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FFIIOORREELLLLAA SSAAMMHHAANN SSAALLGGAADDOO
Abogada
Universidad San Martin de Porres
EL ILÍCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURÍDICA Y
TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIÓN PERUANA
Año 6 / Nº 17 / 2012
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
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CCEETT - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
2
“REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW”
Año 6 / Número 17 / 2012
ISSN 2073-2902
© Editada por:
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres
Facultad de Derecho
Lima - Perú
Av. Alameda del Corregidor 1865
Urbanización La Ensenada – La Molina
www.derecho.usmp.edu.pe/cet
cet_derecho@usmp.edu.pe
En este número:
DOCTRINA FISCAL
The impact of the rulings of the European Court of Justice in the area of direct taxation 2010
Dr. Jacques MALHERBE, Philippe MALHERBE, Dr. Isabelle RICHELLE, Dr. Edoardo TRAVERSA, with contribution of Daphné DE
LAVELEYE
FATCA: Entre la búsqueda de los “peces gordos” y los límites jurídicos de
América Latina en la fiscalidad internacional
Michael Zavaleta Alvarez y Andrew Speer
Tutela Cautelar y Amparo ante la Arbitrariedad de los Órganos Administradores de Tributos
Michael Zavaleta Alvarez
El ilícito tributario: Naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana
Fiorella Samhan Salgado
PROPUESTA TRIBUTARIA DEL CET PARA LA SOCIEDAD CIVIL
Ley que establece la aplicación de los métodos alternativos de solución de conflictos a las controversias internas en materia
tributaria
Centro de Estudios Tributarios

El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado
3
FFIIOORREELLLLAA SSAAMMHHAANN SSAALLGGAADDOO
11
* A mi Maestro, Dr. Rubén Sanabria Ortiz, por no simplemente enseñarme a enseñar,
sino además enseñarme siempre enseñando...
SUMARIO: I. Cuestiones preliminares.- II. Derecho penal tributario.- III. Ilícitos tributarios.- IV. Infracción
tributaria – ilícito tributario administrativo.- V. Delito tributario – ilícito tributario penal. VI. Diferencias
entre infracciones tributarias y delitos tributarios en el sistema jurídico peruano.- VII. Conclusiones y
recomendaciones.-
I. CUESTIONES PRELIMINARES
Si bien nuestra Carta Magna no consigna expresamente como deber de los particulares el
hecho de contribuir a solventar el gasto público, a fin de alcanzar los fines previstos por el
Estado, los tributos – o mejor dicho la recaudación tributaria - resultan ser un mecanismo que en
los últimos años ha cobrado importancia, ello frente a la constante necesidad de obtener ingresos,
amparándose ello en su creación o modificación2
.
En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada
por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.
Año 6 / Número 17 / 2012. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902.
El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios.
1
Abogada. Magíster en Derecho de los Negocios USMP. Postgrado en Derecho Tributario en la Universidad
de Buenos Aires – Argentina (UBA). Diplomada en Derecho Penal Tributario y Aduanero. Cursos de
Especialización en materia Tributaria en la USMP, PUCP y en el CAL. Diplomada en Metodología en la enseñanza
del Derecho. Ex-Miembro de la Comisión Consultiva de Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima.
Docente en los cursos de ilícitos Tributarios (Presencial y Virtual) y Derecho Tributario en la USMP.
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Artículo 74° de la Constitución Política de 1993: “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se
establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo
los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y
tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la
potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria.
Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su
promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”
EL ILÍCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURÍDICA
Y TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIÓN PERUANA

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Resulta en consecuencia pertinente evaluar, las situaciones en las cuales el incumplimiento
de las obligaciones tributarias (sean éstas de tipo formal o sustancial) proviene de una intención
clara por parte del sujeto obligado (sea este el contribuyente propiamente dicho o el responsable)
a fin de obtener un beneficio de manera ilícita, o más bien resulta de una situación no deseada
por este último, debiendo recalcar en ello el conocimiento por parte de todos los involucrados de
que el hecho de incurrir en las conductas previstas en las normas como contrarias, deviene en
una sanción contemplada en cualquiera de los ordenamientos vigentes.
Tomando en cuenta ello, en lo que respecta al ámbito tributario, resulta de suma
importancia para los particulares no solo el hecho de conocer las normas que regulan el ámbito
obligacional, sino también conocer la magnitud de las sanciones previstas en caso de
incumplimiento, ello a fin de no solo evitar estas últimas, sino adicionalmente cuantificar las
contingencias que se reflejan en datos con incidencia económica para el sujeto tributario (sea
este persona natural o persona jurídica).
Al respecto, creemos necesario analizar a través del presente trabajo la naturaleza de dichas
situaciones consideradas como ilícitas en materia tributaria, prestando atención además a su
incorporación legislativa y a la aplicación practica actual, la misma que a todas luces incluye
aciertos y desaciertos que tenemos por objeto destacar o cuestionar de ser el caso.
II. DERECHO PENAL TRIBUTARIO
El Derecho Penal Tributario comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la
tipificación de los ilícitos tributarios y a la regulación de sus sanciones. El mismo, constituye un
derecho penal particular, con ciertas características que lo distinguen del derecho penal común,
conforme detallaremos a continuación.
En efecto, el Derecho Penal Tributario estudia el conjunto de normas que describen los
ilícitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto de estudio
tienden a la protección de bienes jurídicos. Al respecto, es preciso referir que la expresión
“bienes jurídicamente protegidos” comprende todo objeto que interesa a la sociedad, no sólo las
cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce al ser humano, agregando a
ello el hecho de que se trata de intereses jurídicos relevantes para la sociedad.
Sobre este punto corresponde citar a DINO JARACH3
quien señala que el Derecho Penal
Tributario se considera adscrito al Derecho Tributario y no al Derecho Penal en virtud de que
nace con el Derecho Tributario mismo por razones de evolución histórica y la necesidad
coercitiva de obtener los recursos necesarios para sufragar los gastos públicos por parte del
Estado, sin embargo adopta principios fundamentales del Derecho penal común.
TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA
Respecto a la ubicación científica de la mencionada rama del Derecho, existen diversas
Teorías, las cuales detallamos a continuación:
a. Teoría Penalista
3
Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario Parte I. Segunda Edición.1996. Buenos Aires,
Argentina. Editorial Cangallo, Pág. 409

5
Surge en Alemania a fines del XIX frente al aumento del no pago de los tributos
establecidos, como una reacción ante la teoría que consideraba los fraudes de índole tributario
como infracciones de una categoría especial sujetas al mismo régimen de contravenciones de
policía, y entre sus propulsores se encuentran Wagner, Meyer, Hensel, Soler, Jiménez de Asua
y Mujes.
Meyer y Wagner, consideraron que el campo de los ilícitos tributarios correspondía al
derecho penal común por identidad de principios jurídicos reguladores del bien jurídico tutelado
– el aspecto normativo quedaría diferenciado sólo por algunos aspectos accidentales, siendo en
esencia iguales debido a la base axiológico-técnica que poseen-, en razón que en ambos casos el
legislador busca restringir la libertad de acción del individuo en aras del bien publico y proteger
los intereses superiores. Así el delito de defraudación tributaria quedaría identificado con los
delitos patrimoniales previstos en el Código Penal en tanto se atenta contra el patrimonio del
Estado y de la comunidad, además de que se actúa impulsado por los mismos móviles que
justifican las penalidades ordinarias.4
Los autores que tomaban posición de esta teoría sostenían que la represión de las
infracciones fiscales pertenecía al Derecho Penal ordinario, teniendo entre sus principales
postulados los siguientes:
i. Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idéntico objetivo, el mismo que
refiere el hecho de restringir la libertad de acción de los individuos, ello en aras del
bien público, teniendo como finalidad el proteger intereses superiores al orden moral.
ii. Los ilícitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que
los ingresos por tributos corresponden a la denominada “fortuna” de la comunidad.
iii. En estos casos, el infractor fiscal trata de eludir sus responsabilidades en base a la
posibilidad de disminución de su riqueza personal (capital o renta), impulsándolo los
mismos móviles de las penalidades ordinarias
b. Teoría Administrativista
Nació en Alemania en 1794 como modo de reacción contra la doctrina penalista,
propugnando un Derecho penal administrativo.
Para James Goldschmidt, quien en su obra Verwaltungstrafrecht, del año 1902,
desarrolló el concepto de Derecho Penal Administrativo, partiendo de la distinción entre lo que
es la infracción o conducta antijurídica administrativa de lo que constituye delito criminal. A la
primera la define como “la omisión de prestar ayuda a la Administración estatal dirigida a
favorecer el bienestar público o el estatal”, en tanto a la segunda la considera como ”el
menoscabo de bienes jurídicos que gozan de protección penal por sí mismos”5
.
El Derecho Penal tiende a reprimir situaciones consideradas violatorias de deberes
morales, en tanto el Derecho Penal Administrativo solo intenta eliminar los obstáculos que se
4
Sanabria, Rubén. Comentarios al Código Tributario y los ilícitos Tributarios. Tercera Edición 1997. Lima,
Perú. Editorial San Marcos, Pág. 515
5
Sanabria, Rubén. Comentarios al Código Tributario y los ilícitos Tributarios. Tercera Edición 1997. Lima,
Perú. Editorial San Marcos, Pág. 519

6
oponen a la realización del bien público, y la pena que nace del poder punitivo autónomo de la
administración el mismo que constituye una reacción de ésta última contra el individuo que no
colabora adecuadamente con sus propósitos.
Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta antiadministrativa representa la
omisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida al bienestar público. La pena
administrativa reviste el carácter de una simple pena de orden, y no de corrección, de seguridad
ni de intimidación. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales respecto de la
culpabilidad y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposición
administrativa vulnerada. Son de aplicación normas especiales sobre la responsabilidad penal de
las personas jurídicas y de terceros.
Conforme a Goldschmidt, la tesis de la autonomía del derecho penal administrativo no
excluye que éste y el derecho criminal formen parte de una unidad superior, de modo que ella no
impide recurrir a los principios generales el derecho penal, dado que son principios generales del
derecho
Esta concepción resta importancia a la gravedad del Ilícito Tributario en general,
otorgándole como sanción penas leves, como serían en nuestro caso las aplicables a las
infracciones tributarias.
c. Teoría Dualista
Aquí se diferencia a los Ilícitos Tributarios en dos categorías jurídicas, según su naturaleza,
y las sanciones, en penales y civiles o administrativas. Es decir, distingue a los delitos tributarios
que comete quien se sustrae dolosamente o no del cumplimiento de la obligación de pago, y son
reprimidos con sanciones penales; de las sanciones administrativas que corresponden a
infracciones fiscales, y tiene penas pecuniarias, multas y otras de índole accesoria, como el
comiso y la clausura de establecimiento
Podemos afirmar entonces que esta corriente propugnada por Giuliani Fonrouge establece
una posición intermedia entre la teoría penalista y teoría administrativista desarrollada en
los acápites precedentes.
Dino Jarach, partiendo de una premisa distinta, llegó al concepto dualista, al entender que
la “idea penal” se halla en todo el derecho, incluso en el derecho civil. Para este autor, las
sanciones relativas a infracciones referidas a la obligación sustancial correspondían al derecho
penal, y las relacionadas con los deberes formales de orden administrativo, no de carácter
sustantivo, estaban comprendidas en el derecho administrativo penal. Afirma que “la idea de
pena no es exclusiva del Código Penal, sino que los casos de su existencia se hallan
abundantemente esparcidos en todo el derecho y también, pues, en el derecho tributario”.
d. Teoría Autonomista
Propiciada por Giovanni Carano-Donvito, quien elabora un concepto unitario de
infracción fiscal. Según esta posición doctrinaria, el ilícito Tributario y sus sanciones
corresponden a una naturaleza especifica, de carácter especial, considerado como el aspecto
positivo del derecho que no puede dejar de estar integrado por el aspecto sancionatorio propio de
toda norma jurídica.
Considera que el Ilícito tributario se rige por normas propias, especificas, distintas de las
del resto del Derecho, y admite solamente la aplicación de los principios del Derecho Penal

7
común cuando la ley omite regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus efectos, y
además siempre que no sean opuestos a la naturaleza propia o especificidades del Derecho
Tributario.
Con la obra de Dematties “Manuale di Diritto Penale Tributario” en 1993, surge el
Derecho Penal Tributario como disciplina autónoma, diferente tanto del derecho penal, Derecho
Administrativo y del Derecho Tributario.
Este autor la concibe como “aquella rama del derecho público que estudia los delitos de
carácter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a quienes
residen en el Reino, a contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, a
las necesidades de la colectividad”.
e. Teoría Tributaria
Esta teoría, de una parte, proclama el carácter unitario y autónomo del “Ilícito Tributario”
y reclama, de otra, su tratamiento específico dentro del Derecho Tributario. Sin que ello sea
obstáculo, obviamente, para reconocer el diverso carácter de las penas (en sentido general) con
que se sancionan las distintas infracciones, con la siguiente recepción de nociones procedentes
ya sea del Derecho Penal o del Derecho Administrativo.
En este caso, la también llamada “Teoría del carácter específico del ilícito tributario”
establece que a falta de normas tributarias expresas se aplicarán supletoriamente los principios
generales del derecho en materia punitiva.
Al respecto, corresponde citar a Horacio García Belsunce 6
quien destaca tres aspectos de
los cuales parte la doctrina tributaria.
a. Que el derecho tributario es autónomo
b. Que existe una especificidad y unidad del Ilícito fiscal que, sea o no una rama
independiente del Derecho Tributario, constituye un aspecto del Derecho Tributario
que tiene por objeto tipificar las infracciones que se originan en el incumplimiento de
las obligaciones y deberes tributarios y en la regulación de sus sanciones.
c. Que es un derecho sancionatorio, no resarcitorio, por lo cual no pierde cierta filiación
con el Derecho Penal Común, cuyas normas les son aplicable en caso de existir
“lagunas” en el derecho tributario sobre un tema determinado.
SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMÚN.
Entre las SEMEJANZAS corresponde citar a las siguientes:
- Para que se configure el “Ilícito Tributario” sea dentro del Derecho Penal Tributario
o el Derecho Penal Común se requiere la existencia de una conducta o
comportamiento DOLOSO, vale decir que el mismo sea realizado con
conciencia y voluntad (lo que en la práctica se conoce como la intención)
6
Garcia Belsunce, Horacio. Derecho Penal Tributario. Ed. Depalma, Buenos Aires-Argentina. 1985.

8
- Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo, que es
restringir la libertad de acción de los individuos en aras del bien público y proteger
intereses superiores.
- La punibilibilidad es la característica fundamental de todo “Ilícito” sea en el ámbito
tributario o no. Al respecto es preciso señalar que la conducta viene a ser “punible”
porque la misma va en contra del ordenamiento jurídico vigente. Resulta necesario
“castigar” las conductas que lesionan lo previamente protegido por el Estado (en este
caso viene a ser la actividad recaudatoria del Fisco y los ingresos que el mismo
obtiene)
- La presencia de antijuricidad. Al respecto corresponde señalar que en este caso el
bien jurídico lesionado (vale decir esa actividad recaudatoria) se encuentra
establecida en normas que establece el propio Estado.
Por otro lado, en cuanto a las DIFERENCIAS nos permitimos referir a lo siguiente:
- En cuanto al bien jurídico tutelado en el Derecho Penal común no existe una
limitación específica, porque son todos los que establece el Código Penal. En tanto
que en el Derecho Penal Tributario, el bien tutelado es el erario nacional, siendo de
madera especifica “El tributo”.
- La tipicidad: En el Derecho Penal Tributario existe una antijuricidad tipificada
puesto que no hay delito sin una norma previa que así lo establezca, pero la
diferencia radica en que no siempre es necesaria la exacta descripción de la conducta
(la que refiere la norma), siendo suficiente en algunos casos la mera “trasgresión” o
“incumplimiento” del precepto legal
- En el Derecho Penal común se considera el aspecto subjetivo (dolo) para medir la
responsabilidad. En el Derecho Penal Tributario es posible que la responsabilidad se
mida en forma objetiva, como es el caso de las infracciones.
- El Derecho Penal Tributario presenta características propias sobretodo en materia de
infracciones ya que las mismas se encuentras previstas en el Código Tributario.
- El Derecho Penal común es susceptible de pena privativa de libertad en la mayoría
de los casos, mientras que el Derecho Penal Tributario considera sanciones de tipo
administrativo y pena privativa de libertad la misma que puede ser atenuada con la
imposición pecuniaria que le corresponde al Estado.
III. ILICITOS TRIBUTARIOS
CONCEPTO Y TIPIFICACIÓN.
Un acto “Ilícito” es aquel que contraviene el Derecho en su conjunto, lo ilícito es
considerado generalmente sinónimo de “ilegal”, sin embargo, lo “ilegal” es contrario a “la ley”,
mientras que lo “Ilícito” lo asumimos con una etimología similar, lo que asumimos con un
significado de antijurídico haciendo referencia al Derecho en su conjunto, lo que abarca no sólo
sus leyes, sino también sus principios fundamentales y normatividad en general.

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Tanto las infracciones tributario-administrativas como los delitos tributarios constituyen
violación a las normas jurídicas (leyes y otras normas) que establecen las obligaciones tributarias
sustanciales y formales. En efecto, los ilícitos tributarios son manifestaciones del derecho que
tiene el Estado de sancionar a aquellos sujetos que infringen las normas tributarias.
En lo que respecta a la naturaleza jurídica del ilícito tributario 7
, cabe mencionar que el
mismo podrá ser tipificado como infracción o delito tributario, ya que no existe distinción alguna
desde el punto de vista cualitativo entre infracción administrativa y delito fiscal; sino que la
diferenciación entre uno y otra va a determinarse por el nivel de protección que el legislador
desee otorgarle al interés jurídico tutelado 8
. Por otro lado, algunos autores 9
afirman que, en
esta materia, los mas graves comportamientos deben tipificarse siempre como delitos tributarios,
dado que la infracción fiscal al lesionar los bienes que pueden reputarse fundamentales para la
convivencia humana y la paz social, no resulta exagerado postular una protección de índole penal
para los mismo 10.
En la terminología jurídica, “infracción” es un concepto genérico que agrupa o incluye a
toda trasgresión, quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado; mientras que el
término “delito” es una especificidad dentro de ella que afecta - en su gravedad - bienes jurídicos
personales, sociales y estatales.
La expresión “Ilícito Tributario” es un término genérico que comprende la violación de la
norma tributaria, tanto en el plano administrativo como en el ámbito penal:
a. “Ilícitos Administrativos Tributarios” - Infracciones Tributarias
- Proveniente del incumplimiento de obligaciones tributarias (tipificadas
principalmente en el Código Tributario)
- No precisa del elemento subjetivo (dolo), vale decir no se toma en cuenta la
intención del sujeto sino el mero hecho, la realización de la conducta prevista en la
norma o el incumplimiento de alguna obligación de carácter formal establecida.
INFRACCIÓN SUSTANCIAL:
i. Consiste en el no pago de los tributos dentro de los términos legales, lo que no se
sanciona por constituir sólo una DEUDA.
ii. Es de carácter objetiva
iii. En el Perú comporta responsabilidad solamente ECONÓMICA por los intereses que
genera el no pago de la DEUDA
7
Rios Granados, Gabriela, “Las infracciones tributarias en el sistema tributario mexicano”, en Boletín
Mexicano de Derecho Comparado, num 114, en http://www.juridicas.inam.mx/publica/rev/boletin/cont/114/
art/art7.htm
8
Pérez Royo, Fernando, “La reforma de la LGT, ponencia relativa al capitulo de infracciones y sanciones
tributarias”, en Crónica Tributaria, num. 65, 1993, Pág. 65; Perez Royo, Fernando, “Los delitos y las infracciones en
materia tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pag. 263; Sainz de Bufanda, Fernando, “Sistema de
Derecho Financiero”, tomo I, vol 2, Ed. Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad
Complutense de Madrid, Madrid 1985, pag. 612; Zornoza Pérez, Juan José, “El sistema de infracciones y sanciones
tributarias. Los principios constitucionales del derecho sancionador”, Civitas, Madrid, 1992, pag. 42.
9
Gonzales Macías, María Dolores, “Infracciones y sanciones fiscales”, Indetec, México, 1997, pag. 40
10
Garcés Moreano, Rodrigo, “Las infracciones tributarias y sus sanciones”, en X Jornadas del Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario, Quito, 1981, pag. 174.

10
INFRACCIÓN FORMAL:
Referida al incumplimiento de las obligaciones formales:
1. De hacer, no hacer y/o consentir.
2. Impuestas al contribuyente, responsable o terceros.
3. Tendientes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y
fiscalización del cumplimiento de ésta.
En el Perú la infracción y sanción tributaria se aplican según los principios regulados en:
- El Código Tributario – Libro IV (Decreto Supremo N° 135-99-EF Publicado el 18
de agosto de 1999 y demás normas modificatorias).
- La Ley Procedimiento Administrativo General (Ley Nº 27444).
b. “Ilícitos Penales Tributarios” - Delitos Tributarios.
- Se encuentran tipificados en el Código Penal (Artículos Nºs 241 y 242), o leyes
especiales como la Ley Penal Tributaria – Decreto Legislativo Nº 813 y la Ley de
Delitos Aduaneros (Ley N° 28008).
- Requiere de la presencia del dolo, vale decir que necesariamente debe existir la
intención de realizar la conducta prevista previamente en la norma como un delito.
Sobre los ilícitos tributarios y sus elementos constitutivos.
A. Acción:
Señala el autor Carlos Creus que el tipo del ilícito “lo describe todo, y en ese sentido, todo
pertenece al tipo, todos y cada uno de los elementos del delito tienen que ser típicos. Para
circunscribir la conducta que el derecho penal, considera merecedora de pena describe la
acción, pero también delimita o “circunstancia” la antijuricidad y la culpabilidad” 11
. Además,
sostiene que el tipo dota de tipicidad a la acción, con lo cual esta se muestra como previa en la
consideración estructural. Se puede decir que “para que una acción sea conducta es suficiente
como finalidad el querer hacer o no hacer algo, sin que sea indispensable requerir que su autor
quiera con ella lograr algo”
Elementos objetivos y subjetivos componen al tipo penal, de forma tal que si uno de ellos
no se configura, la pena incluida en él no puede ser aplicada; esto es el principio de legalidad
(nullum crimen et nulla poena sine lege12
).
La acción debe encuadrar dentro de la descripción de la norma sancionatoria para que se
pueda considerar configurado el primer elemento por el cual pueda ser sancionado algún sujeto.
El tipo, no requiere un resultado, pues basta con que la finalidad de la acción se dirija a la mera
actividad descrita por la norma.
11
Creus, Carlos. Derecho Penal Parte General. Cuarta Edición 1999. Buenos Aires, Argentina, Editorial
Astrea, pag. 151
12
Traducido sería “No hay crimen sin ley” (entendiéndose ley previa)

11
El tipo de describir, en primer lugar, una acción, la cual puede ser un obrar o una omisión
que implica un comportamiento referible a la voluntad de un individuo. Comprende tanto la
conducta humana como su resultado, es decir la actuación y su efecto
B. Antijuricidad:
Consiste en una abstracta relación de contradicción entre el hecho y el ordenamiento
jurídico en general y el tributario en especial. La antijuricidad es la “contradicción de la
realización del tipo de una norma prohibitiva con el ordenamiento jurídico en su conjunto”.
Una vez que se da una acción cabe encuadrarla a un tipo o figura, se ha de establecer si hay
contradicción entre el hecho y la norma, salvo alguna causa de justificación, como por ejemplo,
el estado de necesidad.
El contenido material de la antijuricidad está constituido esencialmente por la lesión, o
puesta en peligro del bien jurídico. En ese sentido, ésta constituye un juicio de desaprobación de
la conducta fáctica, al ser ofensiva para un bien tutelado por el ordenamiento jurídico 13
La antijuricidad es el presupuesto que hay que efectuar al valorar cualquier hecho punible,
y supone evaluar que la acción típica en verdad contradice lo estipulado por el ordenamiento
jurídico.
C. Imputabilidad:
Seguido del análisis objetivo (de manera predominante) del hecho típico, es decir si en la
realidad se configuraron, exteriorizándose, cada uno de los elementos objetivos del tipo, y si no
media causa de justificación que interfiera en la antijuricidad de la conducta, hay que analizar la
imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la
situación del sujeto.
La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que
responda penalmente de su acción; ha de distinguirse este concepto del de imputar, que alude a la
atribución de un hecho a un sujeto 14
D. Culpabilidad:
Somos de la opinión que en el ámbito de los ilícitos tributarios no tiene mayor relevancia
este elemento.
Al respecto, no corresponde confundir la exigibilidad de la conducta a los sujetos por el
ordenamiento jurídico y la intención de lesionar directamente al bien jurídico protegido en este
caso. Es posible el reproche cuando el hecho le es desaprobado al autor, y esto será sobre la base
de una valoración. La culpabilidad puede ser a título de dolo o por culpa y conforme
analizaremos mas adelante, dependerá de cada ilícito
13
Rodríguez Mourullo, Gonzalo. Derecho Penal Parte General. 1978. Primera Edición, Madrid, España.
Editorial Civitas pag 331 y ss.
14
Creus, Carlos. Op cit. Pag 140

12
En efecto, son los ilícitos tributarios penales los que refieren la presencia ineludible del
dolo, mientras que los ilícitos tributarios de arden administrativo pueden o no contar con ella, no
siendo ésta relevante a fin de facultar al Estado (representado en sus Órganos constitutivos) a
disponer sanciones.
IV. INFRACCION TRIBUTARIA – ILICITO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
CONCEPTOS Y ELEMENTOS DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA.
De acuerdo a lo establecido en el artículo 164º del Código Tributario vigente aprobado por
el Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias, corresponde referir el siguiente
concepto:
“Es infracción tributaria toda acción u omisión que importe la violación de normas
tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título, o en otra leyes o
decretos legislativos”.
Etimológicamente “contravención” proviene del latín “contravenire” y significa “obrara en
contra de lo que esta mandado”. Al respecto, la acepción corriente – al igual que la jurídica - es
cometer una “infracción” o “falta”
Para algunos autores como Adolf Schonke, las infracciones15
son delitos pequeños, de
escasa trascendencia social, respecto de los cuales el legislador es benévolo; en atención a los
bienes jurídicos por cuya protección debe velar, se considera suficiente una pena - arresto por
pocos días, o la imposición de una multa, sanción variable en su monto, según los casos.
Este penalista Alemán afirma correctamente que “en la ley penal estos delitos minúsculos se
denominan faltas mientras que la ley tributaria los llama infracciones”.
Por su parte Héctor Villegas nos dice que la Infracción Tributaria administrativa “No es
en sí misma un acto que ataque directa o inmediatamente los derechos de los gobernados. Si un
Estado no necesitase recursos fiscales para llenar su cometido, ninguna norma ética obligaría a
pagar tributos, pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir con sus fines, con esa
falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificada y requerida, incurriendo en una
ilicitud contravencional al obstruirse la función financiera estatal”
ELEMENTOS CONSTITUTIVOS
A. ACCIÓN U OMISIÓN
Consiste en el incumplimiento de la obligación tributaria (“relación-obligación” que existe
entre el particular y el Estado).
La acción u omisión en que consiste la infracción tributaria puede consistir tanto en el
cumplimiento de obligaciones tributarias formales, como en el incumplimiento de obligaciones
tributarias sustanciales o económicas.
Por otro lado, en relación a los Sujetos es posible referir a las personas naturales o jurídicas
que realicen acciones o incurran en omisiones tipificadas como infracciones en la norma
tributaria
15
Denominadas “contravenciones”

13
* SUJETO PASIVO (DEUDOR TRIBUTARIO)
CONTRIBUYENTE
Es aquél que realiza o, respecto del cual, se produce el hecho generador de la obligación
tributaria descrita en la ley.
RESPONSABLE
Es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la obligación
atribuida a éste. En este caso puede distinguirse al Responsable por causa originaria y el
Responsable por causa derivada.
Nos permitimos hacer un pequeño detalle al respecto:
Responsabilidad por causa originaria.
A.1. Responsabilidad Solidaria.
Se da cuando un tercero asume la obligación tributaria al lado del contribuyente, por estar
en relación con los actos que dan nacimiento a la misma por razón de su actividad, función o
posición contractual.
Podría citarse como ejemplo a los representantes legales de personas jurídicas, los
agentes de retención o percepción, cuando hubieran omitido la retención o percepción.
A.2. Responsabilidad Sustitutoria.
Se da cuando un tercero ocupa el lugar del contribuyente en la Relación jurídico
tributaria. El sustituto reemplaza al contribuyente y es el único obligado frente al acreedor
tributario (el Fisco).
Podría citarse como ejemplo a los agentes de retención o percepción, una vez efectuada la
retención o percepción. En este caso los agentes pasan a ser los únicos responsables ante la
Administración Tributaria.
Responsabilidad por causa derivada.
B.1. Responsabilidad Sucesoria
Se da cuando un tercero se encuentra obligado al cumplimiento de una prestación en
defecto del contribuyente. Es necesario que el acreedor se dirija primero contra el
contribuyente y, si éste no satisface su crédito, deberá dirigirse contra el sucesor.
Podría citarse como ejemplo a los herederos y legatarios, hasta el límite de lo que
reciban; los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades, hasta el límite del valor de
dichos bienes.
B. TIPICIDAD

14
La acción u omisión en que consiste la infracción debe estar tipificada expresamente en
una norma legal, vale decir debe estar prevista previamente como tal en la norma legal respectiva,
que en este caso resulta ser el referido Código Tributario.
El sustento de tal tipificación debe ser la ley, porque así lo exige y porque así se desprende
de la Constitución, en la que el principio de legalidad ha sido sensiblemente robustecido.
Las consecuencias derivadas del principio de tipicidad se ponen de manifiesto de esta
forma:
a. Irrectroactividad de disposiciones por las que se tipifican infracciones, sanciones y
retroactividad de tales disposiciones cuando son favorables.
b. Prohibición analógica de normas y posibilidad de admitir tal expediente cuando se
trata de disposiciones favorables.
c. Aplicación del principio Non Bis in idem y de aplicación del principio de
proporcionalidad en virtud del cual el legislador deberá recurrir a la intervención
represiva sólo en aquellos supuestos en que no fuese posible obtener la reparación y
restauración del orden jurídico a través de otros procedimientos.
C. ANTIJURICIDAD
La acción u omisión en que consiste la infracción constituye una lesión de determinados
bienes asumidos como objeto de protección por el ordenamiento jurídico.
En ello se sustenta que el autor de la infracción deba sufrir el reproche jurídico y asumir las
consecuencias sancionadoras asociadas a la infracción.
Sin embargo, en determinados casos, el propio ordenamiento prevé que no habrá lugar a
responsabilidad por infracción tributaria, por entender que no procede un reproche a su autor,
atendidas las circunstancias concurrentes16
.
D. CULPABILIDAD
Tiene existencia por tratarse de hechos reales más no relevancia en el campo de los
“Ilícitos Administrativos”.
Determinación de la infracción.
El artículo 165º del Código Tributario señala que “La infracción será determinada en
forma objetiva……”.
La determinación objetiva de la infracción significa que para la configuración de la infracción se
toman en cuenta sólo los hechos, sin considerar el elemento intencional del sujeto infractor
(dolo o culpa).
No obstante ello, es importante destacar que las causales de duda razonable y duplicidad
de criterio (anteriormente citadas), son claras excepciones a la regla de la determinación objetiva
de las infracciones
Exención de Responsabilidad.
16
Artículo 170º Código Tributario inc. 1 (Duda razonable en la interpretación de la norma) e inc. 2
(Duplicidad de criterio.

15
Como ya se ha explicado, la infracción tributario se determina objetivamente pero existen
eximentes de responsabilidad que consideran algunos supuestos concretos como:
CAUSALES ESTABLECIDAS EN EL CODIGO TRIBUTARIO
Tal como se ha referido anteriormente al desarrollar el punto de la antijuricidad, el marco
legislativo vigente ha establecido dos situaciones en las cuales la responsabilidad queda de lado,
y por tanto no resulta un elemento a considerarse. Dichas situaciones son las siguientes:
a. Duda razonable en la Interpretación de la norma (Art. 170º, inc.1 del Código
Tributario):
Producto de la interpretación equivocada de la norma no se paga la deuda tributaria. En
este caso existe una norma aclaratoria.
b. Duplicidad de criterio (Art. 170º, inc. del 2 Código Tributario):
Existencia de dos pareceres tributarios diferentes, uno anterior y el otro reciente, si el
contribuyente se inclina por el anterior que le es más favorable, no puede ser sancionado como
infractor, por cuanto esa era la opinión del Tribunal Fiscal y aunque ya no sea seguida impide
sancionar su seguimiento como infracción
CAUSALES ESTABLECIDAS EN LA JURISPRUDENCIA
Por otro lado, los pronunciamientos jurisprudenciales han sido claros y precisos. Sobre el
particular, previamente, corresponde referir que si bien dicha jurisprudencia no resulta “reciente”,
la misma refiere supuestos que la misma Administración Tributario ha pretendido regular
internamente de manera progresiva (disposiciones de tipo administrativo – Resoluciones de
Superintendencia y Circulares siendo mas precisos).
a. Hecho fortuito o fuerza mayor:
RTF Nº 11454 de 26-04-1976.- En este caso se dejo sin efecto la sanción por no llevar la
contabilidad en razón de haberse incendiado el local de la empresa destruyéndose su
documentación
b. Hecho imputable a la administración tributaria:
RTF Nº 2478 07-02-1967.- En este caso se levantó la multa por no exhibir libros en razón
de que al tiempo de exigirlos estos se hallaban en poder de la propia Administración Tribuaria
quien era la que los exigía.
c. Error de hecho o de derecho:
Expediente Nº 011-2007-CLC Comisión de Libre Competencia – INDECOPI.- En este
caso se verificó que “la acción realizada por la infractora ha creado un peligro jurídicamente
desaprobado. La verificación de que la información falsa fue entregada a un órgano funcional,
origina un peligro jurídicamente reprochable por el hecho de impedir o dificultar la labor
encargada legalmente a la administración pública”.

16
Concurso de infracciones 17
.
El Código Tributario a través de su artículo 171º 18
regula de esta manera el concurso
ideal de infracciones, ya que en materia tributaria no se considera el concurso real el mismo que
opera cuando nos encontramos frente a dos hechos ilícitos diferentes que constituyen dos
infracciones distintas
En ese sentido, debe entenderse que en el concurso ideal el acto realizado por el sujeto
infractor es uno sólo, y en la fecha de la comisión de la infracción se encuentran vigentes dos o
más normas legales que tipifican como infracción tributaria el hecho realizado por el autor.
Adicionalmente, a cada infracción le corresponde una determinada sanción. En este caso se
puede plantear que la infracción más grave llega a absorber a la infracción menos grave
aplicándose por lo tanto la sanción que castigue con mayor severidad la infracción cometida
Podemos mencionar como ejemplo a un comerciante, obligado por la ley tributaria a llevar
libros de contabilidad, pero quien - por diversos motivos - no cumple con esta obligación, no
pudiendo exhibirlos cuando la Administración se lo requiera. Para tal fin, corresponderá
aplicarse en este caso, por el principio de la absorción, la sanción por la primera infracción, no
llevar libros de contabilidad, por ser ésta la más grave.
a) Concurso entre dos sanciones idénticas:
En este supuesto, se refiere a la imposibilidad de aplicar dos sanciones, dentro del mismo
sector del ordenamiento jurídico, cuando se dé la identidad entre sujetos, hechos y fundamentos.
Esta triple identidad es la característica y requisito esencial para la aplicación del Non bis
in idem, lo cual ha sido objeto de pronunciamiento por parte de nuestro Tribunal Constitucional.
b) Concurso entre sanciones de distintos ordenamientos jurídicos
Este aspecto, tal como se desarrolló en el ámbito procesal, es también materia de debate en
esta faceta. La discusión ha sido enfocada en torno a dos problemas generales: ¿puede
sancionarse administrativa y penalmente a una persona de forma simultanea? y si ya se sancionó
(sea administrativa o penalmente) a una persona ¿podría imponerse una segunda sanción de un
sector del ordenamiento jurídico distinto al de la primera sanción?. La respuesta entre ambas
preguntas depende a su vez de absolver otra: ¿el Derecho Administrativo sancionador y el
Derecho Penal, tienen el mismo objeto de protección?
Creemos que si se considera que ambos sectores del ordenamiento jurídico tienen objetos
de protección distintos, entonces la consecuencia necesaria es que las dos primeras preguntas se
responderán de forma afirmativa. De forma contraria, al compartir el objeto de protección,
entonces habría que optar por la imposición de una de las dos sanciones (respondiendo la
17
Samhan Salgado, Fiorella. “Aplicación del Principio del NON BIS IN IDEM en el ámbito sancionador
tributario” en Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Fondo Editorial USMP, Facultad de Derecho. Lima
Perú. Pág. 368-399.
18
Artículo 171º Código Tributario.- “La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones
de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad. Non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de
infracciones, y otros principios aplicables” - Título y Primer párrafo del artículo 171° sustituido el artículo 42°
del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007 – Texto
anterior art. 171º “Concurso de infracciones: Cuando por un mismo hecho se incurra en más de una infracción, se
aplicará la sanción mas grave.”

17
primera pregunta) y quedaría vedada la imposición de una nueva sanción (respuesta a la segunda
pregunta).
V. DELITO TRIBUTARIO – ILICITO TRIBUTARIO PENAL
El diccionario de la Real Académica de la Lengua define “defraudación” como:
“La acción y efecto de defraudar, que es privar a alguien, con abuso de su confianza o
con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca de derecho”. También significa
“frustrar, desvanecer la confianza o la esperanza que se ponía en alguien”; o en algo “turbar,
quitar, entorpecer”.
Además tiene la acepción de “eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones”.
Como vemos la defraudación fiscal consiste en evadir o burlar las obligaciones fiscales.
La defraudación tributaria exige la presencia de un proceso administrativo previo. Es allí
donde el infractor presenta el documento fraudulento – lo acompaña con la declaración jurada,
realiza fraude en libros de contabilidad, etc. – con la finalidad de que ante la Administración
Tributaria abone y abone como impuesto una suma menor a la que corresponde pagar o pueda
declararse exento (liberado) de tributación. Aunque exista el documento fraudulento, mientras no
se presente en un expediente administrativo, no hay delito, constituyendo en este supuesto un
acto preparatorio, no existiendo la denominada consumación. Para que exista defraudación
tributaria, es necesario que el documento fraudulento sea presentado a la Administración
Tributaria con la finalidad de justificar una menor determinación o desconozca la misma
acotación.19
Definición:
El delito tributario es toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada con
penas. Al respecto es posible recalcar lo siguiente:
Supone la realización de un comportamiento grave que infringe normas tributarias.
Se daña la recaudación tributaria de manera inmediata y la función del tributo de
manera inmediata.
La relevancia penal surge en el ámbito de las normas tributarias destinadas a la
determinación de la Obligación Tributaria de pago o a la obtención de derechos o
beneficios fiscales.
Elementos constitutivos:
1. Acción u omisión.-
Puede tratarse de un obrar positivo o una omisión que implica un comportamiento
relacionado, de algún modo, a la voluntad de un individuo o de una persona de existencia “ideal”.
Comprende tanto la conducta humana como su resultado, es decir, la actuación y su efecto.
19
Garcia Rada, Domingo, El Delito Tributario (con especial referencia al Derecho Peruano), 2da edición,
Perú, 1982, pag. 129.

18
Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo, que denota la acción que debe
ser en el caso concreto, típica a efectos de que se configure el delito, tal como la Ley lo describe
y delimita.20
Cabe precisar que siempre debe mediar una relación de causalidad entre la conducta del
autor del ilícito y el resultado, lo cual no ha de ser confundido con la responsabilidad.
A los ilícitos se los puede clasificar en la siguiente manera:
a. Ilícitos de Comisión.- El objeto prohibido es un hecho positivo, de modo que se los
comete por el modo de obrar (hacer).
b. Ilícitos por Omisión.- Donde el objeto prohibido es una omisión o abstención (no
hacer).
c. Ilícitos por Comisión por Omisión.- Verdaderos ilícitos de comisión a cuyo resultado
se llega por la abstención.
2. Tipicidad
2.1 Tipicidad Objetiva:
El sujeto activo en esta figura delictiva puede ser cualquier persona, mientras que el sujeto
pasivo siempre será el Estado, representado por la Administración Tributaria.
En esta norma se da acogida a ciertos comportamientos completamente distintos que tienen
solamente como característica en común, el hecho de no estar referidos a una situación de
impago de tributos, circunstancias clave en torno a la cual gira el tipo base de defraudación
tributaria. Esto supone que resulte totalmente indiferente, a los efectos de determinar el carácter
típico de la conducta, que el sujeto haya dejado de pagar tributos o haya pagado menos de lo que
estaba obligado.
Análisis aparte merece el comportamiento que consiste en simular la existencia de hechos
que permiten obtener exoneraciones, reintegros, devoluciones, y en general beneficios fiscales
concedidos ilícitamente. En este supuesto, el sujeto otorga una apariencia de realidad a un hecho,
que como consecuencia genera una situación ficticia, por medio de la cual la Administración
incurre en un error respecto de la concurrencia de los requisitos necesarios para el otorgamiento
de beneficios fiscales.
Es con ello que la lesión del bien jurídico protegido se representa, no mediante la falta de
percepción de tributos, sino a través de la concesión indebida de prerrogativas económicas por
parte del ente recaudador, lo que supone un funcionamiento anormal.
En este caso, la conducta típica consiste en simular o provocar un estado de insolvencia
patrimonial destinado a impedir el cobro del tributo, todo ello en el marco determinado por el
procedimiento de verificación y/o fiscalización. Por lo tanto lo decisivo es que el sujeto simule o
genere su propio estado de insolvencia de cara a impedir cumplir sus obligaciones tributarias.
2.2. Tipicidad Subjetiva:
20
En el caso de Perú correspondería aplicar el D.Leg. Nº 813 – Ley Penal Tributaria publicada el
20.04.1996.

19
Esta figura es definitivamente de comisión dolosa puesto que en ambas situaciones
detalladas en el acápite precedente existe una intención fraudulenta.
3. Antijuricidad.-
Consiste en una abstracta relación de contradicción entre el hecho frente al ordenamiento
jurídico en general y el tributario en especial.
El derecho es, ante todo, la valoración por lo cual se debe determinar si hay o no
contrariedad en cuanto al hecho después del encuadre de una acción en un tipo o figura. Se ha de
establecer si hay contradicción entre el hecho y los fines protegidos por el derecho. Vale la pena
resaltar que por ende no se configura ilícito alguno, cuando no hay tal contradicción por mediar
alguna causa de justificación.
4. Culpabilidad.-
En los delitos tributarios se exige el dolo salvo que una disposición particular requiera la
culpa para un delito determinado.
En el campo del derecho penal, el fundamento de la punición se sustentan en la intención
del autor. En materia de ilícitos tributarios penales (delitos tributarios) no opera la figura de la
culpa, pues es necesaria la presencia del dolo para la configuración del delito, debiendo ser éste
último probado por el Fisco.
Situación a recalcar es la CAPACIDAD DE CULPABILIDAD en los delitos tributarios,
la misma que implica tener capacidad de pena. En efecto corresponde mencionar que los únicos
que tienen esta capacidad son las personas naturales.
El Sujeto Activo:
Aparentemente se podría pensar que el sujeto activo de este delito es el Contador público o
las personas encargadas de llevar l documentación contable, pero los sujetos activos de estos
delitos son aquellos denominados deudores tributarios. En efecto, será necesario primero ser
obligado frente al Fisco, y luego agregar una conducta dolosa orientada a incumplir con el pago
de tributos, para finalmente hablar de condición de “deudor tributario”, debiendo en el caso de
las Personas Jurídicas atribuir responsabilidad a sus representantes legales en atención a las
disposiciones legales vigentes.21
Ahora bien, la especificación de qué libros o registros contables debe llevar un deudor
tributario lo determinan las normas de cada tributo.
En el caso de las personas jurídicas, se considera penalmente como responsable al
representante legal de la persona jurídica, ello porque las personas jurídicas no delinquen,
por tanto son sus representantes legales quienes pueden ser encausados penalmente.
Cabe mencionar que el Artículo 17º de la citada Ley Penal Tributaria prevé que las
personas jurídicas sí son pasibles de medidas de seguridad tales como: cierre temporal o
21
Art. 16º del Código Tributario vigente – Art. 1º y 2º de la Ley Penal Tributaria vigente (D. Leg. Nº 813) –
Directiva Nº 011-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999.

20
definitivo de oficina o local en donde se desarrollan sus actividades, cancelación de licencias,
disolución de personas jurídicas.
En este tipo de delito el contador es un partícipe en la comisión, ya sea como cómplice
primario, como inductor o instigador del delito, según sea el caso, puede eximirse de la pena si
coopera eficazmente para descubrir la defraudación tributaria y permitir la captura del sujeto
activo, ya que se considera autor de este delito al deudor tributario, quien es legalmente el
obligado a llevar libros de contabilidad.
Diferentes Teorías sobre el Bien Jurídico tutelado:
Diferentes han sido las concepciones sobre cuál es el bien jurídico protegido en el caso del
ilícito tributario penal, pudiendo citar en ese sentido a las siguientes teorías22
:
i. Bien jurídico – fe publica23
: Los ilícitos tributarios se equiparan a las figuras de las
falsificaciones; el comportamiento típico se refiere a alterar la verdad jurídica. Este
criterio no admite la existencia de figuras culposas o imprudentes. Concepción
superada.
ii. Bien jurídico – deber de lealtad24
: Los ilícitos tributarios son un quebranto al deber
de lealtad hacia el Estado social y democrático de Derecho. En este supuesto, la
teoría del delito ubicaría su centro en el deber hacia el Estado y no respecto de la
tutela de ciertos bienes de especial importancia para la vida en común de los
ciudadanos. Concepción superada.
iii. Bien jurídico – patrimonio estatal25
: El bien defendido en todo tipo de delitos es el
patrimonio del Estado en igualdad de condiciones que los patrimonios individuales.
Se plantea la exigencia de que solo podrían ser penalizadas figuras que protegieran
no al patrimonio a secas, sino que lo protegiera de conductas engañosas y con ánimo
de lucro incluido, tal como sucede en la estafa y otras figuras defraudatorias, para no
incurrir simplemente en la sanción penal por deudas que por cierto no está
considerada en la legislación.
iv. Bien jurídico – orden social y económico: Esta concepción también ha de
descartarse si el bien jurídico se interpretara en términos tales de exigir la
constatación de la lesión de esta así configurada y que tuviera que ser incluida por el
dolo del autor exigiendo que su acción fuese dirigida finalmente a la lesión de ese
bien jurídico. Si tal fuera la conclusión habría que pensar en la imposibilidad de
punición de los delitos tributarios por la dificultad insalvable de demostrar la efectiva
causa del hecho lesivo al bien tutelado.
v. Bien jurídico – erario público: El bien jurídico tutelado es el Erario Publico,
considerado éste como patrimonio de titularidad estatal aunque claramente
diferenciado de los patrimonios individuales. Compartimos esta teoría tomando en
cuenta lo relevante que es la, el bien jurídico es la efectiva, completa, exacta y
puntual recaudación de los tributos exigibles en virtud de la potestad tributaria.
vi. Bien jurídico – actividad financiera: La visión dinámica del Fisco, es concebirlo
como actividad financiera de los entes públicos. El ataque al sistema de ingresos
tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden encontrar figuras
22
Pablo Jose Gonzales Montoya, El Delito de Defraudación Tributaria, relación y la Evasión, la Elusión y el
Fraude de ley, Ciudad Universitaria Rodrigo Facio, Facultad de Derecho, Universidad de Costa Rica. Tesis para
optar por el grado de Licenciado en Derecho.
23
Bustos Ramirez, Juan. 1999. Lecciones de Derecho Penal Volumen II. 2da Edición. Madrid, España.
Editorial Trotta. Pag 50 y ss.
24
Idem
25
Idem

21
que exigen lesión como elemento de su tipicidad, mientras que otras no. Lo
primordial es que el Fisco (y su patrimonio) merece esta protección por parte del
Derecho Penal en cuanto representa los intereses de toda la colectividad. El ataque al
sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden
encontrar figuras que exigen lesión como elemento de su tipicidad, mientras que
otras no.
Por nuestra parte, creemos que lo mas conveniente en este tipo de ilícitos es referir como
bien jurídico protegido al proceso de recaudación de ingresos y distribución de egresos
fiscales, tal como sucede en el delito de defraudación tributaria cuando éste es analizado
específicamente, debiendo entender que en el caso de los ilícitos (por tratarse de un ámbito mas
amplio – situaciones que atentan contra las obligaciones tributarias formales y contra las
obligaciones tributarias sustanciales) lo correcto es analizar incluso desde la fase previa de la
contabilización y registro de operaciones. Es en esta etapa que el incumplimiento de normas
contables básicas podría considerarse como lesión del referido bien jurídico.
La razón es que el no llevar libros de contabilidad, ocultarlos o destruirlos, no registrar los
ingresos obtenidos, anotar cantidades o datos falsos son conductas que tienen por finalidad
modificar u ocultar la real situación económica del sujeto activo del delito, a efecto de que no se
pueda determinar exactamente el monto de sus obligaciones tributarias.
En consecuencia, queda claro que este tipo de conductas delictivas dificultan y
obstaculizan la labor de fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias
desarrolladas por la Administración Tributaria, atentando – finalmente - contra el proceso de
recaudación de ingresos.
El problema de la Tentativa y los Actos Preparatorios en el Derecho Penal
Tributario.-
* Actos preparatorios: Según Enrique Bacigalupo es la etapa del proceso en la cual el
autor o agente dispone de los medios elegidos con el objeto de crear las condiciones para alcanzar el
objetivo que se propone.
Los actos preparatorios - según la Doctrina Penal - son atípicos y por ende impunes.
En algunos casos, el legislador amplía por ciertas consideraciones políticas la tipicidad a
estos hechos, pero debe expresarlos textualmente pues la regla general es la atipicidad de estas
conductas (por lo regular no se describen una a una las conductas que posiblemente podrían
considerarse delitos).
Ello ocurre según Stratenwerth cuando se busca una lucha eficaz contra ciertas formas de
criminalidad que requieren una rápida intervención.
Esto se puede hacer de dos formas:
A. Ampliando el tipo legal hasta comprender actos preparatorios.
B. Tipificando independientemente las acciones preparatorias.
En el campo de los delitos tributarios no se llega a sancionar los actos preparatorios como
sería por ejemplo estudiar el control fiscal de la aduana para saber por qué lugar burlarlos e

22
ingresar mercadería; o el habilitamiento de instalaciones para depositar la mercadería, etc.
* Tentativa: Los actos por tentativa son los que se extienden desde el momento de la
ejecución hasta la consumación.
La tentativa no difiere, en la esfera de la voluntad, del delito (doloso) consumado ya que,
exige la intención de cometer un delito. Esto es esencial en la idea de la tentativa, ya que el esfuerzo
orientado a un resultad constituye el fin o uno de los fines de la acción.
Dicho requisito es totalmente autónomo y no debe confundirse, como sucede en la práctica
con frecuencia, con otros elementos del delito. Si desde el punto de vista subjetivo el delito
intentado puede considerarse perfecto, en la esfera objetiva está incompleto porque la hipótesis
descrita por el legislador en la norma se ha realizado sólo en parte.
El Código Penal vigente en su artículo 16º expresa que «en la tentativa el agente comienza la
ejecución de un delito que decidió cometer, sin consumarlo» 26
. Al ser este un hecho punible no
consumado la reprochabilidad es menor y por tanto menor es la sanción ya que «el Juez reprimirá
la tentativa disminuyendo prudencialmente la pena». En efecto, la tentativa es admitida en los
delitos tributarios (art. 1º del D. Leg. 813) que consagra al delito tipo de resultado.
La tentativa como ilícito penal es de clara aplicación en la vida real, y a su vez factible de
suceder en los delitos tributarios. La acción de intentar importar o exportar objetos prohibidos, o de
hacerlo sin pagar los impuestos debidos. Entre el medio fraudulento y el resultado (eludir el
control aduanero o el pago de los impuestos y tasas de aduana) se proyecta un “iter
Criminis” (proceso de realización del delito) que puede ser interrumpido, quedando en
estado de tentativa, pues hubo comienzo de ejecución sin llegar a la consumación.
TENTATIVA EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Es posible aceptar cualquier forma imperfecta de ejecución del delito, puesto que, lo
que hace la diferencia al evaluarlos es, si tienen relevancia jurídica para el derecho penal, esto
es si cabe o no su punibilidad. La doctrina menciona cuatro formas de tentativa
a. Tentativa inacabada.
b. Tentativa acabada.
d. Tentativa inidónea.
e. Tentativa irreal o supersticiosa.
A. Tentativa inacabada
Se presenta cuando el autor no pudo lograr la finalidad perseguida en su plan
personal debido a una intervención voluntaria o accidental. Al respecto podría citarse – en la
figura del Contrabando – el hecho de abandonar los bienes (mercadería) luego de haberla
introducido al país.
B. Tentativa acabada
Se presenta cuando el agente culminó con su plan personal de acción realizando o dejando
de realizar todo lo necesario para que suceda el hecho delictivo, faltando únicamente la
producción del resultado. Dicho evento delictivo no ocurre por la voluntaria intervención del
26
Artículo 16º Código Penal – Tentativa.- “En la tentativa el agente comienza la ejecución de un delito que
decidió cometer sin consumarlo. El Juez reprimirá la tentativa disminuyendo prudentemente la pena”.

23
autor o por un accidente circunstancial. En este supuesto podría considerarse el caso de una
persona que introduce mercadería de Contrabando en su vehículo siendo intervenido por el
Personal de SUNAT (Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas).
C. Tentativa inidonea
Se trata de la imposibilidad de materializar el hecho (típico) por dos situaciones:
Absoluta carencia de idoneidad del objeto: Se presenta por inidoneidad
fáctica, como es el caso de un homicidio sobre una persona fallecida o inidoneidad
jurídica, cuando hablamos de una tentativa de hurto cuando se desconoce el
consentimiento del propietario. Definitivamente hablar de este tipo de tentativa en
el delito de defraudación Tributaria nos lleva a referir el supuesto de que ya realizó
o el pago, o cuando la obligación tributaria sustancial se ha extinguido por
cualquiera de las formas previstas por la norma (pago, compensación, condonación,
consolidación y excepcionalmente la prescripción)
Absoluta carencia de idoneidad del medio: Se refiere a los instrumentos
utilizados por el agente en la comisión de un ilícito penal. Podría citarse el hecho de
disparar con una pistola de juguete a una persona, "contrabando" de bienes que antes
de ser embalados, fueron sustraídos (robados por un tercero) sin conocimiento del
"contrabandista".
D. Tentativa irreal o supersticiosa
Se trata de un intento de producción de un ilícito penal a través de medios cuya
causalidad no es verificable científicamente; medios que podemos denominar mágicos o
supersticiosos, por ejemplo el “tratar” de matar o dañar a alguien quemando su foto.
De las cuatro formas de tentativa dos son punibles. En la legislación persiana la tentativa
inacabada y acabada. La tentativa inidonea es impune conforme lo establece el art. 18° del
Código Penal 27
, y la tentativa irreal por la teoría de la impresión (objetiva-subjetiva) es impune.
En el campo de los delitos tributarios estas cuatro formas de tentativa pueden presentarse,
pero sólo en dos casos podrán ser sancionadas: cuando se produce la tentativa acabada e
inacabada (en sus variables de interrupción accidental más no en las de desistimiento
voluntario que si son impunes).
VI. DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS
TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA JURIDICO PERUANO
Análisis general.-
El Estado posee varias facultades en materia tributaria. Las mismas normalmente y para
efectos didácticas son clasificadas en cuatro.
En efecto, podemos referir a la Facultad de Recaudación, la de Determinación, la de
Fiscalización y a la Facultad Sancionadora. Sobre esta última puede señalarse que refiere la
27
Artículo 18º Código Penal – Desistimiento voluntario – Arrepentimiento activo.- “Si el agente desiste
voluntariamente de proseguir los actos de ejecución del delito o impide que se produzca el resultado, será penado
solo cuando los actos practicados constituyen por sí otros delitos”.

24
facultad que tiene el Estado para imponer sanciones a quienes infrinjan el ordenamiento jurídico,
entendiéndose que sin ella no podría cumplir sus fines.
Así, considerando que la Administración Tributaria es una organización estatal con
determinadas metas y objetivos, viene a ser la ley quien le confiere las facultades referidas en el
párrafo precedente, convirtiéndose éstas en reales mecanismos para lograr los objetivos trazados
en materia fiscal.
Aquellas decisiones y/o actuaciones de la Administración Tributaria que no son reguladas por la
ley son conocidas como facultades discrecionales.
Los delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo, que por su gravedad y
por las consecuencias que acarrean o por los peligros que determinan en el ordenamiento jurídico
y en el orden social son considerados como tales por la ley tributaria28
(Ley Penal Tributaria en
nuestro país).
En efecto, las infracciones tributarias derivan de hechos comisitos u omisivos contrarios a
los intereses tributarios del Estado y que causan lesiones de menor gravedad a dichos intereses y,
aún siendo dolosos en algunos casos son excluidos por la ley penal de la categoría de los delitos,
y comprendidos en la de las contravenciones29
(lo que para nuestra legislación se entiende como
infracciones).
Por otro lado, asumiendo la corriente adoptada por nuestra legislación, los delitos
tributarios refieren acciones u omisiones que en todos los casos incluyen al referido elemento
subjetivo del tipo (dolo), como elemento primordial, ello a efecto de determinar el procedimiento
(omisivo o comisito) a cargo del sujeto activo a fin de “dejar de pagar en todo o en parte los
tributos que por ley le corresponden” 30
Frente a un caso concreto, ante un determinado administrado, la Administración realiza un
análisis o juicio de oportunidad acerca de las ventajas y desventajas de las diferentes opciones o
modos de proceder, y luego de ello la Administración toma una decisión y actúa.
Teorías.-
a. Teoría de la distinción cuantitativa o de grado
Se señala en esta teoría que entre infracción tributaria administrativa e infracción tributaria
penal sólo existen diferencias de grado y no diferencias esenciales. Al respecto se refiere que la
infracción tributaria administrativa reproduce en pequeño todas las cualidades o características
que se atribuyen a los delitos, salvo el contenido de la pena.
b. Teoría de la distinción ontológica.31
28
Sanchez, Patricia – Coll, Hernando – Corrales, Alejandro, Teoría y Práctica de
Procedimiento Tributario – ilícitos Tributarios, La Ley, Argentina, 2005, pag. 2
29
Giordetti, Armando, “La Evasión tributaria”, Ed. Desalma, 1967
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LEY PENAL TRIBUTARIA - Artículo 1.- “El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de
cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años
y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa." - (*) Artículo sustituido por la
Décimo Primera Disposición Final de la Ley Nº 27038, publicada el 31-12-98, Decreto Legislativo Nº 813 dado el
19.04.1996, promulgado el 19.04.1996 y publicado el 20.04.1996.
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La ontología se ocupa de la definición ser y de establecer las categorías fundamentales o
modos generales de ser de las cosas a partir del estudio de sus propiedades, estructuras y
sistemas

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Sostiene que no es un acto contrario a la ley, sino un acto contrario al orden administrativo,
no es la lesión de un interés jurídicamente protegido, sino más bien de un interés declarado por la
Administración.
Se señala que en el delito, el hecho (y la criminalidad del mismo) se sustenta en el ataque a
la seguridad de los derechos de los individuos o de la sociedad, y subjetivamente en la
voluntariedad de ese ataque. En efecto, hablamos de situación dolosa si se trata de la especie mas
grave de delincuencia y en su producción culposa en la especie mas leve. La punibilidad de las
infracciones se sustenta legalmente de manera exclusiva en el punto de vista objetivo de la
oposición entre la acción a la regularización estatal de la actividad administrativa del más
distinto orden.
i. Por el Aspecto Subjetivo
En el delito tributario es imprescindible la existencia del elemento “dolo (engaño, astucia,
ardid u otra forma fraudulenta según establece la ley como se ha referido anteriormente);
mientras que en la infracción tributaria la apreciación de este elemento es irrelevante para su
configuración, la misma que es “objetiva”, es decir se determina por el solo hecho de coincidir la
conducta y/o resultado con lo previsto anteriormente en la norma.
ii. Por su investigación
El delito tributario debe ser materia de un proceso penal ante la respectiva autoridad
judicial, mientras que las infracciones tributarias se agotan en la vía administrativa (no refiere
autoridad judicial para su aplicación).
iii. Por la naturaleza de su resolución
Los delitos tributarios - al ser sometidos a un proceso penal - van a concluir en una
Sentencia Judicial que puede ser de dos sentidos: absolutoria o condenatoria.
Por otro lado la infracción tributaria concluirá con una Resolución Administrativa la
misma que no tiene carácter de “cosa juzgada” sino de “cosa resuelta” o “cosa decidida”, por lo
que puede ser revisado por el Poder Judicial vía demanda contencioso-administrativa
iv. Por la sanción aplicable
En los delitos tributarios la sanción a aplicarse es la pena privativa de libertad como pena
principal y en algunos casos la multa y comiso como penas accesorias.
En cambio, en las infracciones tributarias no existe la pena privativa de libertad, ya que
sólo opera como sanción la multa, el comiso, el cierre temporal o definitivo de establecimientos
y el internamiento de vehículos en los casos así previstos conforme lo establece el art. 180º del
Código Tributario vigente.
v. Por la naturaleza del sujeto activo
En los delitos tributarios, como en todos los delitos, sólo podrá ser sujeto activo la persona
natural, más no una persona jurídica.
Por el contrario en las infracciones tributarias, el sujeto activo es el contribuyente
propiamente dicho, el mismo que puede ser persona natural o jurídica (es sobre quien recaen las
obligaciones tributarias).

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vi. Por la determinación de la responsabilidad
En el delito tributario es necesario que se logre probar la intención (dolo – elemento
subjetivo del tipo) de infringir la ley tributaria con el fin de no pagar definitivamente el
tributo, valiéndose de ardid o fraude (engaño).
En el caso de la infracción, la misma se determina objetivamente, es decir basta el simple
quebrantamiento de la ley tributaria o mejor dicho la realización de la conducta prevista para
determinar la responsabilidad.
VII. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
El Derecho Tributario Penal presenta características propias, que lo distinguen del Derecho
Penal común y se encuentra inmerso dentro del Derecho Tributario, como una “subrama” en la
que confluyan elementos administrativos y judiciales.
Dentro de la terminología del Derecho, las infracciones a los deberes formales o
“infracciones formales”, tienen la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas, y para
su configuración no requieren la prueba del ánimo, sin perjuicio de la valorización de ciertos
elementos subjetivos. En consecuencia es evidente que tanto los delitos como las infracciones
(ambos casos en materia tributaria) constituyen distintas especies del genero “ilícito tributario”.
En lo que respecta a las Teorías sobre su ubicación científica del Derecho Penal Tributario,
compartimos en parte la Teoría Dualista al considerar que las infracciones y sanciones tributarias
derivadas de un incumplimiento de obligaciones de tipo formal deben estar comprendidas en el
Derecho Administrativo, mientras que las conductas previamente tipificadas como delitos
tributarios – vale decir que atentan con la obligación tributaria sustancial – se encuentran
comprendidas en el ámbito del Derecho Penal.
Ahora bien, en el caso de las Teorías relativas a las diferencias cuantitativas y cualitativas
existentes entre las infracciones y los delitos tributarios, sobre el particular creemos pertinente
recalcar a la analizada teoría de la distinción ontológica. Al respecto creemos que resulta de
suma importancia que sea posible diferenciar al ilícito tributario administrativo (infracción) del
ilícito tributario penal (penal). En definitiva cada uno de los elementos referidos son
determinables, incluido el mas importante, que resulta ser el dolo, el mismo que deberá ser
debidamente probado en el proceso penal pertinente.
Definitivamente, es en este último supuesto (ilícito tributario penal) que estamos en
presencia de una delincuencia económica que atenta contra la totalidad del aparato estatal y sus
objetivos sociales, pues afecta de lleno el presupuesto para enfrentar el gasto publico y se hace
necesario debido a las grandes proporciones del problema la represión penal como “ultima
ratio”. En el mismo sentido, la legislación penal que tutela los ingresos del Fisco no se considera
como una legislación meramente preventiva, por el contrario ha sido considerada represiva, ya
que su fin primordial es cerrar las posibilidades de delinquir a quien lo pretenda hacer
A las penas puede atribuírseles la finalidad de prevención especial que busca intimidar,
resocializar o neutralizar al trasgresor del ordenamiento jurídico, a fin de proteger los bienes
jurídicos. En cuanto a la prevención general, las penas cumplen con un tipo de coacción
psicológica, de modo que por ellas existe una intimidación general en la sociedad, anterior al

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delito, para contrarrestar las fuerzas que llevan a los sujetos a delinquir. La prevención general
tiene también como objetivo la aplicación efectiva de la sanción a quien comete ilícitos.
Las penas privativas de libertad pretenden, teóricamente, reformar al condenado por la
vigilancia, que posibilitan sobre su persona y su comportamiento. En razón de las consecuencias
que acarrean las penas para los individuos (apartarlos de su familia, su negocio, pérdida de
prestigio), y para la sociedad en la cual se desenvuelven, se debe entender que la política
criminal debe orientarse a establecer penas privativas de libertad solo para supuestos de suma
gravedad. Considerando el principio de “última ratio” respecto al Derecho Penal y su aplicación,
la mayor pena es la que permite disuadir a futuros evasores en la medida en que efectivamente se
les aplique
Por otro lado, las penas pecuniarias pretenden reprimir al responsable, intimidar al resto de
la sociedad para que no cometa los ilícitos sancionados, y resarcir a ésta última como retribución
por el daño causado, incluso por las evasiones no descubiertas.
Tomando en cuenta lo anteriormente detallado, creemos preciso sugerir una nueva técnica
legislativa que permita no solo estipular en la norma sanciones ante un incumplimiento en
materia tributaria (en el campo administrativo o en el campo penal), sino además describa de
manera clara cada una de las conductas – sin dejar rango a interpretaciones erradas -
acompañando ello a una correcta aplicación, dejando de lado tipos abiertos que refieran
conceptos tratados en diversas ramas del derecho o conceptos poco conocidos por el ciudadano
común, permitiendo de esta forma una debida persecución y consecuente sanción, agregando a
esto último una pertinente difusión e implementación en fase previa, vale decir el fomento de
una “conciencia tributaria” que considere los márgenes de ilicitud y los deberes tanto del Fisco
como del particular, constituyendo ello tarea que tanto el Poder Legislativo como la propia
Administración Tributaria deberían considerar y fomentar respectivamente.

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