Análisis y aplicación práctica de la nic 12

1. Análisis y aplicación práctica de la NIC 12 “Impuesto a la Renta” Casos prácticos
utilizando el PDT 670 – Renta Anual 2011 (Informe Completo)
1. OBJETIVO DE LA NIC 12
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto
a la Renta (también llamado impuesto a las ganancias), pues el principal
inconveniente que se suscita al contabilizar este impuesto, está relacionado
con el tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de:
a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los
activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación
financiera de la entidad; y,
b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han
sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.
Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier
activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o
liquidará el segundo, por los valores en libros que figuran en las
correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperación o
liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales
futuros mayores o menores de los que se tendrían si tal recuperación o
liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la NIC 12 exige que la entidad
reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido.
En ese sentido, esta norma exige que las entidades contabilicen las
consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma
manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos.
Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen
en el resultado del periodo se registran también en los resultados.
Para terminar esta parte introductoria, es necesario recordar que la
Resolución del CNC N° 046-2011-EF/94 de fecha 03.02.2011 estableció que
la NIC 12 no es aplicable a las participaciones de los trabajadores en las
utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los
empleados. Veamos a continuación el desarrollo y la aplicación práctica de
la NIC 12.
2. DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y LA BASE
TRIBUTARIA
a) Base Contable
La NIC 12 no define propiamente el concepto de base contable, no obstante,
éste debe entenderse como el monto por el cual se reconoce el elemento del
activo o pasivo (por su importe neto) en el Estado de Situación Financiera de
acuerdo a las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF's).
b) Base Tributaria
Base Tributaria de un Activo
La base tributaria de un activo es el importe que será deducible de
los beneficios económicos fiscales que obtenga la entidad en el
futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo.
Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo
será igual a su importe en libros.
Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo
será igual a su importe en libros.
EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN ACTIVO
a) BASE TRIBUTARIA DE UNA MAQUINARIA
El costo de una máquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya ha
sido deducida una depreciación acumulada de S/. 30,000 (en el
periodo corriente y en los anteriores), y el resto del costo será
deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un
importe deducible en caso de disposición del activo en cuestión.
Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la
máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su
disposición son también objeto de tributación y las eventuales
pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles.
ANÁLISIS: La base tributaria de la máquina es S/. 70,000.
b) BASE TRIBUTARIA DE UNA CUENTA POR COBRAR
Las cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un
importe en libros de S/. 50,000. Los ingresos de actividades
ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para
la determinación de la ganancia fiscal.
ANÁLISIS: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/. 50,000.
Base Tributaria de un Pasivo
La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos
el importe que será deducible tributariamente respecto de tal partida
en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias
que se reciben de forma anticipada, la base tributaria del pasivo
correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual
importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte
imponible en periodos futuros.

2. EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN PASIVO
a) BASE TRIBUTARIA DE LOS HONORARIOS POR PAGAR
Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas de honorarios
pendientes de pago de gastos acumulados (o devengados), con un
importe en libros de S/. 20,000. El gasto correspondiente será
deducible fiscalmente cuando se pague.
ANÁLISIS: La base tributaria de los honorarios por pagar es S/. 0.
b) BASE TRIBUTARIA DE UNA FACTURA POR PAGAR
Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar
provenientes de gastos acumulados (o devengados), por un importe
en libros de S/. 5,000.
El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal.
ANÁLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos
acumulados es de S/. 5,000.
IMPORTANTE
Asimismo, cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte
obvia inmediatamente, es útil considerar el principio fundamental sobre el
que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas
excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos
diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un
activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (o menores) que los
que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias
fiscales.
3. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR
IMPUESTOS CORRIENTES
El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a
las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente
y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que
no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo
presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el
exceso debe ser reconocido como un activo (saldo a favor).
4. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR
IMPUESTOS DIFERIDOS
Para ver este punto, veamos el siguiente esquema:
ACTIVOS POR
IMPUESTOS
DIFERIDOS
Son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a recuperar en periodos futuros,
relacionadas con:
a) Las diferencias temporales deducibles;
b) La compensación de pérdidas obtenidas en
periodos anteriores, que todavía no hayan sido
objeto de deducción fiscal; y,
c) La compensación de créditos no utilizados
procedentes de periodos anteriores.
PASIVOS POR
IMPUESTOS
DIFERIDOS
Son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a pagar en periodos futuros,
relacionadas con las diferencias temporales
imponibles.
Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos están
relacionados a las diferencias temporales deducibles y los pasivos por
impuestos diferidos están vinculados a las diferencias temporales
imponibles. Veamos a continuación en qué consisten cada uno de estos
conceptos.
5. DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES
Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan
lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo
sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias temporales
imponibles generan el reconocimiento de pasivos tributarios diferidos.
Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva
inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará, en forma
de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos futuros.
Cuando el importe en libros del activo exceda a su base tributaria, el importe
de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente
deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporal
imponible, y la obligación
de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo
por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en
libros del activo, la diferencia temporal se irá revirtiendo y, por tanto, la
entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los
beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de
impuestos. Por lo anterior, esta NIC exige el reconocimiento de todos los
pasivos por impuestos diferidos.
Por ejemplo, una diferencia temporal imponible se produce cuando las
cuotas de depreciación utilizadas para determinar la ganancia (pérdida)
fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables.

3. La diferencia temporal es la diferencia entre el importe en libros del activo y
su base tributaria, que será igual al costo original menos todas las
deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las
normas tributarias, para determinar la ganancia fiscal del período actual y de
los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporal
imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la
depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciación fiscal es
menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporal
deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos).
De acuerdo a nuestra legislación tributaria del Impuesto a la Renta,
podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias
temporales imponibles:
Activo adquirido vía leasing que se deprecia a una tasa
tributaria mayor a la vida útil contable (NIC 16).
Intangibles que son considerados como gasto para efectos
tributarios en un solo ejercicio y que contablemente pueden
amortizarse en 10 años.
Revaluación de activos inmovilizados.
Diferencias de cambio.
6. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES
Las diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan
lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida)
fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del
activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
En ese sentido, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa
de todas las diferencias temporales deducibles, en la medida en que resulte
probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las
que pueda cargar esas diferencias temporales deducibles.
A mayor detalle, podemos mencionar que detrás del reconocimiento de
cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la cantidad
correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida
de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos
salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes
pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en
periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se
producirá una diferencia temporal entre el importe en libros del citado pasivo
y su base tributaria. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos
diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán
en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para
determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un
activo es menor que su base tributaria, la diferencia entre ambos importes
dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos
sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores.
Asimismo, es importante mencionar que es la reversión de las diferencias
temporales deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a
reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos
futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en
pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener
ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones.
Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos,
sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra
los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.
De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta,
podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias
temporales deducibles:
Estimación de deudas incobrables reconocidas como gasto
que aún no cumplen con los requisitos exigidos en la normatividad
del Impuesto a la Renta para su deducibilidad.
Estimación de desvalorización de existencias, que aún no
han sido destruidas.
Diferencias de cambio relacionadas con pasivos
identificados con la compra de existencias.
Depreciación contable de un activo inmovilizado mayor a la
depreciación aceptada tributariamente.
Reconocimiento de deterioro de activos.
Rentas de cuarta o quinta categoría que no han sido
pagadas por el empleador a la fecha de la DJ anual del Impuesto a
la Renta.
Amortización de Intangibles.
Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir ambos
conceptos en el siguiente cuadro.
DIFERENCIAS
TEMPORALES
DEDUCIBLES
Son aquellas diferencias temporales que dan
lugar a cantidades que son deducibles al
determinar la ganancia
(pérdida) fiscal correspondiente a periodos
futuros, cuando el importe en libros del activo
sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
DIFERENCIAS
TEMPORALES
IMPONIBLES
Son aquellas diferencias temporarias que dan
lugar a cantidades imponibles al determinar la
ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a
periodos futuros, cuando el importe
en libros del activo sea recuperado o el del
pasivo sea liquidado.

4. De igual forma, y con un ánimo de relacionar y sintetizar los conceptos
estudiados presentamos el siguiente esquema que refleja los casos en los
cuales se generan diferencias temporales y en consecuencia los activos o
pasivos tributarios que la entidad debe reconocer.
DIFERENCIAS DE BASES
DIFERENCIA
TEMPORAL
SE
RECONOCE:
Base
Contable
Activo
>
Base Tributaria
Activo
Imponible
Pasivo
Diferido
Base
Contable
Activo
<
Base Tributaria
Activo
Deducible Activo Diferido
Base
Contable
Pasivo
>
Base Tributaria
Pasivo
Deducible Activo Diferido
Base
Contable
Pasivo
<
Base Tributaria
Pasivo
Imponible Pasivo Diferid
7. LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS BAJO EL ÁMBITO DE LA
NIC 12
Al respecto, debemos indicar que la NIC 12 señala que debe reconocerse un
activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar con
ganancias fiscales de periodos posteriores, las pérdidas no utilizadas hasta
el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de
ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas.
En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes,
procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de
pérdidas, sólo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias
temporales imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de
que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar
dichas pérdidas.
8. MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS
DIFERIDOS
Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las
tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el
activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas y normas
tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido
aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación.
9. APLICACIÓN DEL PLAN CONTABLE GENERAL
EMPRESARIAL
La NIC 12 “Impuesto a las Ganancias” está vinculada principalmente a las
siguientes cuentas contables:
CUENTA 37,
ACTIVO DIFERIDO
SUBCUENTA 371
IMPUESTO A LA
RENTA DIFERIDO
Esta subcuenta contiene el efecto acumulado
en el Impuesto a la Renta originado en
diferencias temporales deducibles, que se
espera recuperar en ejercicios futuros.
También acumula el efecto del escudo fiscal
asociado a pérdidas tributarias que
razonablemente se espera compensar en el
futuro.
CUENTA 49
PASIVO DIFERIDO,
SUBCUENTA 491
IMPUESTO A LA
RENTA DIFERIDO
Esta subcuenta acumula los efectos del gasto
contable por impuesto a la renta originado en
diferencias temporales gravables, que se
estima dará lugar al pago de impuesto a la
renta en ejercicios futuros.
Asimismo, acumula el efecto del Impuesto a
la Renta diferido por actualización de valor sin
efecto tributario, como es el caso de las
revaluaciones, reconocidas directamente en
el patrimonio neto.
CUENTA 88
IMPUESTO A LA
RENTA,
SUBCUENTA 881
IMPUESTO A LA
RENTA – CORRIENTE
Es el gasto calculado sobre la base de la
renta tributaria.
CUENTA 88
IMPUESTO A LA
RENTA,
SUBCUENTA 882
IMPUESTO A LA
RENTA - DIFERIDO
Es el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre
la base de las diferencias temporales
(gravables y deducibles), determinadas por la
comparación de saldos contables y tributarios.
También incluye el ingreso (ahorro) en
impuesto a la renta
calculado sobre pérdidas tributarias que
razonablemente se espera compensar en el
futuro.
APLICACIÓN PRÁCTICA
En los siguientes casos prácticos realizaremos la aplicación de la NIC 12 a
las operaciones más comunes en nuestro medio, en donde existen
diferencias entre el tratamiento contable y tributario, y consecuentemente
explicaremos el reconocimiento de diferencias temporales y de activos y/o
pasivos tributarios diferidos.

5. CASO N° 1: GASTO DE DEPRECIACIÓN DE UN VEHÍCULO
La empresa “PERÚ EXPORT“ S.A.C. tiene un vehículo que fue adquirido a
inicios del ejercicio 2011 a un valor de S/. 10,000, el cual se está
depreciando contablemente a una tasa del 25%, mientras que la tasa
máxima tributaria es del 20%. Con estos datos se requiere calcular el gasto
aceptado para el ejercicio 2011 y el efecto de la aplicación de la NIC 12.
SOLUCIÓN:
En el caso descrito, podemos observar que la tasa contable (25%) es mayor
a la tasa aceptada para efectos tributarios (20%), por lo que esta situación
estaría generando una diferencia temporal y la contabilización de un activo
tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:
EJERCICIO ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA MONTO
2011
VEHÍCULO
(COSTO)
10,000 100,000
TASA DE
DEPRECIACIÓN
25 % 20 %
2011 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500
CIERRE
2011
VEHÍCULO
(VALOR NETO)
7,500 8,000 500 Deducible
Activo
Tributario
diferido
150
2012 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500
2013 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500
2014 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500
2015 DEPRECIACIÓN 0 2,000
CIERRE
2015
VEHÍCULO
(VALOR NETO)
0 0
En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido,
es el siguiente:
CASO N° 2: VEHÍCULO ADQUIRIDO VÍA LEASING
La empresa “INTEKA“ S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 100,000 vía leasing
a inicios del ejercicio 2011 por un plazo de 02 años.
Para efectos tributarios se aplicará la depreciación acelerada del 50% anual
de acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo N° 299, no obstante
para efectos contables se aplicará la tasa de depreciación del 20% anual
basado en la vida útil del activo, de acuerdo a lo estipulado por la NIC 16
“Propiedades, planta y equipo”.
Con estos datos, se requiere calcular la base contable y la base tributaria de
dicho vehículo al cierre del ejercicio 2012.
SOLUCIÓN:
En el caso descrito, se observa que la tasa contable (20%) es menor a la
tasa aceptada para efectos tributarios (50%) por lo que esta situación estaría
generando una diferencia temporal y la contabilización de un pasivo
tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro:
EJERCICIO ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENER
2011
VEHÍCULO
(COSTO)
100,000 100,000
TASA DE
DEPRECIACIÓN
20 % 50 %
2011 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000
CIERRE
2011
VEHÍCULO
(VALOR NETO)
80,000 50,000 30,000 Deducible
Pasiv
Tributa
diferid
2012 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000
2013 DEPRECIACIÓN 20,000 0
2014 DEPRECIACIÓN 20,000
2015 DEPRECIACIÓN 20,000
CIERRE
2015
VEHÍCULO
(VALOR NETO)
0
Considerando lo anterior, el asiento contable para reconocer el pasivo
tributario diferido es el siguiente:

6. CASO N° 3: VACACIONES NO PAGADAS A LA FECHA DE
LA PRESENTACIÓN DE LA D.J. ANUAL DEL IMPUESTO A
LA RENTA
La empresa “PERÚ INV” S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al
31.12.2011, vacaciones por pagar por un importe de S/. 15,000.
Se estima que este monto será pagado efectivamente en el mes de mayo de
2012, con posterioridad a la presentación de la DJ 2011 y que por
consiguiente, será un gasto deducible para el ejercicio 2012.
Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 a
esta operación.
SOLUCIÓN:
En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por
pagar) que no es deducible como gasto en el ejercicio 2011, no obstante si
será deducible en el ejercicio en que dicho pasivo se pague (2012) lo cual
estaría originando la aplicación de la NIC 12 que, para efectos de su
análisis, lo plantearemos bajo la siguiente forma:
EJERCICIO ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA MONTO
2011
VACACIONES
POR PAGAR
15,000 15,000
MONTO QUE
SERÁ
DEDUCIBLE
(NIC 12)
(15,000)
CIERRE
2011
VACACIONES
POR PAGAR
15,000 0 15,000 Deducible
Activo
Tributario
diferido
4,500
2012
PAGO DE
VACACIONES
(15,000)
2012 CIERRE 0 0
En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido
es el siguiente:
CASO N° 4: APLICACIÓN DE LA NIC 12 EN EL CASO DE
PÉRDIDAS TRIBUTARIAS
La empresa “KRISNEXT” S.A., obtuvo una pérdida tributaria ascendente a
S/. 10,000, en el Ejercicio Gravable 2011, eligiendo el Sistema “A” para
compensar la citada pérdida. En ese sentido, se espera que la empresa
obtenga una renta neta imponible en los ejercicios siguientes, contra las
cuales se pueda aplicar dicha pérdida tributaria. “KRISNEXT” S.A. desea
saber ¿qué asiento deberá efectuar por la pérdida tributaria obtenida?
SOLUCIÓN:
En principio, debemos indicar que un activo tributario diferido (ATD) puede
provenir de pérdidas tributarias que se han generado en el presente
ejercicio, y que serán aplicadas en el futuro para determinar un menor
Impuesto a la Renta.
De esta forma, se deberá reconocer un ATD en la medida que sea probable
que las utilidades gravables futuras sean suficientes para poder aplicar las
pérdidas, por lo cual, la empresa deberá pronosticar si se espera que en los
próximos cuatro (4) ejercicios se generarán las utilidades mayores a la
pérdida obtenida.
Por consiguiente, el importe por el que se reconocerá el ATD será en este
caso la cantidad que se espere dejar de pagar a la autoridad tributaria, y
debe calcularse de la siguiente forma:
PÉRDIDA TRIBUTARIA S/. 10,000
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 30 % (PÉRDIDA)
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 30 % (S/. 10,000)
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO S/. 3,000
Con estos datos, la empresa deberá realizar el siguiente asiento contable:

7. CUESTIONES PRELIMINARES
En la primera parte de nuestro informe, publicado en la revista de la
quincena anterior abordamos los aspectos teóricos fundamentales de la NIC
12 “Impuesto a la Renta”, tales como los conceptos de base contable y base
tributaria, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, las
diferencias temporales deducibles e imponibles, el tratamiento de la pérdidas
tributarias, la aplicación de las cuentas del Plan Contable General
Empresarial utilizadas en la aplicación de la NIC 12 y casos prácticos
relativos a dichos temas.
En la segunda parte de este informe, presentamos tres casos prácticos de
las operaciones más frecuentes que realizan las empresas y que a su vez
generan adiciones y/o deducciones para la determinación del Impuesto a la
Renta. Estos casos son analizados con mayor profundidad bajo el marco de
la NIC 12, destacando la casuística y el cálculo en la determinación de las
diferencias temporales y el reconocimiento, medición y aplicación de activos
y pasivos diferidos.
CASO N° 5: DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS
CORRIENTES E IMPUESTOS DIFERIDOS
La empresa “PEZ BLANCO” S.A. tiene el siguiente Estado de Resultados al
31.12.2011:
EMPRESA PEZ BLANCO S.A.
ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL
POR EL AÑO TERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE
DEL 2011
Ventas 140,000
Costo de Ventas (60,000)
UTILIDAD BRUTA 80,000
Gastos Operativos:
Gastos Administrativos (38,040)
Gastos de Ventas (9,510)
Otros ingresos (Gastos):
Otros Ingresos 12,000
Otros Gastos (2,450)
UTILIDAD OPERATIVA 42,000
UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS 42,000
Con esta información, la empresa nos consulta acerca de la determinación
del Impuesto a la Renta corriente y diferido, así como su contabilización,
teniendo en cuenta la siguiente información adicional:
Recibos por honorarios no pagados a la
fecha de la DJ Anual del Imp. a la Renta
S/. 5,000
Gastos por infracciones tributarias S/. 7,000
SOLUCIÓN:
En principio, debemos tener presente que el inciso v) del artículo 37º de la
Ley del Impuesto a la Renta (LlR) señala que los gastos que constituyan
para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán
deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido
pagados dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta.
Por otra parte, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la
LIR señala que los gastos antes mencionados que no hayan sido deducidos
en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que
efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren debidamente
provisionados en el ejercicio anterior.
En ese sentido, los recibos por honorarios no pagados a la fecha de la
presentación de la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta 2011 por la
empresa “PEZ BLANCO” S.A. podrán ser deducibles en el ejercicio en el
cual se paguen efectivamente (2012).
Por otra parte, el artículo 44° de la LIR señala que no son aceptados como
los gastos las multas, recargos e intereses moratorios previstos en el Código
Tributario; por consiguiente, los gastos por infracciones tributarias no serán
aceptados en el Ejercicio 2011 ni en un ejercicio posterior (diferencia
permanente).
Tomando en cuenta la normatividad del Impuesto a la Renta y la NIC 12
aplicable al tema, a continuación, procederemos a calcular el activo tributario
diferido.

8. EJERCICI
O
ACTIVO
BASE
CONTAB
LE
BASE
TRIBUTAR
IA
DIFERENC
IA
TIPO DE
DIFERENC
IA
GENERA
MONT
O
2011
Honorari
os por
pagar
5,000 5,000
Monto
que será
deducibl
e
(NIC 12)
(5,000)
Cierre
2011
Honorari
os por
pagar
5,000 0 5,000
Deducibl
e
Activo
tributari
o
diferido
1,50
0
2012
Pago de
honorari
os
5,000
2012 Cierre 0 0
IMPORTANTE
La base tributaria del pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier
importe que,
eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en
periodos futuros.
Ahora bien, en aplicación de las normas tributarias determinaremos el
Impuesto a la Renta.
DETALLE TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 42,000
(+) ADICIONES
(+) Diferencias Permanentes 7,000
(+) Diferencias Temporales 5,000
Resultado antes de Impuestos 54,000
Impuesto a la Renta (30 %) 16,200
Con estos datos, hacemos el asiento reconociendo el Impuesto a la Renta
corriente y diferido.
CASO N° 6: CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA
La empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/.
8,000 sobre la cual al cierre del Ejercicio 2011 de acuerdo a las normas
contables, se ha efectuado una estimación de cobranza dudosa por el
mismo importe (S/. 8,000).
No obstante, el asiento por la estimación de cobranza dudosa no ha
cumplido los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta para
que el gasto sea deducible. La empresa prevé que cumplirá tales requisitos
en el 2012.
En ese sentido, considerando que es la única partida de gasto que no será
aceptada tributariamente, la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. nos
consulta acerca del efecto tributario y contable sabiendo que la utilidad antes
de Impuestos del Ejercicio 2011 asciende a S/. 40,000.
SOLUCIÓN:

9. En primer lugar, debemos recordar que los requisitos establecidos en la
normatividad del Impuesto a la Renta, con el fin de que las estimaciones de
cobranza dudosa sean deducibles son los siguientes:
a) Aspectos sustanciales:
 Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de
dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de
incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los
 créditos concedidos o por otros medios; o,
 Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación
que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la
deuda; o,
 El protesto de documentos; o,
 El inicio de procedimientos judiciales de cobranza; o,
 Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de
vencimiento de la obligación, sin que ésta haya sido satisfecha.
b) Aspectos formales:
 Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de
Inventarios y Balances en forma discriminada.
Por consiguiente, como en el Ejercicio 2011, la entidad no ha cumplido
dichos requisitos, el gasto no es aceptado, no obstante en el Ejercicio 2012
(cuando cumpla con dichos requisitos) el gasto si será aceptado.
A continuación, procederemos a calcular la diferencia temporal.
EJERCIC
IO
ACTIVO
BASE
CONTAB
LE
BASE
TRIBUTA
RIA
DIFEREN
CIA
TIPO DE
DIFEREN
CIA
GENER
A
MONT
O
2011
Facturas
por cobrar
8,000 8,000
Cobranza
dudosa
(8,000)
Cierre
2011
Facturas
por cobrar
0 8,000 8,000
Deducibl
e
Activo
tributar
io
diferid
o
2,40
0
2012
Cumplimie
nto
de
requisitos
0 (8,000)
2012 Cierre 0 0
Ahora, en aplicación de las normas tributarias, determinaremos el Impuesto
a la Renta.
DETALLE TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 2011 40,000
(+) Adición por cobranza dudosa
(Diferencia Temporal)
8,000
Resultado antes de Impuestos 48,000
Impuesto a la Renta (30 %) 14,400
Luego realizamos el asiento para reconocer el Impuesto a la Renta corriente
y diferido:
Finalmente, cabe mencionar que en el momento en el cual se cumplan con
los requisitos para que dicha estimación sea aceptada tributariamente, la

10. entidad deberá considerar como gasto el importe de las deudas incobrables
a través de las “deducciones” que contempla el PDT Anual - DJ del Impuesto
a la Renta.
Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa “ESTRELLA
VERDE” S.A.C. en el 2012 cumple con los requisitos para que el gasto por
estimación por cobranza dudosa sea aceptado tributariamente, entonces
deberá deducir dicho monto (S/. 8,000) en la DJ del Impuesto a la Renta del
Ejercicio 2012.
DETALLE TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
Utilidad antes de Impuestos 2012
(supuesto)
60,000
(-) Deducción por cobranza dudosa
aceptada
como gasto
(8,000)
Resultado antes de Impuestos 52,000
Impuesto a la Renta (30 %) 15,600
Por consiguiente, el asiento contable que se debe efectuar al cierre del
Ejercicio 2012, para reconocer el Impuesto a la Renta corriente (S/. 15,600)
y la consecuente aplicación del Impuesto diferido (S/. 2,400) es el siguiente:
Finalmente, haremos una comparación de los resultados obtenidos en los
Ejercicios 2011 y 2012 con la aplicación de la NIC 12, versus los resultados
que se hubieran obtenido sin aplicación de la NIC 12.
CON APLICACIÓN DE
NIC 12
SIN APLICACIÓN DE
NIC 12
ANÁLISIS DE
RESULTADOS
EJERCICIO
2011
EJERCICIO
2012
EJERCICIO
2011
EJERCICIO
2012
Utilidad antes de
Impuestos
40,000 60,000 40,000 60,000
(-) Adición 8,000
(-) Deducción (8,000)
Resultado antes de
Impuestos
8,000 52,000 40,000 60,000
Impuesto a la
Renta (30 %)
14,400 15,600 12,000 18,000
Impuesto a la
Renta Total
(Ejercicio 2011 +
2012)
S/. 30,000 S/. 30,000
Como se puede apreciar en la última línea, en ambos casos se determina un
impuesto a la renta total acumulado de S/. 30,000. Esto se produce porque
nos encontramos frente a una “diferencia temporal”, lo cual por la aplicación
de la NIC 12 (forma correcta) hará variar el resultado de los ejercicios que
afecta, pero no obstante el resultado acumulado al final será el mismo.
CASO N° 7: DIFERENCIAS TEMPORALES Y APLICACIÓN
DE LA NIC 12
La empresa “INVERSIONES DEL SUR” S.A. se dedica a la comercialización
de prendas de vestir y al cierre del ejercicio 2011, tiene los siguientes datos:
 Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta. S/.
400,000.
 La empresa no tiene pérdidas tributarias de ejercicios anteriores.
Asimismo, se conoce que la empresa luego de efectuar el análisis
correspondiente ha determinado las siguientes adiciones y deducciones, las
cuales detallamos a continuación:

11. OP. DETALLE S/. DIFERENCIA
Utilidad Contable 400,000
Adiciones
1 Intereses 10,000 Permanente
2 Pérdida Extraordinaria 9,000 Temporal
3 Gastos Recreativos 20,000 Permanente
4 Gastos de Representación 21,000 Permanente
5 Depreciación en exceso de
vehículo
1,100 Temporal
6 Sanciones del Sector Público 8,000 Permanente
7 Gastos Sustentados con B/V 900 Permanente
8 Viaticos al Interior del País 3,000 Permanente
9 Desvalorización de
Existencias
7,000 Temporal
Renta Neta Imponible 480,000
Impuesto a la Renta (30 %) 144,000
Con los datos planteados, la empresa nos consulta acerca del tratamiento
contable de las diferencias temporales determinadas en el ejercicio,
sabiendo además que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ascienden
a S/. 116,000.
SOLUCIÓN:
A continuación, analizaremos las diferencias temporales y contabilizaremos
el efecto de las mismas en los resultados del ejercicio.
a) ANÁLISIS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES
a.1) Diferencia temporal por la pérdida extraordinaria (robo de
mercaderías)
En este caso, la pérdida fue materia de adición porque no se cumplieron con
los requisitos del artículo 37° inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta, el
cual señala que “las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o
fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos
cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en
la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o
seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o
que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”.
Por consiguiente, como la empresa no pudo probar judicialmente el robo de
mercaderías y tampoco ha acreditado que es inútil ejercer la acción judicial
en el ejercicio 2011, deberá adicionar dicho gasto, no obstante la entidad
prevé que al Ejercicio siguiente (2012) podrá sustentar la pérdida
extraordinaria con el documento de archivo fiscal del caso. En consecuencia,
se genera una diferencial temporal, la cual analizamos en el siguiente
cuadro:
EJERCIC
IO
ACTIVO
BASE
CONTAB
LE
BASE
TRIBUTA
RIA
DIFEREN
CIA
TIPO DE
DIFEREN
CIA
GENERA
MONT
O
2011
Mercaderí
as
9,000 9,000
Pérdida
por
robo
(9,000)
Cierre
2011
Mercader
ía
0 9,000 9,000
Deduci
ble
Activo
Tributar
io
diferido
2,70
0
2012
Archivo
Fisca
0 (9,000)
2012 Cierre 0 0
a.2) Diferencia temporal por el exceso de depreciación de vehículo
Respecto a este punto, debemos comentar que la empresa está aplicando
contablemente una tasa de depreciación del 28% en línea recta, mientras
que la tasa máxima de depreciación aceptada para fines tributarios es del 20
% de acuerdo a lo señalado en el artículo 22° del Reglamento de la Ley del
impuesto a la Renta.
Este hecho origina una diferencia temporal y consecuentemente la
aplicación de la NIC 12, de acuerdo al cuadro que mostramos a
continuación:
EJERCIC
IO
ACTIVO
BASE
CONTAB
LE
BASE
TRIBUTA
RIA
DIFEREN
CIA
TIPO DE
DIFEREN
CIA
GENERA
MONT
O
2011
Vehículo
(costo)
22,000 22,000
Tasa de
depreciaci
ón
25 % 20 %
2011
Depreciaci
ón
5,500 4,400 1,100
CIERR
E
2011
Vehiculo
(valor
neto)
16,500 17,600 1,100
Deduci
ble
Activo
tributar
io
diferid
o
330
2012
Depreciaci
ón
5,500 4,400 1,100
2013
Depreciaci
ón
5,500 4,400 1,100

12. 2014
Depreciaci
ón
5,500 4,400 1,100
2015
Depreciaci
ón
0 4,400
CIERR
E
2015
Vehiculo
(Valor
neto)
0 0
En este caso, la empresa prevé que en los próximos ejercicios, podrá
deducir el importe de la depreciación del vehículo que no es aceptada
tributariamente en el presente ejercicio (2011).
a.3) Diferencia temporal por desvalorización de existencias
Respecto a este punto, la empresa en aplicación de la NIC 2 “Inventarios”
redujo el valor de las mercaderías obsoletas que no tienen valor en el
mercado, por lo consideró como gasto el importe de S/. 7,000 por
desvalorización de existencias; no obstante, este gasto no es aceptado de
acuerdo al artículo 44° inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, se tiene conocimiento que en el Ejercicio 2012, la entidad
efectuará la destrucción de sus mercaderías y por lo cual ,el gasto por
desvalorización sí será aceptado tributariamente.
Veamos la aplicación de la NIC 12.
EJERCI
CIO
ACTIVO
BASE
CONTAB
LE
BASE
TRIBUTA
RIA
DIFEREN
CIA
TIPO DE
DIFEREN
CIA
GENERA
MONT
O
2011 Mercaderias 7,000 7,000
Desvaloriza
ción
(7,000)
Cierre
2011
Mercadería
s
0 7,000 7,000
Deduci
ble
Activo
tributar
io
diferid
o
2,10
0
2012 Destrucción 0 (7,000)
2012 Cierre 0 0
b) Resumen de diferencias temporales
DIFERENCIAS TEMPORALES S/. I.R. (30 %)
PÉRDIDA EXTRAORDINARIA 9,000 2,700
DEPRECIACIÓN 1,100 330
DESVALORIZACIÓN DE
EXISTENCIAS
7,000 2,100
TOTAL 17,100 5,130
c) Activos y pasivos tributarios diferidos
CONTABILIZACIÓN CUENTA MONTO (S/.)
ACTIVOS TRIBUTARIOS
DIFERIDOS
CUENTA 37 5,130
PASIVOS TRIBUTARIOS
DIFERIDOS
CUENTA 49 0
d) Contabilización del Impuesto a la Renta de acuerdo a la NIC 12