juan

1. Aplicación de Créditos con Derecho a Devolución
contra el Impuesto a la Renta Anual
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
El presente informe está relacionado con el desarrollo práctico de 2. Créditos con derecho a devolución
la aplicación de créditos con derecho a devolución, tales como los ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
pagos a cuenta efectuados por el ejercicio (pagados efectivamen- Están comprendidos los pagos realizados por anticipado en el
te o compensados), el saldo a favor del contribuyente que se viene ejercicio 2008 y saldos a favor que pudiera tener y que corres-
arrastrando de ejercicios anteriores y el crédito por el Impuesto ponde a ejercicios anteriores.
Temporal a los Activos Netos contra el Impuesto a la Renta anual
del ejercicio 2008. a. Saldo a favor del Impuesto a la Renta
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Se configura cuando llegado el final del ejercicio el con-
1. Alcances y Clasificación de los Créditos tribuyente, respecto a la obligación principal (esto es, el
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– impuesto calculado), determina que los pagos a cuenta
Debe tenerse en cuenta el orden de aplicación de los créditos que realizados de enero a diciembre resultan superiores a esta
serán compensados contra el Impuesto a la Renta por el ejercicio 2008 obligación (principal), ocasionándose un saldo a favor para
de acuerdo con lo establecido en el artículo 52º del Reglamento de la el contribuyente, el cual puede ser materia de devolución o
Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), aprobado por D.S. Nº 122-94-EF de compensación. Para tal efecto, el contribuyente elegirá la
y modificatorias, considerndo que estos tienen naturaleza distinta, tal alternativa consignando ello en la Declaración Jurada Anual
como se muestra en el siguiente cuadro: del IR.
En el caso que el contribuyente decida compensar los saldos
a favor, éstos pueden ser arrastrados de ejercicio en ejercicio
Impuesto a la Renta Anual hasta su total extinción, siendo éstos reconocidos y llamados
como saldos a favor de ejercicios anteriores.
PRIMER ORDEN: SEGUNDO ORDEN
Créditos sin derecho a Créditos con derecho a
a.1. Saldo a favor del ejercicio precedente al anterior
devolución devolución De acuerdo con el numeral 3 del artículo 55º del Reglamen-
to del Impuesto a la Renta (RLIR), el saldo a favor acreditado
– Crédito por Impuesto a la – Saldo a favor del Im- en la declaración del ejercicio precedente al anterior podrá
Renta de Fuente Extranjera. puesto de ejercicios
– Crédito por Reinversión
compensarse contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclu-
anteriores.
– Otros Créditos sin derecho – Pagos a cuenta del sive a partir del mes de enero.
a devolución. impuesto.
– Impuesto percibido. b. Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta
– Impuesto retenido. Los pagos a cuenta o anticipos, constituyen obligaciones
– ITAN.
– Otros créditos con creadas por la Ley en forma paralela a la obligación tri-
derecho a devolución. butaria principal (que se devenga solamente al final del
ejercicio).
¿Exceden En nuestro país, actualmente, para los generadores de
Sí No
los rentas de tercera categoría (acogidos exclusivamente al
créditos? Régimen General) existen dos sistemas de pagos a cuenta
Saldo a favor Impuesto a regularizar dependiendo del resultado tributario obtenido en el ejer-
cicio anterior:
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2. COEFICIENTE: Si se obtiene • Tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta, la com-
Renta Neta Imponible pensación del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego
SISTEMAS DE de haberse compensado los demás créditos del contribuyente.
PAGOS A • Teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto
CUENTA 2%: Si no obtuvo Renta Neta Impo- a la Renta, el crédito por el ITAN debe ser compensado luego
nible o recién inicia actividades de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribu-
yente, y considerando que su aplicación constituye una facul-
tad del último y no una obligación, la no utilización del crédito
por el ITAN en algún pago a cuenta del Impuesto a la Renta
c. ITAN 2008 constituye una opción admitida por las normas tributarias.
El artículo 8º de la Ley Nº 28424 dispone que se podrá utilizar
como crédito el ITAN pagado total o parcialmente durante el
d. Saldo a Favor del Exportador
ejercicio al que corresponde el pago.
Este saldo está conformado por el monto del Impuesto General
En concordancia con lo antes regulado, el inciso e) del artí-
a las Ventas consignado en los comprobantes de pago corres-
culo 9º de su Reglamento, establece que el Impuesto efecti-
pondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos
vamente pagado (2) hasta el vencimiento o presentación de
de construcción y las pólizas de importación, y es de aplica-
la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, lo que
ción automática contra la deuda tributaria por pagos a cuenta y
ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como
de regularización del Impuesto a la Renta(3) cuando no se tenga
crédito contra los pagos a cuenta del Ejercicio al que corres-
la posibilidad de deducir dicho saldo contra el Impuesto Bruto
ponda, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de
(del IGV) por operaciones gravadas que realiza el exportador.
regularización del Impuesto a la Renta del Ejercicio gravable
al que corresponda el pago. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Procede señalar que el ITAN si bien constituye un crédito con
3. Caso Práctico Integral
derecho a devolución, el mismo no puede ser aplicado contra el ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que únicamente I. Planteamiento de Datos:
puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejerci-
cio al cual corresponde. Así, el ITAN correspondiente al ejercicio 1. Saldo a favor del ejercicio 2007 al 31 de diciembre 2007: S/. 65,000
2008, solo pudo aplicarse contra los pagos a cuenta o de regula- La Declaración Jurada Anual se presentó en marzo 2008.
rización del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio (2008). 2. ITAN pagado en el ejercicio 2008, al contado: S/. 16,500
Se canceló al vencimiento del período tributario Marzo 2008.
c.1. Devolución del ITAN no aplicado como crédito 3. Pagos a cuenta del ejercicio 2008
Si al final del ejercicio, quedara un crédito del ITAN no aplicado
se podrá optar por solicitar su devolución. El derecho a solicitar Periodo Mes de pa- Monto Compen- Pago Saldo a ITAN
la devolución del ITAN procederá, si luego de haberse acredita- go o com- sación sal- en efec- favor arras- arras-
do el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra pensación do a favor tivo trable trable
el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio Enero Febrero 4500 4500
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por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado. Febrero Marzo 5100 5100
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
c.2. Orden de Prelación del crédito ITAN Marzo Marzo 4600 –65000 0 –60400 16500
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Abril Abril 5900 –60400 0 –54500 16500
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Mayo Mayo 6100 –54500 0 –48400 16500
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
APLICACIÓN COMO CRÉDITO CONTRA EL IMPUESTO A LA RENTA
Junio Junio 5800 –48400 0 –42600 16500
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Contra pagos Únicamente Julio Julio 4900 –42600 0 –37700 16500
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
}
a cuenta del ejercicio Agosto Agosto 6780 –37700 0 –30920 16500
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
CRÉDITO al que Setiembre Setiembre 7650 –30920 0 –23270 16500
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
TRIBUTARIO corresponde Octubre Octubre 5140 –23270 0 –18130 16500
Contra el ITAN. Así –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
regularización Noviembre Noviembre 4890 –18130 0 –13240 16500
el ITAN. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Diciembre Diciembre 6700 –13240 0 –6540 16500
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
OPCIONES
TOTAL PAGOS A CUENTA 68060
Opción que se ejerce vía Decla-
ración Jurada Anual del Impuesto
DEVOLUCIÓN a la Renta, del ejercicio al que 4. Pagos a cuenta del período enero y febrero 2009
corresponde el ITAN.
Periodo Mes de pa- Monto Compen- Pago Saldo a ITAN
go o com- sación sal- en efec- favor arras- arras-
En relación al asunto del epígrafe, el crédito por ITAN ha de en- pensación do a favor tivo trable trable
contrarse comprendido bajo el rubro genérico “otros créditos”. Enero Enero 4000 –6540 –2540 0
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Sobre el particular, la SUNAT a través de su Informe Nº Febrero Febrero 5600 –2540 0 0
235-2005-SUNAT/2B0000 (28.09.2005), ha sentado como cri- Marzo 3,060
terios respecto al orden de aplicación del ITAN lo siguiente:
5. Impuesto a la Renta Anual - Ejercicio 2008: S/. 75,600
INFORME Nº 235-2005-SUNAT/2B0000
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
CONCLUSIONES II. Consideraciones a tener en cuenta respecto a los pagos a cuenta
• Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta,
la compensación del crédito derivado del ITAN debe hacerse 1. Saldo a Favor del ejercicio anterior
después de haberse compensado los saldos a favor que pudie- De acuerdo al caso planteado se aprecia que el Saldo a Favor del
ra registrar el contribuyente. ejercicio anterior (2007), consta en la Declaración Jurada Anual
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3. presentada en marzo 2008, en virtud a ello es procedente que se en la práctica según PCGR implica efectuar un cargo a la cuenta
aplique a partir del periodo mensual marzo 2008 y cuyo venci- 38. Cargas Diferidas con abono a la cuenta 40. Tributos por Pagar,
miento se produce en el mes de abril, de conformidad con lo dis- divisionarias especificas(4).
puesto en el numeral 4 del artículo 55º del Reglamento LIR.
Adicionalmente, el saldo a favor del ejercicio precedente al an- 2. Por la compensación contra el Saldo a Favor
terior podrá ser aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio La compensación del Saldo a Favor contra el pago a cuenta mensual
a partir del período tributario enero, en virtud al numeral 3 del debe efectuarse en el periodo al cual corresponde la obligación tribu-
precitado artículo 55º. En tal sentido, es conforme la aplicación del taria que se extingue. Así apreciamos que el pago a cuenta del periodo
saldo a favor del ejercicio 2007 contra los pagos a cuenta de los marzo 2008 (obligación tributaria) se compensa contra el saldo a favor
períodos enero y febrero 2009. del ejercicio anterior (2007), entendiéndose que ello ocurre en el mes
En relación con este aspecto procede relevar los aspectos siguientes: de marzo 2008, debiéndose reflejar contablemente en dicho mes.
– El saldo a favor debe aplicarse a partir del periodo tributa-
rio en que se presenta la Declaración Jurada, no existiendo REGISTRO CONTABLE
opción de postergar su aplicación a periodos posteriores. ––––––––––––––– x ––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
– El saldo a favor debe aplicarse en primer orden de prelación 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4,600.00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 52º del Reglamento de 401 Gobierno central
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la LIR. Ello se ve corroborado por el Informe Nº 235-2005-SU- 4017 Impuesto a la Renta
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
NAT/ 2B0000. 4017.1 Pagos a cuenta 3era. categoría
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
40 TRIBUTOS POR PAGAR 4,600.00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
2. Impuesto Temporal a los Activos Netos - Ejercicio 2008 401 Gobierno central
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
En el presente caso práctico, la aplicación del Impuesto Temporal 4017 Impuesto a la Renta
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
a los Activos Netos como crédito contra los pagos a cuenta, se 4017.2 Saldo a Favor I.Renta
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
debe considerar el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha x/03/08 Pago a cuenta marzo 2008
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de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra compensado con saldo a favor
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
el cual podrá ser aplicado. ––––––––––––––– x ––––––––––––––
Ahora bien, en el caso planteado se aprecia que el ITAN del ejerci-
cio 2008, ha sido pagado efectivamente al vencimiento del periodo 3. Por el pago del ITAN - Ejercicio 2008
tributario marzo; por lo cual en principio se podría compensar contra Bajo el supuesto que se trata inicialmente como un tributo reembol-
el pago a cuenta del periodo marzo y cuyo vencimiento ocurre en el sable y atendiendo a las formas como puede cumplirse con esta obli-
mes de abril. No obstante, dado que existe un orden de prelación en gación según el artículo 7° de la Ley N° 28424 que crea el Impuesto
la aplicación de créditos, no puede aplicarse el ITAN como crédito en Temporal a los Activos Netos –ITAN– los asientos contables pueden
tanto no se agote el saldo a favor del ejercicio anterior (2007). variar. Sin embargo, dado que el contribuyente ha optado por pagar al
En tal sentido, dado que el saldo a favor se ha aplicado contra contado este impuesto, en la fecha de pago podría efectuar el siguien-
los pagos a cuenta del ejercicio 2008, no procede la compen- te asiento contable propuesto:
sación del ITAN contra los pagos a cuenta. En función a ello, el
ITAN no aplicado se compensará contra el saldo del Impuesto REGISTRO CONTABLE
a la Renta Anual resultante luego de aplicar el saldo a favor del ––––––––––––––– x ––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
ejercicio anterior y los pagos a cuenta efectuados. 40 TRIBUTOS POR PAGAR 16,500.00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
Procede reiterar que el ITAN solo puede compensarse contra los 401 Gobierno Central
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
pagos a cuenta o Impuesto a la Renta Anual del ejercicio al que 4019 ITAN
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corresponde el pago; por lo cual no resulta viable su aplicación 10 CAJA Y BANCOS 16,500.00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
contra los pagos a cuenta del ejercicio 2009. x/04/08 Por el pago ITAN 2008.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
––––––––––––––– x ––––––––––––––
III. Tratamiento Contable
Para efectos prácticos vamos a mostrar el tratamiento contable co- 2. Aplicación de los Créditos con Derecho a devolución contra el
rrespondiente a un período tributario por cada supuesto. Impuesto a la Renta Anual
En función a los datos planteados la aplicación de los créditos con
1. Por los pagos a cuenta realizados en efectivo derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual del ejer-
cicio, se deberá efectuar de acuerdo a lo siguiente:
REGISTRO CONTABLE
––––––––––––––– x ––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– Impuesto a la Renta Anual de Tercera Categoría = S/. 75,600
12 CUENTAS POR COBRAR
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
40 TRIBUTOS POR PAGAR 4,500.00 (-) Saldo a favor arrastrable del ejercicio anterior = 00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– (-) Pagos a cuenta del ejercicio 2008 = (68,060 )
401 Gobierno central
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
4017 Impuesto a la Renta (-) ITAN -ejercicio 2008, aplicado como crédito = (7,540 )
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– ––––––
4017.1 Pagos a cuenta 3era. categoría
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– Saldo a regularizar = 00
10 CAJA Y BANCOS
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4,500.00
x/02/08 Pago a cuenta en enero 2008. Luego de la aplicación de los créditos con derecho a devolución con-
–– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-– tra el Impuesto a la Renta Anual de 3era. categoría del ejercicio 2008,
––––––––––––––– x –––––––––––––– resulta un saldo del ITAN no compensado ascendente a S/. 8,960
Es importante referir que el pago a cuenta constituye un anticipo (16,500 - 7,540), respecto del cual se podrá solicitar su devolución.
del Impuesto a la Renta Anual, por lo cual solo se debe reflejar Contablemente, la compensación del impuesto a regularizar con-
contablemente cuando efectivamente se realiza el pago. En tal sen- tra los créditos con derecho a devolución se refleja de la forma
tido, resulta incorrecto “provisionar” la obligación del pago y que siguiente:
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4. REGISTRO CONTABLE 3. Aplicación del ITAN ontra el Impuesto a la Renta Anual 2008
––––––––––––––– x ––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
40 TRIBUTOS POR PAGAR 75,600.00
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
401 Gobierno central
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– Se consigna el importe total pagado por ITAN en el
4017 Impuesto a la Renta
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– asistente de la casilla 131 y si hay un exceso auto-
4017.3 Regularización 3era. categoría máticamente el PDT genera la diferencia en la casilla
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
40 TRIBUTOS POR PAGAR 75,600.00 279: Saldo del ITAN no aplicado como crédito.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
401 Gobierno central
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
4017 Impuesto a la Renta
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
4017.1 Pagos a cuenta 3era.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
categoría 68,060
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
4019 ITAN 7,540
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
31/12/08 Por la compensación de los
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
créditos con derecho a devolución
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
contra el Impuesto a la Renta Anual
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
de 3era. categoría ejercicio 2008.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
––––––––––––––– x ––––––––––––––
III.Elaboración del PDT - Renta de Tercera Categoría, Formulario Vir-
tual Nº 662 respecto a la consignación de créditos
1. Aplicación del saldo a favor 4. Saldo a Favor del Fisco o Saldo a Favor del contribuyente
El ITAN – ejercicio 2008, que excede al Impuesto a la Renta Anual, constituye
un crédito respecto del cual únicamente puede solicitarse su devolución, por ello
se debe marcar la opción 1. Debe apreciarse que en este supuesto si se marcase
la opción 2, automáticamente el PDT consigna el importe de 0 (cero).
4. Conciliación respecto al importe de los créditos reflejados al 31.12.2008
El saldo a favor ha sido compensado contra vs. los créditos aplicados contra el Impuesto a la Renta Anual
los pagos a cuenta de enero y febrero 2009, Al 31 de diciembre luego de la aplicación de los créditos contra el
por ende no existe saldo a aplicar contra Impuesto a la Renta Anual, se reflejan en la cuenta 40: Tributos por
el Impuesto a la Renta Anual.
pagar, subdivisionaria 4017: Impuesto a la Renta, los saldos por
créditos respecto de rentas de tercera categoría, siguientes:
2. Aplicación de los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2008 – Saldo a Favor del ejercicio 2007 = S/. 6,540
– ITAN - ejercicio 2008 = 8,960
–––––––
Total crédito = S/. 15,500
No obstante, de acuerdo con la Declaración Jurada Anual presen-
tada en el mes de marzo 2009, únicamente se observa como cré-
dito el que corresponde al ITAN - ejercicio 2008 y que asciende
a S/. 8,960. Ello se sustenta en el hecho que el importe del saldo
a favor arrastrable al 31 de diciembre 2008, ha sido compensado
contra los pagos a cuenta de enero y febrero 2009 por lo cual no
existe saldo por aplicar contra el Impuesto a la Renta Anual.
Ello implica que al 28 de febrero del 2009, ya no se reflejará con-
tablemente un saldo a favor arrastrable del ejercicio 2007.
NOTAS
(1) Cabe tener presente si resultan de aplicación convenios para evitar la doble
imposición.
(2) Se considerará que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda ha sido
cancelada en efectivo, cheque, nota de crédito negociable o documento valorado,
o compensado de acuerdo a lo señalado en el artículo 40º del Código Tributario.
(3) El límite de compensación asciende a 19%, ello a fin que guarde correspon-
dencia con la tasa del IGV. n
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