De nuevo sobre la aplicación de un tributo declarado inconstitucional por el tribunal constitucional

Borrador para su revisión
DE NUEVO SOBRE LA CONFIRMACIÓN EN AMPARO DE UN TRIBUTO DECLARADO
INCONSTITUCIONAL POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Guillermo G. Ruiz Zapatero
El presente comentario de urgencia examina la Sentencia del Tribunal Constitucional (“STC”)
128/2017, de 13 de noviembre, desestimatoria de un recurso de amparo interpuesto contra Sentencia que
confirmó la liquidación por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana (“IIVTNU”) girada a una entidad en aplicación de los artículos 107.2 y 110.4 del Texto
Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (“LRHL”), declarados inconstitucionales
por la STC 59/2017, de 11 de mayo.
La cuestión reviste especial interés en sí misma y también por la existencia de sentencias de tribunales
inferiores sobre la misma cuestión1
y el Auto de admisión de un recurso de casación presentado para
decidir aspectos relacionados con la misma2
I.- LA STC 59/2017 Y SUS EFECTOS
a) La valoración por la STC 59/2017 del gravamen por el IIVTNU
El Fundamento de Derecho 3 de la STC valora así la configuración legal del gravamen por el TRLHL y
por las normas forales que siguieron el mismo planteamiento (énfasis propio en esta y sucesivas citas):
“Como señala el Fiscal General del Estado, sobre una duda de constitucionalidad
sustancialmente idéntica a la ahora planteada nos hemos pronunciado recientemente
en las SSTC 26/2017y37/2017. En estas Sentencias llegamos a la conclusión de que el
tratamiento que otorgaban las citadas normas forales “a los supuestos de no
1
Por todas, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017
2
Por Auto de 23 de noviembre de 2017 el Tribunal Supremo ha admitido recurso por presentar interés casacional
para la formación de jurisprudencia determinar si, para garantizar la seguridad jurídica (art. 9.3 CE), la igualdad
en la aplicación de la ley (art. 14 CE) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 33.1 y 2
CE), la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 RDL 2/2004 (TRLHL), declarada en la STC
59/2017, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución
de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre el incremento
de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación
inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia.

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incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana,
carecía de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto
la obligación de soportar la misma carga tributaria que correspondía a las situaciones
de incrementos derivados del paso del tiempo, con lo que se estaban sometiendo a
tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica en contra del
principio garantizado en el artículo 31.1 CE” (SSTC 26/2017, FJ 3, y 37/2017, FJ 3).
En efecto, declaramos en una y otra Sentencia que, siendo constitucionalmente
admisible que “el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el
principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la
satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza”, bastando
con que “dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en
la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto,
para que aquél principio constitucional quede a salvo”, ello debe hacerse sin que en
ningún caso pueda “establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que
no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos
supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya
potencial, sino inexistente, virtual o ficticia” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3).
Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando “es plenamente válida
la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de
valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades
económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad
económica puesta de manifiesto”, sin embargo, “una cosa es gravar una renta
potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del
tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a
tributación una renta irreal” (STC 26/2017, FJ 3).
Resulta, entonces, que aun cuando de conformidad con su regulación normativa, el
objeto del impuesto analizado es el “incremento de valor” que pudieran haber
experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y
somete a tributación a partir del instante de su transmisión, el gravamen, sin embargo,
no se anuda necesariamente a la existencia de ese “incremento” sino a la mera
titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno
(mínimo) y veinte años (máximo). Por consiguiente, basta con ser titular de un terreno
de naturaleza urbana para que se anude a esta circunstancia, como consecuencia
inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que se

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cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno
a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión, de un
porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no sólo del quantum real
del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento (SSTC 26/2017, FJ 3; y
37/2017, FJ 3). Sin embargo, parece claro que la circunstancia de que el nacimiento de
la obligación tributaria se hiciese depender, entonces y también ahora, de la
transmisión de un terreno, “podría ser una condición necesaria en la configuración del
tributo, pero, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo
cuyo objeto es el ‘incremento de valor’ de un terreno. Al hecho de esa transmisión hay
que añadir, por tanto, la necesaria materialización de un incremento de valor del
terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. Sin
embargo, cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido,
la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para
convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica
(art. 31.1 CE)” (STC 37/2017, FJ 3).
Enjuiciando aquella regulación foral consideramos que “los preceptos cuestionados
fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de
un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre
uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una
capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir
con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente ‘de
acuerdo con su capacidad económica’ (art. 31.1 CE)”. De esta manera, al establecer
el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de
gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo
mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando
aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, “lejos de someter
a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo
tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de
capacidad económica del citado artículo 31.1 CE” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017,
FJ 3). No hay que descuidar que “la crisis económica ha convertido lo que podía ser
un efecto aislado ‒la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos‒ en
un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto
debe atender”, pues las concretas disfunciones que genera vulneran “las exigencias
derivadas del principio de capacidad económica” (SSTC 26/2017, FJ 4; y 37/2017, FJ
4).

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Por las mismas razones debemos concluir aquí que el tratamiento que los preceptos
cuestionados de la Ley reguladora de haciendas locales otorgan a los supuestos de no
incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana,
gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del
impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las
situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a
tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que
contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el
artículo 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados
inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del
tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de
incrementos de valor (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3).
El último inciso del Fundamento de Derecho transcrito ha sido especialmente destacado en la
medida en que podría entenderse que limita la declaración de inconstitucionalidad a
determinados supuestos, de forma que la Sentencia tendría un alcance más interpretativo que
declarativo.
b) El alcance del pronunciamiento de inconstitucionalidad según la propia STC
La “modulación” por la STC de la declaración de inconstitucionalidad tiene lugar en los siguientes
términos:
“Antes de pronunciar el fallo al que conduce la presente Sentencia, deben efectuarse
una serie de precisiones últimas sobre su alcance:
a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general,
contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en
aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de
capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno
al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en
consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, “únicamente en la medida en que someten
a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica” (SSTC 26/2017, FJ 7;
y 37/2017, FJ 5).
b) Como apunta el Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial se ha limitado
a poner en duda la constitucionalidad del artículo 107 LHL, debemos extender nuestra
declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión (art. 39.1 LOTC) con los

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arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al artículo 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación
existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en
aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación
con aquel, el cual “no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la
aplicación de las reglas de valoración que contiene” [SSTC 26/2017, FJ 6, y 37/2017,
FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4
LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una
situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5).
c) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4
LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la
existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que
solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de
la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones
pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no
someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los
terrenos de naturaleza urbana (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).”
La precisión previa al Fallo resulta concluyente en la medida que exige modificaciones legales del
IIVTNU que impidan gravar situaciones de inexistencia de incremento de valor. Las modificaciones
deberían referirse a las materias reguladas por los dos artículos declarados inconstitucionales por la STC
(base imponible y limitaciones a la comprobación y prueba de la misma).
c) Los efectos de la STC según el artículo 38.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del
Tribunal Constitucional (“LOTC”)
El artículo 38.1 de la LOTC establece lo siguiente:
“Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor
de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos
generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.”
II.-LA DESESTIMACIÓN POR LA STC 128/2017 DEL RECURSO DE AMPARO
INTERPUESTO CONTRA LA APLICACIÓN DE LOS ARTICULOS 107.2 Y 110.4 DEL
TRLHL
La STC 128/2017 desestima el recurso de amparo interpuesto contra una sentencia que confirmó el
IIVTNU exigido con aplicación de los artículos posteriormente declarados inconstitucionales porque la
misma consideró que la recurrente no había probado la inexistencia del incremento de valor gravado.

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Aunque la Sentencia recurrida en amparo también planteaba el problema de la prueba de la extensión
de la finca, nos limitaremos en los que sigue a la cuestión de su valor a efectos del IIVTNU.
En especial la sentencia consideró que el precio consignado en la escritura pública de venta (3.000.000
de euros) no constituía una prueba en contrario de la superior base imponible de gravamen considerada
(6.522.295 de euros), así como que el impuesto exigido no incurría en confiscación prohibida pese a
exigir una cuota superior a 1.000.000 de euros.
En efecto, la Sentencia de 24 de abril de 2015, la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid desestimó el recurso de apelación núm. 283-
2014. En relación con la aducida falta de realización del hecho imponible del impuesto al no haber
incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana transmitidos, se remite el razonamiento a la
Sentencia anterior de 14 de abril de 2015 (recurso de apelación núm. 448-2014), que, a su vez, se remite
a una previa Sentencia de fecha 16 de diciembre de 2014 (recurso de apelación núm. 295-2014). Tras
afirmar la posibilidad de prueba en contrario, concluyó que corresponde al sujeto pasivo acreditar que
el aumento de valor no se ha producido, lo que en este caso no se ha constatado al no haberse practicado
prueba pericial que acredite la inexistencia de incremento de valor de los terrenos, no siendo suficiente
respecto a un tercero el valor declarado por la parte en una escritura pública o el precio que figure en un
procedimiento civil en el que no fue parte el Ayuntamiento de Algete.
La demandante de amparo promovió incidente de nulidad de actuaciones frente a la anterior Sentencia,
considerando que la misma había vulnerado el artículo 24 CE en tres vertientes; por haberse denegado
la prueba pericial en las dos instancias y luego haberse desestimado el recurso de apelación por falta de
prueba; por no haberse valorado las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica y; finalmente, por
haber incurrido la Sentencia en incongruencia omisiva al no haber dado respuesta a la alegación relativa
al carácter confiscatorio del impuesto.
La STC 128/2017 deniega todos y cada uno de los motivos de la demanda de amparo argumentando lo
siguiente:
1. Denegación de la prueba y desestimación del recurso por falta de prueba
La STC 128/2017 concluye que:
“En este punto es preciso tomar en consideración que este Tribunal ha subrayado (en doctrina
referida al proceso civil, pero trasladable mutatis mutandis al procedimiento contencioso-
administrativo) el carácter excepcional y limitado de las pruebas que pretendan practicarse
durante la sustanciación de los recursos de apelación, pues el momento estrictamente
probatorio pertenece a la primera fase del proceso (por todas, STC 170/1998, de 21 de julio,
FJ 2), de manera que esa excepcionalidad exige que la parte interesada en que se practique en
apelación determinada prueba denegada en primera instancia aporte los motivos que justifican
su práctica, ofreciendo al Tribunal ad quem los imprescindibles elementos de juicio para que
pueda decidir, en ejercicio de la competencia que en tal sentido le corresponde, si resulta

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procedente acordar el recibimiento a prueba en la segunda instancia, por la relevancia que
presente la prueba que no fue admitida en primera instancia. En nuestro caso, esta carga
alegatoria no fue levantada por la parte apelante. Bien es cierto que en su recurso de reposición
la demandante de amparo adujo haber alegado sobre este particular en los fundamentos
primero y segundo de su recurso de apelación, pero no lo es menos que tales alegaciones se
refirieron a la cuestión relativa al valor real de venta de la finca (fundamento primero), y se
limitaron, en el caso del fundamento segundo, a señalar que se había solicitado la prueba
pericial, a indicar cuál era su objeto y a referir que el Juzgado la había denegado, recogiendo
la fundamentación del órgano judicial que respaldó esa decisión en un primer momento y en el
posterior Auto resolutorio del recurso de reposición interpuesto. Sin embargo, no sólo no se
criticó la decisión del juzgador, sino que incluso se añadió un argumento que permitiría dudar
acerca de la necesidad de la prueba, puesto que la actora afirmó que entendía que “el hecho
de la superficie real de la finca está sobradamente acreditada en el expediente administrativo,
el informe topográfico no deja lugar a dudas y se realizó con fecha muy anterior a la venta de
la finca”.
(…)
Se pone así de manifiesto que la falta de práctica de la prueba en segunda instancia es
imputable, ante todo, a la propia actuación de la actora, debiendo traerse aquí a colación la
doctrina de este Tribunal conforme a la cual, “para que la indefensión alcance dimensión
constitucional, es necesario que sea imputable y que tenga su origen inmediato y directo en
actos u omisiones de los órganos judiciales; esto es, que sea causada por la incorrecta
actuación del órgano jurisdiccional, estando excluida del ámbito protector del artículo 24 CE
la indefensión debida a la pasividad, desinterés, negligencia, error técnico o impericia de la
parte o de los profesionales que la representen o defiendan” (por todas, STC 179/2014, de 3 de
noviembre).”
2. Vulneración en la valoración de las prueba incurriendo en arbitrariedad o irrazonabilidad
manifiesta
La ausencia de infracción resulta de lo siguiente según la STC:
“La Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia, a diferencia de la Sentencia de
primera instancia, razonó que sí cabía la prueba en contrario del valor, permitiendo así al
sujeto pasivo demostrar si hubo o no, y en qué cuantía, un incremento del valor del bien
inmueble en el momento de la transmisión. La Sala estimó que “cuando se acredite y pruebe
que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales incremento alguno, no
tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado en la ley para configurar el tributo (art. 104.1 LHL),
y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107.2 siempre produzca

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la existencia de teóricos incrementos”. Ahora bien, en esta concreta controversia, se rechazó
la aducida falta de realización del hecho imponible del impuesto por no haber incremento de
valor del terreno de naturaleza urbana transmitido, pues correspondía al sujeto pasivo
acreditar que el aumento de valor no se ha producido, lo que en este caso no se habría
constatado “al no haberse practicado prueba pericial suficiente que acredite la inexistencia
del incremento”. En definitiva, la razón de la desestimación radica en que, a juicio de la Sala,
la prueba documental aportada no era idónea para probar que el incremento de valor no se
había producido. La Sentencia razona que, en este caso, “no se ha practicado prueba pericial
que acredite la inexistencia de incremento del valor de los terrenos, no siendo suficiente
respecto a un tercero, como es el ayuntamiento, el valor declarado por la parte en una
escritura pública, o el precio que figure en un procedimiento civil en el que no fue parte el
Ayuntamiento de Algete”.
3. Incongruencia de la Sentencia y carácter confiscatorio del impuesto
El amparo se desestima razonando, en cuanto a la incongruencia, que:
“ en el presente supuesto, no se aprecia la existencia de la incongruencia omisiva denunciada
por la recurrente. Ésta denunció en su recurso de apelación que el valor real de venta de la
finca fue de 3.000.000 €, la mitad del valor catastral asignado a la misma, y que tuvo que
pagar en concepto del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza
urbana más de un tercio de lo obtenido en la venta, resultado que, a su juicio, era
desproporcionado respecto del valor real de la transacción, produciendo un efecto
confiscatorio proscrito por la ley. Quiere ello decir que este último efecto lo refiere la
recurrente al caso concreto y no a la regulación general de la Ley de haciendas locales,
respecto de la cual ni se planteó entonces, ni se justifica ahora en el amparo, una posible
causa de inconstitucionalidad que hubiese respaldado el planteamiento de una cuestión de
inconstitucionalidad, como tampoco se ofrece argumento alguno para defender la necesidad
de que el Tribunal de apelación hubiese promovido una cuestión prejudicial ante el Tribunal
de Justicia de la Unión Europea.
Como señala acertadamente el Ministerio Fiscal, la cuestión a la que se refiere la demandante
de amparo quedó respondida en la Sentencia de apelación, según ya se indicó en el Auto
resolutorio del incidente de nulidad de actuaciones. En efecto, partiendo de la regulación
contenida en la Ley de haciendas locales, a la que se hace referencia en los fundamentos tercero
y cuarto de la Sentencia, la Sala reproduce la doctrina establecida en su previa Sentencia de
14 de abril de 2015 (que, a su vez, se remite a otra de 16 de diciembre de 2014), relativa a la

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interpretación de los artículos 104 y 107 LHL, en la que, en síntesis, viene a reconocer que el
sistema liquidatorio legal no excluye que el sujeto pasivo pueda probar que, en el caso
concreto, la aplicación de aquél lleva a resultados apartados de la realidad, afirmando que,
en la determinación de la base imponible, prevalecerán los valores reales, y que las reglas del
artículo 107 LHL sólo entrarán en juego cuando el valor real sea superior. Pero todo ello
queda condicionado, según entiende la Sala, a que el sujeto pasivo acredite tales extremos,
carga que, a su juicio, no ha sido levantada por la recurrente en el presente caso, pues no
había practicado prueba pericial al efecto, sin que se considerara suficiente frente al
ayuntamiento el valor declarado en la escritura pública o el que figurara en un procedimiento
civil en el que no fue parte la Administración. Esta argumentación implica claramente, por
una parte, que para la Sala el sistema en sí no es confiscatorio, porque admite prueba para
acomodar la liquidación al valor real del terreno frente a la aplicación automática de las
reglas del artículo 107 LHL, y, por otra, que el resultado producido en este caso obedece,
precisamente, a la falta de práctica de prueba por la actora que acreditara que debería
tomarse en consideración otro valor y no el derivado del indicado precepto, de manera que
sólo a ella le sería imputable la consecuencia de la liquidación finalmente ratificada en vía
judicial. Podemos entender, por consiguiente, que esa concreta alegación ha recibido una
respuesta implícita en la Sentencia de apelación y que, como ya se adelantó anteriormente, no
se ha producido la incongruencia omisiva denunciada por la demandante de amparo.”
Lo más llamativo de la desestimación del motivo es que no se haga ninguna referencia a la STC 59/2017
que había declarado previamente la inconstitucionalidad de los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL
aplicados por la liquidación confirmada3
. La STC invoca que el demandante “refiere el efecto al caso
concreto y no a la regulación general de la Ley de haciendas locales, respecto de la cual ni se planteó
entonces, ni se justifica ahora en el amparo, una posible causa de inconstitucionalidad”.
Como cuestión procesal nos parece que no cabría apreciar ninguna insuficiencia no solo porque la
confiscatoriedad es y ha sido considerada inconstitucional (STC 59/2017) sino también porque el
artículo 84 de la LOTC contiene la siguiente previsión:
“El Tribunal, en cualquier tiempo anterior a la decisión, podrá comunicar a los comparecidos
en el proceso constitucional la eventual existencia de otros motivos distintos de los alegados,
con relevancia para acordar lo procedente sobre la admisión o inadmisión y, en su caso, sobre
la estimación o desestimación de la pretensión constitucional. La audiencia será común, por
3
La Sentencia recurrida en amparo podría no haber incurrido en incongruencia, pero la liquidación confirmada
habría incurrido en confiscatoriedad por haber aplicado el precepto inconstitucional. Esta cuestión solo se aborda
en la STC 128/2017 considerando que el recurrente no levantó su carga de probar la existencia de un decremento.

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plazo no superior al de diez días con suspensión del término para dictar la resolución que
procediere.”
Pero sobre todo debe destacarse que la STC 128/2017 deniega el amparo pese a que la Sentencia y
liquidación confirmadas aplican los artículos declarados inconstitucionales y expulsados del
ordenamiento y no se considera vinculada por la previa STC 59/2017, a pesar de lo establecido en el
artículo 38.1 de la LOTC.
El único límite a los efectos de la Sentencia 59/2007 contenido en el artículo 41.1 de la LOTC no
resultaba de aplicación en el presente caso:
“Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con
fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa
juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos
inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos
referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la
norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o
limitación de la responsabilidad.”
Como vamos a poner de manifiesto a continuación esta cuestión ya se ha planteado en otros términos
en relación con recursos de amparo referidos a la aplicación por las resoluciones recurridas de
disposiciones declaradas inconstitucionales.
III.- SSTC 91/2007, 111/2001 Y 159/1997 SOBRE DESESTIMACIÓN DE AMPAROS
TRIBUTARIOS REFERIDOS A LA APLICACIÓN DE PRECEPTOS TRIBUTARIOS
DECLARADOS INCONSTITUCIONALES
Las relevantes cuestiones suscitadas por amparos desestimados por el TC a pesar de afectar a la
aplicación de preceptos declarados inconstitucionales ha sido ya abordada4
.
La STC 91/2007 desestimó los recursos de amparo 5435-2001 y 1144-2002 (acumulados) promovidos
por un contribuyente contra las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid que desestimaron sus demandas contra liquidaciones del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas de 1993 y 1994. Dichas Sentencias del TSJ aplicaron el párrafo primero
del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, declarado inconstitucional en la STC por contradecir el
principio de igualdad tributaria recogido en el artículo 31.1 de la Constitución Española (“CE”). La
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Ruiz Zapatero, G.G.: ¿Por qué el Tribunal Constitucional puede mantener en un recurso de amparo (STC
91/2007) preceptos tributarios que él previamente ha declarado inconstitucionales, sin infringir los artículos 14 y
24 -además del 31- de la CE?. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 12/2007 parte Estudio

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Sentencia 91/2007 declaró que el artículo 31.1 de la CE es un precepto constitucional que no recoge
derechos o libertades susceptibles de amparo constitucional -de conformidad con los artículos 53.2 CE
y 41.1 LOT - y, de otro lado, que puesto que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho
o libertad distintos del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido en aquel
art. 31.1 CE, no cabe sino desestimar los recursos de amparo.
La cuestión se suscitó también, en términos muy similares sino idénticos, en las SSTC 159/1997 y
111/2001, dictadas por el Pleno. Ambas se refieren a la aplicación del gravamen complementario de la
tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar creado por el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990,
declarado inconstitucional y nulo por la STC 173/1996.
La STC 159/1997 contó con el voto discrepante de cuatro magistrados. Resulta pertinente reiterar ahora,
en relación con la STC 128/2017, dichos votos discrepantes
Con ligeros matices, los tres votos particulares suscritos por cuatro magistrados coinciden en lo esencial.
Hemos seleccionado su contenido a efectos expositivos según su naturaleza, sin que la selección revele
una especial preferencia fundada en su solidez relativa, pues los tres votos particulares nos parecen igual
de certeros y de una calidad técnica difícilmente superable.
1. Argumentos constitucionales de los votos particulares a la STC 159/1997
Del Magistrado Fernando García-Mon y González-Regueral:
«Con el debido respeto a la opinión de la mayoría, disiento de la sentencia desestimatoria del
recurso porque, en mi criterio, por aplicación del art. 38.1 de nuestra ley Orgánica era obligada
su estimación, según paso a razonar:
Son estas dos circunstancias las que hacen aplicable al caso que ahora enjuiciamos lo dispuesto
en el art. 38.1 de la LOTC. En efecto, el art. 164.1 de la Constitución establece que las
sentencias del Tribunal Constitucional que "no se limiten a la estimación subjetiva de un
derecho tienen plenos efectos frente a todos". Y este mandato constitucional se recoge en el art.
38.1 de nuestra Ley Orgánica en los siguientes términos: "Las sentencias recaídas en
procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos
los poderes públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el
'Boletín Oficial del Estado'".
La sentencia de la mayoría priva de estos efectos a la STC 173/1996, que, dictada en un
procedimiento de inconstitucionalidad, no se limita, obviamente, al reconocimiento subjetivo
de un derecho.
2. Desde el 3 de diciembre de 1996, en cuya fecha se publicó en el "Boletín Oficial del Estado"
(suplemento número 201), la STC 173/1996, que declaró inconstitucional y nulo el art. 38.2.2
de la Ley 5/1990, aplicado por la sentencia impugnada en amparo, no podía resolverse este
recurso sin tener en cuenta lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC, del que se prescinde en la

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sentencia por entender comprendido el caso en el art. 40.1 de la citada Ley que, como en
seguida veremos, no es de aplicación a las sentencias pendientes del amparo constitucional.
Hay que decir, como primera aproximación a ese problema, que no se trata de examinar las
concretas infracciones de los derechos fundamentales que se denuncian en el recurso de
amparo como si no existiera la STC 173/1996, que es como enfoca el caso la sentencia de la
mayoría, sino que previamente -si no exclusivamente- hay que determinar si en la revisión de
la resolución impugnada que necesariamente hemos de hacer para resolver el recurso, tenemos
que tener en cuenta o no la expulsión del ordenamiento jurídico de la única norma que sirve de
sustento a aquélla y que, ciertamente, se hallaba vigente al tiempo de ser pronunciada.
A mi parecer, el art. 38.1 de la LOTC resuelve ese problema de forma inequívoca: Todos los
poderes públicos, y, por tanto, también y con mayor razón el Tribunal Constitucional, están
vinculados desde el 3 de diciembre de 1996, fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del
Estado", por lo resuelto en la STC 173/1996 y, por consiguiente, esa vinculación nos impide
mantener a finales de 1997 que un precepto ya inexistente continúe siendo el único sustento de
la sentencia que revisamos. Revisión que se hace como si el precepto aplicado siguiera vigente
y la sentencia tuviera que encuadrarse -como se hace- en los casos previstos para el recurso de
amparo en los Art. 53 y siguientes de la LOTC, prescindiendo de que a ello se antepone lo
dispuesto en el art. 38.1 de la propia Ley. La sentencia lo hace así -como hemos dicho- por
estimar aplicable el art. 40.1 de cuyo tema pasamos a ocuparnos.
3. En efecto, la sentencia sitúa el problema de los efectos de la STC 173/1996, no en lo dispuesto
en el art. 38.1 de la LOTC, sino en el art. 40.1 de la misma Ley, según el cual: "Las sentencias
declaratorias de inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no
permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en las que
se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso
de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento
sancionador...".
Mas lo cierto es que esta excepción a lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC no guarda relación
alguna con el recurso de amparo en general ni, concretamente, con el que resolvemos en esta
sentencia. No se plantea en el recurso de amparo, ni sería cauce adecuado, que revisemos "un
proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada", porque la sentencia que puso
fin al proceso se fundó en una norma posteriormente declarada inconstitucional; sino que lo
que en el recurso se denuncia dentro del ámbito que le es propio -Art. 41 y siguientes de la
LOTC-, es que, sin haber fenecido el proceso, la sentencia en él dictada sea revisada a través
del recurso de amparo. Y es precisamente esta revisión de la sentencia impugnada -necesaria
para resolver el recurso- la que obliga, en razón de lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC, a
que no pueda mantenerse como sustento de la misma una norma que, al tiempo de hacerse su
revisión por este Tribunal, ha sido expulsada del ordenamiento jurídico por una sentencia
dictada en un proceso de inconstitucionalidad.

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Los supuestos normales de las sentencias de amparo son los previstos en los Art. 53 y siguientes
de la LOTC, pero tales supuestos excluyen, por mandato del art. 164.1 de la CE, los efectos
que, frente a todos, tienen las sentencias de inconstitucionalidad. En garantía de estos efectos,
está lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC relativo a las sentencias recaídas en procedimientos
de inconstitucionalidad, circunstancia que concurre en la STC 173/1996, a la que se priva de
esos efectos por entender aplicable al caso el art. 40.1 de la LOTC. Al razonar así, la sentencia
incurre, en mi criterio, en una contradicción patente. Para desestimar la pretensión del
recurrente en el supuesto de que estuviera fundada en el art. 40.1 de la LOTC, el contenido de
nuestra sentencia tendría que acomodarse a esa norma; es decir, desestimar la revisión de un
proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en el que se ha aplicado un
precepto posteriormente declarado inconstitucional. Pero como esto no es así, y no es eso lo
que solicita el recurrente, la sentencia se detiene en hacer un estudio detenido de las
infracciones denunciadas en amparo respecto de un precepto inexistente y al entender que no
se producen esas infracciones concretas se desestima el recurso de amparo. Repetimos: Aquel
análisis y este fallo no guardan relación con lo dispuesto en el art. 40.1 de la LOTC, puesto que
no hizo falta reabrir el procedimiento para conocer el problema de inconstitucionalidad
planteado.
d) Lo dispuesto en el segundo inciso del art. 161.1.a) de la Constitución no contradice, en mi
criterio, frente al sustentado por la mayoría, el valor y los efectos que a nuestras sentencias
dictadas en los procesos de inconstitucionalidad atribuyen los Art.. 164.1 CE y 38.1 LOTC. Al
contrario, lo reafirma. Si la declaración de inconstitucionalidad impide mantener la
jurisprudencia que sirvió de base para dictar una sentencia que contradice dicha declaración,
esa jurisprudencia no puede servir de base para justificar la aplicación de un precepto
inconstitucional si la sentencia que lo aplicó, como ocurre en este caso, pese a su valor de cosa
juzgada (presupuesto indispensable para acceder al amparo constitucional) está pendiente de
revisión ante este Tribunal a través del recurso de amparo.
Finalmente, he de justificar la extensión de este voto que se debe a la extraordinaria
importancia que, tiene en mi criterio, excluir del recurso de amparo los efectos de los Art. 164.1
CE y 38.1 LOTC, que es, realmente, el resultado al que conduce la sentencia de la mayoría».
Del Magistrado Vicente Gimeno Sendra:
«En mi opinión tales interrogantes no los despeja la novedosa doctrina que incorpora esta
sentencia de amparo, la cual establece una peligrosa excepción a los efectos erga omne et
omnes de las sentencias de inconstitucionalidad. A partir de ahora habrá que estar a la
naturaleza del precepto constitucional de contraste: Si se trata de una norma tuteladora de un
derecho fundamental, la declaración de inconstitucionalidad extenderá sus efectos a los
procesos de amparo en trámite, en tanto que, en cualquier otro caso, podrán desestimarse los
recursos de amparo que hubieren de fallarse con posterioridad. Esta artificiosa distinción
constituye una excepción a lo dispuesto en los Art. 164.1 y 38.1 LOTC, limitación que no
encuentra su justificación en la naturaleza del amparo, pues la circunstancia de que este

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recurso tenga una cognición limitada al restablecimiento de los derechos fundamentales no
puede constituir óbice alguno a que una norma que ha sido por nosotros declarada
inconstitucional y, por tanto, expulsada del ordenamiento, pueda seguir desplegando sus
efectos en el proceso a quo».
De los Magistrados Manuel Jiménez de Parga y Rafael de Mendizábal Allende:
«No hemos de terminar este Voto sin recordar:
A) Que la jurisprudencia de nuestro Tribunal, en forma tan reiterada que hace innecesaria la
invocación de la larga lista de sentencias, exige que las resoluciones judiciales, y de forma
especial las sentencias, se apoyen en fundamentos jurídicos sólidos. ¿Puede encontrarse ese
basamento en un precepto nulo, expulsado hace casi un año del ordenamiento jurídico?
B) Que la STC 173/1996, declaró la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del art. 38.2.2
de la Ley 5/1990 por ser una norma que violaba el principio de seguridad jurídica. ¿Cabe
mayor inseguridad jurídica que la resultante al aplicar un precepto nulo?
Hay que repetir el párrafo antes transcrito de la STC 45/1989 : "De acuerdo con lo dispuesto
en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1), las disposiciones consideradas
inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir
de su publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' (art. 38.1 LOTC) y que en cuanto comporta
la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados (STC 19/1987,
fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado"».
2. Argumentos procesales de los votos particulares a la STC 159/1997
«Afirma finalmente, la mayoría, con cita del art. 245.3º LOPJ 245.3 que la sentencia de la Sala
de lo Contencioso-Administrativo impugnada en amparo es "firme" y que, por lo tanto, el
proceso administrativo del que trae causa el presente amparo es un "proceso fenecido mediante
sentencia con fuerza de cosa juzgada", por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el art.
40.1 LOTC, la Sentencia 173/1996 no puede retrotraer a dicho proceso tales efectos de cosa
juzgada.
Nuevamente hemos de discrepar de esta original doctrina, que implícitamente viene a negar al
recurso de amparo su carácter de medio de impugnación para configurarlo como un proceso
autónomo y distinto.
Esta novedosa tesis, que, sin duda ha de reclamarse para el amparo contra los actos del Poder
Legislativo del art. 42 LOTC, en modo alguno puede predicarse en todo lo referente al amparo
contra los actos del Poder Ejecutivo (art. 43 LOTC) o del Judicial (art. 44), pues, la necesidad
del agotamiento de la vía judicial ordinaria, a fin de que los Tribunales puedan restablecer el
derecho fundamental vulnerado, convierten al amparo en un auténtico medio de impugnación,

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que, por el carácter tasado de sus motivos y por su limitada cognición al restablecimiento de
los derechos fundamentales, permite ser encuadrado en los recursos extraordinarios. La
circunstancia de que, dada la antigüedad de la LECiv/1, el recurso de amparo no se encuentre
mencionado en nuestros Códigos procesales, no puede servir para desvirtuar dicha naturaleza
de auténtico medio de impugnación, tal y como lo corrobora, por ejemplo, el art. 560 del nuevo
Anteproyecto de LECiv/1997 que condiciona el despacho civil de ejecución a una espera de
"veinte días", plazo que, como es sabido, coincide con el de interposición del recurso de amparo
(art. 44.2 LOTC).
Si el amparo judicial es, tal y como lo denominó el constituyente y lo configura la LOTC, un
auténtico recurso (denominación que, hasta esta fecha, no sabemos que se haya reputado
inconstitucional), la sentencia, que nos ha sido trasladada a través de él, no puede ser
conceptuada como "firme" a la luz del propio art. 245.3 LOPJ ("son sentencias firmes aquellas
contra las que no quepa recurso alguno"), ni puede afirmarse que produzca sus efectos
materiales de cosa juzgada, como lo demuestra el que este Tribunal pueda, a través de
correspondiente pieza separada, suspender sus efectos (Arts. 56 y 57 LOTC).
Y si la sentencia del TSJ balear ha sido recurrida en amparo (que, de haber sido estimado,
hubiera provocado su nulidad), es también manifiesto que, frente a los autos del recurso
contencioso-administrativo de la que dimana, no nos encontramos ante un "proceso fenecido
mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada", razón por la cual los efectos materiales de la
cosa juzgada de nuestra Sentencia de inconstitucionalidad 173/1996 debían de haber extendido
a aquella sentencia sus efectos, pues, si, de conformidad con lo dispuesto en los Arts. 38 y 40
LOTC, los efectos de tales sentencias (no obstante tratarse, por su naturaleza, de sentencias
declarativas de nulidad) son ex nunc (por lo que no permiten revisar actos administrativos o
sentencias firmes), de dicha regla general hay que exceptuar, en virtud de lo dispuesto en el art.
40.1 LOTC, estas dos excepciones: Los actos sancionadores y los procesos "no fenecidos" o
pendientes, como lo es el que ha motivado el presente recurso de amparo, el que no haya sido
así sólo puede entenderse desde una doctrina voluntarista y ad casum de la que en un futuro no
muy lejano quizá haya de arrepentirse este propio Tribunal».
3. Argumentos «externos» de coherencia de los votos particulares a la STC 159/1997
«Si vinculan a todos los poderes públicos, así mismo ha de serlo que dicha declaración de
inconstitucionalidad tiene que vincular también a este Tribunal, el cual no puede permanecer
impasible ante una sentencia que, trasladada en amparo, se fundamenta en una norma
inconstitucional. Y si producen plenos efectos frente a todos también parece meridianamente
claro que lo que no puede este Tribunal es, fuera de los supuestos de retroactividad contenidos
en el art. 40.1, establecer excepciones a dicha regla general: La norma, al adolecer de una
nulidad de pleno derecho, no puede, en modo alguno, ser aplicada por ningún órgano
jurisdiccional, incluido, por supuesto, este Tribunal.

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Por tales razones, la doctrina sustentada en esta sentencia no deja de suscitarnos muchas
dudas: ¿cómo puede afirmarse que una sentencia de inconstitucionalidad, vinculante para el
Poder Legislativo, Judicial y Ejecutivo, a nosotros no nos afecta en un proceso de amparo
posterior a dicha declaración de inconstitucionalidad?».
La peculiaridad de la STC 128/2017, que efectivamente no aplica al recurso la STC 59/2017, es que
solo se refiere a la falta de invocación “en general” por la recurrente de la inconstitucionalidad de los
preceptos aplicados, omitiendo otras consideraciones sobre el efecto de la declaración de
inconstitucional, así como toda cita de las SSTC 91/2007, 111/2001 y 159/1997.
En especial, debe destacarse también que habiéndose producido la declaración de inconstitucionalidad
de los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL por infracción del artículo 24 de la CE, sí se cumplía el
requisito exigido por la STC 91/2007 (FJ 3) de que el amparo se fundara en la infracción,
constitucionalmente declarada, por el precepto aplicado de un derecho susceptible de amparo:
“Y es doctrina de este Tribunal que, aun cuando el precepto legal afectado en uno y otro proceso
constitucional sea el mismo, "no siempre será posible remitirse a lo decidido en esta última Sentencia
para resolver el amparo". En efecto, cuando el precepto legal declarado inconstitucional lo haya sido
por la vulneración de un derecho o libertad "susceptible de tutela en el proceso de amparo
constitucional" ningún óbice existirá para trasladar a la Sentencia de amparo los efectos de aquella
declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sin embargo cuando el fundamento de la declaración
de inconstitucionalidad lo constituya la lesión de un derecho o libertad que quede extramuros del
recurso de amparo "es improcedente tal remisión, en atención a los presupuestos de la jurisdicción de
este Tribunal en el proceso de amparo" (STC 159/1997, de 2 de octubre [ RTC 1997, 159] FJ 6), habida
cuenta que la declaración de inconstitucionalidad que se contiene en la citada STC 295/2006 "no
permite revisar un proceso fenecido mediante Sentencia judicial con fuerza de cosa juzgada en el que,
como sucede en el presente caso, antes de dictarse aquella decisión se ha aplicado una ley luego
declarada inconstitucional" [SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7 b); y 111/2001, de 7 de mayo ( RTC
2001, 111) , FJ 8], y resulta indudable "que un proceso judicial concluido por Sentencia firme (art.
245.3 LOPJ [ RCL 1985, 1578, 2635] ) es, a los fines de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, un 'proceso
fenecido mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada', aun cuando dicha Sentencia haya sido objeto
de un ulterior recurso de amparo" [SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7 b); y 6/1998, de 13 de enero
( RTC 1998, 6) , FJ 5].
En suma, habida cuenta, de un lado, que la STC 295/2006 declaró la contradicción entre el párrafo
primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y el principio de igualdad tributaria recogido en
el art. 31.1 CE, siendo este último un precepto constitucional que no recoge derechos o libertades
susceptibles de amparo constitucional -de conformidad con los Art. 53.2 CE y 41.1 LOTC ( RCL 1979,
2383) - y, de otro lado, que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho o libertad distintos
del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido en aquel art. 31.1 CE, no
cabe, por las razones expuestas, sino desestimar los presentes recursos de amparo».”

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Existen otros motivos adicionales a los reproducidos para cuestionar la fundamentación de la STC
128/2017.Son los siguientes:
 El recurso de amparo es respecto del fallo previo de inconstitucionalidad -siempre y cuando se
cumplan los requisitos de admisibilidad del amparo solicitado- una cuestión propia de la
ejecución del fallo de inconstitucionalidad, a no ser que la cuestión a decidir por el amparo fuera
distinta de la aplicación del precepto tributario inconstitucional. Si la cuestión a decidir por el
amparo es exclusivamente la de la aplicación del precepto tributario inconstitucional, entonces
debería constituir una «incidencia de la ejecución» del fallo declarativo de la
inconstitucionalidad (artículo 92 LOTC), con independencia de que se considere o no que la
misma debe decidirse mediante sentencia (artículo 86.1 LOTC).
 A la sentencia del Tribunal Constitucional que resuelve sobre el amparo, le es aplicable el
artículo 222.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil:
“Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya puesto fin a un
proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior cuando en éste aparezca como
antecedente lógico de lo que sea su objeto, siempre que los litigantes del ambos
procesos sean los mismos o la cosa juzgada se extienda a ellos por disposición legal”.
En efecto, la sentencia declarando la inconstitucionalidad del precepto tributario aparece como
«antecedente lógico» del objeto del recurso de amparo y sus efectos se extienden a las partes en
el mismo como consecuencia de lo siguiente:
-La inexistencia de limitación alguna en el alcance del fallo declarando la inconstitucionalidad
y/o el no hallarse en el ámbito excluido de los efectos del fallo declarando la
inconstitucionalidad.
-Ser una «incidencia de la ejecución» del fallo declarando la inconstitucionalidad (artículo 92
LOTC), si es que se invocara la aplicabilidad del artículo 40.1 LOTC en vez de la aplicabilidad
del artículo 38.1 LOTC.
-La contradicción lógica y jurídica que en otro caso resultaría de considerar cosa juzgada
material la Sentencia objeto de recurso de amparo y no la Sentencia dictada en el procedimiento
de inconstitucionalidad.
En realidad, esta contradicción es la que se da en las SSTC 159/1997, 111/2001, 91/2007 y
128/2017. Con arreglo a la misma, lo relevante (en primer lugar) en el recurso de amparo no es
tanto si resulta aplicable el artículo 40.1 LOTC o el artículo 38.1 LOTC, sino cuál es la sentencia
«con valor de cosa juzgada» y por qué puede el TC, en el proceso de amparo, desconocer el
valor de cosa juzgada de su propia Sentencia de inconstitucionalidad.
Que las SSTC 159/1997, 111/2001, 91/2007 y 128/2017 den valor de «cosa juzgada» a las
sentencias recurridas en amparo frente a las SSTC 173/1996, 295/2006 y 59/2017, ha situado al

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TC en una posición internamente contradictoria e incoherente por ser el único órgano judicial
no vinculado por su propia cosa juzgada (artículo 222.4 de la LECiv) ni, en definitiva, por los
efectos de una sentencia previa suya.
Vistas así las cosas, parece claro, también, que esta ausencia de vinculación por la cosa juzgada
produce en el caso del Tribunal Constitucional -como en el de que cualquier otro órgano
judicial- una vulneración del derecho constitucional a la tutela judicial (artículo 24 CE), como
subrayaron los votos particulares de la STC 159/1997.
Una contradicción o incoherencia interna entre el alcance del fallo de las SSTC 173/1996,
295/2006 y 59/2017 y las SSTC 159/1997, 111/2001, 91/2007 y 128/2017 no puede ser una
contradicción «constitucional» para el órgano judicial que interpreta la Constitución y ampara
contra los actos y Sentencias que desconocen la misma. Sobre todo, cuando las mismas
«priman» como «cosa juzgada» aquella de un tribunal inferior recurrida en amparo e
incompatible con el fallo de inconstitucionalidad.
Alguna vía debería existir para que el Tribunal pueda remediar esta anomalía patente. El artículo
4.1 de la LOTC, en la redacción dada al mismo por la Ley Orgánica 6/2007 de 24 de mayo,
dispone que:
«El Tribunal Constitucional delimitará el ámbito de su jurisdicción y adoptará cuantas
medidas sean necesarias para preservarla, incluyendo la declaración de nulidad de
aquellos actos o resoluciones que la menoscaben».
Aunque el objeto principal de este precepto parece ser la protección frente a decisiones
posteriores de otros órganos, parece fuera de duda que sus efectos se extienden también a
cualquier decisión anterior a una declaración de inconstitucionalidad e incompatible con la
misma, que no puede «preservarse» sino a costa de desconocer y no «preservar» la jurisdicción
del propio Tribunal Constitucional.
El Tribunal Constitucional no está facultado por la LOTC a preservar aquellos actos o
resoluciones que «menoscaben» la jurisdicción del Tribunal por ser incompatibles con una
Sentencia de inconstitucionalidad por él dictada. Esta modificación de la LOTC altera, en
nuestra opinión, el argumento de las SSTC 159/1997, 111/2001 y 295/2006 y sitúa en su justo
término la alternativa entre el artículo 40.1 LOTC y 38.1 LOTC: sólo puede reputarse
constitucional aquella que preserve la jurisdicción del TC y no menoscabe la misma frente a la
jurisdicción ordinaria y/o frente a actuaciones administrativas sometidas a su revisión.
IV.- LA NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DICTADAS EN
APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 107.2 Y 110.4 DE LA LGT DECLARADOS
INCONSTITUCIONALES

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La confirmación por la STC 128/2017 de la Sentencia y liquidación fundadas en los artículos 107.2 y
110.4 de la LGT solo puede considerarse que concede efectos a una liquidación nula de pleno derecho
que está sujeta a revisión salvo “Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme”,
(artículo 213.3 LGT). No nos parece que, con carácter general, pueda considerarse confirmado por
«sentencia judicial firme» el acto aplicativo de un tributo declarado inconstitucional y recurrido en
amparo
El artículo 217.1.e) y f) de la nueva LGT, en vigor desde el 1 de julio de 2004, declara la nulidad de
pleno derecho a efectos tributarios de las liquidaciones «por las que se adquieren facultades o derechos
cuando se carezcan de los requisitos esenciales para su adquisición» y de las liquidaciones dictadas
«prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legal establecido para ello».
Nos parece que las liquidaciones derivadas de leyes tributarias inconstitucionales están, en sí mismas,
afectadas por los vicios de nulidad de pleno derecho contenidos en el art. 217 de la LGT. Si se entendiera
que los «requisitos» del apartado f) se refieren a una cuestión meramente fáctica (supuesto de hecho de
la norma que establece la facultad o derecho) y no jurídica, hay que decir, como oportunamente señala
el voto particular de la STC 159/1997, que la ley ya declarada inconstitucional es simplemente un dato
fáctico y que dicha facticidad, a su vez, es la determinante de la inexistencia de título jurídico alguno
para la liquidación (de la imposibilidad de considerar realizado el supuesto de hecho que origina el
nacimiento del derecho tributario). No se trata, por tanto, de ninguna «retórica» de la nulidad sino de
que el derecho tributario exigido (artículo 17.1 LGT) es, por completo, inexistente por no haberse
realizado ningún supuesto de hecho (hecho imponible).
Por la misma razón debe considerarse infringido el artículo 217 1.e) de la LGT, dado que el
procedimiento sólo tiene sentido en cuanto dirigido a la liquidación de un tributo con respaldo legal y
constitucional. La inexistencia del mismo y, en consecuencia, del tributo, convierte al procedimiento, y
a su resultado, en algo carente de todo fundamento material y formal. El procedimiento para la exigencia
de un tributo inconstitucional no puede considerarse ni material ni formalmente un procedimiento cuyo
resultado pueda ser respetado, o sometido tan sólo a la mera anulación por infracción no del
procedimiento sino del fundamento legal y material del mismo (derecho fundamental vulnerado).
Como consecuencia de lo indicado, además, resulta evidente, que se lesionan también derechos
susceptibles de amparo constitucional (art. 217 1.a) de la LGT). Ningún obstáculo a la infracción
existiría como consecuencia de estar recogido el principio de legalidad tributaria en el art. 31.1 de la
Constitución, puesto que un tributo inconstitucional es incompatible con la generalidad tributaria y, por
tanto, con el derecho a la igualdad (art. 14 CE) y su mantenimiento en vía de recurso, por negar la
existencia de remedio constitucional a la privación así perpetrada, contrario al derecho a la tutela judicial
efectiva (art. 24 CE).
Por tanto, los efectos derivados de la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones fundadas en leyes
tributarias inconstitucionales impedirían también la desestimación del amparo contenida en la STC
128/2017. Su limitación implica, formal y materialmente, la disposición, en perjuicio de los

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contribuyentes afectados de una norma legal (LGT) no afectada por la declaración de
inconstitucionalidad ni sujeta (constitucionalmente) a revisión o limitación por dicho Tribunal.
El legislador tributario es el único que constitucionalmente podría alterar en casos excepcionales el
sistema general de efectos de la nulidad de pleno derecho contenido en la actualidad en el artículo 217
de la LGT en relación con los efectos de los actos de aplicación de leyes declaradas inconstitucionales.
Tampoco ofrece duda, sin embargo, que el legislador tributario tiene y tendría evidentes límites
constitucionales en relación con dicha limitación legislativa.
IV.- LA INEXISTENCIA DE PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD DE LOS ACTOS DE
LIQUIDACIÓN DICTADOS EN APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 107.2 Y 110.4 DEL
TRLHL Y LA SUPUESTA CARGA DEL SUJETO PASIVO DE PROBAR QUE EXISTE
DECREMENTO DE VALOR MEDIANTE UNA PRUEBA ESPECÍFICA
No obstante lo anterior, existen otras razones que cuestionarían la denegación del amparo por presumir
la legalidad de los actos de liquidación y por exigir al sujeto pasivo la carga de probar que existe
decremento de valor mediante una prueba pericial específica.
La presunción de legalidad5
de los actos de liquidación por la Sentencia recurrida en amparo y por la
STC 128/2017 resulta evidente, pero la misma no puede invocarse cuando los mismos se fundan en
preceptos expulsados del ordenamiento jurídico.
Sin embargo, el énfasis de la procedencia de la Sentencia y liquidación recurridas se encuentra en qué
el sujeto pasivo no habría levantado su carga de probar que existió un decremento de valor mediante
una prueba pericial, negando valor probatorio a la circunstancia de que el precio declarado (inferior a la
base imponible del IIVTNU liquidada) estuviera declarado en escritura pública.
Sobre este relevante extremo, hay que decir que la exigencia de la carga probatoria resultaría
incompatible con la distribución de la misma contenida en el artículo 105.1 de la LGT:
“En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar
los hechos constitutivos del mismo.”
Una vez declarado inconstitucional el artículo 107.2 del TRLHL, la carga de la Administración no puede
considerarse levantada mediante la prueba de la transmisión y del valor catastral de los terrenos, pues la
misma ya no puede atribuir el derecho liquidado. Por otra parte, la Administración carece de otra norma
aplicable y de los hechos de la misma a probar por lo que tampoco puede ejercitar su facultad de
comprobación de valores en relación con el declarado por el sujeto pasivo.
5
Artículo 39.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas.

21
En esta situación, después de la STC 59/2017, carece de todo fundamento exigir que el sujeto pasivo
pruebe el decremento de valor mediante una prueba pericial de la existencia del mismo, pues se le está
pidiendo que pruebe la inexistencia de un hecho que no constituye el supuesto de hecho de ninguna
norma aplicable. La exigencia de la carga equivale a un requisito no establecido legalmente para
excepcionar la aplicación de un artículo declarado inconstitucional
En cuanto a la insuficiencia de la prueba del precio consignado en la escritura pública hay que decir que
en el procedimiento tributario el sujeto pasivo cumple su deber declarando el valor, correspondiendo a
la Administración tributaria su comprobación por los medios legales establecidos, por lo que el sujeto
pasivo no está legalmente obligado a nada distinto a la declaración de un valor y el mismo debería ser
considerado por la Administración a cualquier efecto si por cualquier razón esta carece de facultades de
comprobación como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del precepto.
El artículo 137.2 de la LGT establece que “si el valor determinado por la Administración tributaria es
distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de
regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los
medios y criterios empleados”. Pero si la Administración no puede determinar ningún valor, el único
valor a efectos del procedimiento es el declarado por el obligado tributario y en relación con el mismo
no se exige legalmente prueba alguna, y mucho menos una prueba específica.
Es verdad que la STC 59/2017 declara la inconstitucionalidad de los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL
porque los mismos impiden probar la existencia de un decremento de valor, pero eso no puede significar
que el sujeto pasivo esté obligado a probar dicho decremento para excepcionar la exigencia del IIVTNU
liquidado.
La confusión se produce porque con anterioridad a la STC 59/2017 determinados Tribunales
consideraron que los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL admitían la prueba en contrario de la existencia
de un decremento, pero ello sobre la base de considerar los mismos plenamente aplicables. Una vez los
artículos han sido expulsados carece de sentido exigir una prueba en contrario del presupuesto de los
mismos. La prueba en contrario presupone la validez de los preceptos y esta es incompatible con la STC
59/2017.
V.- CONCLUSIONES
PRIMERA.-
La STC 128/2017, al igual que las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007, desestimatorias de recursos de
amparo contra sentencias confirmatorias de liquidaciones tributarias derivadas de preceptos declarados
inconstitucionales por la STC 59/2017 y por las SSTC 173/1996 y 295/2006, plantea problemas
constitucionales adicionales a los oportunamente destacados por los magistrados discrepantes de la STC
159/1997 (Magistrados Gimeno Sendra, García-Mon, Jiménez de Parga y Mendizábal Allende).
Estos problemas constitucionales adicionales serían, en nuestra opinión, los siguientes:

22
i) La desvinculación «interna» y no meramente «externa»6
del TC en relación con el fallo de la
STC 59/2017, que no excluye ni pueden excluir en modo alguno de sus efectos a los recursos
de amparo pendientes de resolución al dictarse la STC 59/2017.
ii) La infracción por las SSTC como consecuencia de lo anterior, del artículo 222.4 de la Ley
1/2000 de Enjuiciamiento Civil por ser el fallo de la STC 59/2007 el “antecedente lógico” del
recurso de amparo desestimado y extenderse la cosa juzgada de dicha STC a las partes en los
recursos de amparo por disposición legal (artículo 38.1 LOTC).
Si el TC considerara, por las razones procesales indicadas en la STC 159/1997, que sólo puede
desestimar los amparos, en realidad estaría desvinculándose de sus fallos previos para privilegiar
como cosa juzgada la decisión de un órgano judicial ordinario y ello a pesar de haber reconocido
previamente el vicio de inconstitucionalidad de los preceptos relevantes cuestionados también
por los recursos de amparo.
iii) El artículo 4.1 de la LOTC aprobado por la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo, impediría la
justificación “procesal” de la STC 128/2017 porque obliga al TC a adoptar “cuantas medidas
sean necesarias” para preservar su jurisdicción, “incluyendo la declaración de nulidad de
aquellos actos o resoluciones que la menoscaben”.
En efecto, la STC 128/2017 no preservaría la jurisdicción del Tribunal sino que la limitaría por
razones formales para preservar una sentencia que “menoscaba” los efectos -incluido el de cosa
juzgada- de la STC 59/2017 que declara la inconstitucionalidad del precepto tributario aplicado
por la sentencia recurrida en amparo.
6
La distinción entre el valor "interno" (como jurisprudencia con fuerza de obligar) o "externo" (como fallo que
está sujeto a crítica desde criterios distintos a los que la Sentencia asume como propios del sistema constitucional
en el caso resuelto) de las Sentencias de nuestro Tribunal Constitucional es suficientemente relevante como para
distinguir ambos planos: el de crítica jurídica externa de los supuestos errores o aspectos problemáticos de la STC
128/2017, y el de la función jurisprudencial de la misma como consecuencia de lo preceptuado por el artículo 5 de
la Ley Orgánica del Poder Judicial. La presente es, sobre todo, una valoración “externa” fundada en las razones
constitucionales por las que, en nuestra opinión, la STC 128/2007 debió estimar el recurso de amparo tributario.
No puede, obviamente, cuestionar su fuerza de obligar. No obstante, los argumentos de “coherencia interna”
vinculados principalmente a la cosa juzgada y a los precedentes previos no podrían sino afectar “internamente” a
la misma, con independencia de su fuerza de obligar. Dejamos deliberadamente al margen la cuestión del
enjuiciamiento de la Sentencia desde los tratados y acuerdos internaciones en materia de derechos humanos
ratificados por España.

23
iv) El desconocimiento por las SSTC citadas de los preceptos (artículo 217) de la LGT que
disponen la revisión de los actos de liquidación nulos de pleno derecho salvo “cuando hayan
sido confirmados por sentencia judicial firme” (artículo 213.3 LGT)
SEGUNDA.-
Habiéndose declarado por la STC 59/2017 la inconstitucionalidad de los artículos 107.2 y 110.4 del
TRLHL por infracción del artículo 24 de la CE, sí se cumplía el requisito exigido por la doctrina
constitucional contenida en la STC 91/2007 de que el recurso de amparo se fundara en la infracción,
constitucionalmente declarada, por el precepto aplicado de un derecho susceptible de amparo.
No obstante lo anterior, la STC 128/2017 enjuicia el recurso sin mencionar la inconstitucionalidad de
los artículos aplicados y enjuiciando exclusivamente si en la aplicación de los mismos se infringió o no
el artículo 24 CE. En este aspecto, la STC 128/2017 se aparta, sin motivarlo en modo alguno del criterio
y doctrina, seguido en la STC 91/2007.El mismo era, taxativamente, que “cuando el precepto legal
declarado inconstitucional lo haya sido por la vulneración de un derecho o libertad "susceptible de tutela en el
proceso de amparo constitucional" ningún óbice existirá para trasladar a la Sentencia de amparo los efectos de
aquella declaración de inconstitucionalidad y nulidad”
TERCERA.-
La exigencia de la carga probatoria al recurrente resultaría incompatible con la distribución de la misma
contenida en el artículo 105.1 de la LGT. Una vez declarado inconstitucional el artículo 107.2 del
TRLHL, la carga de la Administración no puede considerarse levantada mediante la prueba de la
transmisión y del valor catastral de los terrenos, pues la misma ya no puede atribuir el derecho a liquidar
el tributo. Por otra parte, la Administración carece de otra norma aplicable y de los hechos de la misma
a probar por lo que tampoco puede ejercitar su facultad de comprobación de valores en relación con el
declarado por el sujeto pasivo.
En esta situación, después de la STC 59/2017, carece de todo fundamento exigir que el sujeto pasivo
pruebe el decremento de valor mediante una prueba pericial de la existencia del mismo, pues se le está
pidiendo que pruebe la inexistencia de un hecho que no constituye el supuesto de hecho de ninguna
norma aplicable. La exigencia de la carga equivale a un requisito no establecido legalmente para
excepcionar la aplicación de un artículo declarado inconstitucional
En el procedimiento tributario el sujeto pasivo cumple su deber declarando el valor, correspondiendo a
la Administración tributaria su comprobación por los medios legales establecidos, por lo que el sujeto
pasivo no está legalmente obligado a nada distinto a la declaración de un valor y el mismo debería ser
considerado por la Administración a cualquier efecto si por cualquier razón esta carece de facultades de
comprobación como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del precepto.
La confusión se produce porque con anterioridad a la STC 59/2017 determinados Tribunales
consideraron que los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL admitían la prueba en contrario de la existencia
de un decremento, pero ello sobre la base de considerar los mismos plenamente aplicables. Una vez los

24
artículos han sido expulsados carece de sentido exigir una prueba en contrario del presupuesto de los
mismos. La prueba en contrario presupone la validez de los preceptos y esta es incompatible con la STC
59/2017.

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