1. La empresa y sus cuentas
Por Susy Inés Bello Knoll
Publicado en la obra colectiva “Tratado de la empresa” dirigida por la
Dra. Ana Piaggi que ha sido premiada con la Faja de Honor de la
Academia Nacional de la Empresa de la República Argentina, Tomo II,
pág. 197. Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2010.
I. La necesidad de llevar cuentas en la empresa.
Es difícil imaginar que un empresario no haga habitualmente cuentas. Más
bien la sensación que tenemos todos es que los empresarios pasan buena
parte de las horas dedicados a hacer cuentas, revisarlas, proyectarlas y, en
fin, volver a recalcular cada una de ellas para no cometer ningún error en
las apreciaciones que las mismas permiten realizar.
Por ello no hay empresario sin cuentas y, no hay empresa sin cuentas.
1.1. Introducción a las cuentas de las empresas.
La primer definición que brinda el Diccionario de la Lengua Española de la
Real Academia Española define cuenta como la acción y efecto de contar.
La segunda definición indica que es un cálculo u operación aritmética. Por
1

2. último, y en tercer lugar, indica que es un pliego o papel en que está escrita
alguna razón compuesta de varias partidas, que al fin se suman o se restan.
La misma fuente manifiesta que la empresa es una unidad de organización
dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios
con fines lucrativos.
Concluyo, entonces, que esta unidad de organización no puede funcionar
dinámicamente y además obtener lucro si no lleva razón de las partidas
involucradas en sus cuentas.
La información de la empresa se refleja en su totalidad en el registro de sus
transacciones que pasan a ser su historia más fidedigna.
Desde un punto de vista tradicional, la función de la contabilidad es brindar
información para satisfacer las necesidades de los usuarios. La contabilidad
genera y comunica información y, en consecuencia, sirve para la toma de
decisiones.
La necesidad continua y habitual de información lleva al uso permanente
de las cuentas Pasan a ser una herramienta esencial en la cotidianidad
empresaria.
Poco a poco se ha tomado conciencia que sin el empleo de las mismas no
hay empresa que prospere.
Para la doctrina española la contabilidad mercantil es una ciencia social
cuyo objeto es determinar la realidad económica y financiera de una
2

3. empresa, calcular su resultado en cada ejercicio y permitir el análisis de su
situación y su comparación con ejercicios precedentes, que se practica
mediante declaraciones de conocimiento efectuadas por el empresario y
destinada a proporcionar información a terceros. Así el derecho contable
mercantil es aquella parte del ordenamiento jurídico que regula la
contabilidad mercantil1. Entiéndase en este caso, para comprender la
envergadura del suejto involucrado, que el Tribunal Supremo español en
sentencia del 7 de marzo de 1994 ha configurado la empresa como “una
unidad patrimonial, propia de la persona individual o colectiva integrada no
solamente por determinados elementos singulares, sino también, por el
elemento preponderante de la organización, fuente de dinamismo y creador
en la esfera de la producción económica”.
Para el maestro Halperín, en el caso argentino, las normas legales sobre los
estados contables en la ley de sociedades comerciales 19.550, son normas
jurídicas aunque se originen en la técnica hacendal, y son documento
derivados y dependientes de la contabilidad.
1.2. Beneficios de llevar cuentas.
1
LOPEZ NAVARRO, José Francisco, “Vademecum de Derecho Mercantil”, Tirant lo
Blanch, Valencia, 2008.
3

4. El empresario podrá optar por llevar las cuentas de distintos modos
conforme su propio entendimiento, siguiendo su intuición como lo hace
cuando proyecta y ejecuta negocios o adoptando algún método específico y
hasta profesionalizando la actividad. Luego, insisto en afirmar que siempre
hará los cálculos pertinentes para poder tomar decisiones acertadas en la
marcha y evolución de su actividad. Nunca funcionará sin hacer cuentas.
No sólo son convenientes los antecedentes registrados de las acciones
empresarias anteriores para la toma de decisiones operativas sino que
proveen la posibilidad de diseñar escenarios que vendrán fundándose en
esos datos preexistentes y además proyectar el crecimiento de la empresa y
las nuevas líneas de negocios. En todo caso permiten analizar
detalladamente los pro y los contras de las acciones ejecutadas en el
desarrollo de la empresa y los orígenes de los éxitos y los fracasos.
Nunca se puede saber cuáles son los posibles auditorios o públicos a los
que llegan las cuentas de la empresa pero se intuye que dentro de la
organización, la mayor necesidad y la más alta exigencia de información
proviene de los más altos directivos para los que resultan esenciales para la
toma de decisiones.
4

5. Las cuentas involucran el derecho-deber de información sobre las
actividades de la empresa tanto para los propietarios como para los terceros
sean éstos inversores, acreedores u otros.
Las cuentas llevadas conforme las disposiciones de formalidad establecidas
por la ley y conforme el artículo 63 del Código de Comercio serán
admitidos en juicio, como medio de prueba entre comerciantes, en hecho de
su comercio, del modo y en los casos expresados en ese Código. Los
asientos en los libros obligatorios llevados en la forma prescripta probarán
contra los comerciantes a quienes pertenezcan los libros o sus sucesores,
aunque no estuvieren en forma, sin admitírseles prueba en contrario; pero
el adversario no podrá aceptar los asientos que le sean favorables y
desechar los que le perjudiquen, sino que habiendo adoptado este medio de
prueba, estará por las resultas combinadas que presenten todos los asientos
relativos al punto cuestionado. También harán prueba los libros de
comercio en favor de sus dueños, cuando su adversario no presente asientos
en contrario hechos en libros arreglados a derechos u otra prueba plena y
concluyente. Sin embargo, el Juez tiene en tal caso la facultad de apreciar
esa prueba, y de exigir, si lo considerase necesario, otra supletoria.
Finalmente, cuando resulte prueba contradictoria de los libros de las partes
que litigan, y unos y otros se hallen con todas las formalidades necesarias y
sin vicio alguno, el Tribunal prescindirá de este medio de prueba y
5

6. procederá por los méritos de las demás probanzas que se presenten,
calificándolas con arreglo a las disposiciones del Código de Comercio.
Dispone además el Código de Comercio en su artículo 64 que tratándose de
actos no comerciales, los libros de comercio servirán como principio de
prueba, agregando un beneficio adicional al empresario que lleva sus
cuentas en legal forma ya que las mismas ayudarán a la prueba de cualquier
acto que no comercial.
En general, la jurisprudencia se orienta en el sentido de no asimilar la
prueba de los libros de comercio al "principio de prueba por escrito" de los
artículos 209 del Código de Comercio y de los artículos 1191 y 1192 del
Código Civil, sino que más bien se le reconoció el carácter de indicio o de
presunción grave y precisa de verdad.
Llevar las cuentas para las empresas, resulta en fin en virtud de lo descripto
y como indica la doctrina española, una ventaja competitiva.
1.3. Control de las cuentas.
La contabilidad como tal es una ciencia de control de los negocios pero la
comprobación de la veracidad de las cuentas es esencial para determinar si
efectivamente éstas son válidas y por ello, confiables para utilizarlas en
beneficio de la empresa.
6

7. El objeto de la fiscalización no es la detección de errores aunque muchas
veces resulta de ellas. Más bien la función de la inspección de las cuentas
es dar certeza a los registros.
Uno de los elementos clave para asegurar la credibilidad de los informes
financieros así como de sustentabilidad es la verificación externa.
Usualmente en auditoría se afirma que los informes deben ser completos y
con ello se describe el alcance con que la información relevante y
sustancial ha sido incluida. De este modo el control de las cuentas resulta
exhaustivo y confiable.
La auditoría es un control externo asumido contractualmente por un
profesional, depositario de la fe pública, absolutamente independiente de la
empresa de cuya situación patrimonial, económica y financiera deberá
dictaminar2.
La profesión de auditor tal como la conocemos, nace en Gran Bretaña con
las leyes sobre compañías y quiebras aprobadas por el Parlamento a
mediados del siglo XIX para responder al caos económico de la época. A
2
Carlino, Bernardo, “Acerca de la sindicatura optativa”, La Información, T. XLIX,
marzo 1984, pág. 595; Le Pera, Sergio, “Diversos aspectos del derecho societario. Bases
para su mantenimiento o reforma”, Anales del Segundo Congreso de Derecho
Societario. Comisión I. 1979, pág. 101
7

8. través de los auditores se buscaba proteger a los accionistas de sociedades
constituidas durante la revolución industrial.
En Estados Unidos de América los auditores aparecieron durante las
décadas de gran crecimiento que siguieron a la guerra civil y en su mayoría
eran escoceses o ingleses que controlaban la administración de los capitales
procedentes del Viejo Mundo3.
El informe de auditoría si bien tiene una función “puramente informativa”,
implica que su firmante comunica: a) qué es lo que examinó? (estados
contables objeto de la auditoría); b) qué tarea realizó? (alcance de la
auditoría); c) las conclusiones acerca de la aplicación de normas contables
profesionales vigentes; d) información especial requerida legalmente; y e)
fecha de realización de la auditoría que limita la responsabilidad del
auditor4.
Tal informe, conforme lo hasta aquí expuesto, genera presunciones de
legitimidad y crea una situación de legítima confianza para el público lego
en materias contables y de allí su importancia5.
3
Stevens, Mark, “Las ocho grandes”, Sudamericana-Planeta, 1984.
4
Fowler Newton, Enrique, “El informe del auditor frente a la ley penal tributaria”,
Universo Económico, Año 1, Número 1, pág. 39 y ss.
5
Gagliardo, Mariano (mencionando trabajo de Ladaria Caldentey), “Apariencia jurídica
y certeza societaria”, La Ley, 27 de julio de 1999.
8

9. El Decreto 677/2001 del Régimen de Transparencia de la oferta pública, ha
manifestado en sus considerandos, la especial importancia de la regulación
de los aspectos que hacen a los auditores externos, reconociendo así que la
calidad de la información pública que los emisores dan al mercado,
constituye uno de los pilares del buen funcionamiento del mercado de
capitales.
1.4. Modos de llevar cuentas.
La contabilidad requiere mediciones sistemáticas. El proceso de medición o
ponderación es el proceso de valuar objetos o eventos de acuerdo con
reglas aplicables de manera constante.
Los contadores financieros siempre se han preocupado de brindar
estándares para llevar las cuentas, que incluyan más estrictas definiciones
de términos, en un intento de reducir la falta de certeza y ambigüedad lo
máximo posible en la contabilidad tradicional.
Todos los países otorgan un marco jurídico-técnico de normas contables
referidas a la presentación y valuación de las cuentas.
La legislación comercial argentina no ha adoptado ningún método contable
específico ni obliga al empresario a utilizar técnicas especiales.
Los balances en forma comercial son los que surgen de la contabilidad
9

10. llevada por la sociedad que cumplan con los requisitos esenciales
impuestos por el Código de Comercio y cuyos asientos estén respaldados
por la documentación probatoria correspondiente.
Tal como enuncia Eidelmen no existe una total autonomía en la
denominada por algunos “contabilidad fiscal” distinta a la contabilidad
comercial porque las liquidaciones impositivas se confeccionan en base a
las cuentas comerciales, es decir el balance comercial. Así, no se puede
optar, conforme coincidimos, en la confección de los balances impositivos
por un método distinto del utilizado en la contabilidad mercantil. No hay
autonomía del balances fiscal o las cuentas impositivas. Las diferencias
entre ambos balances, comercial y fiscal, sólo existen si la normativa
esepcífica permite tratamientos alternativos de excepción por motivos que
expresamente el legislador determina.
Las unidades de dinero necesariamente son utilizadas para la registración
de los valores asignados a las cuentas.
Las cuentas, luego, deben ser llevadas en idioma y moneda nacional y los
documentos y piezas justificativas de las mismas deben ser conservadas por
diez años.
Los principios y los métodos elegidos por el empresario deben aplicarse
igualitariamente a todas las cuentas en su valoración y registración. Toda
excepción a esta regla debe explicarse y exponerse con claridad para
10

11. justificar el sentido de apartarse de ella y evitar la confusión del lector.
Las cuentas resultan el reporte escrito de la gestión y deben registrarse
cumpliendo las formalidades impuestas por la ley en los libros y registros
determinados por la misma. En algunos casos dichos libros, mediante
autorización del organismo de control que corresponda, pueden ser
sustituidos por sistemas mecánicos, electrónicos, magnéticos u otros
adaptándose a las técnicas más modernos que faciliten, particularmente, la
confección de las cuentas cotidianamente.
II. La obligación de llevar cuentas en la empresa.
Hemos visto hasta aquí que la empresa lleva cuentas y las utiliza en su
propio beneficio, pero no podemos ignorar que no sólo son necesarias y
beneficiosas para ella sino que hay muchos más individuos interesados en
las cuentas.
Por lo pronto, están interesados en ellas, aquellas personas que interactúan
con la empresa en forma permanente: sus propietarios, sus empleados, sus
acreedores, sus proveedores, sus administradores, entre otros.
También el Estado está interesado, y, en su carácter de recaudador, de
fiscalizador, de promotor de políticas económicas, sociales y financieras,
11

12. entre tantas, y de guardián del bienestar público dicta normas que obligan a
las empresas a llevar cuentas de sus acciones.
Todas las legislaciones del mundo, han ido imponiendo en forma
obligatoria la exigencia de llevar el registro de las operaciones empresarias.
La ley colombiana No. 1314 del 13 de julio de 2009 de normas y principios
contables dispone que el Estado, bajo la dirección del Presidente la
República y por intermedio de las entidades a que hace referencia la ley,
intervendrá la economía, limitando la libertad económica, para expedir
normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la
información, que conformen un sistema único y homogéneo de alta calidad,
comprensible y de forzosa observancia, por cuya virtud los informes
contables y, en particular, los estados financieros, brinden información
financiera comprensible, transparente y comparable, pertinente y confiable,
útil para la toma de decisiones económicas por parte del Estado, los
propietarios, funcionarios y empleados de las empresas, los inversionistas
actuales o potenciales y otras partes interesadas, para mejorar la
productividad, la competitividad y el desarrollo armónico de la actividad
empresarial de las personas naturales y jurídicas, nacionales o extranjeras.
Indica esta novel norma latinoamericana que con observancia de los
principios de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional y con el
propósito de apoyar la internacionalización de las relaciones económicas,
12

13. la acción del Estado se dirigirá hacia la convergencia de normas de
contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la
información, con estándares internacionales de aceptación mundial, con las
mejores prácticas y con la rápida evolución de los negocios. Como se
aprecia, desde el artículo primero de esta norma se resume la esencia de lo
que significan las cuentas en el seno de una comunidad, recogiendo la
experiencia del resto de los países del mundo.
Tan relevante es el papel de los libros y sus registraciones que Legeais ha
dicho en Francia que la contabilidad de los comerciantes presta servicios a
la economía nacional6.
Esta legislación que impone una regla estricta de cálculo y registro de las
partidas de las empresas provoca en las empresas un impacto en su
funcionamiento interno y les provoca la necesidad de una estructura sujeta
a una técnica para cumplir con ese deber.
En nuestro país, en cada jurisdicción, los organismos de control de la
matrícula contable han desarrollado las normas técnicas contables de
exposición estrictamente controladas en su aplicación para que los
profesionales apliquen la metodología que provea el cumplimiento de los
objetivos legales en relación a las cuentas y la manera de exhibirlas.
6
Legeais, Dominique-Droit comercial-Sirey Edition- décima edición-París 1995, pág.
48.
13

14. La sociedad civil toda utiliza el efecto de esa obligación en distintas
circunstancias. Así esas cuentas resultan prueba en juicio como se ha
expresado, y son base y fundamento para el cálculo de indemnizaciones,
honorarios, impuestos entre otras tantas aplicaciones que encuentran los
terceros a la empresa.
Vale recordar que los artículos 14, 18 y 19 de la Constitución Nacional
protegen la correspondencia y los papeles privados y las cuentas de las
empresas consideramos que lo son. La ley 24.766 de confidencialidad
sobre información y productos que estén legítimamente bajo control de una
persona y se divulgue indebidamente de manera contraria a los usos
comerciales honestos, sancionada el 18 de diciembre de 1996 y promulgada
el 20 de diciembre de 1996 reafirma la inviolabilidad de los secretos tal
como los enuncia la Carta Magna. Pero, a pesar de ello, la trascendencia de
la contabilidad y los papeles de un empresario o de una sociedad hacen que
su exhibición no se considere que viole esa garantía constitucional en la
medida que exista una norma que permita ese examen. Las normas
tributarias fueron las primeras que comenzaron con la limitación de ese
derecho. Luego la Ley de Entidades financieras 21.528 en el artículo 39,
como la ley de cooperativas, entre otras. Se limita puntualmente el
principio de no exhibición cuando hay intereses generales de la comunidad,
14

15. por ejemplo en esclarecimiento de ilicitos (artículos 300 y subsiguientes del
CódigoProcesal Penal) o por interés fiscal comprometido (ley 11.683).
Se ha afirmado a través del tiempo que la exigencia de llevar cuentas por
parte de los empresarios, desde el punto de vista de la naturaleza jurídica se
trataba de una carga, de una obligación o de un deber. Sin embargo, la
doctrina nacional y extranjera en su gran mayoría interpreta que se trata
simplemente de una obligación.
Esta obligación que impone la ley, comienza desde la iniciación de la
actividad empresaria, si bien solo tendrá libros rubricados como exige la
ley el comerciante inscrito en la matrícula; y termina cuando cesa la
actividad empresarial.
El comerciante tiene la obligación jurídica de llevar contabilidad. Pero, sin
embargo, no hay sanción directa por no llevar contabilidad en la legislación
argentina y la consecuencia sólo supone la pérdida de beneficios otorgados.
2.1. El Código de Comercio.
El artículo 43 del Código de Comercio en su redacción derogada decía que:
“Todo comerciante está obligado a tener libros de registro de su
15

16. contabilidad y de su correspondiente mercadería. El número y forma de
esos libros queda enteramente al arbitrio del comerciante, con tal que sea
regular y lleve los libros que la ley señala como indispensables”. No hacía,
como apreciamos, referencia alguna al modo de llevar las cuentas. La
reforma de esta norma ha permitido mejorar las disposiciones sobre el
particular.
Hoy, el artículo 43 del Código de Comercio en su redacción vigente indica
que: “Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus
operaciones y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una
base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus
negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos
susceptibles de registración contable. Las constancias contables deben
complementarse con la documentación respectiva”.
Existen, entonces ahora, en la actualidad, tres pilares fundamentales
referidos a las cuentas del empresario en la legislación mercantil. Ellos son:
1) dar cuenta y razón de sus operaciones; 2) utilizar una metodología
determinada organizada y uniforme, y, 3) obtener como resultado de ello
un cuadro verídico de sus negocios.
Se destaca aquí la uniformidad, que sin duda alguna otorga la posibilidad
de comparar entre los distintos períodos económicos, permite el análisis de
16

17. variaciones justificadas y resulta base apropiada para la proyección futura
de los negocios.
Se insiste en el artículo 51 del Código de Comercio sobre los criterios a
aplicar en la confección de las cuentas, determinándose que todos los
balances deberán expresar con veracidad y exactitud compatible con su
finalidad, la situación financiera a su fecha de confección. Además, salvo el
caso de normas legales o reglamentarias que dispongan lo contrario, sus
partidas se formarán teniendo como base las cuentas abiertas y de acuerdo
a criterios uniformes de valoración.
El artículo 44 del Código de Comercio a más de establecer los libros donde
obligatoriamente se deben registrar las cuentas indica que el empresario
debe llevar la documentación contable que corresponda a una adecuada
integración de un sistema de contabilidad y que le exijan la importancia y
la naturaleza de sus actividades de modo que de la contabilidad y
documentación resulten con claridad los actos de su gestión y su situación
patrimonial, concluyendo y determinando entonces pautas claras para el
modo de llevar las cuentas.
2.2. Cuentas de las sociedades comerciales.
17

18. La mayoría de los empresarios opta por darle una estructura organizativa
legal a su empresa en el marco de la ley de sociedades comerciales y por
ello, entonces, resulta relevante el análisis de la normativa referida a las
cuentas de las sociedades comerciales.
No olvidamos recordar que Zaldívar mostraba la independencia jurídica de
los conceptos de sociedad y empresa pero advertía sobre las similitudes de
ambas figuras. La sociedad como estructura, para su concepto, se pone en
marcha cuando comienza a ejecutar su objeto y es allí donde la dinámica de
dicha actividad nos enfrenta a la empresa. Ambos conceptos involucran e
imponen la necesidad de llevar cuentas y en consecuencia contar con
información fidedigna sobre las operaciones.
Pedro Pascual Megna en los Cuadernos de Derecho Comercial ya
establecía que la contabilidad aplicada al derecho societario suponía, entre
otras funciones, contar con medios técnicos idóneos para registrar los
hechos o actos jurídicos imputables a las sociedad en virtud de la actuación
de sus administradores y, además, el objetivo esencial de que la
contabilidad fuera el mecanismo idóneo para la formulación periódica de
resultados y por ende e indirectamente, a nuestro criterio, servir como
parámetro de gestión eficiente o no de los administradores, y en fin, planear
y controlar la acción empresaria.
18

19. Toda una sección especial en el Capítulo I de la Ley de Sociedades
Comerciales 19.550 se refiere a las disposiciones generales y por lo tanto es
aplicable a todo tipo de sociedad en relación a las cuentas de las mismas.
Se trata de la sección IX denominada DE LA DOCUMENTACION Y DE
LA CONTABILIDAD que está determinada por los artículos 61 a 73
inclusive.
En el primer artículo de esta sección se indica en forma indirecta que NO
PODRÁ PRESCINDIRSE DEL CUMPLIMIENTO de las disposiciones
del CODIGO DE COMERCIO, esto es el artículo 53 del mismo, en
relación con las formalidades que se deben cumplir para llevar los libros de
comercio donde se registra la información empresarial.
Como principio general en el artículo 62 se habla de significatividad y
determina que cuando los montos involucrados sean de insignificancia
relativa, a los efectos de una apropiada interpretación, deberán ser incluidos
en rubros de conceptos diversos. Con el mismo criterio si existiesen
partidas no enunciadas específicamente, pero de significación relativa,
deberán mostrarse por separado. Al momento de la confección de los
estados contables se deben tener los elementos de juicio suficientes para
determinar la importancia o significatividad de los hechos a contabilizar.
De otro modo será técnicamente imposible realizar registración alguna.
19

20. El concepto de significación de los datos a incluir en los estados contables
determina el carácter de falsa o incompleta de la información brindada.
Criterio éste divulgado entre los contadores públicos de los Estados Unidos
de América7 y sus Tribunales8, y, utilizado en nuestro país en la Justicia
Penal para determinar que "si bien (el balance) no refleja con exactitud la
situación patrimonial o económica de la empresa, la variación que presenta
en las cifras dicho balance se encuentra dentro de los márgenes de
"razonabilidad" en los estados contables o balances de las empresas" (las
comillas pertenecen a la resolución del Tribunal)9.
Como se ha mencionado en el punto 1.3. es fundamental la credibilidad que
provean las cuentas y uno de los requisitos esenciales para ello es la
comprobación externa de la inclusión y presentación de aquello que asuma
relevancia para el tercero lector de la información.
La Cámara Nacional de Apelaciones de la Capital Federal, Sala A, ha
manifestado en el caso Minetti y Cía. en fallo del 11 de junio de 1996 que
7
Grady, Paul, "Inventory of generally accepted accounting principles for bussiness
enterprises", Accounting research study 7 del ICPA, N.Y., 1965, pág. 38.
8
Fowler Newton, "Contabilidad Superior", Tomo II, pág. 108, Ed. Contabilidad
Moderna, Bs.As., 1979
9
CNPenal Económico, sala III, diciembre 22-982, Inverco S.A., La Ley, 1983-C, pág.
175
20

21. el balance cobra especial significación en la sociedad anónima para los
socios y los terceros por su TRIPLE FUNCIÓN de hacer conocer el estado
patrimonial de la sociedad, asegurar la integridad del capital y dar a
conocer los negocios sociales.
Asimismo, la jurisprudencia se ha referido a la función de los estados
contables, y por ende de las cuentas de la sociedad, al decir que “su objeto
es suministrar información contable a los interesados determinando el
resultado del período y exponiendo la situación económica, financiera y
patrimonial del ente vigente al momento de su confección para el
conocimiento de aquellos”10.
La ley de sociedades se refiere específicamente a EL BALANCE
GENERAL en el artículo 63 diciendo qué debe contener; al ESTADO DE
RESULTADOS en el artículo 64 diciendo qué debe contener y en el
artículo 65 se refiere a las NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES
indicando que cuando la información no estuviera contenida en los
anteriores estados contables debe incluirse en notas y cuadros que se
considerarán parte de aquellos.
10
CNCom., sala E, mayo 22-98, “Testori, Roberto Elías, su sucesión c. S.K.S. y otros
s/medida precautoria”.
21

22. Los estados contables para ser válidos deben cumplir con los siguientes
principios:
1) Formalidad (artículo 53 del Código de Comercio, artículos. 61, 63, 64 y
65 de la ley 19.550)
2) Veracidad (Exposición de Motivos, ley 19.550, Sección 9, párrafo 1)
3) Completividad o significatividad (artículos 62 y 65, ley 19.550)
4) Regularidad (artículo 65 inc. e, ley 19.550)
Por ello la ley de sociedades indica que es posible impugnar la validez de
los estados contables en razón de:
a) el incumplimiento de formalidades en la registración,
b) el incumplimiento de formalidades de presentación,
c) el incumplimiento referido a la inclusión de la totalidad de la
información, y,
d) el incumplimiento referido a la SIGNIFICATIVIDAD.
El balance, en el sentido de cuadro demostrativo de la situación patrimonial
de un ente, y la cuenta de ganancias y pérdidas, o estado de resultados, en
técnica contable, muestran razonablemente el estado económico de la
hacienda a un momento determinado.
22

23. La razonabilidad, desde el punto de vista técnico-científico, se logra
cuando existen requerimientos mínimos de información que deben ser
provistos por los estados contables.
Para comprobar si se cumple con estos requerimientos, la doctrina y
práctica contables han desarrollado métodos prácticos que pueden
determinar con ajustada exactitud si los estados contables que se analizan
fueron confeccionados bajo las pautas técnicas apropiadas. Más aún,
pueden determinarse, con una auditoría, cuáles fueron los desvíos o los
criterios erróneos aplicados. el concepto de significación de los datos a
incluir en los estados contables determina el carácter de falsa o incompleta
de la información brindada. Criterio éste último divulgado entre los
contadores públicos de los Estados Unidos de América11 y sus
Tribunales12,y utilizado en nuestro país en la Justicia Penal para determinar
que "si bien (el balance) no refleja con exactitud la situación patrimonial o
económica de la empresa, la variación que presenta en las cifras dicho
balance se encuentra dentro de los márgenes de "razonabilidad" en los
11
Grady, Paul, "Inventory of generally accepted accounting principles for bussiness
enterprises", Accounting research study 7 del ICPA, N.Y., 1965, pág. 38.i
12
Fowler Newton, "Contabilidad Superior", Tomo II, pág. 108, Ed. Contabilidad
Moderna, Bs.As., 1979
23

24. estados contables o balances de las empresas" (las comillas pertenecen a la
resolución del Tribunal)13.
Es decir, que profesionales con conocimientos técnicos suficientes para
confeccionar, revisar y certificar los estados contables deberían coincidir en
establecer, en un análisis individual, si la información brindada es la que
"razonablemente" podría y debería obtenerse de una empresa determinada a
un momento determinado. "La definición de la verdad o falsedad de un
balance requiere un gran esfuerzo de precisión formal, pues siempre tiene
algo de artificial y convencional"14.
Al momento de la confección de los estados contables se deben tener los
elementos de juicio suficientes para determinar la importancia o
significatividad de los hechos a contabilizar. De otro modo será
técnicamente imposible realizar registración alguna.
Existen hechos posteriores al cierre del ejercicio contable que pueden
generar distorsiones en las cifras contabilizadas en los estados contables,
pero aún así la doctrina contable y la legislación específica (artículo 65 inc.
f ley 19.550) han considerado que estos hechos deben ser incluidos en los
13
CNPenal Económico, sala III, diciembre 22-982, Inverco S.A., LL, 1983-C, pág. 175
14
CNPenal Económico, sala III, setiembre 21-1982, Barberis, Juan A., LL, 1982-A,
pág.168
24

25. estados contables como notas a los mismos para advertir al lector e
informarlo plenamente.
Por último, si bien el artículo 72 indica que la aprobación de los estados
contables no implica la de la gestión de los directores no importa la
liberación de responsabilidades y digo esto porque existe un vínculo
estrecho entre el artículo 66 referido a la MEMORIA pues allí los
administradores deben dar información detallada y emitir su juicio sobre la
actualidad y la proyección de la sociedad.
2.3. Las cuentas de las sociedades en la Unión Europea.
El mundo habla diferentes idiomas en lo que hace a la información
financiera y se trabaja actualmente en una convergencia global. Estos
diferentes lenguajes, propician la confusión al momento de la evaluación de
los negocios en distintas geografías a partir del análisis de la información
financiera. La mayoría de los contadores pensamos que al alinearse los
países detrás de un marco normativo único de normas contables
internacionales aportarían a la información de las organizaciones mayor
eficiencia, transparencia y comparabilidad. En Argentina, se ha trabajado
mucho por la unificación nacional de las normas contables pero todavía
queda mucho por hacer referido a la coordinación de las normas tanto
25

26. nacionales e internacionales. Este trabajo de unificación de criterios se ha
desarrollado profundamente en la Unión Europea y en virtud de ella en los
distintos países que la componen.
Dentro del Derecho Comunitario de Sociedades encontramos la Cuarta
Directiva (78/660/CEE) relativa a las cuentas anuales de determinadas
formas de sociedad.
La primera propuesta de Cuarta Directiva del Consejo de las Comunidades
Europeas data, en su versión original, del 16 de noviembre de 1971.
Posteriormente, y escuchadas las observaciones del Parlamento Europeo,
del Comité Económico y Social y del grupo de estudio de expertos
contables de la Comunidad Económica Europea, la Comisión presentó al
Consejo una proposición modificada de esta Cuarta Directiva, el día 26 de
febrero de 1974.
Finalmente, la versión definitiva fue definida el 25 de julio de 1978, y
publicada en el Boletín Oficial de las Comunidades Europeas el 14 de
agosto. Aquí, cada Estado miembro ha cedido en algunas de sus prácticas
contables a favor de las normas comunitarias a pesar de que ello supone un
trabajo profesional arduo para cambiar las arraigadas costumbres técnicas
de cada país consecuentes con el tipo de empresas mayoritarias afincadas
en su territorio.
El artículo segundo de la Cuarta Directiva dispone que:
26

27. “1 . Las cuentas anuales comprenderán el balance , la cuenta de
pérdidas y ganancias , así como la Memoria .
Estos documentos formarán una unidad .
2 . Las cuentas anuales se deberán establecer con claridad y con arreglo
a la presente Directiva .
3 . Las cuentas anuales deberán ofrecer una imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera , así como de los resultados de la sociedad .
4 . Cuando la aplicación de la presente Directiva no sea suficiente para
ofrecer la imagen fiel mencionada en el apartado 3, deberán facilitarse
informaciones complementarias .
Cuando, en casos excepcionales, la aplicación de una disposición de la
presente Directiva resultare contraria a la obligación prevista en el
apartado 3, no se aplicará la disposición de que se trate , con el fin de
ofrecer una imagen fiel con arreglo al apartado 3 . Tal supuesto de
inaplicación deberá mencionarse en la Memoria y será debidamente
motivado, con indicación de su influencia sobre el patrimonio, la
situación financiera y los resultados. Los Estados miembros podrán
precisar los casos excepcionales y establecer el régimen de inaplicación
correspondiente .
27

28. 6 . Los Estados miembros podrán autorizar o exigir la divulgación en
las cuentas anuales de otras informaciones , aparte de aquéllas cuya
divulgación es exigida por la presente Directiva.”
El concepto armonizador de la norma europea es la imagen fiel que deben
tener las cuentas tomando el concepto de la jurisprudencia inglesa conocido
como “true and fair view” e impulsado por el Accounting Standard
Steering Comité (ASSC), vinculado con las exigencias de información
financiera de la Bolsa de Londres.
Así, para el ámbito europeo, una imagen contable solamente es fiel cuando
responde al fin para el que se hacen las cuentas anuales y debe ser
analizado en cada caso particular. Ya la doctrina española afirmaba que de
las reglas legales se inducía el principio de fidelidad que supone muestra de
imagen fiel de la realidad empresarial15 y el Código de Comercio Francés
en su artículo 9 lo planteaba cuando al referirse a los estados contables
anuales indicara que deben ser regulares, sinceros y mostrar una imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado de la
empresa16.
15
Jiménez Sánchez, Guillermo J.-Lecciones de Derecho Mercantil-Editorial Tecnos-
Madrid, 1995, pág. 110 y ss.
16
Guide juridique RF-Le nouveau droit comptable- Groupe Reveu Fiduciaire- Paris
1999,pág. 10
28

29. Se hace necesario que cada legislador nacional europero fije los fines de las
cuentas anuales de los empresarios y determine un marco de referencia
multipropósito enumerando los principios y métodos contables congruentes
con tal fin. El fundamento siempre será la protección de los terceros. Por
ello: “El objetivo de las cuentas anuales es dar una imagen fiel de la
sociedad. Esta imagen, se define en relación con tres magnitudes (tres
elementos): Patrimonio, situación financiera y resultados”.
En general, en la legislación de los distintos países europeos se le ha dado
importancia a la norma técnica y se ha dispuesto el respeto a la misma.
Las pautas básicas de las disposiciones indican que:
a) se presume que la sociedad continúa sus actividades, es decir, se trata
de una empresa en marcha;
b) los modos de evaluación no podrán modificarse de un ejercicio a
otro;
c) la base de las cuentas son la comparabilidad y uniformidad conforme
el artículo 3 de la Directiva que dice: “la estructura del balance y del
estado de pérdidas y ganancias, en lo que se refiere especialmente a
su forma de presentación, no pueden modificarse de un ejercicio a
otro...”
La inmutabilidad de la estructura y de la presentación de las cuentas
anuales es una condición indispensable para el conocimiento y la
29

30. comprensión de la evolución, de un ejercicio a otro, de la situación
financiera, del patrimonio y de los resultados de la sociedad.
d) deberá observarse el principio de prudencia;
e) deberán tenerse en cuenta las cargas y resultados correspondientes al
ejercicio a los que las cuentas hacen referencia, sin hacer caso de la
fecha de pago o de cobro de estas cargas o productos
f) los elementos de los asientos del activo y del pasivo se evaluarán por
separado;
g) el balance de apertura de un ejercicio debe corresponderse con el
balance de cierre del ejercicio anterior.
La reforma legislativa europea promulgada por el Reino de España, con la
Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007 referida a la reforma y adaptación de la
legislación mercantil en materia contable para su armonización
internacional con base en la normativa de la Unión Europea ha manifestado
que el proceso de armonización de las normas contables en la Unión
Europea, se inserta dentro de la armonización del derecho de sociedades.
En particular, sobre la base del marco delimitado por la Cuarta Directiva
78/660/CEE del Consejo aquí mencionada y la Séptima Directiva
83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas
consolidadas. Al amparo de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma
parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la
30

31. Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, España resolvió
la modificación del Código de Comercio, aplicable a todos los empresarios,
introduciendo en él reglas mucho más precisas que las existentes con
anterioridad en la contabilidad empresarial. Este proceso de normalización
contable continuó con la aprobación del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas, mediante Real Decreto Legislativo 1564/1989, de
22 de diciembre, y concluyó en una primera fase con la aprobación del Plan
General de Contabilidad, a través del Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre y de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales
Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
A partir de ese momento, se ha ido configurando un auténtico Derecho
Contable en España, incardinado en el Derecho Mercantil, y caracterizado
por la existencia de unos principios generales reconocidos en dichas
normas legales, que a su vez han dotado a este Derecho de una
sustantividad propia.
La consecuencia de este proceso de implantación, según lo indica la propia
ley que se referencia del año 2007, ha sido un conjunto normativo de
amplia aceptación y aplicación, en armonía con las citadas Directivas, así
como con otros emisores de pronunciamientos contables, nacionales e
internacionales, y que ha contribuido a dotar a las empresas españolas de
unas normas técnicamente preparadas para suministrar la información
31

32. requerida por sus distintos usuarios. El Reglamento (CE) N.º 1606/2002 del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la
aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (que incluyen las
«Normas Internacionales de Contabilidad» en sentido estricto (NIC), las
actuales «Normas Internacionales de Información Financiera» (NIIF), así
como las interpretaciones de unas y otras, ha supuesto la principal novedad
dentro de todo este proceso y obligado entonces a promulgar esta nueva
normativa17 que modifica el Código de Comercio y lleva a la
internacionalización necesaria de las normas técnicas.
2.4. Normas técnicas para llevar cuentas en la Argentina.
El Código de Comercio Argentino no ha adoptado ningún método contable
específico como se ha indicado. Sin embargo, como se ha anticipado,
determina las formas extrínsecas que deben respetarse al momento de
utilizar y completar los asientos en los libros.
En la República Argentina, cada provincia y la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires tienen un Consejo Profesional de Ciencias Económicas que
regula la matrícula de contador que es el profesional habilitado legalmente
17
Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007 con copia de texto de la misma.
32

33. para llevar las cuentas de las empresas. Todos estos Consejos Profesionales
de Ciencias Económicas están, a su vez, agrupados en la Federación de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. En el marco de dicha
Federación de Consejos el ente de investigación, denominado CECyT
(Centro de Estudios Científicos y Técnicos) desarrolla las normas técnicas
profesionales. Allí nacen la mayoría de las normas contables. Luego, cada
Consejo decide, a través de su más alto órgano directivo, que esa norma
técnica desarrollada se convierta en obligatoria para sus matriculados y
deba ser aplicada por todos los profesionales de esa jurisdicción18. Tanto es
el prestigio técnico de este Instituto que hay autores con quienes se
coincide, entre los que se encuentra Balonas, indican que la Ley mercantil
debería contener los principios generales, y luego debería realizar una
remisión expresa a las normas técnicas que, en el caso del autor
mencionado indica que sean las que apruebe la Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, “organismo nacional que
ha dado sobradas pruebas de su capacidad académica y permanente
evolución en las resoluciones técnicas que viene dictando desde la década
del 70”.
La Resolución Técnica 8 que se aplica en la totalidad de las jurisdicciones
se refiere a las normas generales de exposición contable e indica que los
18
Resolución Técnica 7 CPCECABA y Resolución Técnica 8 CPCECABA.
33

34. estados contables constituyen uno de los elementos más importantes para la
transmisión de información económica sobre la situación y la gestión de
entes públicos o privados, ya fueran éstos con o sin fines de lucro.
Determina que dado que los interesados en la información que ofrecen los
estados contables son tan numerosos y de variada gama (el estado, los
diversos organismos de control, los inversores actuales y potenciales, los
acreedores, los clientes y los propios administradores del ente, entre otros),
existe un interés general en que los datos contenidos en dichos estados se
presenten adecuadamente, de modo que la información sea útil. Su objetivo
es la definición de normas generales de presentación de estados contables
para uso de terceros que, además, son utilizados internamente por los
directivos, propietarios y otros integrantes del ente. Las normas regulan la
presentación de estados contables por todo tipo de entes y sirven de marco
de referencia para la elaboración de normas particulares para las
actividades especiales que lo requieran conforme la presentación de dicha
Resolución.
Existen dos tipos de normas técnicas contables: normas de exposición que
determina esta Resolución 7 y normas de valuación que indican la
metodología a seguir para determinar el valor de cada cuenta cumpliendo
con los principios enunciados de significatividad y fidelidad. La mayoría de
estas normas son obligatorias como así los criterios profesionales a aplicar.
34

35. Existen, además, muchas cuestiones técnicas opinables y, en ese caso, las
normas proponen distintas alternativas de registración.
Se ha indicado aquí la importancia del control de las cuentas de la empresa
y el impacto que dicho control tiene en el mercado. Es por ello que se
dictan normas referidas a esta actividad de control profesional. La
Resolución Técnica N° 8 referida a Normas de Auditoría impone las
normas aplicables a la auditoría en general y las que conciernen, en
particular, a la auditoría externa de estados contables. Regula la
independencia del profesional actuante y las pautas referidas al desarrollo
del trabajo y a la preparación del informe del auditor. Compatibiliza las
diferentes resoluciones vinculadas con esta materia que los organismos de
control han dictado.
La Resolución Técnica No. 8 resalta la necesidad manifiesta de que las
normas de auditoría de estados contables sean uniformes y adecuadas a la
importancia relevante que tienen para la comunidad, debido a la diversidad
de intereses que existe entre todos los usuarios de los estados contables y
los entes que los emiten. Por ello concluye que la satisfacción de esa
necesidad asegurará que se logre el necesario grado de confiabilidad de la
información contable, para que la comunidad la utilice como base para
orientar adecuadamente sus decisiones.
35

36. Hoy se intenta unificar las normas internacionales en las NIIF (Normas
Internacionales de Información Financiera) que se comienzan a aplicar en
Argentina obligatoriamente a través de la Resolución Técnica Número 26
denominada “Normas contables profesionales - Adopción de las normas
internacionales de información financiera (NIIF) del Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB), cuya vigencia inicial el 20 de
marzo de 2009, publicada eb el Boletín Oficial el 30 de junio de 2009. Las
NIIF son las normas técnicas emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad o International Accounting Standards
Board (IASB) en la versión oficial en español emitida por dicho organismo,
cuyo listado -incluyendo el Marco conceptual para la preparación y
presentación de estados financieros y el Prefacioa las normas-, e
indicación de la fecha de la última revisión, se presentan como Anexo a la
Resolución Técnica 26. Dicho listado incluye las normas y las
interpretaciones emitidas por el IASB, bajo las siglas IAS, IFRS, SIC e
IFRIC (que corresponden en su denominación en español a normas
internacionales de contabilidad, normas internacionales de información
financiera, interpretaciones del Comité de Interpretación de Normas - SIC e
interpretaciones del Comité de Interpretación de Normas Internacionales de
Información Financiera - ClNIIF). Las NIIF se aplican obligatoriamente a
la preparación de estados contables (estados financieros) de las entidades
36

37. incluidas en el régimen de oferta pública de la Ley N° 17.811, ya sea por su
capital o por sus obligaciones negociables, o que hayan solicitado
autorización para estar incluidas en el citado régimen, con la excepción de
las entidades para las que, aún teniendo en dicho régimen los valores
negociables mencionados, la Comisión Nacional de Valores (CNV)
mantenga la posición de aceptar los criterios contables de otros organismos
reguladores o de control, tales como las sociedades incluidas en la Ley de
Entidades Financieras, compañías de seguros, cooperativas y asociaciones
civiles.
Quedan excluidas de la aplicación obligatoria de las NIIF, por no estar
comprendidas en el régimen de oferta pública de la Ley N° 17.811 por su
capital u obligaciones negociables a pesar de estar bajo el control de la
CNV:
a) las entidades del panel de PyMEs que no están registradas en el régimen
de oferta pública por su capital ni por sus obligaciones negociables, sino
que operan en otras formas de financiación;
b) las restantes entidades bajo control de la CNV, tales como sociedades
gerentes y depositarias de fondos comunes de inversión; fondos comunes
de inversión; fiduciarios ordinarios públicos y fiduciarios financieros,
inscriptos en los registros que lleva la CNV; fideicomisos financieros
37

38. autorizados a la oferta pública; mercados de futuros y opciones; entidades
autorreguladas no bursátiles; bolsas de comercio con o sin mercado de
valores adherido; cajas de valores; entidades de compensación y
liquidación; y cámaras de compensación y liquidación de futuros y
opciones.
2.5. Novedades en la normativa que impone llevar cuentas.
La Ley Nº 2594 sancionada con fecha 6 de diciembre de 2007 y publicada
el 28 de enero de 2008 en el Boletín Oficial de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires establece la obligatoriedad de presentación del Balance de
Responsabilidad Social y Ambiental en el ámbito de la ciudad. El ámbito
de aplicación de la ley comprende a “todas las empresas que tengan el
domicilio legal en la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”
, que desarrollen su actividad principal en la ciudad con un año de actividad
al momento de la vigencia de la ley, sean nacionales o extranjeras. La
norma es obligatoria para las empresas con más de trescientos trabajadores
y con una facturación que supere los valores indicados para medianas
empresas conforme la resolución SEPyME 147/06
Ya la ley 25.877 en su capítulo IV había establecido que las empresas que
posean un número de trabajadores que superen los trescientos deberán
38

39. elaborar, anualmente, “un balance social que recoja información
sistematizada relativa a condiciones de trabajo y empleo, costo laboral y
prestaciones sociales a cargo de la empresa. Este documento será girado
por la empresa al sindicato con personería gremial, signatario de la
convención colectiva de trabajo (…)”. Asimismo, deberá contener
“Balance general anual, cuenta de ganancias y pérdidas, notas
complementarias, cuadros anexos y memoria del ejercicio. Estado y
evolución económica y financiera de la empresa y del mercado en que
actúa. Incidencia del costo laboral. Evolución de la masa salarial promedio.
Su distribución según niveles y categorías. Evolución de la dotación del
personal y distribución del tiempo de trabajo. Rotación del personal por
edad y sexo. Capacitación”.
El balance social es una innovación dentro del marco de la obligación
tradicional de llevar cuentas que recoge el movimiento internacional de
sustentabilidad de los negocios fundados en la denominada
Responsabilidad Social Empresaria (RSE).
Estos informes sociales tienen hoy dificultades en transmitir un nivel
adecuado de seguridad porque la mayoría de la información incluida en
ellos es cualitativa, requiriéndose especial habilidad para interpretar.
39

40. Podemos mencionar dos estándares o patrones de contabilidad relacionados
con la presentación de informes de índico social, ética y ambiental, que se
usan hoy:
1. La Iniciativa de Presentación de Informes Globales (Global Reporting
Initiative-GRI), que es un proceso internacional a largo plazo, de múltiples
sectores interesados, cuya misión es desarrollar y difundir a nivel global la
“Directiva de presentación eficaz de informes” (sustainability reporting
guidelines).
2. AccountAbility1000 (AA1000), que es un parámetro de responsabilidad,
orientado a asegurar la calidad social y ética de la contabilización, revisión
y presentación de información. Es un parámetro fundacional (de base), y
como tal puede ser usado de dos maneras:
a. como de uso corriente para sostener la calidad de los estándares
especializados de contabilidad existentes y emergentes.
b. como un sistema y proceso singular para gestionar y comunicar la
responsabilidad y el desempeño social y ético (Instituto de responsabilidad
social y ética).
En Argentina recién estamos iniciando el camino de estudio de estos temas
y queda mucho camino por andar tanto para las ciencias contables como
para las ciencias jurídicas.
40

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