1. Los sistemas de control para la gestión estratégica
de las organizaciones.
Todo sistema de dirección, por muy distintas que sean sus características o
función social, está compuesto por un conjunto de funciones complejas en su
conformación y funcionamiento. Para Newman (1968, p. 21.): "La dirección ha
sido definida como la guía, conducción y control de los esfuerzos de un grupo de
individuos hacia un objetivo común."
El trabajo de cualquier directivo puede ser dividido en las siguientes funciones:
1. Planificar: determinar qué se va a hacer. Decisiones que incluyen el
esclarecimiento de objetivos, establecimiento de políticas, fijación de
programas y campañas, determinación de métodos y procedimientos
específicos y fijación de previsiones día a día.
2. Organizar: agrupar las actividades necesarias para desarrollar los planes
en unidades directivas y definir las relaciones entre los ejecutivos y los
empleados en tales unidades operativas.
3. Coordinar los recursos: obtener, para su empleo en la organización, el
personal ejecutivo, el capital, el crédito y los demás elementos necesarios
para realizar los programas.
4. Dirigir: emitir instrucciones. Incluye el punto vital de asignar los
programas a los responsables de llevarlos a cabo y también las relaciones
diarias entre el superior y sus subordinados.
5. Controlar: vigilar si los resultados prácticos se conforman lo más
exactamente posible a los programas. Implica estándares, conocer la
motivación del personal a alcanzar estos estándares, comparar los
resultados actuales con los estándares y poner en práctica la acción
correctiva cuando la realidad se desvía de la previsión. (Newman, 1968).
Siempre que se está en presencia de un proceso de dirección, estas funciones
deben estar implícitas, aunque la subdivisión que se presenta tenga un carácter
puramente analítico y metodológico, ya que todos se producen de forma
simultánea en un período de tiempo dado, y sin atenerse a este orden
predeterminado en el cual se presenta. En la actualidad, esta subdivisión la
conforman solamente la planificación, la organización, la dirección y el control,
pues se considera que en cualquiera de las restantes, la coordinación es parte de
ellas.
Lo que si resulta indiscutible, es que cada una de estas funciones juega un papel
determinado dentro del proceso de dirección, complementándose mutuamente y
formando un sistema de relaciones de dirección. A pesar del papel de cada una,
muchos autores se plantean la importancia relativa que tiene la planificación por
sobre las demás.

2. Los Sistemas de Control de Gestión. Su estructura y funcionamiento.
Desde la comunidad primitiva, el hombre se ha planteado la necesidad de regular
sus acciones y recursos en función de su supervivencia como individuo o grupo
social organizado. En cualquier caso, existió en primer momento, un instinto de
conservación y con el posterior desarrollo bio-psico-social, una conciencia de
organización que les permitió administrar sus recursos. Surgió así un proceso de
regulación y definición de actividades que garantizaba:
1. Orientarse hacia una idea o necesidad determinada, guiados
generalmente por un líder.
2. Contar con alimentos, herramientas, tierra y hasta lugares para la
pesca en determinado período del año.
3. Conocer exactamente, quién o quiénes eran responsables de una u
otra labor.
4. Detectar alguna falta y las posibles causas.
5. Actuar ante una situación que atentara en contra de lo que se
encontraba previsto.
Este proceso que inicialmente era una actividad intuitiva, fue perfeccionándose
gradualmente y con el tiempo evolucionó a modelos que reforzarían su carácter
racional y por lo tanto han ido profundizando y refinando sus mecanismos de
funcionamiento y formas de ejecución, hasta convertirse en sistemas que,
adaptados a características concretas y particulares, han pasado a formar parte
elemental y punto de atención de cualquier organización.
Con el desarrollo de la sociedad y de los sistemas de producción influenciados por
el desarrollo científico técnico y las revoluciones industriales, la forma de
enfrentar situaciones objetivas ha exigido una mayor profundidad de análisis y
conceptos para asumir funciones o desempeñar papeles determinados y
mantener al menos un nivel de competencia que permita sobrevivir. Derivados de
este proceso surgen ideas y términos como la gestión y todo lo que ella
representa.
La gestión está caracterizada por una visión más amplia de las posibilidades
reales de una organización para resolver determinada situación o arribar a un fin
determinado. Puede asumirse, como la "disposición y organización de los
recursos de un individuo o grupo para obtener los resultados esperados". Pudiera
generalizarse como una forma de alinear los esfuerzos y recursos para alcanzar
un fin determinado.
Los sistemas de gestión han tenido que irse modificando para dar respuesta a la
extraordinaria complejidad de los sistemas organizativos que se han ido
adoptando, así como a la forma en que el comportamiento del entorno ha ido
modificando la manera en que incide sobre las organizaciones.
Para lograr definir, por tanto, lo que se ha dado en llamar "Control de
Gestión", sería imprescindible la fusión de lo antes expuesto con todo un grupo
de consideraciones y análisis correspondientes sobre el control.

3. En todo este desarrollo, el control ha ido reforzando una serie de etapas que lo
caracterizan como un proceso en el cual las organizaciones deben definir la
información y hacerla fluir e interpretarla acorde con sus necesidades para tomar
decisiones.
El proceso de control clásico consta de una serie de elementos que son:
"Establecimiento de los criterios de medición, tanto de la actuación real
como de lo deseado. Esto pasa por la fijación de cuáles son los objetivos y
cuantificarlos; por determinar las áreas críticas de la actividad de la organización
relacionadas con las acciones necesarias para la consecución de los objetivos y
por el establecimiento de criterios cuantitativos de evaluación de las acciones en
tales áreas y sus repercusiones en los objetivos marcados
Fijación de los procedimientos de comparación de los resultados
alcanzados con respecto a los deseados.
Análisis de las causas de las desviaciones y posterior propuesta de acciones
correctoras."
La principal limitante de este enfoque sobre el control radica en que las acciones
correctivas se tomarán una vez ocurrida la desviación (a posteriori), por el hecho
de no encontrarse previamente informados y preparados para evitar la posible
desviación. Además presenta otras limitantes que lo hace poco efectivo ante las
necesidades concretas de la organización, que requieren un análisis más
detallado, en cuanto a su relación con el entorno, características de la
organización, carácter sistémico y valoración de aspectos cualitativos los cuales se
denominarán en lo adelante factores no formales del control.
Uno de los aspectos más importantes que ha de caracterizar al control como
proceso, lo constituye el hecho de que el mismo se diseñe con un enfoque
sistémico, por lo que resulta de gran importancia esclarecer los conceptos a él
asociados.
Es preciso comenzar entonces por el concepto de Sistema, visto esto como un
conjunto de elementos interrelacionadas entre si, en función de un fin, que
forman un todo único y que posee características nuevas que no están presentes
en cada uno de los elementos que lo forman.
Cada elemento que conforma un sistema tiene una función específica bien
definida y la obligación de cumplirla y contribuir de forma sinérgica al correcto
funcionamiento y, en definitiva, alcanzar el objetivo determinado. En una
organización, solamente esto le permitirá sobrevivir.
Puede hablarse, entonces, de un Sistema de Control, como un conjunto de
acciones, funciones, medios y responsables que garanticen, mediante su
interacción, conocer la situación de un aspecto o función de la organización en un
momento determinado y tomar decisiones para reaccionar ante ella.

4. Los sistemas de control (Menguzzato y Renau. 1986, p. 245.) deben cumplir con
una serie de requisitos para su funcionamiento eficiente:
o Ser entendibles.
o Seguir la forma de organización.
o Rápidos.
o Flexibles.
o Económicos.
Cada parte de este sistema debe estar claramente definida e integrada a una
estructura que le permita fluir y obtener de cada una la información necesaria
para el posterior análisis con vistas a influir en el comportamiento de la
organización. Habría que agregar a la definición brindada dos factores
importantes.
o El proceso de control debe contar con una definición clara de cada
centro de información. (Centro de responsabilidad)√
.
o Debe tener bien definido qué información es la necesaria y cómo se
recogerá, procesará y llevará a la dirección para la toma de decisiones.
El sistema de control debe estar soportado sobre la base de las necesidades o
metas que se trace la organización. Estas metas pueden ser asumidas como los
objetivos que se ha propuesto alcanzar la organización y que determinan en
definitiva su razón de ser.
El hecho de que el sistema de control se defina y oriente por los objetivos
estratégicos de una organización, le otorga un carácter eminentemente
estratégico, pues estará diseñado para pulsar el comportamiento de las distintas
partes del sistema en función del cumplimiento de esos objetivos y a la vez
aportará información para la toma de decisiones estratégicas.
Cada objetivo debe estar debidamente conformado y ajustado a las características
del entorno y a las necesidades objetivas y subjetivas de la organización. El
seguimiento de la evolución del entorno permite reaccionar, y reajustar si es
necesario, la forma en que se lograrán esas metas planteadas e incluso
replantearlas parcial o totalmente. Para lograrlo es necesario que el Sistema de
Control funcione de tal forma que permita obtener la información necesaria y en
el momento preciso. Debe permitir conocer qué está sucediendo alrededor y
tomando como base las vías escogidas para llegar al futuro (Estrategias),
conocer la reacción a esos cambios externos. Muchas veces, los cambios externos
exigen cambios internos y se hace imprescindible conocer cómo y cuándo
cambiar.
"El futuro no se puede prever en los términos en los que hasta ahora lo hemos
entendido, sino que es necesario inventárselo. Nunca saldremos de lo que somos,
personal y organizacionalmente, si no visionamos, al menos como imagen, lo que
deseamos ser y trabajamos y luchamos por ello." De allí la importancia
fundamental de la planificación y la efectiva determinación de objetivos
estratégicos.

5. Un sistema de control con un enfoque estratégico, debe ser capaz de medir el
grado de cumplimiento de esos objetivos.
Se hace necesario, entonces, identificar un grupo de indicadores, cuantitativos y
cualitativos que expresen el nivel y la calidad del cumplimiento de cada objetivo.
A continuación se presentan algunos de los aportes que se han realizado a los
sistemas de control en el mundo organizacional.
Según Gerry Johnson y Kevan Acholes (1997, p. 264.): "…a menudo los directivos
tienen una visión muy limitada de en qué consiste el control directivo de un
contexto estratégico."
Ambos consideran los sistemas de control en dos grandes categorías:
1. Sistemas de información y medición: Sistemas financieros, indicadores,
etc.
2. Sistemas que regulan el comportamiento de las personas.
Otros autores establecen momentos por los cuales debe atravesar cualquier
sistema de control.
Para Harold Koontz y Heinz Weihroh (1994, p. 128.) todo sistema de control debe
atravesar por éstas tres etapas:
1. "Establecimiento de estándares y puntos críticos.
2. Medición del desempeño.
3. Corrección de las desviaciones."
Este fundamento es muy parecido en general al concepto clásico de control.
Ambos conceptos defienden y fundamentan lo siguiente:
El establecimiento de estándares y puntos críticos, permite a la dirección
orientarse directamente sobre indicadores que le informen sobre la situación (a
priori o a posteriori) de la organización. Los planes facilitan la comparación con
lo que se ha logrado, pero atentan en contra de la innovación.
En este punto se incluye la determinación de los objetivos que se traza la
organización para su superación pero la poca flexibilidad en el mayor de los casos
solo les permite sobrevivir.
En cada microentorno u organización, existe una serie de aspectos que son
especialmente importantes y de los cuales depende, en última instancia, su
posición competitiva. Esta valoración, permite tener una idea de qué y cuáles son
los puntos críticos de la organización. Algunos autores definen estos aspectos
cómo variables clave, mediante las cuales se debe expresar el funcionamiento
interno y la proyección de la organización. (Véase Indicadores y centros de
responsabilidad.)
En base a estos indicadores, se puede medir de forma cuantitativa el
comportamiento de los componentes de la organización, lo que se define cómo
medición y evaluación del desempeño.

6. Se considera que la evaluación del desempeño debe hacerse con un enfoque
multidimensional, y medirse a través de criterios como estabilidad, eficiencia,
eficacia y mejora del valor, para los cuales, si se toman como referencia
estándares normados o planificados, expresarán el nivel de Efectividad y si se
toma como punto de partida la competencia, entonces expresarán el nivel de
Competitividad de la organización. No basta con determinar los criterios para
hacer una correcta evaluación del desempeño, también se requiere de una
interacción armónica entre objetivos, estrategias, indicadores. Esto permite hacer
análisis cualitativos y hacerlo en función de los objetivos globales y en los
procesos locales para hacer posible el análisis de las causas raíces del nivel de
desempeño alcanzado por la organización en general.
Después de efectuada la comparación entre los indicadores y el real, se analizan
las causas de las desviaciones y se toman medidas para corregir el
comportamiento, lo que en organizaciones flexibles y que abiertas al cambio,
podría implicar incluso reorientar el rumbo de la gestión.
Para Menguzzato y Renau (et. al., 1984, p. 245.), existe un grupo de variables que
recogen toda la información necesaria para fijar el valor esperado y compararlo
con la salida del sistema.
1. "Variables esenciales: de gran importancia en el funcionamiento del
sistema y están ligadas (o representan incluso) a los objetivos del
sistema.
2. Variables de acción: pueden ser manipuladas por otro sistema o por un
operador y tienen como misión regular el funcionamiento del sistema."
Todas estas ideas se cristalizan en sistemas de control diseñados en dependencia
de la cultura organizacional o de las características del entorno, objeto social o
simplemente sus necesidades.
El control de gestión.
Las condiciones en que se compite en la actualidad por acceder a los recursos
necesarios, por reducir gastos y costos, por aumentar la calidad de los productos
y servicios, y el colosal desarrollo de las comunicaciones y el transporte, han
modificado la forma de actuar e interactuar de las organizaciones. Los procesos
de dirección han evolucionado, de igual forma, a un sistema superior.
Estos y otros factores hacen del concepto clásico de control, solo un elemento de
consulta. El Control de Gestión actual es una muestra de ello.
Al principio (1978), se consideraba el Control de gestión, como una serie de
técnicas tales como el control interno, el control de costos, auditorías internas y
externas, análisis de ratios y puntos de equilibrio, pero el control presupuestario
constituía y aún para algunos constituye el elemento fundamental de la gestión.
La ambigüedad de este concepto se debe a que ha sido sometido a muchas
modificaciones propias de su evolución, con el objetivo de aportarle elementos
que lo aparten "de su aspecto esencialmente contable y a corto plazo."

7. Anthony R. (1987, p. 168.) lo considera, acertadamente, "como un proceso
mediante el cual los directivos aseguran la obtención de recursos y su utilización
eficaz y eficiente en el cumplimiento de los objetivos de la organización."
Véase que en estos casos, la Contabilidad de Gestión no es más que otro
mecanismo de control disponible.
El sistema de control de gestión esta destinado a ayudar a los distintos niveles de
decisión a coordinar las acciones, a fin de alcanzar los objetivos de
mantenimiento, desempeño y evolución, fijados a distintos plazos, especificando
que si los datos contables siguen siendo importantes, está lejos de tener el
carácter casi exclusivo que se le concede en muchos sistemas de control de
gestión.
Para Joan Ma. Amat (1992, p. 35.), el Control de Gestión es: "... el conjunto de
mecanismos que puede utilizar la dirección que permiten aumentar la
probabilidad de que el comportamiento de las personas que forman parte de la
Organización sea coherente con los objetivos de ésta."
Este concepto propone una nueva dimensión del control de gestión, pues no solo
se centran en el carácter contable y a corto plazo de éste, sino que reconocen la
existencia de otros factores e indicadores no financieros que influyen en el
proceso de creación de valor, ya sea en productos o servicios, y se enfocan sobre
la base de la existencia de objetivos propuestos a alcanzar.
Se le incorpora un balance periódico de las Debilidades y Fortalezas, un análisis
comparativo e interorganizaciones, el uso del Cuadro de Mando como mecanismo
de control y flujo de información.
Otra filosofía de perfeccionamiento del sistema de gestión está destinada a poner
de manifiesto las interrelaciones entre los procesos humanos y el sistema de
control, utilizando para ello, factores no formales del control, los cuales han
cobrado gran importancia en los últimos años.
No obstante este desarrollo, aún pueden identificarse un conjunto de limitaciones
del Control de Gestión entre las que se pueden mencionar:
• Acerca de lo que debería ser el contenido de un sistema de control de
gestión.
o La complejidad de la organización y de su entorno no se ve
reflejada en la complejidad del sistema del control de gestión.
o El control no establece una relación entre la evaluación de
planes y presupuesto y a la evaluación de las estrategias que
pueden volverse obsoletas ya que, dada la turbulencia del
entorno, el marco de referencia en el cual se inscriben los
planes y presupuestos no es inalterable.
• No tiene en cuenta tanto la dimensión estratégica como la financiera. El
equilibrio financiero no siempre garantiza competitividad, lo que significa
que es necesario:

8. o Tener en cuenta que un control volcado hacia los resultados a
corto plazo puede comprometer la competitividad a largo
plazo.
o Que es importante tener un doble presupuesto (uno
estratégico y uno operativo).
o Que el enfoque debe ser anticipador, por lo turbulento que es
el entorno.
Es así como los diseños más recientes de los procesos y sistemas de Control de
Gestión están caracterizados por cinco aspectos, que retoman de los procesos de
control precedentes por ser derivado de ellos.
El proceso de control de gestión, por tanto, partiendo de la definición clásica del
control, retomando criterios de otros autores y ajustado a las necesidades
actuales de gestión de información y añadiendo elementos no formales de control
pudiera plantearse en cinco puntos:
1. Conjunto de indicadores de control que permitan orientar y evaluar
posteriormente el aporte de cada departamento a las variables claves de
la organización.
2. Modelo predictivo que permita estimar (a priori) el resultado de la
actividad que se espera que realice cada responsable y/o unidad.
3. Objetivos ligados a indicadores y a la estrategia de la organización.
4. Información sobre el comportamiento y resultado de la actuación de los
diferentes departamentos.
5. Evaluación del comportamiento y del resultado de cada persona y/o
departamento que permita la toma de decisiones correctivas.
Para Amat (1992, p. 35.), "en función de la combinación de mecanismos que
utilice una organización para adaptarse al entorno y facilitar el control interno, se
pueden considerar cuatro tipos de sistemas de control: Familiar (o de Clan),
Burocrático (o de formalización del comportamiento), por Resultados (o de
mercado) y Ad-hoc (o de Network)." Muchos autores acostumbran a asociar el
control por resultados con el control de gestión. El hecho de que, por sus
características, muchas organizaciones no utilicen este sistema sino otro, no
implica que no realicen control de gestión.
La preferencia por un sistema u otro estará influenciada por la dimensión de la
organización, el grado de centralización de las decisiones, la posibilidad de
formalizar la actividad, las características personales y culturales de la
organización y el comportamiento y las características del entorno.
Cuanto mayor es la centralización se reduce la necesidad de utilizar mecanismos
formalizados de control para facilitar el proceso de decisión. A media que la
organización sea mayor será necesario especificar los procedimientos para
proceder a la delegación de las tareas a los niveles inferiores.
A medida que disminuya la centralización, más necesario será tener un sistema
de control formalizado. Por otra parte, a medida que la interdependencia entre

9. unidades organizativas es más elevada, ya sea mediante mecanismos formales o
informales, la importancia y necesidad de un sistema formalizado, y en
particular, de una Contabilidad de gestión como sistema de control se reduce.
El proceso de control para la gestión está basado, por tanto, en mecanismos de
control relacionados tanto con aspectos cuantificables, derivados de un
presupuesto o de un plan, basados en objetivos planteados y en sistemas de
controles específicos como control interno, de calidad, etc.; como con aspectos
ligados al comportamiento individual e interpersonal. Estos mecanismos son
diferenciados y tratados como mecanismos formales (planificación estratégica,
estructura organizativa, contabilidad de gestión) y mecanismos no formales de
control (mecanismos psicosociales que promueven el auto control y los culturales
que promueven la identificación).
La estrategia y la estructura de la organización como puntos de
partida del funcionamiento de los sistemas de control estratégico
para la gestión.
Para adecuar su funcionamiento interno a las exigencias del entorno, las
organizaciones definen su política organizacional de la manera más conveniente,
para aprovechar las oportunidades que les brinda el entorno y de acuerdo con sus
capacidades y recursos, mantener su competitividad (estrategia empresarial)
para lo cual se estructuran y coordinan sus elementos de una determinada forma
(estructura organizativa).
Luis Gaj (1993, p. 18.) ofrece una apreciación desde el punto de vista de varios
estudiosos de renombre sobre el tema de la estrategia.
Henry Mintzberg define la estrategia como: "una forma de pensar en el futuro,
integrada al proceso decisorio; un proceso formalizado y articulador de los
resultados, una forma de programación."
A ello, Snynder y Gluck, añaden que la tarea estratégica es principalmente de
planeación como forma de ver el todo antes de ver sus partes.
Igor Ansoff, por su parte, explica la estrategia en: dónde, cuándo, cómo y con
quién hará la empresa su negocio.
La estrategia se aplica igualmente a grandes o pequeñas organizaciones, aquellas
con fines lucrativos o que tengan un carácter estatal y presupuestado.
Otra concepción sitúa a la estrategia como un instrumento de dirección de
organizaciones, no necesariamente un plan, sino más bien un comportamiento
maduro para mantener la organización en equilibrio con su entorno, conociendo
y utilizando los recursos disponibles.
Todas estas formas de ver la estrategia son aquí separadas con el propósito de
facilitar la comprensión de aspectos relevantes, sin embargo, se pueden mezclar
proporcionando lo que pudiera llamarse una postura consciente de
adecuación situacional a los cambios del entorno, teniendo un aspecto
común que es la futuridad de las decisiones corrientes, aunque no es sinónimo de
éxito, lo que significa que requiere de ingredientes adicionales que la conviertan

10. en un instrumento para evitar el fracaso provocado por la obsolescencia
tecnológica o de conocimiento e inadecuación ambiental.
Como es de suponer existe una estrecha relación entre estrategia y estructura, la
cual se produce por una interdependencia, ya que si para poner en práctica una
estrategia con éxito se supone que la estructura deberá adaptarse a ella, entonces
toda estructura existente influirá, en gran medida, en la estrategia que se
diseñará; o sea, la estrategia es un producto influenciado por la estructura
preexistente que genera a su vez una nueva estructura.
Por todo lo anterior, el diseño de un sistema de control para la gestión de una
organización ha de ser coherente con la estrategia y la estructura de ésta, como
aspectos formales así como con los aspectos no formales que forman parte del
proceso de gestión. Esto podrá garantizar con una mayor probabilidad, que el
funcionamiento y los resultados que se obtienen de las decisiones adoptadas,
estén relacionados y sean consistentes con los objetivos de la organización. De allí
que los sistemas de control de gestión que se diseñen, deben estar ligados a la
formulación de la estrategia de la organización, al diseño de su estructura y a los
aspectos no formales vinculados a los estilos y métodos de dirección que
posibiliten adecuados procesos de toma de decisiones y a la identidad que se
logre en la organización, asimilando instrumentos y mecanismos que le permitan
salvar las limitaciones que como sistema de control no le permite cumplir su
función con eficiencia y eficacia.
Producto de que un sistema de control eficaz debe diseñarse en función de la
estrategia y la estructura, la formulación de objetivos organizacionales ligada a la
estrategia es el punto de partida del proceso de control.
El tipo de estrategia (liderazgo, costos, etc.) y de estructura (centralizada o
descentralizada, funcional, etc.) que tiene una organización condicionan las
características de un sistema de control.
La adaptación de sistemas contables a las necesidades de información estratégica
puede facilitar la toma de decisiones al permitir cuantificar y seleccionar las
diferentes variantes estratégicas.
El sistema de control debe diseñarse sobre la base del tipo de estrategia al que se
orienta la organización.
Por otra parte, la planificación financiera debe estar integrada con la estrategia a
largo plazo, por lo que los presupuestos anuales serán un reflejo de ella y
permitirán orientar tanto la actuación de los centros de responsabilidad como la
evaluación del desempeño de los diferentes responsables.