Cuadernos de Derecho 4

Glenur S.A.
Depósito Legal Nº 363706/14
Dec. 218/996
Cuaderno N° 4 | Año 2014
LOS PRINCIPIOS GENERALES DE
DERECHO SANCIONATORIO Y LA
INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN
César Pérez Novaro1
Marcelo Patritti2
1.- Doctor en Derecho y Ciencias Sociales. Profesor Titular de Derecho Financiero y de Derecho
Tributario en la Facultad de Ciencias Jurídicas (UDE). Co-Director del Posgrado en Tributación y
Fiscalidad (UDE). Profesor Adjunto, Grado 3, de Derecho Financiero en la Facultad de Derecho
(UDELAR). Profesor Titular de Derecho Financiero en la Facultad de Derecho del CLAEH (Punta
del Este).
2.- Doctor en Derecho egresado de la Facultad de Ciencias Jurídicas de la UDE. Asesor del Tribunal
de lo Contencioso Administrativo. Profesor Ayudante de Derecho Financiero y de Derecho Tributario
en la Facultad de Ciencias Jurídicas (UDE).
Las opiniones y expresiones vertidas en este trabajo son de exclusiva responsabilidad del autor y no comprometen a la Facultad de
Ciencias Jurídicas ni a la Universidad de la Empresa.
ISSN 2301-1068

SERIE CUADERNOS DE DERECHO N°4 | Año 2014 :: 5
LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO SANCIONATORIO Y LA
RESUMEN
Los principios generales de derecho sancionatorio resultan idóneos para resolver conflictos entre
los sujetos de la relación jurídica tributaria y operan como límites a la actuación administrativa. La
amplitud o vaguedad del tipo infraccional de la contravención los hace aplicables en la resolución
definitiva de las controversias planteadas en la materia estrictamente sancionatoria.
Son aplicables el principio de culpabilidad aunque no haya habido en el tipo referencia subjetiva; el
del debido proceso que reclama razonables oportunidades para el ejercicio del derecho de defensa
así como el otorgamiento de una oportunidad útil antes del dictado de un acto sancionatorio; del non
bis ídem, debiéndose interpretar restrictivamente toda acumulabilidad de sanciones, advirtiendo, en
forma previa al inspeccionado sobre los derechos que le asisten, entre otras garantías que serán
analizadas. En el establecimiento o aplicación de la sanción se verifica junto con la discrecionalidad
de la potestad sancionatoria la coexistencia de elementos reglados que reducen sensiblemente el
elenco de comportamientos que pudiera asumir la Administración en la ponderación de agravantes
y atenuantes.
Es necesario realizar una interpretación correctiva del numeral 9 del art. 100 del Código Tributario,
como concreta consagración del principio de analogía in bonam partem, matizando lecturas
puramente literales de modo de compatibilizar la disposición infravalente con la de superior jerarquía.
En la determinación del quantum punitivo debe netamente diferenciarse la discrecionalidad en la
elección del contenido aflictivo de la indispensable concreción de las razones de hecho y fundamentos
de derecho que orientaron e incidieron en la decisión administrativa. Ese marco de discrecionalidad,
no se aprecia como un exacerbado reducto para el margen de apreciación del órgano público, sino
que existen crecientes y precisas reglas que inciden a la hora de su contención y delimitación.
PALABRAS CLAVE: Principios generales de derecho sancionatorio, regla de derecho, procedimientos
represivos, motivación, discrecionalidad, interpretación.

:: FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS6
César Pérez Novaro, Marcelo Patritti
ÍNDICE
1.- LOS PRINCIPIOS GENERALES Y LA REGLA DE DERECHO.
2.- EFICACIA DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO EN EL ANÁLISIS
CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.
3.-NORMA INFRACCIONAL EN BLANCO Y LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y DE
TIPICIDAD.
4.- EL PRINCIPIO DE CULPABILIDAD Y LAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD.
5.- EL PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCESO EN LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN.
6.- EL PRINCIPIO DE PERSONALIDAD Y LAS DECLARACIONES JURADAS.
7.- EL BIEN JURÍDICO TUTELADO Y LOS PRINCIPIOS DE INOCENCIA Y DE PROHIBICIÓN
DE LA AUTOINCRIMINACIÓN.
8.- EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY SANCIONATORIA MÁS GRAVOSA Y
EL ARTÍCULO 308 DE LA LEY 18.996.
9.-EL PRINCIPIO DE NO ACUMULABILIDAD DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS (“NON BIS
IN ÍDEM”) Y LA SANCIÓN POR CONTRAVENCIÓN.
10.- MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO QUE TIPIFICA LA INFRACCIÓN Y
DETERMINA EL QUANTUM PUNITIVO (DISCRECIONALIDAD Y ELEMENTOS REGLADOS).-
11.- PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y GRADUACIÓN DE SANCIONES.
12.- ANALOGÍA IN BONAM PARTEM: INTERPRETACIÓN CORRECTORA DEL NÚM. 9 DEL
ART. 100 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.
13.- NON REFORMATIO IN PEIUS: IMPOSIBILIDAD DE AGRAVAMIENTO DE LA SANCIÓN
APLICADA.
14.- PRESCRIPCIÓN DE LA MULTA POR CONTRAVENCIÓN.
15.- CONCLUSIONES.
BIBLIOGRAFÍA.

1.-LOS PRINCIPIOS GENERALES Y LA REGLA DE DERECHO1
.
Los principios generales provienen de los valores que el Hombre ha construido pacientemente desde
la Antigüedad, toman su fuente de esos valores y le otorgan un grado determinado de permanencia,
de concretización y de aceptabilidad general, constituyendo verdaderas soluciones de principio,
preceptos cargados de valor, con significativa influencia sobre el ordenamiento jurídico2
.
Como adherentes a una corriente “principialista” cada vez más extendida en el Derecho Tributario
Uruguayo, estamos convencidos de la idoneidad jurídica de los principios generales como instrumentos
para resolver directamente las causas tributarias y las situaciones jurídicas complejas que se presentan
en la realidad3
.
1 Debemos dejar expresamente consignado que no existe consenso absoluto entre los autores en cuanto a la categorización de los
principios generales de derecho y su eficacia aplicativa en nuestro ordenamiento jurídico.
2 Addy Mazz (2007) Curso de Derecho Financiero y Finanzas, t. 1 volumen 2, FCU, p. 90, distinguiendo valores, principios y normas;
Paulo de Barros Carvalho (2007) Curso de Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, Barcelona, Buenos Aires, p. 132 a 134 indica que
fijan importantes criterios objetivos que pueden ser considerados como normas, valores o límites; César Pérez Novaro (2013) Modos de
extinción de la obligación tributaria, FCU, 2ª edición, N° 44 p. 54 de los que cabe extraer las soluciones de principio o de regla, mientras
que el derecho positivo en ciertas normas sólo recibe las excepciones a dichas soluciones de principio; César Pérez Novaro (2012) El
abogado como sujeto pasivo contribuyente en el procedimiento administrativo de inspección tributaria, en Tribuna del Abogado N° 177
p. 20.
3 Constitución Uruguaya, artículo 332; José Luis Cea Egaña (2007) Legitimación de la democracia por el nuevo constitucionalismo, en
Estudios Jurídicos N° 4, Facultad de Derecho de la UCUDAL, p. 28/29 “hemos pasado de la soberanía de la ley a la supremacía de la
Constitución; del instrumento de gobierno a la carta fundamental humanista y axiológica. Por virtud de tal fenómeno nuestra civilización
se eleva desde la legalización formal del ordenamiento jurídico a la constitucionalización sustantiva del derecho; de la carta como
enunciado programático de reglas escritas a la Constitución en cuanto expresión de valores positivados, con la cualidad propia de la más
importante fuente de derecho. Dotada de fuerza normativa inmediata y vinculante para el legislador, ahora el Código Político compele al
Juez sumido en contiendas de derecho privado a convertirse en otro, identificado con una judicatura valiente para resolver también litigios
que involucran al Estado y decidirlos a favor de los ciudadanos”; Augusto Durán Martínez (2008) El Derecho administrativo entre legalidad
y derechos fundamentales, Estudios de Derecho Público, volumen II p. 267 que identifica a la función jurisdiccional como suprema
guardiana del Estado de Derecho; Eduardo García de Enterría, Reflexiones sobre la ley y los principios generales de derecho, p. 85 que
postula que la Carta contiene un sistema de valores materiales a los que el Juez debe someterse incluso con preeminencia sobre las
propias leyes; Eduardo García de Enterría (2005) Democracia, jueces y control de la Administración, 5ª edición ampliada Reimpresión,
Thomson Civitas, p. 165/166 cuando el juez reprocha arbitrariedad, no lo hace de una manera estimativa y por simple convicción
subjetiva, de modo que se limite a una censura abstracta, sin contornos precisos, sino que se halla aplicando la Ley y la Constitución,
usando una técnica perfectamente objetivada para los juristas de los principios generales del Derecho, cercanía los hechos del caso
y razonamiento descompuesto en valores jurídicos identificables, que en modo alguno constituyen enunciados puramente retóricos;
Leslie Van Rompaey (2000) Reflexiones sobre los principios generales de derecho, en Anuario de Derecho Civil t. 30, FCU, p. 732 el
que recomienda la adopción de criterios hermenéuticos valorativos o principiales, que sin desbordar el cauce normativo y ajustándose
al principio constitucional de separación de poderes, permitan satisfacer las demandas de justicia de la comunidad, a cuya función los
principios generales de derecho asumen el rol de fecundo instrumento cuya función informadora, interpretativa y supletoria de la ley
permite llegar a la solución de justicia del caso concreto; Leslie Van Rompaey (2004) Hacia una jurisprudencia principialista, en Revista
de Derecho de la UCUDAL, t. VI p. 180. El autor refiere que estos principios se insertan en el sistema normativo como el aceite que facilita
su funcionamiento. Reafirma que el uso cada vez más frecuente y necesario de los principios generales de derecho tienden a suplir la
insuficiencia y obsolescencia de la ley que no se ajusta en su previsión normativa abstracta a las especiales circunstancias del conflicto
sometido a la decisión judicial; Martín Risso Ferrand (2008) Algunas garantías básicas de los Derechos Humanos, FCU, 1ª Edición, p.
16 que califica a la Constitución y los Derechos Humanos como puerto de partida, compañero de ruta y puerto de destino agregando en
p. 173 que siempre será preferible equivocarse protegiendo el derecho humano que equivocarse al dejarlo sin protección; Juan Pablo
Cajarville Peluffo (2012) Sobre Derecho Administrativo, t. II, FCU, 3ª Edición actualizada y ampliada, p. 54, autor que señala que si el
órgano jurisdiccional entiende que la apreciación de adecuación, idoneidad y coherencia realizada por el órgano actuante es contraria
a alguna de aquellas “reglas que, en determinado momento de la cultura jurídica de un país o sistema, se consideran inspiradoras del
derecho positivo”, podrá declarar la ilegitimidad de la norma abstracta o concreta en cuestión, con las consecuencias que en cada caso
correspondan.

Cabe destacar la polifuncionalidad de los principios generales de derecho puesto que cumplen
funciones diferentes, como la de constituir sólidos fundamentos que informan las normas jurídicas
escritas sirviendo simultáneamente de criterio de interpretación, que resulta útil para colmar las
lagunas o los vacíos normativos del ordenamiento jurídico y de constituir el medio más idóneo para
asegurar la unidad dentro de la pluralidad de preceptos aplicables4
.
También sirven los principios generales como test de verificación del ajuste o de desajuste de una
interpretación previamente formulada respecto del alcance de una determinada norma jurídica,
mediante su contraste con los principios generales, para comprobar si lesiona, contraría o vulnera
alguno o varios de ellos5
.
Funciones vinculadas a la definición legal de la Regla de Derecho6
, como concepto cardinal del
Derecho Público uruguayo, que alcanza a “todo principio o norma constitucional…”, demostrando
que la Carta no sólo contiene principios generales expresos sino que también exhibiendo una plástica
morfología que asila otros principios generales recibidos en forma implícita7
, dando efectividad al
mandato constituyente que se concreta en los artículos 72 y 332 de la Constitución.
2.-EFICACIA DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DE DERECHO EN EL ANÁLISIS
CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.
La Constitución uruguaya introduce principios generales que garantizan los derechos inherentes
a la personalidad humana, desde la Constitución de 1918 introdujo una limitación implícita a la
competencia del legislador, que ha sido confirmada por los sucesivos ordenamientos posteriores
y también por el Pacto de San José de Costa Rica8
, que sirven como elementos o instrumentos
interpretativos en los casos de ciertas normas constitucionales de dudoso alcance.9
4 Carlos Delpiazzo (2005) Derecho Administrativo Uruguayo, Porrúa Unam, Méjico, p. 12 es considerado por el autor el principal antídoto
frente a la normación burocrática. Eduardo García de Enterría (2005), op.cit., p. 158, la técnica de los principios generales del Derecho,
aparte de su valor propio en todo el ámbito jurídico como técnica de superación del positivismo legalista, que pretendía reducir todo el
Derecho a la simple exégesis de las Leyes estrictas, ha tenido un desenvolvimiento espectacular precisamente en Derecho Público.
5 César Pérez Novaro (2013) op. cit. N° 44 p. 55
6 Decreto-Ley 15.524 artículo 23 literal A). Recomienda Ramón Valdés Costa (1992) Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, p. 109
que el análisis de los principios generales debe efectuarse con referencia directa al orden jurídico nacional, sin perjuicio de considerar las
soluciones de la doctrina y del derecho extranjero como elemento comparativo, con fines aclaratorios.
7 Ramón Valdés Costa (1992) op. cit. p. 116/117 que afirma que los principios constitucionales pueden estar enunciados en forma
expresa o implícita, recogiendo la conceptuación que ha sido consagrada en los artículos 72 y 332 de la Constitución, que eliminan los
problemas relativos a que se debe entender por principios generales de derecho y cuál es su eficacia jurídica a falta de una disposición
expresa constitucional.
8 Pacto de San José de Costa Rica, artículo 29.
9 Ramón Valdés Costa (1992) op. cit. p. 119/120, persiguiendo el propósito de evitar reformas apresuradas y a veces motivadas por
intereses puramente fiscales, en que frecuentemente cae la legislación ordinaria.

Se trata de instrumentos de interpretación, que identifican las soluciones de principio o de regla así
como descubren las excepciones que, por su naturaleza jurídica, resultan siempre de aplicación
estricta10
.-
Por tanto, su utilidad es jurídicamente trascendente y pueden invocarse en forma directa tanto por
las partes de un proceso o de un procedimiento administrativo determinado, como por el Juez,
en la resolución de las causas concretas tributarias sometidas a su decisión, utilizando criterios
hermenéuticos sólidamente asentados en soluciones de carácter permanente en la evolución de las
instituciones jurídicas.
3.-NORMA INFRACCIONAL EN BLANCO Y LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y DE TIPICIDAD.
BENTANCUR califica al artículo 95 del CódigoTributario como norma legal en blanco, que no describe
exhaustivamente la conducta que considera ilícita, puesto que es definida en forma genérica, sin
concreción. Como el completamiento de la descripción es delegada en la Administración, se vulnera
el principio, porque la descripción es realizada en una norma jurídica de inferior jerarquía normativa.
Esta delegación, tiene por consecuencia que meros actos administrativos que establecen deberes
formales tienen incidencia sobre el elenco de conductas que se consideran punibles, creando las
situaciones a las que se les aplicará la pena11
.
Coincidimos con el autor, en que se trata de una severa colisión con los principios generales de
legalidad y con sus sub principios auxiliares de aquél, de tipicidad12
y de subsunción de la realidad
en la figura infraccional.
10 Eduardo García de Enterría (2005) op. cit. p. 166/167 El Estado de Derecho en cuanto idea regulativa, significa el sometimiento del
Estado, del Poder, a la razón y no de la razón al poder. El Derecho es precisamente el instrumento de racionalización del poder. Las
decisiones no se justifican simplemente en razón de la autoridad que las dicta, es preciso que se aporte razones intersubjetivamente
válidas, a la luz de los criterios generales de la racionalidad práctica y de los criterios positivizados en el ordenamiento jurídico. El autor
cita al Report Nolan señalando que la objetividad y la probidad en el ejercicio del poder son la única forma de asegurar la confianza
del pueblo en el sistema institucional que es el valor básico de la democracia y no el respeto puramente formal y de principio al partido
ganador de las últimas elecciones.
11 Jorge Bentancur (2010) La infracción de contravención y su aplicación en las actuaciones de la DGI, en Revista Tributaria Tomo
XXXVII, Número 216, p. 400/402 señalando que no toda violación debe darse por configurada la infracción, sino sólo aquéllos deberes
formales relevantes para el control por parte de la administración del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.
12 En materia de tipicidad puede consultarse la fundada Sentencia N°461/2013 del TCA redactada por la Ministra Sassón, en la que
se afirmó: ““Según el criterio del intérprete y aplicador de turno, se vería nada menos que el presupuesto de hecho de sanción (el tipo
infraccional). Cabe preguntarse: ¿por qué se arguye que constituye una contravención la emisión de 100 tickets de peaje en infracción y
no 250 o 25? Nada de eso resulta explicado, porque la fundamentación de los criterios adoptados brilla por su ausencia. Apenas hay un
escueto informe en el que se postula la particular tesis de que se debe considerar que cien tránsitos, constituyen una única infracción. Tal
proceder permite advertir, sin mayores dificultades, su patente ilegitimidad.(…) Resulta difícil de considerar algo más contrario a la idea
de tipicidad que una sanción que se fija según el criterio, de un “departamento” u “oficina” de la Administración que, sin motivación alguna,
se pronuncia respecto a que el tipo infraccional, en la emergencia, se configura por la emisión de un determinado número (arbitrario) de
documentos en infracción”.

El principio de legalidad en materia infraccional y sancionatoria ostenta jerarquía constitucional13
, por
lo que por mera aplicación del principio de prevalencia de las normas jerárquicamente superiores
sobre las inferiores, debe entenderse esta formulación abierta del tipo infraccional, como un grave
apartamiento, en una materia donde el principio de legalidad es piedra fundamental en la ordenación
de nuestro sistema jurídico.
A nuestro juicio, el mandato constitucional de que sólo la ley puede tipificar una infracción tributaria
no se cumple si la descripción de la figura infraccional no ostenta rango legal, con independencia
de que haya sido el legislador quien estableció el mínimo y el máximo de la sanción pecuniaria a
imponer.14
La incorporación al Impuesto al Patrimonio Agropecuario de las Unidades Económicas
Administrativas15
en adelante UEA, que se inscribirán en el RUT por disposición reglamentaria16
,
plantea la cuestión de si la omisión de inscripción configura o no configura el tipo infraccional de
contravención. A nuestro entender no se verifica una violación de un deber formal que pueda tipificar
el ilícito de contravención. Corresponde distinguir: a) Las UEA de naturaleza jurídica definidas
como sociedades civiles no contribuyentes de IP y cónyuges, donde para el caso de que uno de
ellos se halle en el exterior, puede verificar una situación de no inscripción por fuerza mayor; b)
Respecto de las UEA por realidad económica, puede no considerarse configuradas a juicio de
estas entidades, sin perjuicio que la Administración pueda calificarlas como tales. En esta situación
jurídica, tampoco se verifica la subsunción con el tipo infraccional de contravención, pues no existe
ni legal ni reglamentariamente un deber expreso de inscribirse17
.
Debe recordarse que la UEA nunca configura un sujeto pasivo y por lo tanto no se halla obligada a
inscribirse en el RUT de acuerdo a lo establecido en el artículo 72 del Título 1° del Texto Ordenado.
Tampoco la ley 19.088 estableció a texto expreso ninguna obligación de inscribirse por parte de
estas UEA por lo que debe entenderse que si no se verifica violación, no existe un correlativo deber
formal para tipificar contravención.
13 Constitución, artículo 10 inciso 2° y artículo 72.-
14 Contra; Julio César Saravia (1982) Infracciones tributarias y sus sanciones en Revista Tributaria Tomo IX, N° 46 p. 28/29 el que
no considera derogatorio del principio de legalidad al artículo 95 del Código Tributario, ya que si bien las leyes y los reglamentos cuya
violación causa ilícito no están en el precepto, están sí previstas por él y la propia norma punitiva es la que fija la sanción, caso entonces
de ley penal en blanco que admite el propio Derecho Penal.
15 Ley 19.088 artículo 16; Título 14 artículo 53.-
16 Decreto 600/1988 capítulo V) sustituido por Decreto 293/2013 artículos 15 y 20.-
17 Decreto 600/1988 artículo 31 el que sólo identifica el lugar donde se inscribirán las UEA. Llama la atención que se requiera que la
solicitud se halle suscrita por la totalidad de las entidades que la integran, lo que puede ocasionar diversos problemas para el caso de
que no todas las entidades entiendan que corresponde inscribirse por no corresponder con los requisitos establecidos en el artículo 53
del Titulo 14 del Texto Ordenado de la DGI.

4.-EL PRINCIPIO DE CULPABILIDAD Y LAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD.-
Este principio de Derecho Sancionatorio resulta aplicable a todas las sanciones tributarias en general
y específicamente a la infracción de contravención, en función de la identidad ontológica que cabe
reconocerle a los ilícitos tributarios y penales18
.
MAZZ ha otorgado naturaleza subjetiva a la infracción de contravención, pues el derecho punitivo
basa su legitimidad en valores derivados de la Constitución, que los tipos sancionadores tutelan
bajo la forma de bienes jurídicos protegidos19
. La culpabilidad se enlaza con la libertad, que es el
valor superior de todo Estado de Derecho y subjetiviza la responsabilidad sancionadora, exigiendo
la verificación de dolo o culpa respecto al hecho punible, no existiendo sanción si el hecho típico
no resulta imputable al autor a título de dolo o culpa, no siendo admisible ningún género de
responsabilidad objetiva, sino que necesariamente se genere por hecho propio comprobado20
.
La jurisprudencia del TCA, si bien no ha descartado la viabilidad jurídica de las hipótesis de
responsabilidad objetiva, igualmente registra avances en materia de garantías, señalándose que:
“Si el legislador hubiese querido consagrar la responsabilidad en sede infraccional sin asignar
relevancia jurídica a la participación del infractor lo habría previsto EXPRESAMENTE. Y, ello en
atención a que la responsabilidad subjetiva es DE PRINCIPIO y la objetiva la EXCEPCIÓN.-(…)
De la misma manera, la Sede recientemente revalidando conceptos vertidos en anteriores
pronunciamientos ha expresado que: “Ha dicho el Tribunal al respecto: “(…) la responsabilidad por
sanciones se regula por los arts. 102, inc. 2º, y 104 del Código Tributario, normas que recogen el
principio de ‘personalidad’, es decir, que los representantes (legales o convencionales) sólo son
responsables por sanciones ‘…en cuanto les concierne’ o bien ‘…por su actuación personal en la
infracción’. Lo que, en otros términos, implica perfilar una responsabilidad ‘por hecho propio”21
Cobra importancia entonces, en sede infraccional, la necesaria participación y voluntariedad del
infractor, pues no basta la simple transgresión al orden jurídico para habilitar el merecimiento de una
consecuencia jurídica gravosa para la esfera jurídica personal del sujeto desobediente.
El actuar del agente debe ser culpable y lesivo del bien jurídico tutelado (la infracción pretende
salvaguardar un interés superior al que accede y motiva su origen como tal, puesto que opera como
instrumento protector de las actividades de fiscalización y verificación en materia tributaria).
18 Ramón Valdés Costa (1992) op. cit. p. 22 y 288; Addy Mazz (2007) op. cit. p. 391 y ss.; José Luis Shaw (1982), El error como eximente
de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en Revista Tributaria, Tomo IX, N° 47, p. 113; José Luis Saravia (1982) op. cit.
p. 28.
��Addy Mazz (2012) op. cit. p. 394
��Addy Mazz (2012) op. cit. p. 395.
21 TCA, sentencia N° 599/2012 citando jurisprudencia anterior reiterada en las sentencias 323/81, 85/85, 5/87, 1102/91, 603/95,
1010/97 y 209/2012)

Este principio, se halla indisolublemente conectado con el principio de presunción de inocencia, esto
es, de atribución de la carga de la prueba a la Administración Fiscal, en tanto el órgano público debe
colectar los medios probatorios hábiles, conducentes y pertinentes a través de los cuales deben
acreditarse con razonable certeza no sólo la transgresión normativa sino la conciencia y voluntad
de cometerla por parte del infractor.
Huelga decir, que en este tipo infraccional el legislador no disciplinó un elenco de presunciones -como
lo hiciera, por ejemplo, en el art. 96 del Código Tributario al establecer la infracción de defraudación-
del elemento subjetivo, de modo de facilitar la labor administrativa que podría dificultarse en la
obtención de las pruebas “de cargo”.
Esta deliberada omisión legislativa, alienta a afirmar la necesidad de demostrar la subjetividad de
la conducta del infractor, más allá de toda duda razonable y también la aplicación sin cortapisa de
especie alguna de las eximentes de responsabilidad, según se verá.
BERRO señala que la actitud subjetiva del sujeto al hacer la contravención como ilícito debe merecer
el mismo estudio de la culpabilidad que cualquier otro ilícito, lo que hace aplicable cualquiera de los
eximentes de responsabilidad previstos en el artículo 106 del Código Tributario22
.
En relación al error de hecho, ha sido recepcionado como eximente en nuestra jurisprudencia,
mientras que respecto del error de derecho, resulta impuesto por la naturaleza penal de la infracción
de contravención23
.
En laArgentina, ÁLVAREZ ECHAGÜE afirma que para sancionar a un sujeto no basta con acreditar
la realización de la conducta que se encuentre tipificada como incumplimiento de los deberes
formales, sino que es necesario demostrar que el sujeto ha actuado culpablemente. Critica la
concepción de la llamada multa automática por ostentar una clara intención de objetivizar la
sanción. Entiende que para aplicar la multa es necesario realizar el sumario correspondiente,
donde la Administración tiene la carga de acreditar el elemento subjetivo, es decir, determinar
que el imputado actuó, al menos con negligencia o impericia, como grados de la culpa. En dicho
procedimiento administrativo, el sujeto podrá acreditar que existieron causas que lo exculpan,
es decir, podrá determinar la ausencia del elemento subjetivo, por haber incurrido en error, caso
fortuito o fuerza mayor que le impidió cumplir en debida forma24
.
22 Federico Berro (2007) Los ilícitos tributarios y sus sanciones, FCU, 2ª edición, p. 72 Imposibilidad de presentar una declaración
jurada en plazo por huelga de los funcionarios, por declaración de feriado, por haber sido detenido arbitrariamente o por una incapacidad
ocurrida cuando se disponía a presentar en plazo la declaración. Esta posibilidad ha adquirido notoriedad con la obligación de presentar
declaración jurada establecida a los contribuyentes del IASS cuando perciben jubilaciones de más de un organismo previsional.
23 Addy Mazz (2012) op. cit. p. 451/452 destacando que el derecho español, se acepta el error cuando se ha puesto la diligencia
necesaria, cuando el obligado tributario ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma tributaria o cuando el
obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios previamente manifestados por la Administración.
24 Juan M. Álvarez Echagüe (2004) Las sanciones tributarias frente a sus límites constitucionales, Ad Hoc, Buenos Aires, p. 120 a 122 el
que citando a Carlos Folco y Teresa Gómez (2003) Procedimiento Tributario, La ley, Buenos Aires, p. 197 señalan que para configurar la
infracción no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el contribuyente, siendo menester la concurrencia
del elemento subjetivo, pues es principio fundamental que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción
punible puede serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

A modo de síntesis, podemos concluir que la subjetividad que se requiere para la configuración de
la infracción de contravención y la necesidad de un procedimiento administrativo que compruebe
la existencia de culpa o dolo, tiene su ineludible consecuencia jurídica, en la posibilidad de la
Administración, de comprobar la omisión del cumplimiento de los deberes formales por parte del
contribuyente representado, en el Derecho Tributario Material, responsabilizando al representante
legal, por haber actuado o procedido sin la debida diligencia en sus funciones tributarias, al amparo
de una verdadera sanción encubierta25
prevista por el artículo 21 del Código Tributario, norma legal
que, comparada con el artículo 95 del IRAE, no contiene ninguna referencia expresa al incumplimiento
de la obligación sustancial de pago26
.
5.-EL PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCESO EN LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN.
El requerimiento de un procedimiento administrativo de comprobación como ineludible instancia
necesaria para motivar adecuadamente una sanción tributaria de contravención, impone otorgar al
sancionado en forma previa al acto administrativo sancionatorio, de una oportunidad de defensa,
donde el imputado pueda articular sus descargos y proponer los medios probatorios que estime
necesarios o adecuados a su pretensión.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 46 del Código Tributario no excluye expresamente a la
infracción de contravención de la necesidad de otorgar vista previa, tal como sucede con la infracción
moral, en disposición que entendemos derogada tácitamente por el artículo 8 del Pacto de San José
de Costa Rica, por su posterior aprobación legislativa y por recibir ampliamente el principio del
debido proceso en materia fiscal, tal como lo ha reconocido la doctrina nacional y la jurisprudencia
garantista del TCA, que por firme, constante y conocida no se ve la necesidad de transcribir en este
trabajo.
25 César Pérez Novaro (2013) op. cit. p. N° 343 nota al pie N° 1507 N° II) p. 346/347 castigándose una serie de hipótesis normativas
diferentes en que el legislador persigue una finalidad sustancialmente represiva a través de la utilización de un instrumento impropio,
donde no importa el nombre sino la sustancia jurídica comprendida en este fenómeno tributario. Prestigiosa doctrina extranjera ha
otorgado esta naturaleza jurídica a una serie de fenómenos tributarios; en la Argentina José Litvak, Analía Sánchez y Erika Litvak,
(2003) Sanciones encubiertas en el Derecho Tributario, La Ley, Buenos Aires, p. 31; Alejandro Altamirano (1997) Sanciones anómalas
en el Derecho Tributario argentino, en XXVII Jornadas Tributarias del CGCE, p. 3; Alejandro Altamirano (2008) Sanciones anómalas o
impropias en el derecho tributario, Derecho Tributario. Aspectos constitucionales generales, informático, procesal, arbitral, internacional,
ambiental, minero, construcción, penal y aduanero, I Congreso Internacional de Derecho Tributario, Lima, Editorial Jurídica Grijley, p.
275 y ss; en Italia, Roberto Cordeiro Guerra, Ilícito tributario e Sanzioni amministrative, p. 340; Lorenzo Del Federico,( 1997) Sanciones
indirectas, impropias y atípicas en el ordenamiento tributario italiano, en Revista Iberoamericana de derecho tributario, derecho penal y
sancionador tributario N° 4 p. 206/209; Augusto Fantozzi, Diritto Tributario, p. 452; Enrico De Mita, (1993) La legalita tributaria, p. 81 en
Contributo alla simplificazione legislativa,; en España Andrés Sánchez Pedroche, (1996) Sanciones indirectas o impropias en Derecho
Tributario, en Revista de Derecho Financiero N° 91 Ed. Civitas, julio-setiembre 1996, p. 501; en Brasil, Paulo de Barros Carvalho (2007)
Curso de Derecho Tributario, p. 262.
26 César Pérez Novaro (2013), ha sostenido a título particular, op. cit. N° 179 nota al pie N° 773 N° V) Como dicha responsabilidad
fue cronológicamente anterior a la sanción del Código Tributario, el legislador del Código ya la conocía, por lo que si hubiera querido
comprenderla en la falta de la debida diligencia, le basta con copiarla en el artículo 21. Por lo tanto, este elemento diferenciador del pago
del impuesto, que se verifica en ambos hechos generadores de la responsabilidad, impide incluir en la establecida en el Código Tributario,
una falta de la diligencia por el no pago de las obligaciones tributarias de dar correspondientes a los representados, debiéndose entender
que la responsabilidad del artículo 21 del Código Tributario solo se configura mediante el incumplimiento de deberes formales, sin
alcanzar a las obligaciones sustanciales de dar.

Por otra parte, no puede descartarse de plano la utilidad práctica de las garantías adjetivas o
rituales, puesto que éstas constituyen instancias o estaciones del procedimiento indispensables
para que el interesado exponga su punto de vista (esto es, realice su propia valoración jurídica de
los hechos, ofrezca prueba, etc.) lo que deberá ser considerado y eventualmente controvertido por
la Administración.
En lo concreto, no basta únicamente con brindar la oportunidad para ensayar una defensa de su
interés al particular, sino que resulta necesario que la valoración efectuada por el sujeto pasivo
de la relación jurídica tributaria sea atendida por el órgano público. Con ello, no se pretende que
aquél adopte el criterio jurídico pregonado por el administrado, sino que la batería argumental por él
expuesta corresponde sea considerada, analizada, ponderada, rebatida o aceptada por el órgano
público decisor.
Este criterio técnico-jurídico, ha sido, por otra parte, el recogido reiteradamente por la jurisprudencia
del TCA al señalar que: “El derecho de defensa debe ser atendido en su sentido real y no meramente
formal, esto es, que no basta con meramente dar oportunidad de defenderse, sino que la efectividad
de ese derecho fundamental requiere que el decisor considere realmente, al emitir su decisión, los
argumentos de esa tal defensa”27
.
Por igual, cumplir adecuadamente con las formas (en cuanto tutelan derechos sustanciales) es de
orden para una buena administración, porque como enseña GORDILLO lo cierto es que normalmente
nada justifica que no se escuchen las razones y se consideren las pruebas que puedan presentar
los interesados, y sus alegatos sobre la prueba, antes de adoptarse una decisión que haya de
afectar sus derechos o intereses. Es una regla de justicia y también de buena administración, en la
medida que implica y asegura un más acabado conocimiento y valoración de los hechos sobre los
cuales se ha de resolver, por lo tanto una más objetiva y mejor decisión28
.
Esa bilateralidad29
que caracteriza el procedimiento administrativo en general (y el tributario no es
la excepción) debe cumplimentarse en su real dimensión, mediante el prudente análisis de los
diversos enfoques de los participantes en aquél, de modo que las valoraciones y criterios técnicos
finalmente seleccionados hayan sido oportunamente contrastados.
Lo expuesto demanda, si se quiere, de una verdadera tutela administrativa efectiva y/o decisión
congruente, sin poder omitir la consideración sobre todos los puntos planteados por el administrado,
al ejercer sus defensas en el procedimiento administrativo.
27 TCA, sentencia N° 519/2003 la que cita en su apoyo a las sentencias 191/91 y 192/91 en el mismo sentido.
28 Agustín Gordillo (2009) “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo 2, “La defensa del usuario y del administrado”, 9ª Edición, Buenos
Aires, F.D.A., Capítulo 9, pág. IX-23.
29 César Pérez Novaro (2013) op. cit., N° 65 p. 56.

En esta misma línea argumentativa, destaca ORENA DOMÍNGUEZ que la congruencia debe
predicarse respecto de todas las instancias posibles en los que el contribuyente pretenda hacer
valer sus derechos, sus pretensiones. Y así, resulta de aplicación en todas aquellas fases o etapas
de cualquier procedimiento en los que se conceda al contribuyente la posibilidad de presentar
alegaciones.30
Apartado especial, merece el análisis sobre la necesidad de otorgamiento de “segundas vistas” y
a qué criterios acudir a efectos de no comprometer tampoco la economía, celeridad y eficacia que
son principios (arts. 2 lit. e) y 8 del Decreto No. 500/991, art. 43 del Código Tributario) que actúan
coordinadamente con las garantías de los administrados.
A nuestro juicio, si bien desde el punto de vista reglamentario no existe regulación específica, la
misma procederá en aquellas hipótesis en que la Administración introduzca –en ejercicio de sus
potestades inquisitivas- unilateralmente nuevos elementos de juicio con posterioridad a la primera
oportunidad para contradecir que le fuera brindada. Se hallan directamente involucrados al respecto
los principios generales de defensa, del debido proceso en el procedimiento administrativo, porque
su formulación reglamentaria en modo alguno se revela como una limitante idónea de su efectiva
aplicación como garantía del pleno ejercicio de los derechos del administrado y del sujeto pasivo
tributario.
Debe de verse, que aunque el TCA en innumerables ocasiones ha descartado la exigencia de una
nueva vista (mayormente en procedimientos disciplinarios), no lo ha hecho por la inexigibilidad de la
normativa superior, sino porque ha concluido sobre el carácter ininfluyente del vicio denunciado por
la parte actora (en relación a las circunstancias del caso).
En esta orientación conceptual, ha señalado el TCA: “Pero aún si, con el apoyo de la doctrina que
cita la parte actora (omissis), y al amparo de normas constitucionales y legales (arts. 12, 66, 72 de
la Constitución; art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica, etc.) se sostuviera que dicha segunda
vista era necesaria, igualmente corresponde desestimar que por haberla omitido se haya generado
la nulidad del acto, en la medida de que habría sido ininfluyente. Distinto podría ser, en esta
perspectiva, si los testigos propuestos hubieren efectivamente declarado, ya que el cercenamiento
de una nueva oportunidad para articular descargos afectaría el derecho de defensa. Pero, como se
expresó, no hubo declaración de testigos, o sea que nada nuevo existía y que justificara una nueva
vista. Y en cuanto a los autos requeridos y agregados, tampoco justificaban por sí la concesión de
una segunda vista, porque dichas actuaciones debían suponerse de pleno conocimiento anterior de
la aquí accionante, que era parte demandada en el respectivo proceso. O sea que nada hubiera
podido aportar el aquí actor en una eventual segunda vista, en la medida de que nada nuevo surgió
de la prueba diligenciada, y que no fuera ya conocido por él, cuando tuvo la oportunidad de evacuar
sus descargos.”31
30 Aitor Orena Domínguez (2013) “Incongruencia y retroacción de actuaciones tributarias”, Bosch Editor, p. 152.
31 TCA, Sentencia N°218/2002, entre otras.

En función del criterio consignado por el TCA, entendemos que una segunda oportunidad
procedimental se impone cuando existen nuevos elementos de juicio que se incorporaron al
procedimiento administrativo, sea a instancia de la Administración o de otro partícipe o interesado
en dicho procedimiento y sobre los que el particular no tuvo conocimiento ni acceso para ensayar
su defensa.
Así, el TCA en un caso relativo a un acto de determinación tributaria, aplicó la referida línea de
análisis, expresando que: “El vicio jurídico padecido radica en la violación de lo dispuesto por el
art. 75 del Decreto No. 500/91, que disciplina principios consagrados en los arts. 66 y 72 de la
Constitución, relativos al derecho del debido proceso. La demandada alega que cumplió con su
obligación, dado que otorgó vista, que fuera evacuada por la parte accionante el 19/10/04 (omissis),
en prueba suficiente de su observancia de la regla de derecho. Pero omite decir que con posterioridad
a dicha vista y antes de dictar los actos de determinación tributaria, los funcionarios inspectores
cumplieron nuevas diligencias probatorias, con fecha 17/11/04 (omissis), de cuyos resultados no
se dio cuenta a la titular, las cuales, como indica el Sr. Procurador del Estado, son favorables a
la posición de la Administración y sustentan las resoluciones seguidamente adoptadas (omissis)
Siendo así, la omisión anotada resulta relevante en cuanto implica situar al interesado en estado de
indefensión o, por lo menos, disminuir sus posibilidades de defensa frente a la Administración, lo
que implica la violación de la “regla de derecho” (art. 309 de la Carta), toda vez que aquella garantía
está consagrada por normas de superior rango y aún por específicas normas reglamentarias (arts.
12, 66 y 72 de la Constitución y arts. 71, 75 y 76 del Decreto 500/91, incorporado por el Directorio
del BPS en virtud de la RD 38-54/91). En consecuencia, verificada la existencia de dicho vicio, debe
declararse la nulidad de las resoluciones impugnadas”.32
De lo contrario, se verían sensiblemente abatidas las instancias procedimentales, si se restringe
la oportunidad para valorar probanzas que antes -por imposibilidad fáctica- no pudieron ser
integralmente consideradas por el interesado. La base de toda defensa se asienta en el acceso
pleno y tempestivo respecto a todas las probanzas que hayan sido incorporadas al procedimiento
administrativo.
Por ello, suscribimos el criterio del TCAen cuanto al carácter ininfluyente del vicio de la segunda vista
cuando nada nuevo surge de la prueba diligenciada. Pero de adoptar cualquiera de las partes de la
relación jurídica tributaria (sea el sujeto activo o cualquiera de los sujetos pasivos intervinientes en
el procedimiento administrativo) nuevas diligencias probatorias, cobran aplicación los fundamentos
que vienen de señalarse.
32 TCA, sentencia N° 341/2012. En el mismo sentido sentencias N° 542/2012; No. 780/2007; No. 250/2001; 622/2000, entre muchísimas
otras.

6.- EL PRINCIPIO DE PERSONALIDAD Y LAS DECLARACIONES JURADAS.
La solución de regla o de principio, es que como señala el artículo 105 del Código Tributario “en
cuanto les concerniere” recogiendo expresamente el principio de personalidad.
En la contravención, este principio tiene trascendente aplicación, porque los imputados no deberán
pagar las sanciones pecuniarias que no hayan sido provocadas por su propia conducta33
, debiéndose
excluir toda automaticidad en la punición resultante de imputaciones no medidas en base al criterio
de la culpabilidad34
.
7.-EL BIEN JURÍDICO TUTELADO Y LOS PRINCIPIOS DE INOCENCIA Y DE PROHIBICIÓN
DE LA AUTOINCRIMINACIÓN.
El bien jurídico tutelado se halla establecido en el inciso 2° del artículo 95 del Código Tributario.
35
El verbo nuclear de la descripción típica es la “realización de actos” lo que supone un actuar positivo
que descarta que se pueda cometer el ilícito, por la mera omisión o inobservancia del deber de
colaboración con la Administración.
A.-Los principios generales involucrados.- Este deber de colaboración se halla limitado por el
principio general de inocencia que pone la carga de la prueba en cabeza de la Administración y
también por el principio que prohíbe la autoincriminación36
, según el cual el sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria no se halla obligado a producir ningún tipo de prueba que pueda incriminarlo en un
procedimiento de carácter sancionador.
B.-Conmixtión probatoria en el procedimiento administrativo.- El procedimiento administrativo
de inspección fiscal, cuya función consiste en la recolección de elementos probatorios de: a) la
existencia y cuantía de la obligación tributaria; b) la responsabilidad tributaria de terceros; c) de la
comisión de cualquiera de las infracciones fiscales establecidas legalmente; d) de la comisión de
34 César García Novoa (2000) El principio de la personalidad, en Temas de Derecho Penal Tributario, Marcial Pons, p. 27 y ss.
35 Jorge Bentancur (2010), op. cit. p. 405 el que establece que el bien jurídico protegido es el derecho del Estado a la percepción de los
tributos, para lo cual, la ley castiga a los sujetos que incumplen deberes formales que tienen por objeto permitir a la administración la
fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos.
36 Contra: Sol Agostino (2013) Veinte años de jurisprudencia del TCA en materia de infracciones tributarias, en Anuario de Derecho
Financiero, t. III, FCU, p. 558 nota al pie N° 1 la que sostiene que en casos donde el procedimiento administrativo y el infraccional son
lo mismo y en el cual la mora es una infracción, supondría el vaciamiento e ineficacia del deber de colaboración y por ende minaría las
bases mismas de un sistema tributario que se fundamenta en la autoliquidación de los tributos. No tenemos el honor de compartir esta
interpretación, puesto que el deber de colaboración sólo tiene recepción en una norma legal, mientras que el Derecho Humano involucrado
tiene fundamento en el artículo 72 de la Carta y el principio involucrado tiene recepción expresa en el artículo 20 de la Constitución y
también en el artículo 8.2 literal g) del Pacto de San José de Costa Rica, por lo que la cuestión debe resolverse indudablemente aplicando
el principio de prevalencia de las normas jerárquicamente superiores sobre las inferiores de naturaleza legal,

un ilícito penal. Es por lo tanto, un procedimiento sustancialmente inquisitivo o indagador, donde
quien resulta interrogado o investigado declara como indagado, con todos los derechos que el
ordenamiento jurídico le otorga.
C.-Las Advertencias Miranda y el principio que prohíbe la auto incriminación.- Por lo tanto, la
Administración debe necesariamente advertirle al inicio de cada declaración, que tiene derecho a
permanecer callado, que sus declaraciones pueden ser utilizadas en un procedimiento de carácter
sancionador en su perjuicio37
no estando obligado a decir la verdad38
. Es lo que se conoce en todo el
mundo como las Advertencias Miranda39
.
FALCÓN y TELLAseñala que es un criterio ampliamente extendido en la doctrina que si la inspección
no ha advertido al indagado del derecho a no declarar en su contra, se verifica el riesgo de auto
inculparse haciendo inutilizables tanto en el procedimiento sancionador como en el proceso por
delito fiscal las pruebas conseguidas al haber sido obtenidas coactivamente del indagado y por lo
tanto, con violación del derecho fundamental a no declarar contra sí mismo40
.-
SARRÓ advierte sobre la necesidad de que se observen determinadas cautelas en orden a garantizar
la efectividad del derecho a no auto inculparse. La necesidad de dichas prevenciones deriva
fundamentalmente de la estrecha relación que mantienen en la actualidad tanto el procedimiento de
comprobación e investigación de un lado y el procedimiento sancionador por otro, lo que provoca
que el primero de ellos presente cierto riesgo de verse contaminado por la naturaleza punitiva del
segundo41
.
D.-Jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de Estraburgo.- El fallo “FUNKE”
del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, determinó que un inspector fiscal no puede compeler
37 Naturalmente que las deposiciones del sujeto pasivo no pueden ser obtenidas por medios coactivos, pues en tales hipótesis se
hallarían viciadas por no constituir expresiones válidas formuladas sin coacción de naturaleza alguna (art. 8 numeral 3 del Pacto de San
José de Costa Rica, internalizado por Ley 15.737).
38 Debe referirse que contrariamente a lo que surge de este principio general de derecho y verdadera garantía de Derechos Humanos,
inherentes a la persona humana, que la DGI en la llamada Carta de Derechos del Contribuyente afirma la obligación de éste de decir la
verdad, lo que contradice esta garantía constitucional recibida en el artículo 20 de la Constitución. El BPS levanta actas de interrogatorio
donde se conmina decir la verdad transcribiéndose el artículo 239 del Código Penal, lo que también contradice este principio general
que prohíbe la autoincriminación.
39 Luis Martí Mingarro (2001) El abogado en la Historia. Un defensor de la razón y de la civilización, Civitas, Buenos Aires, p. 162 a p.
166. También conocidas como la Enmienda Miranda o la Regla Miranda, este instrumento nació en el célebre caso Miranda c/Arizona
en 1966, donde el Juez Warren advirtió que la policía no había advertido al detenido Miranda de su derecho a guardar silencio y sobre la
posibilidad de que todo cuanto dijera pudiera ser utilizado en su contra, así como de su derecho de contar con un abogado. Para Warren
no existía otra alternativa para la protección del individuo contra la posibilidad de prestar una confesión originada por cualquier forma de
coacción, que el derecho de permanecer en silencio y no inculparse de manera directa.
40 Ramón Falcón y Tella (1998) La imposibilidad de utilizar datos obtenidos por la inspección tributaria a efectos penales o sancionadores:
la sentencia Saunders de 17 de diciembre de 1996, en Memoria de las Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributario, Libro 2 Lisboa,
Portugal, p. 488.
41 Jorge Sarró Riu (2009) El derecho a no auto inculparse del contribuyente, Bosch Editor, Barcelona, p. 89/90.

válidamente en la vía administrativa a que un inspeccionado se auto denuncie tras informar a la
inspección sus relaciones financieras con el extranjero, como tampoco puede exigir aportación de
documentos de toda naturaleza relativos a operaciones que interesan al servicio fiscal aduanero
para formular una denuncia penal42
.
Del caso “Kraska c/Suiza” se extrae el principio de igualdad de armas del ciudadano y la
Administración, del caso “Saunders vs. Reino Unido” resulta que la función de la inspección fiscal
es verificar un hecho tributario, sin que se pueda valorar a priori los hechos desde el punto de vista
penal, sin que sea posible utilizar en procesos penales tributarios material reciclado de actuaciones
administrativas, sin que sea idóneo jurídicamente invocar el interés público.
E.-Jurisprudencia del TCA.- Es muy rica en la recepción del principio de prohibición de declaración
coactiva o de no autoincriminación. Se pronunció en el derecho disciplinario en un caso de un
procedimiento administrativo desarrollado por la Auditoría Interna de la DGI contra un funcionario
de la misma, en un procedimiento que estrictamente corresponde a la materia disciplinaria, donde
la Administración utilizó indebidamente sus facultades inspectoras en materia tributaria, para
recolectar medios de prueba que acreditaran la violación de la incompatibilidad que afectaba a
dicho funcionario.
Debe destacarse que elTCArealizó en esa sentencia valoraciones atinadas en cuanto a la comunidad
de participación del procedimiento disciplinario incoado dentro del género “procedimientos
represivos”, recepcionando el agravio fincado en la realización de inspecciones en empresas a las
que el reclamante prestaba sus servicios antes de su ingreso a la DGI, sin advertirles el fin de las
mismas.
Agudamente señala el TCA, que “la concurrencia a las empresas lo fue sin previo aviso, y sin
poner en conocimiento de los inspeccionados el objeto de la actividad desplegada; haciéndose los
funcionarios actuantes de las computadoras” de la empresa inspeccionada, “copiando su contenido,
incautándose la agenda de la empresa, fotocopiándose partes de la misma; y en similares contenidos,
se canalizó la actividad instructoria desplegada” en otra empresa presuntamente relacionada con
el funcionario, “ingresándose a la cuenta de correo electrónico… y fotocopiándose una factura de
Antel”.
42 Vicente Oscar Díaz (2010) “Límites jurídicos de las atribuciones de la inspección tributaria en su proceder”, Primera edición, Buenos
Aires, Ad Hoc, 2010, p. 54 a p. 57 el que subraya que debe existir un justo equilibrio entre las necesidades de represión fiscal y la
afectación de los derechos fundamentales del inspeccionado. La Administración no puede quedar como dueña de la aplicación de los
derechos y garantías y no puede actuar frente a derechos y libertades de modo autónomo, sino subordinada a la ley y a la intervención
de la autoridad judicial. El fallo “Funke” es un freno elocuente para subrayar los límites de injerencia de la Administración en los derechos
fundamentales. Si el inspeccionado entregaba los elementos solicitados por la inspección, su conducta era derivada a la vía penal en su
juzgamiento. El autor señala que la Administración no puede ni debe coaccionar a través de la inspección fiscal, para que proporcione
pruebas incriminatorias bajo la coacción incluso de un proceso penal por desobediencia a los requerimientos de las autoridades públicas.
Del fallo “Saunders vs. Reino Unido” el autor extrae que el proceso penal tributario no se puede aprovechar de obtener más fácilmente
pruebas obtenidas de la coerción administrativa de la inspección, pues ello conculca el principio de la buena fe. No existe una actuación
penal bajo vestidura tributaria administrativa.

Tiene en cuenta el TCA, que “los funcionarios auditores actuaron tal como si se encontraran en el
marco de una inspección tributaria; se constituyeron en las empresas, tomaron declaración a dueños
y empleados, sin previa citación, accedieron a toda la información que las empresas tenían en las
computadoras, accedieron al correo comercial sin dejar claramente consignado que no estaban
obligados a dar acceso a esa información, ni tampoco señalar cual era el respaldo normativo
habilitante de tales conductas”43
. Exigencia del TCA, que coincide con el contenido exigido por las
Advertencias Miranda.
Con anterioridad a este fallo, el TCA también respecto del proceso disciplinario administrativo había
expresado que “participa de una naturaleza tal que permite situarlo entre los llamados “procesos
represivos”, técnicamente hablando. Y es de principio que todo IMPUTADO en un proceso (sea cual
fuera su naturaleza) tiene “...derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse
culpable” (art. 8. nral. 2, lit. “g”, Pacto de San José de Costa Rica, que es Ley Nacional; art. 15 Ley
15.737 de 8/III/985).Ello condice con el principio de libertad que consagra el art. 10 de la Constitución
y con los principios constitucionales del proceso penal (art. 8, 11, 12, 14, 15, 16, 17, 19, 20, 21, 22,
23, 26, 27, 762, y 332 y ccs.). En definitiva, no existe norma alguna que permita considerar que quien
miente en un proceso administrativo (sumario), cuando reviste calidad de imputado o sumariado,
pueda incurrir en falta punible, cuando para defenderse legítimamente contra una determinada
imputación, afirma lo falso o bien oculta lo verdadero. La independencia entre las esferas penal y
administrativa- disciplinaria, que permanentemente reafirma el Tribunal, no obsta a que se arribe,
en el caso, a conclusiones idénticas para ambos ámbitos de responsabilidad. Porque el principio de
LEGALIDAD (no hay delito ni infracción sin norma expresa que lo establezca) y la PRESUNCIÓN
DE INOCENCIA rigen en todo “PROCESO REPRESIVO”, sea éste penal o disciplinario.44
Las garantías cuyo cumplimiento exige el TCA en el caso del funcionario de la DGI objeto de una
investigación, cuya anomalía radica en la ilegítima recolección probatoria -tal como si se realizaran
tareas de fiscalización o comprobación de un contribuyente- que realizó el equipo inspector de la
Auditoría Interna, deben trasladarse a toda investigación respecto de cualquier indagado tributario,
por mera aplicación del principio constitucional de igualdad ante la ley. Otra actitud colidiría con este
principio general de carácter absoluto recibido en la Constitución.
F.-Losprocedimientostributariosydisciplinarioscomoespeciesdelgénerodeprocedimientos
represivos.- Las indagaciones tributarias participan de la misma naturaleza represiva que se
43 TCA, sentencia N° 265/2013. La trascendencia de este fallo en un procedimiento de carácter disciplinario, es relevante. Es un “leading
case” puesto que la irregular actuación de la Auditoría Interna de la DGI, y su encausamiento ante el TCA, provocó que se declararan
expresamente los derechos de los inspeccionados a saber porqué son inspeccionados, cuáles derechos los asisten como indagados,
que limitan el deber de colaboración con la Administración Tributaria. Los funcionarios de la DGI cuando son investigados no tienen más
derechos que los que asisten a todo indagado tributario.
44 TCA, sentencia N° 305/1998 y sentencia N° 237/2004. Ambas sentencias reconocen el principio que prohíbe la autoincriminación en el
derecho disciplinario, lo que a nuestro juicio debe extenderse a todo procedimiento represivo, en particular a las indagaciones tributarias,
porque participan de la misma naturaleza represiva en cuanto el contenido del acto de determinación, no queda limitado al accertamento
de la deuda tributaria, sino que va acompañado de la imposición de sanciones pecuniarias y de declaración de responsabilidades
tributarias de terceros por deuda ajena, lo que contiene indudablemente un contenido represivo.

conoce al procedimiento disciplinario. Por ello, debe verificarse en forma comprobada en todos los
procedimientosinspectoresporloscualeslaAdministraciónTributariadeclaraopuedepotencialmente
declarar administrativamente obligaciones, responsabilidades, infracciones de carácter así como
denuncias ante la Justicia Penal imputando la comisión del delito de defraudación tributaria ostentan
un contenido represivo, que hace aplicables todas las garantías reconocidas a los indagados y la
omisión de la Administración en informar sobre esos derechos en forma plena al indagado tributario,
constituye un vicio influyente que impide la utilización de dichas pruebas obtenidas con tales vicios
contra los sujetos pasivos, por constituir pruebas ilícitas o ilícitamente obtenidas.
G.-Aplicación de los principios generales del derecho sancionatorio.- Se trata de garantías
esenciales que corresponden a toda persona, sea el imputado o el indagado un funcionario fiscal,
un sujeto pasivo contribuyente o responsable, puesto que la materia tributaria es sustancialmente de
orden público, donde la actuación de la Administración Tributaria, en el marco del Derecho Tributario
Formal, afecta o puede afectar Derechos Humanos comprendidos tanto en el ordenamiento
constitucional patrio como en los Tratados de Derechos Humanos suscriptos por la República.
Y en otra integración, el TCA respecto de un acto administrativo de la ANEP en un procedimiento
disciplinario, ha afirmado que: “Precisamente, debe reconocerse como parte integrante de ese
derecho de defensa, el derecho a no declarar contra sí mismo, a no confesarse culpable; desde
que el mismo está expresamente contemplado en el art. 8.2 de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), ratificado por la Ley No. 15.737 de 8/III/985,
normativa recibida, incluso, (omissis). De allí que pueda afirmarse en consecuencia, que el silencio,
las respuestas vacuas, reticentes o dubitativas, las exposiciones incongruentes o mentirosas, nunca
pueden constituir argumentos de cargo respecto del inculpado.” 45
Como no existe una desagregación o separación de los contenidos sancionadores de este
procedimiento inquisitivo, el mismo queda impregnado por la aplicación de los principios y garantías
constitucionales propias del derecho represivo. Esa desagregación se verifica en España. En
nuestro derecho, la doctrina ha señalado que esa conmixtión “no se ajusta a la diversa naturaleza
de la obligación tributaria y la infracción”46
45 TCA, sentencia N° 611/2008. El TCA en esta sentencia, citando a COMADIRA señala que la responsabilidad disciplinaria de
los funcionarios públicos, es el sistema de consecuencias jurídicas de índole sancionatorio represivo que, aplicable por la propia
Administración Pública en ejercicio de poderes inherentes, el ordenamiento imputa, en el plano de la relación de función o empleo
público, a las conductas de agentes estatales violatorias de deberes o prohibiciones exigibles, o impuestos, respectivamente, por las
normas reguladoras de aquella relación, con el fin de asegurar, con inmediatez, el adecuado funcionamiento de la Administración Pública.
Ese poder disciplinario integra la naturaleza o esencia misma de la organización administrativa, las normas que lo regulan deben incluirse
en el derecho administrativo y como un capítulo singular de éste en su vertiente sancionadora, sin perjuicio de que la índole represiva
de sus sanciones requiera recurrir, eventualmente, a la aplicación analógica de los principios del derecho público punitivo del Estado
(COMADIRA, Julio R.: “Derecho Administrativo” Págs. 561 y ss.). El TCA se apoya en ALBERTO RAMÓN LEAL (1958) Los principios
generales en la Constitución Uruguaya, Librería Juan A. Peri, Montevideo y en SUSANA LORENZO (1996) Sanciones Administrativas,
BDF, Julio César Faira p. 104 para extender las garantías de la defensa en el procedimiento disciplinario a todo acusado o imputado.

La violación de estas garantías o la omisión de advertir las eventuales consecuencias perjudiciales
a las que se llegue como resultado de esa labor indagatoria de la Administración, conllevan la
ineludible consecuencia jurídica, de contaminar las pruebas obtenidas con ilicitud, lo que justifica su
exclusión a todo efecto para la imposición de una sanción pecuniaria o de una sanción que limite los
derechos individuales reconocidos en la Constitución como la clausura de establecimientos.
El TCA fundamentó la anulación de voliciones administrativas dictadas en la esfera disciplinaria
respecto de un funcionario de la Administración Tributaria por la que se dispuso la rescisión del
contrato de función pública por violación de las incompatibilidades en el ejercicio de la función, por
la omisión de los inspectores de señalar cuál era el motivo de la inspección, cuál era el alcance de
la labor inspectiva en las empresas (para quienes supuestamente trabajaba) cuando la finalidad
perseguida no era ninguna de las señaladas en este numeral sino la de comprobar la existencia de
una falta administrativa de uno de sus funcionarios.
Es más, el Tribunal señala que “los auditores no hicieran saber a los involucrados el alcance de la
inspección y sus derechos” en inequívoca referencia a las Advertencias Miranda, lo que resulta muy
importante para el Tribunal en la medida en que aparece subrayado en el original47
.
Esta referencia resulta confirmada pues el Tribunal subraya “la concurrencia a las empresas lo
fue sin previo aviso, y sin poner en conocimiento de los inspeccionados el objeto de la actividad
desplegada” lo que violó las garantías de que quien resulte indagado debe conocer plenamente
el objeto del procedimiento, la finalidad perseguida con el mismo y el alcance de sus derechos
constitucionalmente reconocidos, de ineludible aplicación en su sustanciación.
El TCAen otra sentencia, sostuvo que “el debido procedimiento reclama que el funcionario sindicado,
en todo momento conozca efectivamente los derechos que le asisten” puesto que “los principios
generales de derecho que informan y rectoran el desenvolvimiento del procedimiento administrativo,
inciden a la hora de reclamar del Ente Público una actitud proactiva en la salvaguarda de los derechos
de los funcionarios sometidos a procedimientos sumariales”.48
Tal como afirma acertadamente LORENZO “acusado es una palabra cuyo contenido abarca a
cualquiera que esté soportando la imputación de haber causado una lesión al orden jurídico”49
lo que puede acontecer en un procedimiento administrativo disciplinario o en un procedimiento
administrativo tributario o de cualquier otra naturaleza.
47 TCA, sentencia N° 265/2013 donde el Tribunal anula los actos administrativos encausados considerando que existió desviación de
poder, pues se utilizaron facultades disciplinadas por la ley con miras a la fiscalización de actividades que atienden inequívocamente a
obtener información con trascendencia tributaria, ejerciendo la Administración facultades con fines ajenos al normado.
48 TCA, sentencia N° 488/2012.-
49 Susana Lorenzo (1996) op. cit. p. 104.-

Si un procedimiento disciplinario debe contemplar estas garantías esenciales, más aún éstas
deben ser aplicadas en un procedimiento administrativo sancionador, en el que no existe sujeción
estatutaria sino donde la sujeción refiere a sujeto pasivo que se halla de principio, salvo norma legal
expresa, en una situación jurídica de igualdad en la relación jurídica tributaria.
8.-EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY SANCIONATORIA MÁS GRAVOSA Y
EL ARTÍCULO 308 DE LA LEY 18.996.
La tipificación de una nueva modalidad o especificidad de la infracción de contravención regulada
en el art. 308 de la Ley 18.996, plantea como primer escollo desde cuándo rige o está vigente el tipo
infraccional y a qué hechos, en definitiva, alcanza.
El Código Tributario, en esta materia, no nos brinda una solución específica, sino que se limita a
señalar que las leyes que tipifiquen infracciones o establezcan sanciones se aplican a los hechos
ocurridos durante su vigencia, que no es otra cosa -no menor- que la especificación legal del principio
de irretroactividad de la ley penal más gravosa50
.
En tal sentido, enseña AGUIRRE RAMÍREZ que las leyes prohibitivas, como lo son típicamente las
leyes penales, tienen la siguiente estructura o formulación: quien hiciere equis cosa o cometiere
equis acción será castigado con tal pena. Estas normas llevan implícita la prohibición de realizar
ciertas acciones. Véase, entonces, que cuando la ley prohibitiva es o pretende ser retroactiva,
prohibiendo que en el pasado se realizaren determinadas acciones, resulta de imposible aplicación
y cumplimiento en ese tiempo pasado.51
En nuestro caso, el art. 308 de la Ley 18.996 describe abstractamente un nuevo tipo infraccional bajo
el cómodo expediente de englobarlo en uno ya vigente (art. 95 del Código Tributario), sin perjuicio de
anotarse, que la postrera regulación describe una situación no punible en el tipo infraccional estatuido
por el Código Tributario. Además innova en cuanto al guarismo punitivo aplicable, alcanzando como
límite máximo mil veces el valor máximo de la multa por contravención. De ello, no se desprende
expresamente cuál es el mínimo punitivo, pudiendo inferirse que es una vez el valor máximo de la
multa establecida en el art. 95 del Código Tributario.
Ahora bien, como viene de señalarse, los hechos que alcanza la disposición contenida en el art. 308
de la Ley 18.996 son los ocurridos durante su vigencia. Sin embargo, para ubicar correctamente
50 La SCJ en mayoría se ha pronunciado en su actual integración, indicando que: “… el principio de irretroactividad de la Ley penal más
gravosa deriva de los principios de libertad y legalidad, que no es otra cosa que la expresión del viejo proloquio latino nullum crimen sine
lege, nulla poena sine lege y emana del art. 10 inc. 2 de la Constitución de la República, según el cual “Ningún habitante de la República
será obligado a hacer lo que no manda la Ley, ni privado de lo que ella no prohíbe” (Sentencia N° 20/2013, Cfe. Sentencias N° 87, 152,
186, 187, 212, 217, 281, 380 y 392/2013).
51 Gonzalo Aguirre Ramírez (1999) Fundamento constitucional del principio de la irretroactividad de las leyes tributarias en Argentina y
Uruguay, en AA.VV. “Estudios en memoria de Ramón Valdés Costa”, Tomo II, FCU, p. 901.

el despliegue de efectos de la disposición legal, debe de verse que ésta entró en vigor desde 1
de enero de 2013 en virtud de estar integrada en una Ley de Rendición de Cuentas y Balance de
Ejecución Presupuestal.
Así, por ejemplo, el TCA en diversas sentencias en cuanto a modificaciones al aspecto material del
hecho generador del IRPF, tomó como comienzo de la vigencia de la norma el general de la Ley
Presupuestal52
.
Con más razón, una Ley de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal que
participa de las mismas características o régimen jurídico, no permite divorciar a una disposición
contenida en la misma de la vigencia general estipulada a para dicho plexo normativo.
9.-EL PRINCIPIO DE NO ACUMULABILIDAD DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS (“NON BIS
IN ÍDEM”) Y LA SANCIÓN POR CONTRAVENCIÓN.
La solución de principio aplicable en materia sancionadora es el de la no acumulación de sanciones,
salvo texto legal expreso que lo autorice (v.gr.: art. 101 del Código Tributario). En el Código Tributario
sólo se halla prevista la acumulabilidad de las sanciones establecidas en este cuerpo orgánico y los
recargos que sancionan la infracción mora.
Por lo tanto, no resulta autorizada la acumulabilidad de la sanción por contravención con la multa
por mora, con la sanción por defraudación y/o la instigación pública a no pagar tributos53
.
En tal sentido, señala BERRO que la norma dispone que una especie particular de sanciones
(los recargos) son acumulables a las demás sanciones del capítulo, preguntándose qué es lo que
sucede con las demás sanciones entre sí, concluyendo que el efecto de la norma se limita a la
acumulación efectivamente obligada: la de los recargos con las sanciones. Expresa el autor que
es una excepción a los principios que rigen la concurrencia formal (non bis in ídem). Quedan fuera
de la acumulación aquellas sanciones (que no sean recargos) entre sí, en aplicación de las reglas
generales de la concurrencia y de los principios generales del derecho sancionatorio.54
No es acumulable la sanción por contravención con la omisión de pago, por el carácter residual que
ostenta el tipo de esta última infracción.
52 Véanse en tal sentido, TCA, Sentencias N° 350 y 470/2011.
53 Federico Berro (2007) op. cit. p. 37.
54 Federico Berro (1984) La concurrencia formal de infracciones y la acumulación de sanciones y recargos en materia de infracciones
tributarias, Revista Tributaria, Tomo XI, Número 58, Enero-Febrero, 1984, p. 13; Contra: Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y
Enrique Sayagués Areco, “Código Tributario de la República Oriental del Uruguay”, 5ª Edición actualizada por Valdés de Blengio, Nelly,
Reimpresión inalterada, FCU, 2007, p. 589, quienes señalan que la nueva solución legal está pues en principio justificada y permite una
aplicación más racional de las multas. Pero del texto surge la posibilidad de que no sólo se acumulen recargos y multas, sino también
multas entre sí, ya que la ley no distingue.

Tampoco es acumulable la sanción por contravención con la clausura de establecimientos, puesto
que ésta última constituye una sanción no disciplinada en el Código Tributario y además porque se
subsume en violaciones formales de documentación de las operaciones gravadas, con lo que su
yuxtapone con la violación típica prevista en la contravención de deberes formales.
Si se tipifica la infracción de contravención, no corresponde propiciar la clausura judicial de
establecimientos, ya que no se halla autorizada expresamente esa adición de sanciones, que si se
verificara en el mundo de la realidad, se violaría el principio general de derecho sancionatorio del
“non bis in ídem” en su vertiente sustancial.
Como indica SÁNCHEZ HUETE se produce la concurrencia, sobre un mismo supuesto de hecho,
de varios preceptos normativos cuyas respectivas hipótesis son subsumibles en el supuesto
en conflicto. La resolución de tal cuestión es mediante la aplicación de una sola de las normas
excluyendo las demás.55
En la doctrina nacional, ROTONDO estima que cabe entender que el principio tiene en sí una
perspectiva procesal y, a la vez, sustantiva, en cuanto a la no aplicación de más de una sanción
salvo norma expresa en contrario.56
Aún de entenderse que la formulación normativa contenida en el artículo 101 del Código Tributario
es ambigua57
debe propiciarse una interpretación restrictiva de los términos empleados como
consecuencia del carácter excepcional adjudicado a esta hipótesis de acumulación, que por ser tal,
requiere de texto legal expreso.
A su vez, manifiestan vocación aplicativa los principios generales que informan el derecho
sancionatorio, caracterizado como un derecho de “ultima ratio”, en tanto: “El Estado siempre se
ha caracterizado por tener el poder de castigar o de reprender aquellos comportamientos graves
que contrarían el orden jurídico: es lo que la doctrina penal ha desarrollado bajo el nombre del ius
puniendi y que por lo menos desde un punto de vista teórico es el último mecanismo de que aquél
dispone para tratar de asegurar la eficacia de las normas jurídicas y proteger bienes jurídicos de
un gran valor para la sociedad. Pues bien, el ius puniendi del que aquí hablamos es predicable del
55 Miguel Ángel Sánchez Huete (2006) La graduación de las sanciones en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid, p. 223. Lo que
comúnmente se conoce como concurso aparente de leyes penales.
56 Felipe Rotondo (2011) Principio de culpabilidad y de non bis in ídem en materia de actividad sancionatoria de la Administración en
AA.VV. “Estudios de Derecho Administrativo”, 2010 N° 2, La Ley, Montevideo, p. 178.
57 Daniel Mendonca (2008) en Las claves del derecho, Biblioteca Económica Gedisa, Filosofía del Derecho, p. 158 señala que una
formulación normativa es ambigua cuando, en un contexto dado, es posible asignarle dos o más significados, esto es, cuando puede
ser interpretada de dos o más modos. Siendo así, la ambigüedad se presenta como una encrucijada para el intérprete, dado que tiene
ante sí dos vías (o más) de interpretación y carece de indicaciones acerca de cuál elegir. En nuestro caso, entendemos que si bien el
proceso intelectivo puede establecer como resultado diversos significados, la encrucijada señalada por el autor, en esta instancia no se
presenta ya que la indicación acerca de cómo proceder el intérprete emanan de los métodos interpretativos admisibles en el Derecho
Sancionatorio.

derecho administrativo, que al regular lo relativo a la función de policía también abarca lo referente
a la imposición de sanciones como instrumento encaminado a asegurar el interés general. Esto
a su vez conlleva el que las medidas administrativas que pueda adoptar la autoridad también se
constituyan en la ultima ratio pues sólo se justifican por la existencia de conductas que revistan
gravedad o afecten intereses colectivos”.58
Razón por la cual, siendo el ejercicio de la potestad punitiva el último reducto coercitivo al que el
órgano público debe apelar para reprimir conductas trascendentes y graves59
, es que se estima no
corresponde habilitar la discrecionalidad del intérprete en la utilización de los métodos que consigna
el art. 4 del Código Tributario, en sede de Derecho Tributario Material.
Y ello porque el capítulo V del Código Tributario constituye únicamente un particularismo o régimen
excepcional al Derecho Sancionatorio general, que en lo no regulado por aquél subsisten -con la
máxima amplitud y recepción- los criterios orientadores en materia interpretativa reconocidos en
éste.
Como expresa NIETO, el Derecho Administrativo Sancionador y el Derecho Penal convencional
forman parte de una unidad superior –el Derecho punitivo del Estado-, que hasta ahora venía
identificándose con el Derecho Penal en sentido estricto. En rigor, por tanto, cuando se imponen al
Derecho Administrativo Sancionador los principios del Derecho Penal no es porque se considere
a éste de naturaleza superior, sino porque tales principios son los únicos que se conocen –hasta
ahora- como expresión del Derecho punitivo del Estado.60
Por ello, esa unidad sustantiva, impide que una de las modulaciones del ejercicio del poder punitivo
sea desprovista de los métodos adecuados para su correcto entendimiento y/o alcance de sus
preceptos. De lo contrario, operaría una suerte de desfragmentación de una parcela del orden
jurídico sobre aquellos principios generales que le informan como directivas de interpretación,
entendidas como “criterios que se proponen con el objeto de orientar y limitar al intérprete en la
tarea de búsqueda del significado de una formulación normativa”.61
Por otra parte, debe postularse la simetría ontológica entre los ilícitos penales y las infracciones
administrativas, en tanto la repulsa del Estado no es otra cosa que una limitación de derechos como
correlativo de la inobservancia normativa. Primordialmente, en los ilícitos penales la respuesta del
orden jurídico a las conductas antijurídicas de los particulares, es la limitación o privación transitoria
en el ejercicio o goce de la libertad personal; mientras que en las infracciones administrativas -y por
58Jorge Iván Rincón Córdoba (2010) Tutela judicial efectiva, actuaciones administrativas y control judicial en el derecho regional europeo,
Serie de Derecho Administrativo N° 9, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, p. 49.
59 Quedando fuera transgresiones insignificantes, no perjudicantes del bien jurídico tutelado.
60 Alejandro Nieto (2012), Derecho Administrativo Sancionador, 5ª Edición totalmente reformada, Tecnos, Madrid, p. 135.
61 Alexis Leonel Simaz (2013) Principio de legalidad e interpretación, 1ª Edición, Rosario, Nova Tesis Editorial Jurídica, p. 143.

especialidad en las tributarias- el correlativo castigo o reproche jurídico consiste en limitaciones al
derecho de propiedad (imposición de multas).
Con lo cual, debe de verse que las reprimendas en uno y otro caso están caracterizadas por
limitaciones a derechos individuales, debiéndose necesariamente colegir, sobre la paridad ontológica
entre unas y otras figuras.62
10.-MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO QUE TIPIFICA LA INFRACCIÓN Y
DETERMINA EL QUANTUM PUNITIVO (DISCRECIONALIDAD Y ELEMENTOS REGLADOS).
Es valor entendido, por así estar regulada en las disposiciones que la disciplinan, que la potestad
sancionatoria en materia tributaria corresponde categorizarla como discrecional pero con limitaciones
de diverso orden que conforman elementos reglados que coexisten con aquélla.
Resulta perfectamente comprensible que, la Administración goce de cierta libertad para optar
entre diversos comportamientos tutelables por el orden jurídico, sin perjuicio de lo cual, diversas
disposiciones rectoran el ejercicio de la función administrativa, exigiendo -léase colocando al Estado
en la situación jurídica de deber- la motivación de los actos administrativos y la graduación de
sanciones por la comisión de infracciones tributarias.
En el caso, no puede confundirse la atribución de un poder, facultad para castigar determinados
comportamientos de los particulares, con el modo en el que debe desarrollarse o canalizarse su
actuación.
La discrecionalidad, evidentemente, no supone liberalidad en cuanto a la necesidad de externalizar
las razones de hecho y de derecho que formalizan el juicio de selección del órgano público en
relación a la reprimenda aplicable al caso concreto. Esa externalización de los motivos no es
más que la contracara de un derecho fundamental, esto es, el derecho a acceder a resoluciones
motivadas, fundadas, en tanto suponen limitaciones particulares a las esferas jurídicas personales
de los sujetos implicados.
Así, en términos compartibles, jurisprudencia española individualizada por NIETO, prescribe que:
“…cuando para una determinada infracción haya legalmente previsto un elenco de sanciones, la
imposición de una más grave o elevada de la establecida con el carácter de mínima deberá ser
claramente motivada mediante la consignación de las específicas razones y circunstancias en que
se funda esa superior malicia o desidia que se tienen en cuenta para elegir ese mayor castigo.”63
62 En tal sentido, pueden compartirse las consideraciones expuestas en discordia de la sentencia del TCA N° 314/2012 cuando el
Ministro Tobía señala: “…tanto la infracción como el delito, en principio, tienen idéntica raíz aflictiva sobre el administrado, razón por la
cual, no parece adecuado adoptar soluciones diferentes para situaciones que revisten idéntica naturaleza…”
63 Alejandro Nieto (2012), op.cit. p. 520.

Y, ello como consecuencia de que no es posible tener en cuenta (art. 100 del Código Tributario) las
circunstancias que disminuyan o desmejoren la responsabilidad del infractor, sin expresar la línea
de razonamiento para apreciarlas.
GARCÍA DE ENTERRÍA indica que las posibilidades de un control judicial de los poderes
discrecionales por los principios generales del Derecho son muy extensos, pues funcionan como
reserva última para condenar resultados extremos obtenidos por la Administración, puesto que en
nombre de sus facultades discrecionales, no debe violar principios constitucionalmente consagrados
como base entera de la organización comunitaria y del orden jurídico64
.
Por estos motivos, entendemos plenamente compartibles las argumentaciones sustentadas en
la discordia del Ministro Juan Pedro Tobía a la sentencia No. 97/201365
: “Ahora bien, con tales
entendimientos, procede concluir que siendo elementos reglados que coexisten con la atribución
de una potestad discrecional, la Administración debió integralmente considerarlos mediante una
adecuada y eficiente expresión de los motivos.- Siguiendo a COMADIRA, entiendo que: “…tanto el
control de los elementos reglados del acto como la verificación judicial de los hechos invocados, no
implican control de la discrecionalidad en sí misma, sino, en todo caso, de aspectos jurídicamente
reglados de la decisión discrecional. (…) Ahora bien, aun cuando la motivación tiene importancia
en el caso de los actos dictados en ejercicio de facultades regladas, porque permite determinar
la corrección del encuadre fáctico normativo de la decisión, su estricta configuración -omissis-
es, sin embargo, particularmente exigible, cuando aquél es dictado en el marco de facultades
discrecionales, pues éstas deben hallar en aquélla el cauce formal convincentemente demostrativo
de la razonabilidad de su ejercicio. En la motivación de los actos discrecionales, la autoridad se
justifica ante el administrado y se justifica también ante sí misma” (Comadira, Julio R.; “Derecho
Administrativo”, Lexis Nexis - Abeledo Perrot, 2ª Edición actualizada y ampliada, 2003, págs. 508
y 510).- En el fuero nacional, indica CAJARVILLE que el principio de motivación de la decisión,
impone a la Administración el deber de explicar en el propio acto o sus antecedentes las razones
de hecho y de derecho que fundamentan su dictado y constituyen “sus motivos”, condicionando
su validez. La debida motivación requiere una relación directa y concreta de los hechos y de
las razones particulares del caso específico resuelto, rechazándose las fórmulas generales de
fundamentación (arts. 123 y 124, y también art. 21 del Decreto N° 30/003, de 23 de enero de 2003,
“Normas de conducta en la función pública”). El deber de motivar deriva de la necesidad de este
derecho fundamental a defenderse, porque mal puede hacerlo fundadamente quien no conoce las
razones de lo decidido (Cajarville Peluffo, Juan Pablo; “Sobre Derecho Administrativo”, FCU, Tomo
II, 2ª Edición Ampliada, 2008, págs. 179/180)”.
64 Eduardo García de Enterría (1995) La lucha contra las inmunidades del Poder en el Derecho Administrativo, Cuadernos Civitas, p. 46
a 48 identificando a los principios de iniquidad manifiesta, de irracionalidad, de buena fe, de proporcionalidad de los medios a los fines o
el de la naturaleza de las cosas. También identifica límites directos más inmediatos y operantes, el denominado fundamental principio de
igualdad y todos los derivados de las decisiones políticas fundamentales y de los derechos y libertades fundamentales de las personas
y las instituciones.
65 En idéntica orientación conceptual véase la discordia a la sentencia N° 771/2012

El Código Penal en su artículo 50 bajo el nomen iuris “Efectos de las circunstancias agravantes y
atenuantes”, especialmente indica que tales circunstancias permiten al decisor llegar al máximo
y al mínimo respectivamente de la pena para cada delito. Para elevar o disminuir la reprimenda,
atenderá a las circunstancias concurrentes y a las conclusiones que ellas permitan derivar acerca
de la mayor o menor peligrosidad del agente.
Similar solución se advierte en el Derecho Tributario. Sin perjuicio de anotarse, que siendo la
Administración la aplicadora de las sanciones tributarias –salvo excepciones, v.gr.: la clausura de
establecimientos-, corresponde pasar revista sobre el Derecho Tributario Formal, en tanto conjuga
las disposiciones que contornean el accionar administrativo (principalmente artículos. 43 y 60 del
Código Tributario).
Así, el artículo 43 del Código Tributario, que opera como norma de reenvío, salvo disposición expresa
en contrario, aplica para el procedimiento administrativo tributario las “normas que rijan para los
procedimientos administrativos” o en su defecto, para el proceso contencioso administrativo.
Por esta razón, y como no existe disposición alguna que dispense al órgano público del deber de
motivar los actos que emite en el marco de procedimientos administrativos tributarios, resultan de
plena vigencia los artículos 123 y 124 del Decreto No. 500/991, no admitiéndose que se realicen
fórmulas generales de fundamentación.
La concreta relación directa de los hechos del caso específico exigida por el acto regla solamente se
compendia mediante el análisis de las circunstancias alteratorias de la responsabilidad en materia
sancionatoria que justificarán la intensidad de la reprimenda.
11.-PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y GRADUACIÓN DE SANCIONES.
11.1.- Que el Código Tributario fije en el art. 95 un mínimo y un máximo para el guarismo punitivo,
como franja sobre la que habrá de desenvolverse la actuación administrativa, y aún categorizando
la determinación de la misma como actividad discrecional, debe de verse que ésta no es sinónimo
de libertad absoluta, desenfrenada, desmedida o arbitraria.
Por el contrario, esa atribución de discrecionalidad coexiste con elementos reglados que conforman
un núcleo de limitantes al ejercicio del poder punitivo y operan como vallas o reglas que actúan
coordinadamente en la aplicación de la sanción.
Así, será violatorio del principio de proporcionalidad, por ejemplo, castigar una transgresión
normativa insustancial -de acuerdo a las circunstancias del caso- con la aplicación de la máxima
reprimenda pecuniaria. Y, ello por la evidente desconexión o desfasaje entre el hecho constitutivo
de la infracción que opera como motivo de la sanción y ésta.

Señala SÁNCHEZ HUETE que se trata de un principio general del Derecho que nace íntimamente
vinculado al Derecho penal y preocupado porque la gravedad de la pena resulte adecuada al hecho
cometido. Este principio trata de corregir los excesos que puede suponer aplicar una pena excesiva
a un caso concreto. No hay que olvidar que tan perturbador puede resultar para la sociedad que
hechos graves se castiguen con penas irrisorias como que a hechos leves, que no acarrean gran
desvalor social, les impongan sanciones muy elevadas.
Y prosigue el autor señalando que en función de su contenido dicho principio aparece integrado por
diversas manifestaciones o principios; principio de mínima intervención o necesidad, que comporta
que la finalidad pretendida no pueda alcanzarse de otro modo menos lesivo –la adopción de dicha
medida parte de un análisis comparativo de las alternativas posibles y proceder a elegir la menos
restrictiva-; principio de idoneidad o utilidad que permite descartar las medidas o intervenciones
inidóneas –la apreciación de dicho criterio supone un juicio sobre la razonabilidad del tipo de
medida adoptada en relación al fin perseguido-; y el principio de proporcionalidad strictu sensu, que
comporta que la medida no genere un desequilibrio excesivo entre la carga que comporta y los fines
que persigue –se exige un juicio de razonabilidad respecto de la intensidad de la concreta medida
a aplicar-.66
Para ello, el art. 100 del Código Tributario ordena, prescribe o mandata al aplicador del Derecho (esto
es, la Administración) la ponderación de las atenuantes y agravantes. Dicha actividad, entonces,
reclama la subsunción de la conducta dentro de situaciones favorables para morigerar la futura
aflicción como de aquellas que resultan desfavorables al interés particular.
Con tales entendimientos, puede razonablemente convenirse, que la actividad de verificación de
atenuantes y agravantes, dirigen preceptivamente a la Administración a realizar un examen crítico
de la conducta infraccional a efectos de luego determinar cuál reprimenda corresponde aplicar.
A nuestro juicio, el TCA debe ingresar al examen sustancial de la tipificación y de la aplicación de la
consecuente multa por contravención, no solamente en casos de “manifiesta desproporcionalidad”,
porque el desborde, rebase o sobrepujamiento en la sanción aplicada en violación del principio
de proporcionalidad no depende del “grado” o magnitud del apartamiento de la regla de Derecho.
De lo contrario, se vería ciertamente recortado el ámbito de análisis de la regularidad jurídica de
los actos administrativos sin un texto expreso que así lo autorice a reducir. No se asistiría a un
contralor jurisdiccional pleno y efectivo si se exilia del conocimiento competencial del TCA este
aspecto cuantitativo de la sanción, reservándolo únicamente a hipótesis de irrazonabilidad o de
desproporcionalidad manifiesta, abuso, exceso o desviación de poder.
La discrecionalidad como nota característica del poder jurídico atribuido, no es otra cosa que
-criterio reiteradamente admitido por toda la dogmática de derecho público- la libertad de elección
entre diversas opciones igualmente legítimas.
66 Miguel Ángel Sánchez Huete (2006), op. cit., p. 239 y 241.

Pero, claro está, no debe confundirse discrecionalidad con exiliar de la revisión jurisdiccional a los
actos dictados en ejercicio de facultades discrecionales, lo que resulta por demás rechazable.67
Simplemente, el juzgador ante un acto dictado en ejercicio de tales atribuciones deberá examinar
si el comportamiento seleccionado es de aquellos ajustados a Derecho, en diversidad de compulsa
o análisis respecto del emitido como consecuencia de una actividad reglada (sólo una solución es
viable) y donde no existe margen de apreciación del aplicador.
Es más, la redacción original del numeral 2) del art. 26 del Decreto-Ley 15.524, aprobada en
el gobierno de facto, cuando precisamente no campeaban las garantías, prescribía: “Los actos
discrecionales, sin perjuicio de que puedan juzgarse los supuestos normativos o de principio en
que se funde la discrecionalidad en cuyo caso el Tribunal deberá pronunciarse especialmente sobre
los motivos invocados y el fin perseguido por la Administración, así como su adecuación a las
reglas de derecho”, con lo que reconocía –al menos- el contralor jurisdiccional de los actos dictados
en ejercicio de atribuciones discrecionales bajo determinadas limitaciones. Este numeral 2) fue
derogado expresamente por el art. 1 de la Ley 15.869, eliminándose del orden jurídico limitaciones
infravalentes a la Constitución en cuanto restringían el alcance de la potestad jurisdiccional.
En función de lo expuesto, no compartimos el posicionamiento en mayoría del TCA, en cuanto
expresa que este órgano jurisdiccional carece de potestad sobre el tema de análisis, nada menos
que en un tipo infraccional como la defraudación tributaria, pero la línea de razonamiento resulta
extensible a las restantes infracciones tributarias y sus sanciones-, señalando el TCAque: “Respecto
al quantum de la sanción, ha sostenido reiteradamente el Tribunal que la administración tributaria
tiene discrecionalidad para fijar el monto de aquélla dentro de los límites determinados en el art. 96
del C.T., careciendo el Tribunal de potestad sobre el tema, salvo que se pruebe haberse incurrido
en desviación o abuso de poder (extremos éstos que no se aprecian en el caso examinado) (Código
Tributario Concordado y Anotado, 5ª. Edic., pág. 558 y sgts., Sents. 107/84; 51/85 y 73/85, entre
otras)”.68
La discrecionalidad no importa ni significa gozar de inmunidad de jurisdicción para revisar lo actuado
y, además, estas hipótesis de ilegitimidad consideradas por el TCA dentro de su esfera competencial
no han de ser las únicas, son sólo algunas de las corrientes modalidades de conculcación de la
Regla de Derecho, pero no de todas.
Por otra parte, el acto administrativo que tipifica y que fija el quantum punitivo debe ser analizado
en sus presupuestos, sus elementos, y el ajuste a Derecho de los mismos. Creemos que enumerar
67 Eduardo García de Enterría (1995) op. cit. p. 48, el control judicial de la discrecionalidad no es, por ello una negación del ámbito propio
de los poderes de mando y ni siquiera se ordena a una reducción o limitación del mismo, sino que más sencillamente, trata de imponer
a sus decisiones el respeto a los valores jurídicos sustanciales, cuya trasgresión ni forma parte de sus funciones ni la requieren tampoco
sus responsabilidades.
68 TCA, sentencia N°771/2012, conforme sentencias N° 733/2012, 397/2012, 737/2010, 444/2009, etc.

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