Derecho Constitucional Tributario - Bolivia 2015

Los Principios Constitucionales de naturaleza tributaria
en Bolivia
Abog. Alan E. Vargas Lima

 “El Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de
principios y normas constitucionales que gobiernan la
tributación. Es la parte del derecho Constitucional que regula el
fenómeno financiero que se produce con motivo de detracciones
de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas
coactivamente, que hacen a la subsistencia de éste, que la
Constitución organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la
sociedad cuya viabilidad ella procura”. (Rodolfo Spisso)
 “conjunto de normas y principios que surgen de las
constituciones y cartas, referentes a la delimitación de
competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación,
provincias, estados) y a la regulación del poder tributario frente a
los sometidos a él , dando origen a los derechos y garantías de
los particulares, aspecto, este último, conocido como el de
garantías de los contribuyentes, las cuales representan, desde la
perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder
tributario”. (Catalina García Vizcaíno )

 En mi criterio, se puede entender al Derecho Constitucional
Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional
que estudia específicamente el sistema tributario del Estado
desde una perspectiva constitucional, a cuyo efecto, analiza
la potestad tributaria del Estado y las formas de su
ejercicio, a la luz de los principios constitucionales de
naturaleza tributaria, considerando sus alcances y
limitaciones constitucionalmente establecidas, que se
traducen principalmente en el respeto a los derechos
fundamentales y garantías constitucionales.

 La Potestad Tributaria, llamada también Poder Tributario, es
aquella facultad que tiene el Estado de crear, modificar, derogar,
suprimir tributos; facultad que le es otorgada a diferentes niveles
de gobierno o entidades territoriales autónomas del Estado, a
través de la Constitución.
 Esta potestad tributaria, no es irrestricta (es decir, no es ilimitada
como lo fue en la antigüedad), sino que su ejercicio tiene ciertos
límites que son establecidos en la misma Constitución, de tal
manera que a quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra
obligado a enmarcarse en estos límites, para que el ejercicio de la
potestad otorgada sea legítimo.

 El Poder Tributario es un conjunto de potestades atribuida por el ordenamiento
a determinadas instituciones públicas y a entes públicos territoriales cuya
concreción depende de la organización político - territorial del Estado mismo;
en relación con nuestro ordenamiento, el Poder Legislativo, que tiene Poder
Tributario Originario, y las municipalidades, que tienen Poder Tributario
Derivado. Se trata de un poder jurídico que como tal sólo puede ser ejercido en
los términos previstos en las normas, en especial, de la Constitución.
 En otras palabras, el Poder Tributario es una posición jurídica abstracta y
permanente que tiene diversas manifestaciones concretas y limitadas:
establecimiento de tributos y un conjunto de potestades de naturaleza
heterogéneas: reglamentaria, de interpretación, de inspección, de organización
y de decisión de pretensiones. El estudio del Poder Tributario es del mayor
interés en un Estado de Derecho porque permite conocer su origen
(legitimación), sus manifestaciones concretas y tipificadas, sus límites y su
control (constitucional y ordinario). En resumen, es un poder estrictamente
jurídico.

 La existencia del Poder Tributario no determina por si sola una
obligación de dar o de hacer a cargo de los sujetos pasivos. Es
necesario un hecho concreto previsto en la ley ante cada
obligación concreta, tomando en cuenta que la obligación
tributaria es el nexo jurídico que se establece entre el Estado y el
contribuyente a partir del nacimiento del hecho generador del
tributo. Dicho de otro modo, la relación jurídico tributaria es el
vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco, como
sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto
pasivo que está obligado a su pago.

Esa relación jurídica puede ser definida en un doble sentido:
 a) como la vinculación establecida por una norma jurídica entre
una circunstancia condicionante (la realización del hecho
generador) y una consecuencia jurídica (el mandato de pago);
 b) como la vinculación establecida por esa norma legal entre la
pretensión del fisco como sujeto activo y la obligación de aquel
que la ley designe como sujeto pasivo.
Tanto esa pretensión como su correlativa obligación, integran la
consecuencia jurídica de haberse producido el hecho imponible.

 El principio de reserva de ley, no es exclusivo del Derecho
Tributario. Se extiende a otras materias (presupuestos, penal,
planificación económica, etc.), aunque tiene una gran
importancia histórica y actual en relación a los tributos. Cabe
aclarar que no es un principio cuya esencia informe la
producción de normas y su aplicación. Se trata más bien de un
precepto de atribución de poder otorgado al Órgano Legislativo.
Una “norma sobre la normación”, como acertadamente ha sido
definida por la doctrina.
 Esta naturaleza de la reserva de ley exige que su establecimiento
sea exclusivamente constitucional. La atribución de poder al
Órgano Legislativo tiene que ser hecha por una norma superior,
como es la Constitución y, tiene que ser, en consecuencia,
indisponible para el propio legislador ordinario.

 Empero, la reserva tributaria no significa que todos los
elementos de un tributo tengan que estar establecidos y regulados
por ley. Los elementos esenciales del hecho imponible, es decir,
el nacimiento de una obligación, la base imponible y el tipo de
gravamen o cuantificación, así como el sujeto pasivo, a más de
las infracciones y sanciones tributarias como manifestación
concreta del Derecho Sancionador, deben estar cubiertos por la
reserva de ley. Así, la reserva es, en definitiva, una restricción a
otros poderes; lo que se atribuye a un poder se resta a otro.

 La Sentencia Constitucional Nº0044/2004, de 29 de abril,
expresó:
“En cuanto al principio de legalidad del impuesto, corresponde
señalar, que la atribución reconocida a las autoridades para la
creación o regulación de cargas impositivas, debe respetar el
principio de reserva legal que, expresado en el aforismo nullum
tributum sine lege, exige tanto la necesidad de un acto del
legislador para la creación de gravámenes, así como el respeto al
supuesto político de la representación, en virtud del cual, la
creación de impuestos va de la mano del consentimiento -directo
o indirecto- de la colectividad”.

 Art. 27 de la CPE 2004 (abrogada): “Los impuestos y demás
cargas públicas obligan igualmente a todos. Su creación,
distribución y supresión tendrán carácter general, debiendo
determinarse en relación a un sacrificio igual de los
contribuyentes, en forma proporcional o progresiva, según los
casos”.
 Este precepto establece la garantía constitucional de
administración pública, que doctrinalmente se conoce como
igualdad ante las cargas públicas e impuestos.

Del citado mandato constitucional, se establecen las siguientes
reglas:
 a. La igualdad de todos ante los impuestos y cargas. Consiste
en que en la aplicación de los impuestos no se admiten ni existen
diferencias por razones de raza, sexo, condición económica,
educativa o cultural, por creencia religiosa o política. Todos los
bolivianos están obligados a cumplir con el pago de los
impuestos y las cargas públicas. Esta regla no debe entenderse
con relación al monto del impuesto a pagar, sino respecto a la
obligatoriedad del impuesto o las cargas públicas.
 b. La generalidad de los impuestos, referida a que los
impuestos en su creación, distribución y supresión, tienen
carácter general; es decir, son para todos y no para parcialidades
determinadas.

 c. La proporcionalidad de los impuestos, bajo el principio de
que “el que tiene más paga más y el que tiene menos paga
menos”, la alícuota del impuesto debe ser proporcional a la
capacidad económica de los obligados. Dicho de otra manera, el
impuesto debe ser expresado en términos porcentuales y no
absolutos, de manera que la persona con mayor ingreso que
pague más y la persona con menor ingreso pague menos. En su
caso, si se trata de una tasa fija, deberá aplicarse el sistema
progresivo para establecer que quien tenga más ingresos pague
un monto mayor.

 En este contexto, es preciso señalar que el cobro de los
impuestos, en el marco de un Estado de Derecho, debe ser fiel a
la idea de brindar tratamiento igual a los iguales y desigual a
los desiguales, de manera que el pago de tributos por parte de los
ciudadanos a la administración, consulte las circunstancias
concretas y objetivas que rodean cada caso y se traduzca en la
aplicación equitativa de las cargas que configura la Ley.
 La concreción del principio de igualdad no puede entenderse,
como una simple medida que establece mecánicamente la
paridad entre todos los administrados, sino como el resultado de
un ejercicio fundado en la equidad.

 En cuanto al principio de legalidad del impuesto, corresponde
señalar, que la atribución reconocida a las autoridades para la
creación o regulación de cargas impositivas, debe respetar el
principio de reserva legal que, expresado en el aforismo nullum
tributum sine lege, exige tanto la necesidad de un acto del
legislador para la creación de gravámenes, así como el respeto al
supuesto político de la representación, en virtud del cual, la
creación de impuestos va de la mano del consentimiento -directo
o indirecto- de la colectividad.

 En cuanto a la obligación tributaria, es necesario puntualizar, que desde
la perspectiva práctica de las relaciones entre el fisco y los ciudadanos, el
cumplimiento adecuado de las obligaciones tributarias, depende de la
claridad y certeza con que se establezcan cada uno de sus elementos, en
razón de que en el marco del régimen general de obligaciones que regula el
ordenamiento jurídico, se encuentra la necesidad de conocer con precisión
cuál es el contenido de las cargas que se le imponen al contribuyente.
 Se trata de conceptos que cobran especial importancia cuando se aplican a
las relaciones entre el Estado y los particulares en el campo tributario,
teniendo en cuenta, la diferencia de lo que ocurre en el ámbito privado,
puesto que no sólo están en juego intereses particulares, sino que también
se ven comprometidos fines sociales y derechos reconocidos a toda la
colectividad; por ello, se explica la necesidad de que las normas tributarias,
tanto sustantivas como procedimentales expresen claramente su radio de
acción y los actos y sujetos a quienes han de aplicarse.

 Así, el principio de certeza en materia tributaria, que surge
como consecuencia lógica de legalidad, tiene la finalidad de
garantizar que todos los elementos del vínculo impositivo entre
los administrados y el Estado estén consagrados
inequívocamente en la Ley, ya sea porque las normas que crean
el tributo los expresan con claridad o porque en el caso de que
una disposición legal remite a otra para su integración, es posible
identificar dentro del texto remitido, el sujeto activo, el sujeto
pasivo, el hecho gravable, la base gravable y la tarifa del
gravamen.

 Corresponde recordar que el Tribunal Constitucional, en su amplia y
uniforme jurisprudencia ha desarrollado el sentido de este principio, -
entre otras- en la SC 083/2000, 24 de noviembre, señalando que: “La
igualdad, en su genuino sentido, no consiste en la ausencia de toda
distinción respecto de situaciones diferentes, sino precisamente en el
adecuado trato a los fenómenos que surgen en el seno de la sociedad,
diferenciando las hipótesis que exigen una misma respuesta de la Ley y
de la autoridad, pues respecto de éstas, la norma razonable no debe
responder al igualitarismo ciego -lo que quebrantaría la igualdad- sino
primordialmente al equilibrio que impone un trato diferente para
circunstancias no coincidentes, lo que significa que la igualdad no
consiste en la identidad absoluta, sino en la proporcionalidad
equivalente entre dos o más entes, es decir, en dar a cada cual lo
adecuado según las circunstancias de tiempo, modo y lugar”.

 Por otra parte, en la Declaración Constitucional 002/2001, de 8 de mayo, este
Tribunal Constitucional sostiene: “Que el derecho a la igualdad consagrado en el
art. 6 de la Constitución Política del Estado, exige el mismo trato para los entes y
hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta
regulación respecto de los que presentan características desiguales, bien por las
condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particulares
que los afectan; no prohibiendo tal principio dar un tratamiento distinto a
situaciones razonablemente desiguales; siempre que ello obedezca a una causa
justificada, esencialmente apreciada desde la perspectiva del hecho y la situación
de las personas, pues unas u otras hacen imperativo que, con base en criterios
proporcionados a aquellas, el Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en Derecho
no es otra cosa que la justicia concreta.
 Conforme a esto, el principio de igualdad protege a la persona frente a
discriminaciones arbitrarias, irracionales; predica la identidad de los iguales y la
diferencia entre los desiguales, superando así el concepto de la igualdad de la Ley a
partir de la generalidad abstracta, por el concepto de la generalidad concreta; en
este sentido, la fórmula adoptada por el proyecto de ley consultado, se enmarca
dentro del sistema de valores superiores que consagra la norma suprema del País:
Igualdad y solidaridad”.

 En la SC 119/2003, de 17 de diciembre, se destaca que: “El principio de
igualdad ante la Ley, se encuentra consagrado en el art. 6.I de la CPE que a
tiempo de establecer que el ser humano tiene personalidad y capacidad con
arreglo a las leyes, reconoce los derechos, libertades y garantías sin
distinción alguna, disposición con la que concuerdan los arts. 2 y 7 de la
Declaración Universal de Derechos Humanos, art. 2 de la Declaración
Americana de Derechos y Deberes del Hombre, arts. 2, 3 y 26 del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos y arts. 1 y 24 de la
Convención Americana Sobre Derechos Humanos. Las personas sin
distinción de ninguna naturaleza (tales como la nacionalidad, religión u
otras), se encuentran obligadas a contribuir al sostenimiento del Estado en
proporción a su capacidad económica, como establece el art. 8 inc. d) de la
CPE, con la que concuerda el art. 36 de la Declaración Americana de
Derechos y Deberes del Hombre, en cuya virtud toda persona tiene el deber
de pagar los impuestos establecidos por Ley para el sostenimiento de los
servicios públicos.

 En ese contexto normativo surge el principio de igualdad como base del
tributo, según el cual todas las personas (sin distinción de ninguna
naturaleza), se encuentran en la obligación de pagar tributos y contribuir,
pero en forma proporcional y progresiva a su capacidad económica. Esa
igualdad como base del tributo, está consagrada en el art. 27 de la CPE,
que reconoce los principios de generalidad, igualdad y proporcionalidad,
cuando establece que la creación, distribución y supresión de un impuesto
y demás cargas públicas, tendrán carácter general, debiendo determinarse
en relación a un sacrificio igual de los contribuyentes, en forma
proporcional o progresiva”.

 CPE: Artículo 202, y LTCP: Artículo 12.
Son atribuciones del Tribunal Constitucional Plurinacional, además
de las establecidas en la Constitución y la ley, conocer y resolver:
Los recursos contra tributos, impuestos, tasas, patentes, derechos o
contribuciones creados, modificados o suprimidos en contravención a
lo dispuesto en la Constitución.
 Código Procesal Constitucional: Artículos 133 al 138
Este Recurso tiene por objeto garantizar que toda disposición legal
que cree, modifique o suprima un tributo, impuesto, tasa, patente,
derecho o contribución de cualquier clase o naturaleza, se establezca
de acuerdo con la Constitución Política del Estado.

 La Sentencia Constitucional Plurinacional 0677/2012, de 2 de
agosto (Sala Plena), desarrolla entre sus fundamentos jurídicos:
◦ III.1. Naturaleza jurídica y alcances del recurso contra tributos,
impuestos, tasas, patentes, derechos o contribuciones especiales
◦ III.2. De la legitimación activa y pasiva
◦ III.3. De los requisitos del recurso, de su contenido y forma
◦ III.4. De la procedencia del recurso contra tributos, impuestos, tasas,
patentes, derechos o contribuciones especiales

 El recurso contra tributos, doctrinal y jurisprudencialmente es
conceptualizado como un proceso constitucional que tiene por finalidad
el someter a juicio de constitucionalidad una disposición legal, que
cree, modifique o en su caso suprima tributos en general, con el objeto
de verificar su compatibilidad o incompatibilidad con la Constitución
Política Estado.

 Si se sostiene que este recurso tiene por objeto o finalidad someter a juicio
de constitucionalidad una disposición legal, entonces se debe concluir que
el mismo forma parte del control normativo de constitucionalidad con
carácter posterior o correctivo, en mérito a que a través de este proceso se
procede a un control objetivo de las normas con carácter tributario, para
sanear el ordenamiento jurídico del Estado dentro de esta materia, en la que
la jurisdicción constitucional contrasta los preceptos legales objeto de
impugnación del presente recurso con los valores supremos, los principios
fundamentales, los derechos y garantías constitucionales y normas
orgánico estructurales del texto constitucional, retirando del ordenamiento
jurídico en caso de que la norma impugnada sea efectivamente contraria o
incompatible con la Constitución Política del Estado.

 Establecido el objeto de este proceso constitucional, resulta de vital
importancia definir el alcance del mismo, por lo que dentro de este punto la
doctrina sostiene que: “…a través de este proceso no se revisa el contenido
material del tributo emitido, la liquidación efectuada por la
Administración Tributaria, ni los intereses o penalidades impuestas,
tampoco la legalidad o irregularidad del proceso de fiscalización
tributaria; lo que se somete a control o revisión constitucional es la
disposición legal que crea, modifica o suprime un tributo, en los casos en
los que sus normas presenten duda razonable sobre su compatibilidad con
la Norma Suprema.

 En definitiva, se trata de una vía de control normativo de
constitucionalidad que tiene por objeto garantizar el cumplimiento del
principio de reserva de Ley en el ámbito tributario, así como los demás
principios sobre los que se configura el régimen tributario del Estado,
de manera que, a través de este recurso, el órgano encargado del
control de constitucionalidad procede a la verificación de
compatibilidad o incompatibilidad formal o material de la disposición
legal que crea, modifica o suprime el tributo con las normas de la
Constitución y el bloque de constitucionalidad” (José Antonio Rivera
Santivañez).

 Dentro de este orden de ideas, la SC 0030/2010 de 20 de septiembre,
estableció que: “Al respecto y con un razonamiento acorde al nuevo
texto constitucional la SC 0051/2005 de 18 de agosto, en cuanto al
alcance del control de constitucionalidad, sostiene: '…el control de
constitucionalidad abarca los siguientes ámbitos:
 a) la verificación de la compatibilidad o incompatibilidad de las
disposiciones legales impugnadas con las normas de la Constitución
Política del Estado, lo que incluye el sistema de valores supremos,
principios fundamentales, así como los derechos fundamentales
consagrados en dicha Ley Fundamental;
 b) la interpretación de las normas constitucionales así como de la
disposición legal sometida al control desde y conforme a la
Constitución Política del Estado;
 c) el desarrollo de un juicio relacional para determinar si una norma
legal es o no conforme con las normas constitucionales; determinando
previamente el significado de la norma legal por vía de interpretación;
y d) la determinación de mantener las normas de la disposición legal
sometida al control…'.

 Dentro de ese marco, el recurso contra tributos y otras cargas públicas,
establecido en el art. 68 de la LTC, procede contra toda disposición legal
que cree, modifique o suprima un tributo, impuesto, tasa, patente, derecho
o contribución de cualquier clase o naturaleza que hubiere sido establecida
sin observar las disposiciones de la Constitución Política del Estado.
Ello implica que el presente recurso se constituye en una acción de puro
derecho que forma parte del control normativo de carácter correctivo o a
posteriori, porque tiene por finalidad el control objetivo de la normatividad,
es decir, de la disposición legal creadora, modificadora o supresora del
tributo, para sanear el ordenamiento jurídico del Estado, sobre la base de
una contrastación de las normas de la disposición legal impugnada, con los
preceptos de la Ley Fundamental, con la finalidad de que esa normativa no
sea aplicada al caso concreto; es decir, que sea declarada inaplicable”.

 En este entendido, el referido razonamiento es aplicable, toda vez que,
conforme ha señalado el art. 133 del CPCo, el objeto o finalidad del
recurso contra tributos, es “…garantizar que toda disposición que cree,
modifique o suprima un tributo, impuesto, tasa, patente, derecho o
contribución, sea establecido de acuerdo a la Constitución Política del
Estado”; por ende, este recurso en esencia, constituye un mecanismo de
control normativo, porque a través del mismo se verifica la compatibilidad
o incompatibilidad de una disposición legal creadora, modificadora o
supresora de un tributo, con la Ley Fundamental; por lo que, constituye un
recurso constitucional autónomo y separado de la acción de
inconstitucionalidad, porque tiene sus propias normas y objeto de control.

 Una vez establecida su naturaleza jurídica y alcances, es claro que este
proceso constitucional es autónomo y separado de la acción de
inconstitucionalidad, precisamente por las normas objeto de control y por
las características establecidas por el Código Procesal Constitucional, que
establece una legitimación activa amplia, en la cual, cualquier persona
jurídica o natural que sea sujeto pasivo del tributo, en alguna de sus formas
puede impugnar directamente la disposición legal dirigiendo el mismo
contra la autoridad pública que aplique o pretenda aplicarla.
 Aparte de lo anteriormente determinado, es claro que la procedencia del
presente recurso no está condicionada a la existencia previa de proceso o
trámite administrativo alguno, por lo que, la persona legitimada puede
plantearlo aun antes de que se disponga el pago del tributo; es decir, antes
de que aplique la norma legal impugnada.

 ARTÍCULO 133. (OBJETO). Tiene por objeto garantizar que toda
disposición legal que cree, modifique o suprima un tributo, impuesto, tasa,
patente, derecho o contribución de cualquier clase o naturaleza, se
establezca de acuerdo con la Constitución Política del Estado.
 ARTÍCULO 134. (PROCEDENCIA). Este recurso procede cuando la
norma impugnada fue promulgada y sancionada sin observar el contenido y
alcances de las disposiciones constitucionales en esta materia.

 ARTÍCULO 135. (LEGITIMACIÓN ACTIVA). Tiene legitimación activa
para interponer este recurso, toda persona natural o jurídica que se
considere afectada por la creación, modificación o supresión de un tributo,
impuesto, tasa, patente, derecho o contribución de cualquier clase o
naturaleza.
 ARTÍCULO 136. (LEGITIMACIÓN PASIVA). Este recurso podrá
interponerse contra toda autoridad responsable de la creación, modificación
o supresión de un tributo, impuesto, tasa, patente, derecho o contribución
de cualquier clase o naturaleza.

 ARTÍCULO 137. (PROCEDIMIENTO). Radicado el recurso en el
Tribunal Constitucional Plurinacional, éste dispondrá la citación de la parte
recurrida, que deberá contestar en el plazo de quince días a partir de la
citación. Con o sin la respuesta, el Tribunal Constitucional Plurinacional
dictará sentencia en el plazo de cuarenta y cinco días desde su admisión.
 ARTÍCULO 138. (SENTENCIAY EFECTOS).
I. La sentencia declarará:
1. La constitucionalidad de la norma legal impugnada, con costas
al recurrente.
2. La inconstitucionalidad de la norma legal impugnada, a partir
de la emisión de la sentencia, con efecto general.
II. En caso de declararse la inconstitucionalidad de la norma tributaria
impugnada, la sentencia tendrá efectos derogatorios o abrogatorios.

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