partes, la renta se devengue o perciba en su
totalidad en el primer ejercicio o en más de un período tributario.


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(b) CASOS:

A continuación exponemos algunos casos de específicos que complementan el
entendimiento de la normativa antes referida:

(i) ¿Puede aplicarse esta norma de excepción a un contrato de arriendo de un
bien raíz, cuyo plazo de duración es de 12 años, no obstante haberse
pactado el pago de las rentas sobre una base mensual, su pago fue
anticipado íntegramente a la fecha de inscripción de dicho contrato en el
Conservador de Bienes Raíces, otorgándose por esta circunstancia un
importante descuento de las rentas por parte del arrendador?

Si bien es cierto que la operación en cuestión podría comprenderse dentro
del concepto de remuneraciones anticipadas o postergadas a que se
refiere la norma en comento, en la especie no se cumple el requisito
esencial para que opere la excepción que contempla el precepto legal en
cuestión, esto es, que la operación se desarrolle en más de un ejercicio
tributario, requisito indispensable que contempla la disposición en
análisis. Es necesario recordar, que el objetivo de la norma que se
comenta, es la de evitar la aplicación de impuestos sobre cantidades
respecto de las cuales falta rebajar los gastos o costos asociados a dichos
ingresos, los que se incurrirán en ejercicios futuros, situación que no se da
en el caso en estudio, ya que no existen costos o gastos pendientes de
imputación o de deducción de los ingresos percibidos que se puedan
generar en los ejercicios siguientes, siendo la principal causa o
circunstancia de haberse recibido en forma anticipada tales ingresos, el
hecho de obtenerse u otorgarse un importante descuento por parte del
arrendador del bien raíz.


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Tampoco resulta aplicable la norma general de reconocimiento de ingresos
(percibido o devengado), tratándose de los ingresos provenientes de contratos de
promesa de ventas de inmuebles.


(i) Artículo 29 Inc. 3° de la LIR:

“Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de
inmueble se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el
contrato de venta correspondiente.”

(ii) Circular Nº 11 de 1989:

Los ingresos originados en la celebración de este tipo de contratos, de
acuerdo a lo dispuesto por el inciso final del artículo 29º, se computarán
como ingresos brutos en el período en que se suscriba el respectivo
contrato de venta, entendiéndose que dicha suscripción se produce al ser
firmada por ambas partes la escritura pública que sirve de título para
transferir el dominio definitivo del inmueble que se prometió vender.

Para que se deban incluir los ingresos referidos en la oportunidad señalada
no es necesario que se efectúe la inscripción del inmueble que se vende,
ello atendido a que la citada disposición señala que la obligación de
computar los ingresos brutos nace por la sola suscripción del contrato de
venta y no por la transferencia del bien.

Por lo tanto, las sumas o valores que se reciban anticipadamente con
motivo de la celebración de los contratos antes mencionados, no se
consideran como ingresos brutos.

(b) CASOS:

A continuación exponemos algunos casos de específicos que complementan la
lectura de la normativa antes referida:

 Período en que deben computarse como ingresos brutos los provenientes
de ventas de derechos en sepulturas

Aquellas sepulturas que tienen el carácter de perpetuas, se tratan de un
bien corporal inmueble, cuyos ingresos obtenidos con motivo de contratos
de promesa de venta de dichos bienes, se incluirían en los ingresos brutos
del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.


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No ocurre lo mismo, respecto de los ingresos obtenidos con motivo de la
venta de sepultaras de uso temporal, respecto de las cuales se están
vendiendo derechos calificados de bienes incorporales, cuya imputación de
los ingresos brutos provenientes de los respectivos contratos celebrados,
se regirían por las normas generales de los artículos 15 y 29 de la LIR
(percibido o devengado)

 Anticipo de la opción de compra de un bien inmueble recibido por una
empresa leasing

Resulta aplicable la disposición contenida en el inciso tercero del artículo
29º de la LIR, que establece que los ingresos obtenidos con motivo de
contratos de promesa de venta de inmueble, se incluirán en los ingresos
brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.

De tal forma, la suma pagada por el arrendatario, constituye para el
arrendador un ingreso que tributariamente debe ser incluido en los
ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta
correspondiente.


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(percibido o devengado), tratándose de ingresos provenientes de contratos de
construcción por suma alzada.


(i) Artículo 29 Inc. 3° de la LIR

“En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto,
representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio
en que se formule el cobro respectivo.

(ii) Circular Nº 11 de 1989

Cuando se trate de este tipo de contratos, se considerará como ingreso
bruto derivado de ellos, el valor de la obra ejecutada y se incluirán o
computarán como tales en el ejercicio en que se formulen los estados de
pagos respectivos. En otras palabras, los ingresos brutos de este tipo de
contratos, estarán representados por el valor de la obra ejecutada y se
deberán incluir, ya sea, para los efectos de los impuestos anuales a la renta
o para los fines de los pagos provisionales mensuales, en el ejercicio o
períodos en que la empresa constructora formule su cobro a las personas
que encargaron la construcción del inmueble, mediante la presentación de
los respectivos estados de pagos u otros documentos que los reemplacen,
independientemente de la fecha en que se paguen o perciban efectivamente
los referidos ingresos.

Por lo tanto, las sumas o valores que se reciban anticipadamente con
motivo de la celebración de los contratos antes mencionados, no se
consideran como ingresos brutos.

(b) CASO:

(i) Si se ha facturado con anticipación un contrato general de construcción,
habiéndose cumplido con la declaración y pago del IVA que grava a la
operación. ¿cuándo debe considerarse como ingresos brutos para los
efectos de la LIR, al momento de la percepción de parte o de la totalidad del
valor, o debe considerarse ingreso bruto en el mes en que se emitió la
factura?

Respecto de la oportunidad en que deben considerarse como ingresos
brutos para los fines de la LIR, las sumas provenientes de un contrato de
construcción por suma alzada, cabe expresar, que de conformidad a lo
dispuesto por el inciso tercero del Artículo 29º de dicho texto legal, los
ingresos derivados de los citados contratos, representados por el valor de


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la obra ejecutada, deben ser incluidos en el ejercicio en que se formule el
cobro respectivo. En otras palabras, los ingresos brutos de este tipo de
contratos, representados por el valor de la obra ejecutada, se deben incluir,
ya sea, para los efectos de los impuestos anuales a la renta o para los fines
de los pagos provisionales mensuales, en el período en que la empresa
constructora formule su cobro a las personas que encargaron la
construcción de la obra, mediante la presentación de los respectivos
estados de pagos u otros documentos que los reemplacen,
independientemente de la fecha en que se paguen o perciban efectivamente
los referidos ingresos.

Por lo tanto, si las sumas provenientes de los mencionados contratos han
sido facturadas a las personas que encargaron la construcción de la obra, se
entiende que se está formulando su cobro, y por consiguiente, se devenga el
ingreso bruto en favor de la empresa constructora, debiendo incluirse
como tal en dicha oportunidad para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, tanto anuales como mensuales que le afectan.


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(percibido o devengado), tratándose de rentas de fuente extranjera.

(a) Normativa aplicable:

(i) Artículo 12 de la LIR

“Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán
las rentas líquidas percibidas excluyéndose aquellas de que no se pueda
disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones
legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se
mantendrá mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder
disponer de ellas y, entretanto, no empezará a correr plazo alguno de
prescripción en contra del Fisco. En el caso de las agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile
tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos
a la renta adeudados o pagados en el extranjero.”

De lo anterior, queda claro que las rentas provenientes de inversiones en el
exterior se computarán o incluirán en Chile en la base imponible, del
impuesto a la renta de Primera Categoría, solamente cuando sean
percibidas, excepto cuando se trate de agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, caso en el cual deberán computarse tanto las
rentas percibidas como las devengadas, incluyéndose los impuestos a la
renta adeudados o pagados en el extranjero.


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Finalmente, no resulta aplicable la norma general de reconocimiento de ingresos
(percibido o devengado), tratándose de los ingresos provenientes de capitales
mobiliarios.


(i) Artículo 29 Inciso 2° de la LIR

“El monto a que ascienda la suma de los ingresos mencionados, será incluido
en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto,
del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las
rentas mencionadas en el Nº 2 del artículo 20, que se incluirán en el ingreso
bruto del año en que se perciban.”

(ii) Artículo 20 N°2 de la LIR

“Las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o
cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a
título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su
denominación, y que no estén expresamente exceptuados, incluyéndose las
rentas que provengan de:

a) Bonos y debentures o títulos de crédito, sin perjuicio de lo que se disponga
en convenios internacionales;

b) Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de
bolsas de comercio;

c) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o
tenencia a cualquier título de acciones de sociedades anónimas
extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidos por
personas domiciliadas o residentes en Chile;

d) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;

e) Cauciones en dinero;

f) Contratos de renta vitalicia, y

g) Instrumentos de deuda de oferta pública a que se refiere el artículo 104,
las que se gravarán cuando se hayan devengado.”

En las operaciones de crédito en dinero, se considerará interés el que se
determine con arreglo a las normas del artículo 41 bis.


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Los intereses a que se refiere la letra g), se considerarán devengados en cada
ejercicio, a partir del que corresponda a la fecha de colocación y así
sucesivamente hasta su pago. El interés devengado por cada ejercicio se
determinará de la siguiente forma:(i) dividiendo el monto total del interés
anual devengado por el instrumento, establecido en relación al capital y la
tasa de interés de la emisión respectiva, por el número de días del año
calendario en que el instrumento ha devengado intereses, y (ii) multiplicando
dicho resultado por el número de días del año calendario en que el título haya
estado en poder del contribuyente respectivo. Los períodos de colocación se
calcularán desde el día siguiente al de la fecha de su adquisición y hasta el día
de su enajenación o el último día del ejercicio, lo que ocurra primero, ambos
incluidos.

No obstante las rentas de este número, percibidas o devengadas por
contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1º, 3º, 4º y 5º de
este artículo, que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance
general, y siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte
del patrimonio de la empresa, se comprenderán en estos últimos números,
respectivamente.”

De la lectura de la normativa tributaria aplicable a este tipo de ingresos se
concluye que éstos se computan como ingresos brutos sólo al momento de su
percepción.

Lo anterior, no resulta aplicable cuando se trata contribuyentes que
desarrollen actividades de los números 1º, 3º, 4º y 5º del Art. 20° de la LIR,
quienes deberán reconocer los ingresos derivados de capitales mobiliarios
cuando éstos sean percibidos o devengados, según la norma general de
reconocimiento de ingresos.


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b) COSTOS DIRECTOS

De los ingresos brutos analizados anteriormente, los contribuyentes del impuesto a la
renta de Primera Categoría, podrán rebajar los costos asociados a tales ingresos, con la
finalidad de determinar la renta bruta.

i) NORMATIVA APLICABLE:

(1) Artículo 30 de la LIR:

“La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle
actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5
del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo
de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. En el caso
de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como costo directo el valor o
precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y
optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se
trata de mercaderías internadas al país, se considerará como costo directo el valor
CIF, los derechos de internación, los gastos del desaduanamiento y optativamente el
flete y seguros hasta las bodegas del importador. Respecto de bienes producidos o
elaborados por el contribuyente, se considerará como costo directo el valor de la
materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. El
costo directo del mineral extraído considerará también la parte del valor de
adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el
mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime
contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el
Reglamento.

Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias
primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los
mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artículos terminados o
en proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos, sin perjuicio que el
contribuyente opte por utilizar el método denominado "Costo Promedio Ponderado".
El método de valorización adoptado respecto de un ejercicio determinará a su vez el
valor de las existencias al término de éste, sin perjuicio del ajuste que ordena el
artículo 41. El método elegido deberá mantenerse consistentemente a lo menos
durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.

Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance
respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos
totalmente por el enajenante, se estimará su costo directo de acuerdo al que el
contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo
caso, el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estimada de
la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio
respecto de las demás operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta
definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se
produzca.


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No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo
directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba
el contrato de venta correspondiente. Tratándose de contratos de construcción por
suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada
cobro.

En los contratos de construcción de una obra de uso público a que se refiere el
artículo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los términos
señalados en los incisos sexto y séptimo del referido artículo, deberá deducirse en el
ejercicio en que se inicie la explotación de la obra.

En los casos en que no pueda establecerse claramente estas deducciones, la Dirección
Regional podrá autorizar a los contribuyentes que dichos costos directos se rebajen
conjuntamente con los gastos necesarios para producir la renta, a que se refiere el
artículo siguiente.”

(2) Circular Nº 26 de 1976

(a) Materia prima directa

La materia prima directa incluye los materiales directos, piezas acabadas y
servicios proporcionados por terceros que guarden una relación directa con el
bien manufacturado, producido o elaborado. Las materias primas directas, en
el concepto amplio señalado, se refieren al costo directo de los bienes y
servicios que puedan identificarse con unidades específicas del producto, o en
algunos casos, con departamentos o procesos específicos.

No obstante lo anterior, podrán no formar parte del costo directo de los bienes
producidos, previa autorización de la Dirección Regional respectiva, aquellas
materias primas que, aun teniendo la calidad de elementos directos del costo,
su escaso valor aconseje considerarlos como un gasto general de fabricación y,
en consecuencia, para los efectos de calcular la renta líquida, ser rebajados en
conjunto con los gastos a que se refiere el artículo 31º de la LIR.

A su vez, en el caso de ciertas actividades fabriles en que determinados rubros
de gastos generales de fabricación constituyan el elemento preponderante en
el costo de los bienes producidos, ellos podrán formar parte del costo directo,
en lugar de ser rebajados como gastos del ejercicio correspondiente.

(b) Mano de obra directa:

En general, está constituida por la mano de obra fabril que puede ser
identificada directamente con los bienes producidos o, en algunos casos, con
departamentos o procesos específicos.

Al tenor de lo expresado, constituyen «mano de obra directa», siempre que
cumplan con la identificación señalada, entre otras remuneraciones, las
siguientes:


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(i) Salarios o jornales;
(ii) Horas extraordinarias;
(iii) Tratos e incentivos directos de producción, y
(iv) Leyes sociales que afecten a dichas remuneraciones.

Conforme a lo anteriormente expuesto, no corresponde calificar de mano de
obra directa sino que indirecta, aquella que constituya un gasto general
indirecto de fabricación, el que, en la práctica contable de costo generalmente
aceptada, es distribuido en alguna proporción o en base a un parámetro
previamente fijado, entre todos los procesos o todas las órdenes de fabricación.

Así, constituyen mano de obra indirecta, siempre que su asignación a los
bienes producidos o en elaboración se practique mediante un prorrateo en
atención a las consideraciones expuestas, entre otras las siguientes cantidades:

(i) Gratificaciones
(ii) Participaciones
(iii) Indemnizaciones
(iv) Incentivos
(v) Premios
(vi) Bonificaciones
(vii) Bonos de vacaciones o aguinaldos, remuneraciones por supervigilancia
de la producción
(viii) Mano de obra ociosa
(ix) Otras remuneraciones análogas.

Respecto de las gratificaciones y participaciones, por ser rubros que se
distribuyen con cargo a las utilidades del ejercicio, algunos sistemas no las
imputan al costo de producir, lo cual no modifica en medida alguna las
explicaciones dadas respecto de los rubros que conforman el costo directo de
los bienes.

Las cantidades que escapen a la calificación de materia prima directa y mano
de obra directa, de acuerdo con lo expresado anteriormente, y siempre que
constituyan gastos susceptibles de rebajarse para los efectos de calcular la
renta líquida imponible de la empresa, se rebajarán en el ejercicio en que se
hayan incurrido.

(3) Circular N°11 de 1988

(a) Contratos de promesa de venta de inmuebles

Tratándose de contratos de promesa de venta de inmuebles los costos directos
incurridos en la adquisición o construcción de los inmuebles prometidos
vender, se deducirán en el ejercicio comercial en el cual se suscriba el contrato
de venta correspondiente, vale decir, en el mismo período en el cual se deben


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incluir, para lo efectos tributarios, los ingresos derivados de la celebración de
este tipo de contratos.

Los costos directos incurridos por el promitente vendedor con anterioridad a
la fecha antes indicada (fecha de suscripción del contrato de venta
correspondiente), tendientes a la construcción del inmueble prometido vender,
deberán ser activados y en la parte desembolsada someterlos a las normas de
corrección monetaria del artículo 41º, hasta el ejercicio en el cual sean
deducidos como costo directo de los ingresos brutos originados en la
celebración de dichos contratos.

El costo directo de los bienes inmuebles prometidos vender está conformado
por los siguientes elementos:

(i) Valor del terreno incluido en la promesa de venta;

(ii) Valor de los materiales necesarios para la construcción de los bienes;

(iii) Valor de la mano de obra empleada directamente en las labores de
construcción de los bienes; y

(iv) Valor de los servicios proporcionados por terceros que guarden directa
relación con los inmuebles construidos (por ejemplo, contratos de
construcción por administración y de instalación o confección de
especialidades).

En consecuencia, el «costo directo tributario» antes indicado, es el que las
empresas al término de cada ejercicio deben someter a las normas de
corrección monetaria, establecidas en el Nº 3 del artículo 41º de la LIR.

(b) Contratos de construcción por suma alzada

Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo
determinado en el cumplimiento de este tipo de contratos y consecuente con la
forma de computar los ingresos derivados de ellos se deducirá o rebajará en el
ejercicio en que se presente a cobro el estado de pago por el valor de la obra
ejecutada.

El costo directo de estos contratos estará constituido por los siguientes
elementos:

 Valor de los materiales necesarios para la construcción del inmueble;
 Valor de la mano de obra utilizada directamente en las labores de
construcción de los bienes; y
 Valor de los servicios proporcionados por terceros que guarden directa
relación con los inmuebles construidos (por ejemplo, contratos de
construcción por administración y de instalación o confección de
especialidades).


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Los desembolsos incurridos por los conceptos antes señalados con
anterioridad a la fecha en que deben computarse como costo directo, se
revalorizarán al término del ejercicio de acuerdo con las normas del artículo
41º Nº 3 de la LIR, relativas al sistema de corrección monetaria.

(4) Circular N° 4 de 1977:

Tratándose del costo directo de bienes enajenados o prometidos enajenar no
adquiridos, no producidos o no construidos a la fecha del balance, el contribuyente
estará obligado a estimar un «costo directo» de los bienes que enajene o prometa
enajenar y a incorporar como ingreso bruto del ejercicio el valor o precio de la
enajenación o promesa de enajenación que pacte. Así, entre otros, respecto de los
siguientes actos, contrato o convenciones deberán los contribuyentes atenerse a
las instrucciones comentadas:

Deberán considerar un «costo directo» a la fecha de cierre del ejercicio respecto de
las siguientes operaciones:

(a) Enajenación de mercaderías, materias primas, materiales e insumos, aun
cuando no los hubieren adquirido.

(b) Cualquier acto, contrato o convención que signifique la promesa de enajenar
mercaderías, materias primas, materiales, insumos, no adquiridos a la fecha del
cierre del ejercicio.

(c) Enajenación o cualquier acto, contrato o convención que signifique la promesa
de enajenar bienes no fabricados, manufacturados o producidos a la fecha del
balance.

Respecto de los bienes enajenados o prometidos enajenar, pero que a la fecha del
balance respectivo la empresa o contribuyente no los hubiere adquirido o
simplemente no hubiere completado totalmente su manufactura, producción,
fabricación, construcción o edificación, conforme se ha expresado anteriormente,
su «costo directo» tendrá que ser estimado provisoriamente por el enajenante o
promitente enajenante, para lo cual se deberá tener presente lo siguiente:

(a) El monto del costo directo estimado deberá, en primer término, corresponder
al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el contrato.

(b) La diferencia entre el valor de la enajenación, o de la promesa de enajenar, y el
costo directo estimado deberá dar margen u origen a una utilidad que tendrá el
carácter de provisoria.

(c) El monto de la referida utilidad provisoria deberá ser de una cuantía que diga
relación con la obtenida por el contribuyente en el mismo ejercicio respecto de
otras operaciones que versen sobre bienes semejantes.


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(d) Si durante un ejercicio faltare el marco de referencia que significan las
operaciones a que se refiere la letra c) inmediatamente anterior, el
contribuyente deberá dejar constancia detallada, de la forma y valores que
dieron como resultado el costo directo estimado o provisorio de la operación.

En el ejercicio siguiente o en aquel en que el contribuyente pueda precisar el costo
directo real de los bienes enajenados o prometido enajenar, se deberán regularizar
las diferentes anotaciones que dieron origen a la utilidad provisoria.


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c) GASTOS

De la renta bruta determinada (diferencia entre ingresos brutos y costos), los
contribuyentes del impuesto a la renta de Primera Categoría, podrán rebajar aquellos
gastos que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 31° de la LIR, los cuales
analizaremos a continuación:

i) NORMA GENERAL:

(1) ART. 31° INCISO 1° DE LA LIR:
“La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará
deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no
hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el
ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma
fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición,
mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa de
los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso
primero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33, como tampoco en
la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando
no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y,
en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante,
procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el
Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a
su juicio exclusivo.”

(2) CONCEPTOS CLAVES:

(a) REQUISITOS GENERALES PARA LA ACEPTACIÓN DE GASTOS:

(i) Necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el
sentido de lo que es indispensable o que hace falta para un determinado
fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de
gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter
inevitable u obligatorio, considerándose no sólo la naturaleza del gasto,
sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido
necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida
imponible se está determinando.

(ii) Que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30.

(iii) Pagados o adeudados, es decir, que el contribuyente haya incurrido
efectivamente en el gasto. De este modo, para el debido cumplimiento de
este requisito, es necesario que el gasto tenga su origen en una
adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del
contribuyente.


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Para que un gasto se encuentre adeudado no es necesario que sea
exigible a la fecha de balance, bastando que se haya devengado a favor de
un tercero, es decir, que este último tanga un derecho o título que lo
faculte para reclamar un pago de dinero cuando ello sea exigible.

A mayor abundamiento la Circular N°127 de 1975, establece lo siguiente:

“Los gastos se deberán rebajar en el ejercicio comercial en que se hayan
devengado o generado, sea que estén pagados o se encuentren
pendientes en dicho ejercicio. Por consiguiente, tales gastos no podrán
ser diferidos a ejercicios posteriores a aquél en que se devengaron, ni a
pretexto de que en éste último no eran exigibles por el acreedor o
beneficiario, a menos que se trate de gastos de organización, promoción
de artículos nuevos, etcétera a que se refieren los N°s 9 y 10 del Art. 31°
de la LIR.”

A modo de ejemplo, se tiene el gasto por el consumo de electricidad
correspondiente al mes de diciembre del año 2010, el cual será facturado
el día 3 de enero del año 2011 y cuya fecha de pago según el documento
respectivo será el día 15 de enero de 2011.

De esta forma aún cuando el pago del mismo sea exigible a partir del 15
de enero del año 2011, dicho gasto se entiende adeudado para fines
tributarios al 31 de diciembre de 2010, por cuanto, la prestación del
referido servicio se materializó durante el mes de diciembre del año
2010.

(iv) Que correspondan al ejercicio comercial respectivo. En opinión del SII,
los ingresos constitutivos de renta y los costos o gastos causados para
producirlos deben ser imputados al mismo ejercicio financiero, no
siendo procedente aceptar el traslado ya sea de ingresos obtenidos o de
gastos generados en el último mes del año al ejercicio siguiente.

(v) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio, es
decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad
y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga,
pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se
estimaren fehacientes.


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(b) GASTOS QUE A PRIORI NO SE ACEPTAN:

De acuerdo a lo dispuesto en la norma en comento, no se aceptan como gastos
los desembolsos incurridos en:

(i) La adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro
del negocio o empresa.

(ii) Los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se
refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del
artículo 33

(iii) La adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y
similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles,
lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su
mantención y funcionamiento. Salvo que el Director del Servicio de
Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio
exclusivo.

En relación a lo anterior, debemos precisar que el desembolso
correspondiente a la adquisición de un automóvil, station wagon o
similares, efectuado por una sociedad anónima, no debe ser considerado
como un gasto rechazado o no aceptado, por cuanto, dicho desembolso
debe imputarse al valor o costo de los bienes del activo de la sociedad.

Tales vehículos deben ser depreciados para reflejar contablemente la
pérdida de valor producida por su uso y desgaste. Sin embargo,
tributariamente el monto de esta depreciación no será aceptado como
gasto.


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ii) NORMA ESPECIAL N°1:

En relación a los gastos incurridos en el extranjero se deberá atender lo dispuesto en
el inciso 2° del Art.31° de la LIR, norma que a continuación exponemos:
Art. 31° Inciso 2° de la LIR

“Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el
extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior
de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en
ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del
vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la
operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una
traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de
Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la
Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable
y necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la
relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el
desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que
desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.”

De la lectura de la norma anterior, se desprenden tres posibles escenarios:

(1) Escenario N°1:

Los desembolsos que incurran las empresas en el exterior, deben acreditarse con
los documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones
legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos:

 Individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor
 Naturaleza u objeto
 fecha y monto
 Traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el
Servicio de Impuestos Internos

(2) Escenario N°2:

Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección
Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y
necesario para la operación del contribuyente.

(3) Escenario N°3:

Las empresas establecidas en Chile, que tengan en el exterior agencias u otros
establecimientos permanentes, en materia de ingresos y gastos incurridos por
dichos establecimientos en el exterior, no deben registrarlos en Chile, sino que
tales conceptos deben ser registrados por la entidad que los genera en el exterior,
esto es, la respectiva agencia o establecimiento permanente. Lo único que


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registra en el país la casa matriz es el resultado tributario obtenido por la
agencia, determinado éste por la empresa en Chile, de acuerdo con las normas del
artículo 41 B de la LIR, el cual, a su vez, debe anotarse en el Registro FUT que
exige llevar el Nº 3 de la Letra A) del artículo 14 de la ley.

También la casa matriz en Chile, debe anotar contablemente el monto de la
inversión efectuada en el exterior en agencias o establecimientos permanentes, la
que debe registrarse en los términos previstos por el artículo 41 B antes
mencionado y actualizarse en la forma que indica dicha norma.

En resumen, ambas entidades en materia de registro de ingresos y gastos son
independientes. Sin perjuicio de que los antecedentes que respaldan los valores
generados o incurridos por la agencia en el exterior, deben ser emitidos y
aceptados en los términos comentados en las letras anteriores, y estar
disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio lo requiera.


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iii) NORMA ESPECIAL N°2:

Aquellos desembolsos en que incurre el arrendatario de un inmueble en su
habilitación o acondicionamiento o construcción, deberán ser tratados para efectos
tributarios, en los siguientes términos:

(1) Reparaciones locativas

Son aquellas que tienen por objeto subsanar los deterioros que correspondan a
un normal uso y goce de la cosa arrendada, como ser: descalabro de paredes o
cercas, albañales y acequias, rotura de cristales, etc.

El gasto en que se incurra por este concepto tiene el carácter de necesario para
producir la renta y, en consecuencia, puede rebajarse de la renta bruta en el
ejercicio en que se pague o adeude, de conformidad con lo dispuesto en el inciso
1º del artículo 31º de la LIR.

(2) Reparaciones o mejoras necesarias
Son aquellas que tienen por finalidad reparar inmuebles que se arriendan en mal
estado. Estas persiguen mantener el inmueble en mínimas condiciones de uso, sin
agregarle un valor importante al mismo, como ser: pintura de un inmueble,
reparación de pisos o cambios de alfombras, en que por la naturaleza de la
actividad comercial o industrial están expuestos a un desgaste rápido, que hacen
indispensable su reparación o reposición en forma esporádica, etc.

Su tratamiento tributario es igual al caso anterior (gasto ordinario y común,
necesario para producir la renta).

(3) Mejoras útiles:
Son aquellas necesarias y considerables, que tienen por objeto habilitar,
remodelar o acondicionar un inmueble, agregando un valor importante al mismo.
Este mayor valor que adquiere el inmueble y que aparece representado por las
instalaciones de muros o paredes divisorias para separar ambientes, cambios de
ventanales, arreglos de pavimentos interiores y exteriores, cambios de cañerías,
instalación de ductos y otros, constituyen propiamente las mejoras útiles
introducidas al inmueble que aumentan su valor comercial.

Las mejoras que introduce el arrendatario en el inmueble para adaptarlo a sus
particulares necesidades, según el giro del negocio que desea establecer, como
revisten el carácter de inmueble por adherencia, es decir, de aquellos que no
pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, pasan de pleno derecho y
en el instante mismo de efectuarse a dominio del arrendador, de acuerdo con lo
que generalmente se estipula por las partes. De este modo, no podría dárseles a
este tipo de mejoras el carácter de bienes del activo fijo o inmovilizado del
arrendatario, pues el dominio de ellos no les pertenece, aun cuando se
aprovechen o beneficien con ellos durante el período de vigencia del contrato.


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Sin embargo, atendida la naturaleza y finalidad de estas mejoras - tratar de
habilitar el inmueble arrendado para adaptarlo a las necesidades inherentes al
giro del negocio, lo que implica costosas inversiones tanto en su estructura como
en su equipamiento - no parece lógico que estos desembolsos tengan el
tratamiento de un gasto ordinario amortizable en un solo ejercicio.

La situación descrita se encuadra dentro de la norma contenida en el número 9
del artículo 31º de la LIR, que se refiere, entre otros, a los gastos de puesta en
marcha que dicen relación directa con aquellos que es necesario incurrir con
motivo de la iniciación de una actividad empresarial.

De acuerdo con la citada norma, estos gastos deben ser amortizados en un lapso
que puede ser de hasta seis ejercicios comerciales consecutivos, contados desde
que se generaron dichos gastos o desde el año en que se comience a generar
ingresos, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los
desembolsos.

(4) Bienes que pueden separarse del inmueble sin detrimento de la propiedad
Los bienes que el arrendatario destine al uso del inmueble con fines decorativos
o de ornato, pero que pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, de
modo que al término del contrato esté en condiciones de llevárselos por ser de su
exclusivo dominio, constituyen bienes del activo inmovilizado cuya amortización
debe efectuarse conforme a la norma contenida en el Nº 5 del artículo 31º de la
LIR y a las instrucciones impartidas por el Servicio sobre la materia.

En tales condiciones se encuentran, por ejemplo, las lámparas, estanterías,
estufas, espejos, cuadros, tapicería, alfombras, etc.

La vida útil de estos bienes por un período prolongado y el elevado costo que
significa para el arrendatario su adquisición, no justifican que tenga el carácter de
un gasto ordinario y corriente que pueda amortizarse en un solo ejercicio.

(5) Término del contrato de arrendamiento
Si se pone término al contrato de arrendamiento antes de completarse el período
de amortización a que aluden los números 5 (activo fijo) y 9 (Mejoras) del
artículo 31º de la LIR, y siempre que el arrendatario no pueda llevarse las
mejoras introducidas por tener el carácter de inmueble por adherencia, que no
pueden separarse sin menoscabo del inmueble arrendado, el valor neto de las
instalaciones constituirá un gasto o pérdida para el arrendatario por el ejercicio
en que ocurra tal circunstancia.

(6) Construcciones en inmuebles ajenos
Tales inversiones, califican como un costo diferido, como una especie de renta de
arrendamiento pagada en forma anticipada, sujeto a amortización, en cuanto a la
correlación que debe existir entre los ingresos y gastos, éste debe amortizarse en
el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes.


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La parte no amortizada de los citados desembolsos, adoptará la calidad de un
gasto diferido, el cual al término de cada ejercicio, deberá someterse a las normas
de actualización dispuesta por el N° 7 del artículo 41 de la LIR, para luego
proceder a su amortización en la parte que corresponda al período comercial
respectivo.


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iv) GASTOS CON REQUISTOS ESPECIFICOS:

Sin perjuicio de dar cumplimiento cabal a los requisitos señalados en la norma
general antes referida (Art. 31 inciso 1°), la LIR hace énfasis en ciertos gastos, al
señalar “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se
relacionen con el giro del negocio”, los cuales a continuación procedemos a describir
a analizar:

(1) Art. 31° N°1 de la LIR:

“Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del
año a que se refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses y
reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa
o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no
produzcan rentas gravadas en esta categoría.”

De lo anterior, se desprende lo siguiente:

(i) INTERESES DEDUCIBLES:

Se pueden deducir como gasto los intereses derivados de préstamos cuyos
recursos son destinados a financiar, entre otras las siguientes operaciones:

1. La adquisición o construcción de bienes del activo fijo o inmovilizado,
en la etapa previa a su puesta en operación, podrán ser a opción del
contribuyente imputados al costo de adquisición o construcción del
bien del activo, o bien, deducidos como gastos en el ejercicio en que se
adeuden o se paguen.

2. La adquisición de mercaderías y otros bienes objeto de
comercialización o industrialización.

3. Financiamiento de gastos de explotación del negocio o empresa.

4. La adquisición de derechos en sociedades de personas, por cuanto, el
mayor valor que pueda obtener el titular de tales derechos al momento
de su enajenación constituye siempre una renta gravada con impuesto a
la renta de Primera Categoría.

(ii) INTERESES NO DEDUCIBLES:

No serán deducibles aquellos intereses incurridos en financiar actividades
u operaciones que no produzcan rentas gravadas en esta categoría. A modo
de ejemplo, podemos citar los intereses derivados de préstamos cuyos
recursos son destinados a financiar las siguientes operaciones:


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1. Comprar automóviles, cuando el contribuyente tiene un giro distinto a
la compraventa u arrendamiento de este tipo de bienes

2. La mora en el pago de impuestos y contribuciones de cualquiera
naturaleza

3. En el caso de los contribuyentes del Art. 20 N°1 que declaren renta
efectiva (Rentas obtenidas de la explotación de bienes raíces) los
intereses incurridos en la adquisición de bonos o debentures emitidos
por sociedades anónimas, ya que las rentas que deriven dichos bienes
se encuentran exentas del impuesto a la renta de Primera Categoría
(Art. 39 de la LIR)

(iii) SITUACIÓN ESPECIAL:

En relación al tratamiento tributario aplicable al mayor valor que se
obtenga en la enajenación de acciones de sociedades anónimas, no se tiene
certeza del mismo al momento de la adquisición tales bienes, pudiendo
dicho mayor valor quedar afecto a alguno de los siguientes regímenes
tributarios:

1. Impuesto Único del Art. 17 N°8 de la LIR (Tasa equivalente al impuesto
a la renta de 1era Categoría)

2. Ingreso no constitutivo de renta, en virtud del Art. 107° de la LIR (Ex 18
ter)

3. Ingreso no constitutivo de renta, en virtud del artículo 3º permanente
de la Ley Nº 18.293 (acciones adquiridas antes del 31 de enero de
1984)

4. Régimen general de tributación (Impuesto a la renta de Primera
Categoría e impuestos finales en el periodo en que tales rentas sean
distribuidas)

Dado que a la fecha de adquisición de las acciones no es posible definir la
tributación que se aplicará al mayor valor que se obtenga en su posterior
enajenación, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta los gastos
inherentes a tales inversiones (incluidos los intereses necesarios para
financiar su adquisición), sin embargo, dicha imputación será un elemento
importante a la hora de considerar las circunstancias previas que pueden
dar lugar a la aplicación de dicho régimen general al mayor o menor valor
que se produzca con motivo de la enajenación de las respectivas
inversiones, es decir, para juzgar su habitualidad conforme establece el
artículo 18 de la LIR.


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Sobre este último punto es necesario hacer presente que si el contribuyente
es habitual en este tipo de operaciones, el mayor valor que se obtenga se
gravará con el régimen general de tributación, es decir, dicho mayor valor
deberá formar parte de la renta líquida imponible de Primera Categoría.


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“Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro
de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, con excepción del impuesto
establecido en el artículo 64 bis en el ejercicio en que se devengue, ni de bienes
raíces, a menos que en este último caso no proceda su utilización como crédito y
que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No
procederá esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido sustituido por una
inversión en beneficio del contribuyente.”

(i) IMPUESTOS DEDUCIBLES:

Se pueden deducir como gastos, entre otros, los siguientes impuestos:

1. Impuesto de la Ley de Timbres y Estampillas.
2. Impuestos, patentes y derechos municipales.
3. El I.V.A., por aquella parte que sea parcialmente irrecuperable, en
atención a que los bienes o servicios por los cuales se soportó están
destinados a generar simultáneamente operaciones afectas y exentas o
no gravadas con I.V.A.
4. Impuesto del Art. 64 bis de la LIR (específico a la minería)
5. Impuesto Art. 59 Inciso 4° N°1 (sobre el exceso de endeudamiento)
6. Contribuciones de bienes raíces, cuando el contribuyente no es de
aquellos que tienen derecho a usarlas como crédito contra el impuesto a
la renta de 1era Categoría.

(ii) IMPUESTOS NO DEDUCIBLES:

No se pueden deducir como gastos los siguientes impuestos:

1. Los que emanen de la Ley de Impuesto a la Renta (salvo los señalados
en el punto anterior):

a. Impuesto de Primera Categoría,
b. Impuesto único del inciso 3º del artículo 21º (Gastos rechazados)
c. Impuesto único del artículo 17º N°18 (Mayor valor en enajenación
de acciones)
d. Impuesto sobre el menor valor en colocación de bonos acogidos a lo
dispuesto en el Art. 104 de la LIR.

2. Contribuciones de bienes raíces, cuando el contribuyente tiene derecho
a usarlas como crédito contra el impuesto a la renta de 1era Categoría,
aún cuando estos contribuyentes registren pérdida tributaria y no
puedan hacer uso efectivo del referido crédito.


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(i) PÉRDIDAS DEL AÑO:

“Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a
que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos
contra la propiedad.”

Esta norma permite rebajar de la renta bruta las pérdidas sufridas por el
negocio o empresa durante el año a que se refiere el impuesto, incluyendo
aquellas que provengan de los delitos contra la propiedad.

Según la definición de la Real Academia “Pérdida” significa “daño o
menoscabo que se recibe en algo”, es decir, un detrimento o disminución
real y efectiva que experimenta el contribuyente en su patrimonio y que no
está directamente relacionada con los ingresos. Podemos señalar a modo
de ejemplo, robos, hurtos, destrucción de la propiedad por incendio,
terremoto, aluviones y en general cualquier siniestro que dañe los bienes
destinados al uso o a la producción o comercialización de habitual del
negocio o empresa.

Para que una pérdida pueda ser deducida de la renta bruta, según el SII es
necesario que:

 Sea una disminución patrimonial efectiva y real experimentada por el
contribuyente, es decir, no se aceptan estimaciones de pérdidas futuras
 Que se hayan originado en el desarrollo de las actividades del negocio o
empresa
 Que se acrediten fehacientemente ante el SII
 Que cumplan con el requisito de ser inevitable u obligatorio

Cumpliéndose los requisitos enunciados precedentemente, los bienes
siniestrados podrán ser castigados, llevando a pérdidas el valor de
tributario por el cual se encuentren registrados a la fecha del siniestro o la
parte proporcional de dicho valor, si la destrucción fuere sólo parcial,
siendo procedente esta rebaja aún cuando existan seguros comprometidos.

Téngase en cuanta que el artículo 17 N°1 Inciso 2° de la LIR considera
tributable “la indemnización del daño emergente en el caso de bienes
incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas
efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin
perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente”


Auditoría

1. PERDIDAS DEDUCIBLES

A modo de ejemplo, nos encontramos con las siguientes:

 Pérdidas de existencias originadas producto del terremoto de
febrero de 2010, respecto a las cuales el SII estableció el
procedimiento para su acreditación, mediante la Circular N°23 de
2010. Instrucción que en lo relevante establece lo siguiente:

Los contribuyentes que deban declarar su renta efectiva y que sufran
daños o pérdidas de existencias o inventarios como consecuencia de
la catástrofe señalada y se encuentren ubicados dentro de las “zonas
afectadas por la catástrofe”, deberán acreditar las pérdidas de
existencias, cuando este Servicio así lo requiera, aportando los
siguientes antecedentes de respaldo:

i. Cuando el contribuyente sólo haya perdido sus mercaderías o
existencias, conservando sus libros, registros y documentos de
respaldo, deberán obligatoriamente aportarse:

 Libros de contabilidad y otros libros o registros exigidos por
este Servicio, con sus anotaciones al día;

 Control de existencias o inventarios, conforme a la
Resolución Ex. Nº985, de 24 de septiembre de 1975, cuando
corresponda;

 Documentos tributarios de respaldo autorizados por el
Servicio y que sirvieron de base para documentar sus
operaciones comerciales, tanto recibidos, como emitidos.

ii. Para acreditar el hecho de la pérdida, este Servicio aceptará,
entro otros, los siguientes antecedentes:

 Fotografías, registros, grabaciones, recortes de prensa y
otros que permitan establecer o acreditarla;

 Informes y/o certificaciones de instituciones tales como:
Cuerpos de Bomberos de Chile, Ejército de Chile, Armada de
Chile, Carabineros de Chile, Policía de Investigaciones de
Chile (PDI), Servicio Agrícola y Ganadero (SAG), Corporación
Nacional Forestal (CONAF), Compañías de Seguros,
Municipalidades, Gobiernos Regionales o Provinciales,
Oficina Nacional de Emergencias (ONEMI) Bancos o
Instituciones Financieras, Servicio Nacional de Aduanas
(SNA) o Gobernaciones Marítimas.


02 determinación del resultado tributario

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