Control PFA intercambio información

TRABAJO DE FIN DE GRADO
Detección y control de la Práctica Fiscal Abusiva:
Transparencia fiscal e intercambio automático de
información
Detection and control of Tax Aggressive Planning: Tax transparency
and automatic exchange of information
Autor: D. Manuel Gallardo García
Tutor: D. Ignacio José Méndez Cortegano
Doble Grado en Derecho y A.D.E.
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
UNIVERSIDAD PABLO DE OLAVIDE
Curso Académico: 2016 / 2017
Sevilla, 20 de junio de 2017

2
Universidad Pablo de Olavide
Facultad de Ciencias Empresariales
Departamento de Economía Financiera y Contabilidad
Transparencia fiscal e intercambio automático de
información
TRABAJO DE FIN DE GRADO
Autor: Tutor:
D. Manuel Gallardo García D. Ignacio José Méndez Cortegano
Sevilla, 20 de junio de 2017

3
Abreviaturas
AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria
AATT: Administraciones tributarias
APA: Acuerdos previos de valoración
BEPS: Base Erosion and Profit Shifting
CCCTB: Common Consolidated Corporate Tax Base
CDI: Convenio de doble imposición
DGT: Dirección General de Tributos
EMN: Empresas multinacionales
IS: Impuesto sobre sociedades
IVA: Impuesto sobre el valor añadido
LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas
LIS: Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
PIB: Producto interior bruto
PFA: Planificación Fiscal Agresiva
RGGI: Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e
Inspección y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos
TC: Tribunal Constitucional
TFUE: Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TS: Tribunal Supremo
UE: Unión Europea

4
Índice de contenidos
1. Introducción......................................................................................................................... 7
2. Contextualización de la situación fiscal europea........................................................... 8
3. Factores determinantes en la planificación fiscal internacional................................ 12
3.1. De la política fiscal Europea. .................................................................................. 13
3.2. La carga fiscal soportada por los ciudadanos...................................................... 14
3.3. La doble no imposición internacional. ................................................................... 14
3.4. Sobre la obligación de compartir información...................................................... 16
3.5. De la armonización fiscal en la Unión Europea................................................... 17
3.6. El sistema de precios de transferencia en las operaciones vinculadas........... 18
4. Planificación fiscal agresiva............................................................................................ 19
4.1. Legitimidad de la planificación fiscal. .................................................................... 19
4.2. Concepto y delimitación de la PFA........................................................................ 21
4.2.1. Problemática esencial: la equidad tributaria. ............................................... 21
4.2.2. Delimitación respecto de conceptos afines.................................................. 22
4.2.3. Causas de la PFA............................................................................................. 24
4.3. Operaciones susceptibles de ser constitutivas de PFA. .................................... 25
4.4. El abuso de derecho................................................................................................ 26
4.4.1. Tipicidad del abuso de derecho ..................................................................... 27
5. Plan de Acción de la Unión Europea contra la PFA. .................................................. 29
5.1. Plan BEPS................................................................................................................. 29
5.2. La transparencia fiscal............................................................................................. 30
5.3. Incidencia del intercambio de información en el aumento de la seguridad
jurídica.................................................................................................................................... 31
5.3.1. Tipos de intercambio de información. ........................................................... 31
5.3.2. Marco legal del intercambio automático de información................................. 32
5.4. Tax rulings y APAs................................................................................................... 33
5.5. Detección y control de la PFA. ............................................................................... 34
5.5.1. Prácticas abusivas. .......................................................................................... 34
5.5.2. Medidas fiscales abusivas. ............................................................................. 36
5.6. Cláusulas antiabuso................................................................................................. 37
5.7. Breve referencia a las últimas iniciativas de la Unión Europea. ....................... 39
6. Control de la planificación fiscal agresiva en España.................................................... 40
6.1. Normativa introducida por el gobierno de España para el control y detección de
la planificación fiscal agresiva. ........................................................................................... 40

5
6.2. Prácticas de la AEAT para la prevención y control de las prácticas perniciosas.
................................................................................................................................................. 44
6.3. Imprescriptibilidad de la potestad de comprobación de la Administración
Tributaria................................................................................................................................ 46
6.4. El intercambio efectivo de información entre la AEAT y diferentes
administraciones tributarias................................................................................................ 47
7. Estudio del caso Holding Spain SL................................................................................... 47
7.1. Otros escándalos de la Planificación Fiscal Agresiva. ........................................... 51
8. Conclusiones. ....................................................................................................................... 52
9. Bibliografía. ........................................................................................................................... 54
9.1. Manuales de Derecho.................................................................................................. 54
9.2. Artículos doctrinales en revistas especializadas. .................................................... 54
9.3. Informes, propuestas y recomendaciones................................................................ 57
10. Anexo normativo y jurisprudencial. ................................................................................. 58
10.1. Normativa. ................................................................................................................... 58
10.2. Jurisprudencia............................................................................................................. 60

6
Trabajo de Fin de Grado en A.D.E
Transparencia fiscal e intercambio automático de información
Resumen: La planificación fiscal agresiva, más allá de la problemática
social, supone una cuestión de transparencia que puede
ser sofocada a través del intercambio automático de
información entre los diferentes agentes económicos.
Por otro lado, mediante el uso de mecanismos artificiosos,
las grandes empresas aprovechan las incoherencias
normativas y las discordancias entre ordenamientos
tributarios para obtener una ventaja fiscal. Esta situación
obliga a las administraciones tributarias a trabajar
conjuntamente y desarrollar medidas antiabuso que corrijan
las asimetrías fiscales y controlen la erosión de las bases
imponibles nacionales.
En este sentido, es fundamental hacer frente a las prácticas
fiscales abusivas para recuperar la confianza del obligado
tributario y continuar fomentando el cumplimiento
voluntario.
Palabras-claves: Planificación fiscal agresiva, elusión fiscal, cláusula
antiabuso, intercambio de información, transparencia fiscal.
Área: Restructuración de empresas
Sub-Área: Fraude fiscal
Abstract: The Aggressive Tax Planning, beyond the social problem,
means a matter of transparency that may be solved by the
automatic exchange of information between the different
economic agents.
Furthermore, using artificial arrangements, large companies
exploit legal loopholes in tax systems and mismatches
between national rules to get a tax benefit. It makes the Tax
Administrations cooperate with each other and develop
anti-avoidance rules to avoid the double non-taxation and
have control over profit shifting.
In this way, it is essential to deal with abusive tax practices
in order to restore the confidence of the taxpayer and
continue encouraging voluntary compliance.
Keywords: Aggressive tax planning, tax avoidance, anti-avoidance
rule, exchange of information, tax transparency.

7
1. Introducción.
El objeto de estudio en el presente trabajo ha sido la detección y el control de la
práctica abusiva con especial interés en la transparencia fiscal y el intercambio
automático de información para la construcción de un sistema fiscal más sólido
y eficaz ante las nuevas prácticas fiscales que menoscaban las arcas públicas.
Se introduce un nuevo concepto de fraude fiscal a gran escala, conocido como
planificación fiscal agresiva porque aprovecha las discordancias de los
diferentes regímenes tributarios a través del empleo de mecanismos jurídicos
artificiales. Consecuentemente, es necesario conocer el alcance de esta nueva
figura jurídica y por qué surge para evitar pérdidas fiscales futuras, cuestión de
gran interés profesional en la actualidad.
Este recurso adultera el justo reparto de la carga impositiva y el buen
funcionamiento del mercado interior. Por tanto, consideramos importante
analizar cómo el aumento de la transparencia fiscal supondría un aumento de
la seguridad jurídica de los contribuyentes.
La estrategia de investigación llevada a cabo ha sido el “estudio de caso”, pues
se ha pretendido dar una aproximación más holística de lo que se conoce como
“Planificación Fiscal Agresiva” y que, hoy en día, resalta cuando escuchamos
en los informativos sobre los nuevos escándalos fiscales relacionados con la
escasa tributación de determinadas EMN. Lo cierto es que se debe a la
formación de complejas estructuras empresariales, diseñadas con la finalidad
de conseguir el ahorro fiscal.
Para la recogida de datos, hemos llevado a cabo un estudio exhaustivo de
artículos científicos escritos por inspectores de Hacienda o catedráticos
altamente reconocidos en Derecho Tributario, a los que hemos tenido acceso
por medio de diferentes plataformas legales como Aranzadi Instituciones.
La información observada en estos documentos ha sido, en gran medida,
subjetiva, ya que se basa en las propias valoraciones de los autores sobre la
situación fiscal actual tras las distintas reformas aplicadas en la UE y en
España. Para adecuar esta información a nuestro propio trabajo hemos
realizado un análisis del contenido donde se ha practicado una comparación
razonable de la opinión de estos autores con información que la norma
tributaria expone.
A lo sumo, para completar nuestra investigación, hemos hecho uso de
numerosa jurisprudencia referente a la materia y hemos extraído conclusiones
de las propuestas de la Comisión Europea, que por vía de sus comunicaciones
y recomendaciones dejan entrever lo que posiblemente constituirá el nuevo
paradigma en normativa fiscal.
La metodología empleada para el desarrollo de este trabajo es plenamente
cualitativa en tanto que la información se ha analizado sin métodos estadísticos
o numéricos. Como bien se indica, hemos aprovechado los comentarios críticos
de expertos en la materia para extraer nuestras propias conclusiones y dar una
valoración objetiva. En ningún momento hemos fijado parámetros numéricos
para determinar alguna salvedad cuantitativa en el área fiscal internacional,
sino que conforme hemos ido avanzando en el proceso de investigación hemos
ido desarrollando soluciones a los problemas previamente identificados, de

8
acuerdo con la información analizada, hasta formar un sistema de resolución
del conflicto fiscal que nos atañe.
El trabajo puede dividirse en dos partes: la primera en la cual se destacan los
factores que se encuentran interrelacionados con en esta materia y se define
con mayor exactitud la planificación fiscal agresiva (apartados 2, 3 y 4) y, la
segunda donde pasamos a analizar las medidas propuestas para detectar la
práctica fiscal abusiva y disuadirla mediante un mayor intercambio de
información fiscal (apartados 5, 6 y 7).
En la primera parte, partimos en el primer punto sumergiéndonos en el contexto
sociopolítico para comprender las consecuencias de la planificación fiscal
agresiva. En este sentido, se describen las iniciativas desarrolladas al respecto
y se acotan objetivos específicos y áreas de mejora en la lucha contra el fraude
fiscal. En el segundo, nos centramos en la presencia de determinados aspectos
jurídico-tributarios que convergen ante la presencia de tal fenómeno jurídico.
En el tercer punto, se delimita el concepto de planificación fiscal agresiva para,
posteriormente, poder realizar una correcta detección de este.
En la segunda parte, con especial atención a las pautas que marca la Comisión
Europea, comentamos las reglas a seguir para la efectiva detección y control
de la práctica fiscal abusiva y, se hace hincapié en la introducción de cláusulas
antiabuso para asegurar que la ventaja fiscal sólo se aplique a los beneficiarios
previstos por la legislación tributaria en tales casos. Por su parte, el intercambio
automático de información se convierte en la piedra angular de nuestra teoría
en tanto que incrementa los niveles de transparencia en las operaciones
mercantiles, condición necesaria para evitar el fraude fiscal, pues a mayor
transparencia fiscal mayor seguridad jurídica.
Asimismo, destacando que el área temática era la restructuración empresarial,
hemos escogido un caso de subcapitalización para ser analizado
sistemáticamente puesto que en esta modalidad de planificación fiscal agresiva
se emplean operaciones de restructuración con la finalidad de esconder la
verdadera motivación empresarial, el ahorro fiscal, por tanto, cayendo en
fraude fiscal.
Finalmente, concluimos que junto a la inclusión de cláusulas antiabuso más
precisas y la creación de normativa que permita un mayor intercambio
automático de información para dotar de mayor transparencia a las
operaciones mercantiles, será necesario la introducción de concienciación
fiscal de los obligados tributarios y de la población, en general, pues se trata de
un problema que converge también a valores éticos.
2. Contextualización de la situación fiscal europea.
La evolución de los mercados y el crecimiento de las economías han supuesto
el enorme desarrollo de determinadas empresas. Con el propósito de
incrementar sus áreas de negocio y obtener una mayor expansión sobre los
mercados, tales empresas han llevado a cabo un proceso de
internacionalización. Esto no solo ha traído consigo la obligación de planificar
determinadas estrategias comerciales y financieras para la maximización de los
beneficios, sino que también ha surgido la necesidad de escoger la estructura
fiscal más adecuada para la compañía entre diferentes alternativas posibles.

9
Para ello, se ha facilitado a estas empresas el acceso a diferentes modelos de
tributación nacionales.
El choque entre las diferentes normas de tributación nacionales por el control
de la actividad económica genera una cierta competitividad entre Estados por
obtener mayores ingresos fiscales. En detrimento del gasto público, las
empresas multinacionales (en adelante EMN) han creado determinados
mecanismos artificiosos con el propósito de obtener una ventaja fiscal. Esta
actividad supone un grave perjuicio económico tanto para la Unión Europea (en
adelante UE) como para cada uno de los Estados involucrados en ella en tanto
que se producen grandes pérdidas fiscales e ingentes fisuras en la
competencia institucional.
En un momento de restricciones presupuestarias y recortes de gasto, combatir
el fraude y la evasión fiscal es más que una cuestión de justicia fiscal. En este
sentido, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico1
(en
adelante OCDE) ha estado elaborando e impulsando la puesta en práctica de
un modelo complementario de cumplimiento tributario cooperativo que
constituya igualmente un instrumento dirigido a mejorar los niveles de
cumplimiento voluntario y prevenir el fraude, la elusión fiscal y la planificación
fiscal agresiva2
.
En sus primeros años, esta organización centró sus labores en la corrección de
los problemas que ocasiona la doble imposición internacional, como el aumento
de gravamen en las operaciones transfronterizas que supone una disminución
del movimiento de capitales. En la actualidad, aunque resulte contradictorio,
emplea su mayor tiempo a combatir la doble no imposición internacional,
ofreciendo a diversas organizaciones de índole económica su asesoramiento y
colaborando estrechamente con grupos como el G20 y el ECOFIN.
Con especial atención a las prácticas perniciosas en materia tributaria, como se
consideran las prácticas abusivas y la planificación fiscal agresiva, la OCDE
creó un Foro especial en 1998. Para acabar con esta práctica el foro se ha
centrado en 3 áreas determinadas:
 Prácticas perniciosas tributarias3
en los Estados miembros.
 Paraísos fiscales.
 Economías vinculadas al tráfico mercantil de los Estados de la OCDE
pero que no forman parte de la organización.
Como consecuencia de la crisis financiera de los últimos años o de los cambios
realizados en políticas fiscales y económicas, entre otras causas, las
compañías han comenzado a trasladar los beneficios empresariales a fin de
evitar la doble imposición internacional o reducir intencionadamente la
1
Organización mundial formada por 34 Estados, de los cuales 19 son miembros de la Unión
Europea.
2
Calderón Carrero, J. M. y Quintas Seara, A. (2016). Una aproximación al concepto de
“Planificación fiscal agresiva” utilizado en los trabajos de la OCDE. Revista de Contabilidad y
Tributación. CEF. Núm. 394.
3
Prácticas llevadas a cabo por distintos Estados fiscalmente soberanos para captar inversiones
y actividades empresariales procedentes de más allá de sus fronteras, mediante la utilización
de determinadas normas fiscales.

10
imposición sobre rentas y patrimonios internacionales4
. Aprovechando las
incoherencias y discrepancias legales que puedan existir entre las normas
fiscales nacionales, las empresas transmiten artificialmente las ganancias a los
lugares donde la carga fiscal es menor en el desarrollo de la actividad
económica o en la realización de operaciones mercantiles. De esta forma, se
evita sustancialmente o por completo el impuesto.
Como bien indica Francisco J. Nocete Correa, “las estructuras de planificación
fiscal se han vuelto cada vez más sofisticadas, atravesando las fronteras
nacionales y haciendo posible transferir los beneficios imponibles hacia países
con regímenes fiscales más favorables”. De hecho, según datos de la OCDE,
en innumerables casos, existe una desconexión creciente entre el lugar donde
se llevan a cabo las inversiones y las actividades que generan valor y el lugar
donde se declaran los beneficios a efectos fiscales5
.
Aunque es difícil cuantificar las pérdidas fiscales causadas por el fraude fiscal,
los datos aportados por Tax Justice Network reflejan que Estados Unidos es el
país con mayores pérdidas fiscales. Muy de cerca se encuentra Brasil e Italia
cuya economía ilícita supera a países con estructura socioeconómica similar en
Europa como Francia y España. Rusia posee una importante representación
dentro de esta clasificación de países con pérdidas fiscales considerables en
tanto que su economía sumergida se vio influenciada por la caída de los
precios del petróleo y sanciones impuestas por Estados Unidos y Europa6
.
Fuente: Richard Murphy, Tax Justice Network, 2015
Toda esta situación ha agravado la crítica de múltiples personas, instituciones e
incluso Organizaciones No Gubernamentales, que han estado suscitando la
necesidad de recuperar para la Hacienda Pública las cantidades perdidas por
4
Carbajo Vasco, D. (2015). El Plan de Acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva
empresarial. Crónica tributaria núm. 154/2015, pág. 52.
5
Véase: Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
(2014). OCDE, págs. 24-25.
6
Jacome Henessey, M. A. (2016). Políticas fiscales internacionales contra la elusión y la
evasión de impuestos. Ensayo científico, pág. 14. Universidad de Granada. Bogotá.
0 100 200 300 400
España
Reino Unido
China
Japón
Francia
Alemania
Rusia
Italia
Brasil
EE.UU.
Países con mayores pérdidas fiscales - Gráfico 3.1.
Pérdidas en miles de millones
de euros

11
causa del fraude fiscal internacional, la elusión fiscal y la ahora conocida
“planificación fiscal agresiva o abusiva”7
.
A estos efectos, la Comisión Europea ha impulsado el Plan de Acción BEPS
(Base Erosion and Profit Shifting)8
para alcanzar una imposición societaria
eficiente y justa en la UE, y terminar con la erosión de la base imponible y la
transferencia artificial de beneficios. Por su parte, la OCDE y el G20 aprobaron
este plan en octubre de 2015 tras exhaustivas revisiones.
El modelo BEPS rompe con los esquemas establecidos hasta la fecha basados
en la obligación de cumplimiento de la doble imposición internacional tributaria,
y fija un nuevo paradigma para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal.
Las acciones que desarrolla el plan BEPS para la lucha contra la planificación
fiscal agresiva son introducidas, por un lado, a través de medidas de naturaleza
normativa (Directivas de armonización), y por otro, mediante soft law9
.
Por otro lado, derivado de las ineficientes políticas de ajuste presupuestario de
la UE, resulta fundamental no solo reducir las brechas recaudatorias para
obtener más recursos públicos, sino también imponer justicia en términos de
distribución de la carga tributaria mundial10
, donde las EMN gozan
privilegiadamente (por causa de su expansión territorial) de una menor carga
fiscal mientras las empresas domésticas y las clases medias no pueden
trasladar sus rentas y capitales hacia regímenes fiscales más beneficiosos .
Esta carencia de equidad supone una competencia desleal con otros
contribuyentes y la ruptura del consenso fiscal sustentado en los modelos de
cumplimiento voluntario masivo, propios de las Haciendas modernas (Carbajo
Vasco, 2016).
Según Norberto E. García, para recuperar la confianza del obligado tributario
en las normas e instrumentos del Derecho Internacional Tributario, es
necesario reforzar la cooperación efectiva entre las diferentes Administraciones
tributarias nacionales (en adelante AATT). El traslado de beneficios de las EMN
supone un aumento de la carga fiscal sobre aquellos contribuyentes que
cumplen con su obligación tributaria, que en términos generales resulta ser el
obligado tributario privado.
En cierto modo, la planificación fiscal agresiva no procede tanto del
incumplimiento normativo como de la falta de coordinación entre las distintas
AATT. Por consiguiente, la Comisión Europea ha elaborado un programa
llamado Fiscalis 202011
para el intercambio de información fiscal entre los
Estados de la UE. Se apuesta por una mayor transparencia de las operaciones
mercantiles a nivel transnacional y por el incremento del intercambio voluntario
7
La doctrina española no mantiene ningún acuerdo sobre cuál es la denominación más
apropiada al respecto.
8
Término acuñado para denominar las estrategias fiscales utilizadas por las empresas para
evadir impuestos aprovechando las lagunas jurídicas y discordancias que presentan las
normas tributarias internacionales.
9
Conjunto de normas carentes de efecto o consecuencia jurídica, ausencia sanción aplicable al
caso.
10
European Union. (2013) Fight against fraud: new study confirms billions lost in VAT Gap.
11
Programa de cooperación de la UE por el que se faculta a las distintas AATT nacionales para
el intercambio de información fiscal entre ellas con el objeto de luchar contra el fraude y
aumentar los ingresos tributarios.

12
de información por parte de contribuyentes mediante el fomento de la buena
gobernanza en el ámbito fiscal12
.
Para conseguir esta “buena gobernanza”, los Estados de la UE han renovado
el código de conducta13
sobre la fiscalidad de las empresas14
. Se trata de un
importante instrumento ante la falta de transparencia para combatir la
competencia fiscal perniciosa dentro de la UE. Aunque el código no es
jurídicamente vinculante, su fuerza política es innegable (armonización suave).
En virtud del código, los Estados miembros se comprometen a modificar o
suprimir las medidas fiscales perniciosas y a abstenerse de introducir medidas
de ese tipo en el futuro15
.
De la aparición de este código, surge la importancia de que los Estados
vinculados velen también por la institución de regímenes más abiertos y justos
del impuesto sobre sociedades para que no estén dirigidos a atraer
deslealmente a las empresas de otros países miembros ni a erosionar sus
bases imponibles.
A este respecto, la posición adoptada por el legislador español a través de la
reforma de la Ley de Sociedades de Capital operada mediante la Ley 31/2014
profundizando en los principios de buen gobierno corporativo en
materia fiscal (complementada con el Código de Buen Gobierno de las
Sociedades Cotizadas CNMV 2015), combinada con los trabajos de la AEAT-
Foro de Grandes Empresas (Código de Buenas Prácticas fiscales de 20 de julio
de 2010) evidencian cómo estos planteamientos (con matices) ya forman parte
de nuestro marco de práctica fiscal16
.
3. Factores determinantes en la planificación fiscal internacional.
El cumplimiento de las obligaciones tributarias supone una carga indispensable
para el sostenimiento del gasto público. En cuanto a las Administraciones
tributarias, las dificultades a las que se enfrentan en su lucha contra la elusión y
la evasión fiscal, como consecuencia de la globalización y el surgimiento de
nuevos modelos de negocio en la era digital, llevan a la necesidad de construir
nuevos mecanismos para la prevención de estas prácticas abusivas con el fin
de reducir la carga fiscal en los contribuyentes que cumplen con su obligación
de tributar.
En esta sección, trataremos someramente cuál es la política fiscal de la UE en
vista de la desbordante práctica fiscal agresiva que debilita los ingresos fiscales
12
Véase: Reglamento (UE) No 1286/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 11 de
diciembre de 2013 por el que se establece para el período 2014-2020 un programa de acción
para mejorar el funcionamiento de los sistemas fiscales de la Unión Europea (Fiscalis 2020) y
por el que se deroga la Decisión no 1482/2007/CE
13
Código creado por el consejo del ECOFIN el 1 de diciembre de 1997 para acabar con las
prácticas perniciosas: CONCLUSIONS OF THE ECOFIN COUNCIL MEETING on 1 December
1997.
14
Véase: Harmful tax competition. (2012). OCDE. Recuperado en febrero de 2017:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/harmful-tax-competition_en
15
Lamadrid de Pablo, A. (2005). El Código de Conducta en materia de fiscalidad de las
empresas y su relación con el régimen comunitario de ayudas de Estado. Instituto de Estudios
Europeos. Madrid.
16
Calderón Carrero, J. M./Quintas Seara, A., Cumplimiento tributario cooperativo y buena
gobernanza fiscal en la era BEPS, op.cit,. pp.196-205 y 255-280.

13
y valoraremos la carga fiscal del ciudadano en escala comparativa por países.
Por otro lado, veremos cómo repercute el fenómeno de la doble no imposición
internacional en el sistema tributario español, el efecto de la armonización fiscal
en la UE, la reciente establecida obligación de compartir información y, el
mayor control del gobierno sobre el sistema de precios de transferencia sobre
las sociedades mercantiles de carácter internacional.
3.1. De la política fiscal Europea.
La política fiscal en la UE se divide en dos áreas: la fiscalidad directa, que es
competencia exclusiva de los Estados miembros, y la fiscalidad indirecta, que
afecta a la libre circulación de mercancías y a la libre prestación de servicios en
el mercado único.
En materia de fiscalidad directa, la UE ha establecido algunas normas
armonizadas para la fiscalidad de las sociedades y la tributación personal, y los
Estados miembros han tomado medidas conjuntas para evitar la evasión fiscal
y la doble imposición. Dentro de la imposición indirecta, el centro de atención
es el impuesto sobre el valor añadido (en adelante IVA), aunque también se
consideran los impuestos especiales17
.
La fiscalidad es fundamental para la soberanía nacional en tanto que para la
supervivencia y buen funcionamiento de los servicios públicos es preciso la
contribución de todos los obligados tributarios, lo que supone que un presunto
incumplimiento de la norma tributaria por parte de los contribuyentes con mayor
peso sobre el ingreso fiscal anual puede ocasionar una desconfianza
generalizada sobre el sistema fiscal nacional.
Para soportar el gasto público, la Administración trabaja en la estabilización de
los ingresos fiscales de los Estados miembros, adoptando medidas contra las
prácticas abusivas y la evasión de impuestos, entre otras conductas tipificadas;
velando por el correcto funcionamiento del mercado interno realizando una
asignación eficiente de recursos; y abogando por el incremento del factor
trabajo para reducir la carga fiscal de los contribuyentes mediante el
crecimiento de éstos en número de obligados.
La legislación fiscal de un país no debe permitir que los contribuyentes eludan
sus obligaciones fiscales en otros países. Debido a la naturaleza transfronteriza
del fraude y la evasión fiscal, es esencial actuar a escala de la UE. De acuerdo
con el art. 325 del Tratado de Funcionamiento de la UE (RCL 2009, 2300): “La
Unión y los Estados miembros combatirán el fraude y toda actividad ilegal que
afecte a los intereses financieros de la Unión mediante medidas adoptadas en
virtud de lo dispuesto en el presente artículo, que deberán tener un efecto
disuasorio y ser capaces de ofrecer una protección eficaz en los Estados
miembros y en las instituciones, órganos y organismos de la Unión”.
En los últimos años, se han realizado importantes progresos. La UE dispone
ahora de un plan de acción y de varias iniciativas, ya en marcha o en fase de
desarrollo, como las normas sobre el intercambio de información entre los
17
Fiscalidad. Unión Europea. EUR-Lex. Recuperado en febrero de 2017: http://eur-
lex.europa.eu/summary/chapter/taxation.html?locale=es&root_default=SUM_1_CODED%3D21

14
países de la UE y el mecanismo de reacción rápida para combatir el fraude en
el IVA18
.
3.2. La carga fiscal soportada por los ciudadanos.
Actualmente, la carga fiscal sobre los ingresos de los trabajadores o las rentas
del trabajo tiene mayor peso en Bélgica, seguida muy de cerca por Francia y
Grecia donde también se han disparo los impuestos al alza, como se refleja en
la siguiente tabla.
Fuente: OCDE, 2016
Según los datos de la OCDE, Bélgica sería la nación con la carga de impuestos
más alta. Los trabajadores belgas solteros y sin hijos con un salario nacional
medio, por ende, soportan una tasa de impuesto sobre las ganancias del
55,3%, lo que supone que más de la mitad de sus ingresos sean destinados al
pago de tributos. En este sentido, se observó en Austria para sus homólogos
un 49,5%, en Alemania un 49,4% y en Hungría un 49,0%. Las menores cargas
fiscales corresponden a Chile 7%, Nueva Zelanda 17,6% y México 19,7%.
En contraste, los índices fiscales más altos para trabajadores asalariados
medios con dos hijos se registraron en Francia (40.5%) y Bélgica (40.4%).
Austria, Finlandia e Italia tuvieron cuñas fiscales de 39% a 40%. Nueva
Zelanda registró el menor porcentaje fiscal para estas familias (4.9%), seguido
de Chile (7%), Irlanda (9.5%) y Suiza (9.8%). La media de los países de la
OCDE fue de 26.7%19
.
3.3. La doble no imposición internacional.
La doble imposición internacional, jurídica o económica consiste en tributar un
mismo hecho económico en dos o más ordenamientos jurídicos distintos como
consecuencia de una falta de coordinación fiscal.
18
Véase: La política fiscal general en la UE. Recuperado en marzo de 2017:
http://www.europarl.europa.eu/atyourservice/es/displayFtu.html?ftuId=FTU_5.11.1.html
19
Véase OCDE: Taxing wages 2016.
0
10
20
30
40
50
60
Impuesto promedio del salario en trabajadores solteros y sin hijos -
Gráfico 3.2.
% Carga fiscal

15
Según Borrás Rodríguez, la doble imposición es “aquella situación por la cual
una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a imposición en dos o más
países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo período
impositivo –si se trata de impuestos periódicos– y por una misma causa”.
Como resultado, una capacidad económica tendrá un gravamen superior al
soportado por otra susceptible de ser comparada con la primera. La reiteración
de la obligación tributaria por un mismo hecho económico afecta a la movilidad
de las personas y de los capitales, y al mismo tiempo, obstaculiza la óptima
distribución geográfica de los recursos.
Por tanto, durante los años precedentes a la crisis económica, los diferentes
gobiernos en conjunción con las organizaciones internacionales implicadas en
los asuntos fiscales, desarrollaron medidas para evitar la doble imposición
internacional a través de convenios y tratados internacionales (CDIs).
Actualmente, la situación ha variado bastante, pues si antes se perseguía la
elusión de la doble tributación en aras del progreso económico a través del
fomento del movimiento de capitales y las inversiones extranjeras, ahora se
pretende evitar la doble no imposición que las EMN llevan a cabo a través de la
planificación fiscal.
Con el fin de eludir íntegramente la imposición de sus ingresos en parte de las
jurisdicciones fiscales competentes, las EMN implementan una serie de
montajes jurídicos que permiten el aprovechamiento de las correspondientes
lagunas o resquicios normativos para no tributar por la renta generada en el
Estado de la fuente ni en el de residencia20
.
El origen viene siendo el mismo, la falta de coordinación entre las reglas
tributarias nacionales. Es por ello, que la solución más eficiente aboga por la
armonización fiscal de los distintos regímenes fiscales internacionales con el
objetivo de reducir las discordancias existentes de las cuales se aprovechan las
grandes empresas para obtener una ventaja fiscal.
En 2009, el Grupo del Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas
puso de manifiesto un ejemplo específico de doble no imposición, aludiendo a
las asimetrías de determinados mecanismos financieros híbridos21
. En las
respuestas a la consulta pública de la Comisión de 2012 sobre la doble no
imposición se admitió, en general, que tales prácticas no son deseables22
.
Por otro lado, la evolución de los ingresos procedentes del impuesto sobre
sociedades (en adelante IS) como porcentaje del PIB en los países de la
OCDE, generalmente, han aumentado con el tiempo, pero la tendencia se
invirtió en 2008 y 2009, lo que podría tener cierta asociación con el crecimiento
20
Martín López, J. (2015). Planificación fiscal agresiva y normas antiabuso en el derecho de la
Unión Europea: análisis de las últimas tendencias. Revista Quicenal Fiscal núm. 8/2015, pág.
22. (BIB 2015/1255).
21
Instrumentos que reciben tratamientos diferentes, ya sea como deuda o capital en dos
jurisdicciones distintas. Por ejemplo, deuda generadora de gastos deducibles en una y en otra
es calificado como fondos propios generadores.
22
Tejerizo Lopez, JM. (2014). Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. La unión fiscal
en la UE (visión general). Revista de Derecho de la Unión Europea, págs. 102-103. Madrid.

16
de la doble desimposición. Los años siguientes el ritmo de crecimiento se había
desacelerado23
.
Fuente: OCDE 2012. Revenue statistics 1965-2011
3.4. Sobre la obligación de compartir información.
La UE también presta especial atención a la equidad en la fiscalidad de las
empresas. Las lagunas jurídicas entre los sistemas fiscales de los distintos
países hacen posible que algunas empresas reduzcan al mínimo sus
impuestos mediante una “planificación fiscal abusiva”. Para evitar esas
prácticas, las AATT mantienen una estrecha coordinación, que incluye el
intercambio de datos24
.
En efecto, en España, la obligación de compartir la información fiscal con las
AATT viene amparada por el art. 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (en adelante LGT), donde se obliga a las personas físicas o
jurídicas a aportar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes y
justificantes con trascendencia tributaria en relación al cumplimiento del tipo
impositivo.
De otro lado, la LGT establece para las entidades financieras obligaciones de
información y de diligencia debida relativas a cuentas financieras en el ámbito
de la asistencia mutua en relación con la identificación de la residencia de
las personas titulares o con control de determinadas cuentas bancarias (LGT
disp.adic.22ª).
En este sentido, se recoge en el art. 18.3 de la Ley 27/2014, de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades: “Las personas o entidades vinculadas, con objeto
de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de
mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de
acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación
específica que se establezca reglamentariamente”.
23
Martínez Caldés, Cecilia. (2015). Prácticas abusivas fiscales. Caso de Andorra. Trabajo Fin
de Master.
24
Comisión Europea (2015). Fiscalidad: Impulsar el mercado interior y el crecimiento
económico. Bélgica: Bruselas. Dirección General de Comunicación. Información al ciudadano.
Págs. 10-12.
0
0,5
1
1,5
2
2,5
3
3,5
4
1965 1975 1985 1990 1995 2000 2007 2008 2009 2010 2011
IS en % del PIB - países de la OCDE - Gráfico 3.3.
IS en % del
PIB

17
A lo sumo, el Real Decreto 534/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades regula las operaciones vinculadas
entre empresas siendo estas sujetas a revisiones pertinentes y las
regularizaciones que procedan practicarse.
Lo que se pretende con la redacción de esta serie de normas es el intercambio
de información como solución pragmática frente a las conductas abusivas. Este
intercambio provoca un aumento de la transparencia fiscal así como de las
posibilidades de garantizar la adecuación a la legalidad de las estrategias de
planificación fiscal desplegadas.
En efecto, mediante el intercambio de información, se forma una relación
cooperativa entre la Administración y las empresas que constituye el legítimo
objetivo de desarrollar una actividad económica real obteniendo el mejor
tratamiento fiscal que resulte posible y ajeno a la utilización artificiosa de las
estructuras de planificación fiscal25
.
3.5. De la armonización fiscal en la Unión Europea.
La deslocalización de empresas en Europa por motivos fiscales ha atraído aún
más si cabe la noción de armonización fiscal en Europa26
.
A medida que se avanza en el funcionamiento del mercado único interior, se
van poniendo de manifiesto los problemas inherentes a mantener 28 sistemas
fiscales distintos. En particular, respecto a la imposición de las sociedades, las
empresas que operan en diferentes Estados miembros tienen que “enfrentarse”
con el impuesto sobre sociedades de cada uno y con la correspondiente
administración tributaria, sin que exista ninguna normativa armonizadora
fundamental.
Asimismo, la armonización comunitaria del IVA va quedando cada vez más
desfasada, siendo su complejidad creciente, así como las distorsiones
inherentes a la misma. Igualmente, los impuestos especiales que recaen sobre
la energía se pueden reorientar de manera que introduzcan el elemento
ambiental y la eficiencia energética como objetivos, juntos al tradicional fin
recaudatorio27
.
Aunque en un primer plano la armonización fiscal en Europa implicó el mayor
control sobre los impuestos indirectos siguiendo la fórmula legislativa de las
Directivas para ello, con especial detenimiento en el IVA, ya el Tratado de
Roma reconoció la necesidad de regulación de los impuestos directos cuando
estos afectaran al mercado común28
.
25
Nocete Correa, F. José (2016) ¿Es posible una planificación fiscal lícita y socialmente
responsable en la UE? Revista Quincena Fiscal, núm. 5/2016, pág. 19. Editorial Aranzadi,
S.A.U., Cizur Menor.
26
Del Rio, E. (1999) La Armonización fiscal con la UE. Nueva Revista, núm. 062. Universidad
Internacional de La Rioja.
27
Sobre la armonización fiscal en la Unión Europea. (2017). Círculo de Economía. Recuperado
en febrero de 2017: http://www.circuloeconomia.com/sobre-la-armonizacion-fiscal-en-la-union-
europea/
28
Cuenca García, E; Navarro Pabsdorf, M.; Mihi Ramírez, E.; Barrilao, Pedro E. (2013) La
Armonización fiscal en la Unión Europea. Universidad de Granada. Departamento de Economía
internacional. Artículo científico, págs. 1-8.

18
Los impuestos directos se consideraron de menor relevancia en cuanto a los
efectos de la libre circulación de bienes, a pesar de que afectan a la libre
circulación de personas y capitales. Sin embargo, para que la UE tenga éxito
en términos económicos, los Estados miembros no sólo tienen que cumplir con
las disciplinas del presupuesto, sino también deben profundizar y fortalecer la
coordinación de políticas económicas, especialmente en el ámbito de la
fiscalidad (Marzinotto et al 2011; Chea, 2012).
En efecto, la erosión de la base imponible sobre el IS ha ocasionado que la
cúpula directiva de la UE plantee una solución efectiva basada en la
armonización de la normativa tributaria con el objetivo de endurecer ésta en la
UE y los Estados vinculados para poner freno a la PFA. De hecho, en 2011 ya
propuso la introducción de una Directiva para establecer una Base Imponible
Consolidada común del Impuesto sobre Sociedades29
(BICCIS).
En este sentido, el programa BEPS incorpora aspectos propios de la dinámica
de la armonización fiscal de la UE con el intento de relanzar tal propuesta de
base imponible común (ya que no consolidada) en el IS30
.
3.6. El sistema de precios de transferencia en las operaciones
vinculadas.
Una de las estrategias utilizadas para reducir la imposición tributaria surge
mediante la alteración de precios de transferencia (Torre Delgadillo, 2012).
Según la OCDE, “son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes
físicos, propiedad intangible o provee servicios a una empresa asociada, este
mecanismo se utiliza para deducir gastos manipulados y excesivos en
concepto de intereses y otros pagos financieros como derivados, garantías y
seguros”.
En otros términos, los precios de transferencia son aquellos fijados en las
transacciones internacionales entre personas o entidades vinculantes
fiscalmente para dotar a estas operaciones de un mayor control tributario. Así,
los beneficios de diferentes EMN son sometidos a tributación por su carácter
internacional o al tener divisiones en varios países. Con ello, se pretende que
estas EMN no transfieran tributación de un país con mayor nivel de impuestos
a otro con menor carga fiscal. En esencia, se pretende determinar cuál hubiese
sido el precio de la operación o los márgenes obtenidos por las partes si todas
sus transacciones se hubieran realizado dentro de un mercado competitivo31
en
base al principio de “Arm’s Length”32
.
29
Conjunto de normas comunes que las sociedades que operan en la UE podrían emplear para
calcular sus beneficios imponibles. De este modo, las empresas tendrían que respetar las
normas de un único sistema europeo para calcular sus beneficios imponibles en lugar de
cumplir hasta 27 normativas distintas.
30
Carbajo Vasco, D. (2016). Algunas reflexiones sobre la era post-BEPS. Revista de Fiscalidad
Internacional y Negocios Transnacionales, núm. 2/2016 parte Casos y cuestiones Prácticas.
Editorial Aranzadi, S.A.U, Cizur Menor.
31
Hernández Vázquez, O. y Justo Alonso, A. (2012). Precios de Transferencia. Cuadernos de
Formación. Colaboración 8/12, volumen 15/2012, págs. 2-3. Agencia Estatal de Administración
Tributaria.
32
Véase el art. 9.1 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE. Recuperado en marzo de 2017:
http://www.oecd.org/tax/treaties/1914467.pdf.

19
Para evitar que la transferencia de beneficios se realice por debajo del precio
del mercado, la OCDE ha establecido un régimen fiscal a través del cual se
someterá a mayor control a las grandes empresas con subsidiarias en el
extranjero con las que mantienen vinculaciones económicas y tributarias.
No obstante, según el Tribunal Económico-Administrativo Central, para
condenar este tipo de actividad ilícita, no basta con la mera existencia de
vinculación entre las empresas asociadas sea razón suficiente para afirmar que
operaciones han sido realizadas a precios diferentes del precio de mercado.
Con el objetivo de aumentar el control sobre los precios de transferencia, el
legislador español ha modificado la documentación específica de operaciones
vinculadas a las que hace referencia la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
completando, por un lado, la necesaria simplificación de este tipo de
documentación para entidades con un importe neto de la cifra de negocios
inferior a 45 millones de euros, y por otro, la necesidad imperante de exigir
mayor transparencia a través de la obligación de prestar determinados
documentos a la AEAT en relación a sus operaciones fiscales.
4. Planificación fiscal agresiva.
La calificación de “agresiva” viene interpuesta desde el seno de la UE33
para
diferenciar la práctica basada en la elección de la opción fiscal más ventajosa
del aprovechamiento de asimetrías existentes entre los distintos ordenamientos
jurídico-tributarios estatales. Sin embargo, reviste distorsiones y conflictos
innecesarios por lo que a lo largo de este apartado trataremos las diferentes
figuras jurídicas conexas en el régimen tributario.
4.1. Legitimidad de la planificación fiscal.
Conforme a lo expuesto por la Comisión Europea, la planificación fiscal ha sido
comúnmente considerada por los distintos Estados como una práctica
legítima34
.
En efecto, el ordenamiento jurídico europeo reconoce la legitimación de la
planificación fiscal internacional con el fin de optimización fiscal consistente en
la evitación, minoración o diferimiento de la tributación cuando no constituya
meros instrumentos de ocultación de la realidad35
.
La OCDE, por su parte, define la planificación fiscal como “la elección de la vía
más ventajosa, en relación con las transacciones comerciales normales y los
beneficios e incentivos fiscales”.
De acuerdo con las nociones de Jesús Ramos Prieto, catedrático de la
Universidad Pablo de Olavide, se trata de un comportamiento absolutamente
lícito, una minoración legítima de la tributación. Supone una libre elección
entre dos o más actos, negocios u operaciones que tienen resultados
económicamente equivalentes pero con consecuencias fiscales diversas,
verbigracia elegir entre la opción tributaria individual o la conjunta en el IRPF.
33
Término acuñado por la UE para calificar la práctica fiscal abusiva a partir de la introducción
de ésta en el informe de la OCDE Study into the Role of Tax Intermediaries, 2008.
34
C(2012) 8806 final; DOUE L338/41, de 12 de diciembre de 2012, pág.1,
35
Sanchez Huete, M.A. (2010). Hacia una planificación fiscal socialmente responsable. La
planificación ultrafiscal. Quincenal Fiscal. Revista de actualidad Fiscal, núm. 7, págs. 61-86.

20
Entre las diversas formas o cauces que ofrece el ordenamiento, el
contribuyente opta por el acto o negocio que tiene un tratamiento tributario
menos gravoso, sin incurrir en ningún tipo de abuso.
Esta facultad reside en el conocido principio de la autonomía privada que
recoge nuestro Código Civil en su artículo 1255, y a través del ejercicio de las
libertades fundamentales reconocidas en el TFUE (RCL 2009, 2300). Sin
embargo, se encuentra sometida a límites como “el impedimento del uso
artificioso de estructuras jurídicas con la única finalidad de evitar, diferir o
minorar el gravamen que en condiciones normales habría resultado exigible”
(Nocete Correa pág. 8, 2016).
A la luz del caso Cadbury Schweppes36
, la doctrina del TJUE afirma que la
existencia del uso de montajes puramente artificiales para obtener una ventaja
fiscal cuya concesión es contraria a la finalidad de la norma, corresponde a un
ejercicio extralimitado de la autonomía privada concedida por el TFUE.
En este sentido, se indica en el apartado 69 de la sentencia de 21 de febrero
de 2006 del TJCE, Halifax (C-255/02) que “La aplicación del Derecho
comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de
los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el
marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para
beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho
comunitario (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 11 de
octubre de 1977, Cremer, 125/76, Rec. p. 1593, apartado 21; de 3 de marzo de
1993,General Milk Products, C-8/92, Rec. p. I-779, apartado 21, y Emsland-
Stärke, antes citada, apartado 51)”.
La sentencia de Tribunal Supremo 29 de marzo de 2010 (RJ 2010, 4564)
(recurso de casación núm. 7552/2005) establece que la conocida "economía de
opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida en
cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de
justicia tributaria. Al tiempo que se invoca el principio de autonomía privada
anteriormente comentado, se produce un ahorro fiscal que no es contrario al
ordenamiento jurídico.
Por otro lado, la economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en
los que el ordenamiento jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de
actuación37
.
En cualquier caso, la “economía de opción” no permite las actuaciones que
incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de
derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la
norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva,
para incluir supuestos no contemplados por la Ley al ser contrarias a su
finalidad.
Por consiguiente, toda economía de opción que comporte una discrepancia
interpretativa con base en el empleo de actos o negocios notoriamente
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y sin un
motivo económico válido distinto del ahorro fiscal no podrá comprender la
36
STJUE de 12 de septiembre de 2006 (TJCE 2006, 243) (C-196/04)
37
Sentencia de Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2012 (RJ 2012, 5517)

21
minoración de la base imponible o de la deuda tributaria38
. Previsión hoy
explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que
denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria”.
4.2. Concepto y delimitación de la PFA.
Como apunta Pasquale Pistone, la planificación fiscal agresiva (en adelante
PFA) es un nuevo fenómeno jurídico en materia tributaria que se presenta
exclusivamente a nivel transnacional y cuyos elementos esenciales coincide
sólo en parte con los de otras formas de ahorro fiscal no tolerado por el
ordenamiento jurídico. Concretamente, deriva de la explotación de las
discordancias fiscales entre los ordenamientos tributarios concretos y produce
una desalineación entre la producción de la riqueza tributable y el ejercicio de
la soberanía.
A tenor de la recomendación de la Comisión de 6 de diciembre de 2012, la PFA
es definida como un acto o negocio a través del cual se aprovechan los
aspectos técnicos de un sistema fiscal o las discordancias entre dos o más
sistemas fiscales con el fin de reducir la deuda tributaria, pudiendo adoptar
diversas formas. Entre sus consecuencias, cabe señalar las deducciones
dobles (por ejemplo, se deduce la misma pérdida tanto en el Estado de origen
como en el de residencia) y la doble no imposición (por ejemplo, la renta que
no se grava en el Estado de origen está exenta en el Estado de residencia).
En definitiva, la presencia de la planificación fiscal agresiva viene ligada a la
coexistencia de 3 elementos comunes:
i. Explotación de las discordancias legales para obtener una ventaja
fiscal.
ii. Desalineación de las bases imponibles.
iii. Doble no imposición involuntaria.
El objetivo de combatir la PFA, desde el punto de vista del ordenamiento de la
Unión Europea, es el de adoptar soluciones coherentes a nivel transnacional
para evitar que los contribuyentes puedan explotar las discordancias para
conseguir ventajas fiscales que los Estados no habrían tenido intención de
concederles39
.
4.2.1. Problemática esencial: la equidad tributaria.
La PFA es considerada un problema de equidad en cuanto que altera la
contribución al sostenimiento de los gastos públicos, tanto dentro del sistema
tributario nacional como en las relaciones entre Estados. En este sentido, la
erosión de la materia imponible resultante de esta práctica reduce la
recaudación tributaria de un Estado, obligándolo a aumentar la carga sobre
otros sujetos que manifiestan capacidad contributiva.
38
Véase: Sentencias de Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2015 (recurso de casación
188/14 y 3971/13) y de 15 de marzo de 2012 (recurso de casación 1519/08) sobre el “motivo
económicamente válido” exigido por el ordenamiento para admitir la “economía de opción”.
39
Pistone, P. (2016). La planificación fiscal agresiva y las categorías conceptuales del Derecho
tributario global. Revista española de Derecho Financiero, núm. 170/2016 parte Estudios
Editorial Civitas, SA, Pamplona.

22
La equidad tributaria es un principio tributario recogido por la Constitución
Española en su art. 31 con base en el cual se establece que la contribución de
los ciudadanos se realizará a través de un "sistema tributario justo inspirado en
los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio". Asimismo, de acuerdo con la extensa jurisprudencia que
despliega el Tribunal Constitucional (SSTC 46/2000, de 17 de febrero, 47/2001,
de 15 de febrero, 164/2005 de 20 de junio y 91/2007 de 7 de mayo) dicho
principio es invocado para obtener una imposición fiscal igual de acuerdo con la
capacidad contributiva de los ciudadanos. De esta forma, se prohíbe el trato
discriminatorio en términos tributarios, sin perjuicio de la existencia de un
tratamiento diferencial a otros obligados tributarios como consecuencia de
distintas situaciones de hecho40
.
Con esta imposición igualitaria se busca evitar que haya cargas excesivas o
beneficios exagerados entre los contribuyentes. Una carga es excesiva o un
beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los
sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión.
Verbigracia, un beneficio consistente en condonar las deudas tributarias de los
contribuyentes morosos sería inequitativo porque premia a quienes no han
cumplido con sus obligaciones en perjuicio de quienes sí lo han hecho.
Este hecho supone la ruptura del principio de equidad tributaria, ya que algunos
contribuyentes se aprovechan de regímenes tributarios más favorables
mediante prácticas abusivas lo que implica una mayor carga para el resto de
contribuyentes. Por tanto, la UE respalda la protección global de los derechos
de estos contribuyentes que soportan mayor carga fiscal, imponiendo un justo
reparto de tal carga entre los contribuyentes a través de medidas contra la
elusión fiscal y anti prácticas abusivas para conseguir la participación de cada
contribuyente en el sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la
fuerza económica efectiva, es decir, con la capacidad contributiva propia.
4.2.2. Delimitación respecto de conceptos afines.
La PFA pertenece a la órbita jurídica de la elusión fiscal dado su estrecha
conexión conceptual. Se entiende por elusión fiscal (tax avoidance) a la
utilización legal pero indebida del régimen tributario para reducir o evitar
responsabilidades fiscales. Por su parte, la PFA consiste en aprovecharse de
los aspectos técnicos de un sistema tributario o de los desajustes entre dos o
más sistemas.
Ambas hipótesis determinan una forma de ahorro fiscal no tolerada por el
ordenamiento jurídico. Asimismo, derivan del problema que presenta la
diversidad normativa y la incongruencia legislativa.
Sin embargo se diferencian en que en el fenómeno de la elusión fiscal se
intenta conseguir el ahorro fiscal en el mismo Estado en el que se realiza, y en
la PFA se produce en un contexto de discordancias entre ordenamientos
tributarios y por efecto del distinto tratamiento fiscal que estos aplican a la
operación trasnacional pudiendo ocasionar la erosión de la base imponible de
otros Estados.
40
Aranda Alvarez, E. (2003). Sinopsis artículo 31 Constitución Española. Recuperado en marzo
de 2017: http://www.congreso.es/consti/constitucion/indice/sinopsis/sinopsis.jsp?art=31&tipo=2

23
Será de suma importancia no confundir el citado fenómeno jurídico con la
evasión fiscal (tax evasion) que a palabras de Francisco José Nocete Correa
supone el supuesto en el cual “se intenta sustraer al control administrativo la
realización de un determinado hecho imponible con la finalidad de infringir la
norma que establece la obligación de pago derivada de la realización de un
determinado hecho imponible”.
A lo sumo, la PFA es considerada un tipo de fraude fiscal en tanto que
desarrolla una conducta aparente de legalidad para esconder el verdadero
objetivo de la operación o en aras de obtener un resultado prohibido por el
ordenamiento jurídico.
En el ámbito europeo, el Tribunal de Cuentas de la Unión, definió el fraude
fiscal, en su informe anual de 1978, como la apropiación indebida de dinero o
bienes contraviniendo las leyes o normas41
.
De acuerdo con el art.1 b) de la Orden Ministerial 18900 de 27 de noviembre de
2009, tendrá la calificación de “fraude” todos aquellos comportamientos
contemplados en el artículo 1 del Convenio relativo a la protección de los
intereses financieros de las Comunidades Europeas42
.
No obstante, ha de ser diferenciada del fraude de ley que durante muchos años
reguló la anterior LGT en nuestro ordenamiento jurídico. A pesar de su
naturaleza idéntica, la planificación fiscal agresiva es una figura jurídica
diferente del fraude fiscal en tanto que mantienen definiciones divergentes, la
primera atiende a connotaciones objetivas y la segunda subjetivas. Además,
con la introducción de la norma reguladora del “conflicto de aplicación de ley”,
en julio de 2004 desaparece expresamente el fraude de ley.
Por fraude de ley dentro del ámbito tributario, el Tribunal Supremo, tomando
como ejemplo la sentencia de 21 de diciembre de 2000, manifiesta que “es
sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo
utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de
deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el
fondo, un acto contra legem por eludir las reglas del derecho, pero sin un
enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de
cobertura o una cobertura indirecta respetando la letra de la norma pero
infringiendo su espíritu”.
Por tanto, para que exista fraude de ley se exigen los siguientes requisitos:
- Existencia de una norma de cobertura
- Correlación con una norma defraudada
Esta figura jurídica, ajena a la controversia, puede traer en su aplicación
dificultad añadida para ser diferenciada de la simulación cuando se presentan
supuestos de hecho donde no pueden apreciarse a simple vista la naturaleza
del negocio jurídico empleado.
La sentencia de Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2001 deslindó ambas
figuras jurídicas: “el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es
41
Tribunal de Cuentas Europeo, Annual report concerning the financial year 1978 accompanied
by the replies of the institutions, 31 de diciembre de 1979.
42
Véase: Convenio relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades
Europeas ( 95/C 316/03 )

24
verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o
perjudicar a un tercero, no siendo necesario el acuerdo simulatorio.”. Por su
parte, la sentencia de Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2012 (recurso
de casación 6231/09), refuerza la diferenciación de éstas: “la simulación es la
conducta engañosa que de forma indirecta evade la norma mientras que en el
fraude de ley nada se oculta a la vista.
La difícil delimitación entre ambos conceptos supone que nos encontremos con
operaciones ficticias, que han tenido un normal desarrollo en el tráfico jurídico
desde la perspectiva civil, mercantil y laboral, y cuya causa del negocio no se
corresponde con la verdadera voluntad de los intervinientes, para las cuales no
cabe aplicar las consecuencias jurídicas del art. 16 de la LGT.
4.2.3. Causas de la PFA.
Las principales causas de la planificación fiscal agresiva son:
- La complejidad de la normativa tributaria, dotada de cierta
incoherencia en determinadas ocasiones, y que frecuentemente se
encuentra al remolque del descubrimiento de nuevas grietas de
fraude.
- La proliferación de conceptos jurídicos indeterminados que en lugar
de promover certeza causan mayor inseguridad.
- La aprobación de regímenes especiales y beneficios fiscales que
dificultan el sostenimiento del erario público fragmentando los
principios tributarios de generalidad e igualdad, hasta el punto de
volverse inconsistente el ordenamiento jurídico43
.
En este sentido, como AMORÓS VIÑALS44
señala, la mera existencia de
lagunas o incoherencias en un ordenamiento tributario, causada por la
imprecisión del legislador, habilita la elección de la opción más ventajosa con
fundamento último en la legitimidad.
A lo sumo, la globalización ha supuesto una apertura de los mercados
financieros a gran escala, lo que supone que las empresas, en proceso de
internacionalización, promuevan políticas de expansión incluyendo entre sus
pretensiones la reducción de la carga fiscal. La concurrencia de diferentes tipos
impositivos invita a las empresas a realizar la traslación de sus beneficios de un
sistema tributario a otro, de manera que las bases imponibles de las EMN
queden conformadas de la forma más ventajosa posible dentro del país de
residencia donde las sociedades se encuentran45
.
En definitiva, este proceso de externalización de las empresas, sumado a la
creación de nuevas formulaciones contables, ha provocado la consecuente
deslocalización de los beneficios de las empresas, lo que supone importantes
distorsiones en la configuración de los hechos imponibles de la base imponible
43
Lago Montero, JM. (2007). Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala. Editorial
Dykinson. 1ª edición, volumen 1, págs. 514-516.
44
Véase: AMORÓS VIÑALS, A. (2013) “La planificación fiscal agresiva” en Estudios
financieros-Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, nº362, p.33.
45
Gallego Camarena, M.J. (2013) La armonización del impuesto sobre sociedades mediante la
base imponible consolidada común: análisis crítico y alternativas, en Instituto de Estudios
Fiscales, nº14, p.6.

25
del IS y conforma un verdadero entorpecimiento en la detección y control de la
elusión fiscal para los agentes del Estado encargados.
4.3. Operaciones susceptibles de ser constitutivas de PFA.
La planificación fiscal continua siendo estrictamente legal, aunque en
determinados casos presenta resultados indeseables. Por ello, hemos querido
agrupar en una clasificación las diferentes y más comunes modalidades en las
que la planificación fiscal agresiva puede presentarse46
.
a) Traslado de beneficios de sociedades residentes mediante la
creación de Sociedades Extranjeras Controladas (SEC) en Estados
con menor tributación. Se considerará PFA cuando los ingresos de la
sociedad extranjera estén formados en su mayoría por rentas pasivas
conforme al régimen de transparencia fiscal internacional47
.
No obstante, a pesar de que la creación de una SEC pueda reducir la
cuantía del impuesto aplicable sobre los beneficios, puede también ser
una manifestación del ejercicio de la libertad de establecimiento48
reconocida en el art. 49 del TFUE.
b) Treaty shopping. Creación de estructuras societarias que permitan a
sujetos residentes en un tercer Estado acceder al tratamiento fiscal más
ventajoso establecido en un convenio de doble imposición que no les
resultaba inicialmente aplicable. Sin embargo, en determinados casos,
puede ser constitutiva de discriminación horizontal49
.
c) Ubicación en Estados miembros de filiales pertenecientes a grupos
de terceros Estados con la finalidad de beneficiarse del tratamiento
fiscal privilegiado derivado de las libertades europeas y las directivas
existentes en materia de imposición directa, verbigracia, la matriz-filial.
d) Subcapitalización. El sobreendeudamiento de las filiales ubicadas en
Estados de alta tributación, mediante la suscripción de préstamos con
sociedades vinculadas ubicadas en territorios con menor tributación.
Esto es debido a que las deudas son realizadas con los socios, siendo
ello ventajoso por el hecho de que los intereses pagados al socio por
estas deudas que tiene la sociedad con los mismos son gasto deducible
para la misma. Normalmente, los intereses serán deducibles pero no lo
serán los dividendos, generando así oportunidades de aprovechar este
diferente trato50
.
e) Traslado de residencia entre Estados cuando se persiga una doble
no imposición derivada de la renuncia del Estado de residencia original
46
Clasificación realizada por Nocete Correa. (2016) ¿Es posible una planificación fiscal lícita y
socialmente responsable en la UE?. Revista Quincenal Fiscal núm. 5/2016, págs. 6-8.
47
González Torres, V. (2015). La erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios
como mecanismo de planificación fiscal agresiva. Repositorio. Universitat de Girona.
48
Legitimación de los agentes económicos para escoger el régimen jurídico de aquel Estado
miembro que resulte más beneficioso, conducta de “fórum shopping”.
49
Aquellos supuestos en los que, existiendo una situación de comparabilidad entre sujetos
amparados por el ordenamiento jurídico europeo, los mismo reciben un diverso tratamiento
fiscal como consecuencia de la estructura aplicativa correspondiente a los convenios de doble
imposición suscritos entre más de dos soberanías tributarias que presentan un determinado
nexo con aquellas sujetos. Véase Nocete Correa, F. J.: Los convenios de doble imposición
(incidencia del derecho comunitario).
50
Finnerty, C.; Merks, P.; Petriccione, M.; Russo, R. (2007). Fundamentals of International Tax
Planning, IBFD Publications BV, pág. 221.

26
a someter a gravamen plusvalías latentes generadas con anterioridad a
la salida de su territorio o a la transferencia de determinados activos por
su valor contable, al tiempo que el Estado receptor procede a su
consideración por su valor de mercado, permitiendo que, en el momento
de producirse su transmisión, la plusvalía manifestada sea inferior como
consecuencia de la actualización de dicho valor.
f) Sociedades holding, financieras, puente o gestoras de activos con
la finalidad exclusiva de evitar la legislación de un Estado miembro
de forma artificial eludiendo la aplicación del gravamen
correspondiente. Entre sus ventajas se destaca la eliminación de la
transparencia fiscal, el diferimiento y deducción por doble imposición en
los incrementos de patrimonio derivados de la venta de participaciones
en otras compañías o la minoración de la tributación como consecuencia
de la distribución de dividendos que sean reinvertidos en las demás
sociedades del grupo51
.
4.4. El abuso de derecho.
La correcta aplicación de la norma tributaria puede presentar un conflicto de ley
debido a la incoherencia y falta de exactitud que esta adolece en numerosos
casos. Cuando se trata de obtener un beneficio fiscal o evitar un determinado
gravamen mediante el uso de actos o negocios notoriamente artificiosos nos
encontraremos ante el abuso de derecho.
De acuerdo con Domingo Carbajo, la planificación fiscal que resulta ilegítima es
aquella que se basa en el abuso de derecho.
La Real Academia Española, define “abuso de derecho” como el “ejercicio de
un derecho en sentido contrario a su finalidad propia y con perjuicio ajeno”52
.
Para que pueda considerarse la existencia de abuso de derecho, el TJCE
(Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006 ,Halifax, Ar. C 255/02 y University of
Huddersfield, Ar. C 223/03) ha establecido que deberá apreciarse
cumulativamente dos requisitos:
a) Que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad
de las normas aplicables.
b) Que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la
finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una
exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en
obtener tal ventaja fiscal.
Por su parte, el ordenamiento jurídico español a través del artículo 15 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria53
(en adelante LGT) fija como
abusiva la operación que contenga las siguientes características54
:
 Que faculte la obtención de una ventaja o ahorro fiscal55
.
51
Fernández Villoslada, M.P. (2010). Análisis comparado del régimen fiscal de las entidades
holdings en la Unión europea. Fiscalidad Internacional. Institutos de estudios financieros.
Cuadernos de formación, vol. 10/2010, págs. 41-42. Recuperado en marzo de 2017:
http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cuadernos_formacion/10_2010/1
1.pdf.
52
Diccionario de la Real Academia Española (DRAE), tercera acepción.
53
Cláusula general antiabuso española (GAAR).
54
Véase Sentencia de Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014 (4786/2014).

27
 Que el acto o negocio jurídico realizado sea considerado notoriamente
artificioso o impropio para la consecución del resultado obtenido.
 Que del uso de dichos actos o negocios artificiosos no produzca efectos
jurídicos o económicos relevantes56
, distintos del ahorro fiscal y de los
efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios propios o
usuales.
Para la correcta detección del abuso del derecho en el sistema tributario, el Alto
Tribunal establece que se deberá atender a la exégesis de las normas que han
de aplicarse al supuesto concreto, prevaleciendo el criterio de la interpretación
teleológica frente al estrictamente literal57
. Y en tanto que los términos
empleados en sus normas no se encuentren definidos por la normativa
tributaria, se entenderán conforme a su sentido jurídico técnico o usual (art.
12.2 LGT).
Por otro lado, no basta con que una operación mercantil contenga fines
meramente fiscales (obtener una ventaja) para ser calificada como práctica
abusiva, sino que además debe ser objetivamente contraria a la normativa
europea y a lo establecido en el ordenamiento nacional. En suma, según el
TJUE, a falta de una base legal clara y exenta de ambigüedad, la
comprobación de que existe una práctica abusiva no puede dar lugar a la
imposición de una sanción.
4.4.1. Tipicidad del abuso de derecho
Como a lo largo del presente trabajo se ha detallado, el presupuesto habilitante
para encontrarnos ante la práctica de la planificación fiscal agresiva es la
utilización de un “mecanismo o montaje puramente artificial” para obtener una
ventaja fiscal o un resultado que el propio ordenamiento no permite conforme al
espíritu o finalidad de la norma. Este último apunte hace referencia a la
voluntad defraudatoria del sujeto, requerida para la tipificación de la conducta.
Sin embargo, la evidencia de la existencia de una práctica abusiva no debe
comportar simultáneamente la imposición de una sanción cuando no existe una
base legal clara y exenta de ambigüedades que ofrezca una consecuencia
jurídica58
. Además, como bien indica el TJUE, “procede recordar que la
comprobación de que existe una práctica abusiva no debe llevar a una sanción,
para la cual sería necesaria una base legal clara y exenta de ambigüedad, sino
a una obligación de devolución como simple consecuencia de esta
comprobación, haciendo que las deducciones del IVA soportado sean, en parte
o en su totalidad, indebidas” (véase, en este sentido, la sentencia Emsland-
Stärke, antes citada, apartado 56)59
.
En sentido contrario, podría concebirse que el Derecho de la Unión Europea no
impide el castigo de los comportamientos abusivos, sino que estipula que la
correspondiente aplicación de la sanción estará sujeta a la previa inclusión
55
Efectiva reducción de la cuota íntegra a pagar.
56
Inexistencia de un “motivo económicamente válido”.
57
Véase: el párrafo 1º del artículo 3 del Código Civil.
58
Sentencia del TJUE de 14 de diciembre de 2000 (TJCE 2000, 326) (asunto C-110/99), ap 56.
59
Sentencia del TJUE de 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 383) (asunto C-255/02), ap. 93.

28
normativa de ésta dentro del ordenamiento jurídico nacional, sometiéndose así
al principio de tipicidad.
En el ordenamiento jurídico español, de igual forma, será requisito imperante la
preexistencia de una consecuencia jurídica que se corresponda con el
supuesto de hecho en cuestión para salvaguardar la seguridad jurídica. Este
requisito se consagra en el principio de legalidad reflejado en el art. 25.1 de
la Constitución Española, el cual supone la imperiosa necesidad de
predeterminación normativa de las conductas infractoras y de las sanciones
correspondientes, es decir, la existencia de preceptos jurídicos (lex previa) que
permitan predecir con suficiente grado de certeza (lex certa) aquellas
conductas y se sepa a qué atenerse en cuanto a la correspondiente
responsabilidad y a la eventual sanción60
.
Este principio impone, por razones de seguridad jurídica y de legitimidad
democrática de la intervención punitiva, no sólo la sujeción de la jurisdicción
sancionadora a los dictados de las leyes que describen ilícitos e imponen
sanciones, sino la sujeción estricta, impidiendo la sanción de comportamientos
no previstos en la norma correspondiente, pero similares a los que sí
contempla (STC 137/1997). Como afirmaba la STC 133/1987, “el principio de
legalidad (…) significa un rechazo de la analogía como fuente creadora de
delitos y penas, e impide, como límite a la actividad judicial, que el Juez se
convierta en legislador”61
. En este sentido, verbigracia, se prohíbe la
construcción analógica de un tipo penal a través del fraude de ley por ser
considerada una conducta constitutiva de “analogía in malam partem”62
.
En definitiva, procederá la imposición de sanciones tributarias conforme a lo
dispuesto en el título IV de la Ley General Tributaria cuando existiese igualdad
sustancial entre el supuesto que haya sido objeto de declaración de conflicto en
la aplicación de la norma y aquellos otros supuestos cuya resolución hubiese
conformado el criterio administrativo preexistente y público en el momento de
presentación de la declaración.
Por otro lado, la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre
establece a través del art. 179.2 d) de la LGT la exoneración de
responsabilidad por infracción tributaria en los casos que se haya practicado la
diligencia necesaria para el cumplimiento de la obligación tributaria. Sin
embargo, en los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma que recoge
el art. 206 bis de la misma ley, si el obligado se ha apartado del criterio
administrativo preexistente63
, no podrá considerarse, salvo prueba en
contrario64
, la concurrencia de diligencia ni interpretación razonable de la norma
en el cumplimiento de las obligaciones.
60
Eseverri Martínez, E. (2016). Manual práctico de derecho tributario: parte general. 3ª edición.
Valencia: Tirant lo Blanch. Págs. 610-638.
61
Véase: Fundamento Jurídico segundo de la Sentencia de Tribunal Constitucional 232/1997,
de 16 de diciembre.
62
Sentencia de Tribunal Supremo (75/1984).
63
Criterio determinante para la calificación de una operación mercantil como abusiva.
64
Exigencia de la presunción iuris tantum. Corresponde al contribuyente la carga probatoria en
estos casos.

29
5. Plan de Acción de la Unión Europea contra la PFA.
5.1. Plan BEPS.
En un contexto de erosión de las bases imponibles de las distintas agencias
estatales tributarias como consecuencia de la competencia fiscal perjudicial, la
doble no imposición y la reducción del gravamen por medios sofisticados
(elusión fiscal y, en particular, la planificación fiscal agresiva) condicionó que la
UE implementase el proyecto BEPS para reducir las brechas recaudatorias (tax
gaps) y obtener más recursos públicos ante la maltrecha situación
presupuestaria65
.
Este Plan de Acción se encuentra integrado por 15 acciones, las cuales
describiremos brevemente a continuación66
:
 Acción1: Afrontar los retos de la economía digital.
 Acción 2: Neutralización de los efectos de mecanismos híbridos.
 Acción 3: Refuerzo de la normativa en materia de compañías foráneas
controladas (Controlled Foreign Corporations, en adelante CFC).
 Acción 4: Limitar la erosión de la base imponible a través de la
deducción en el interés y otros pagos financieros. Limitación de costos
financieros.
 Acción 5: Mayor lucha contra las prácticas tributarias agresivas, con
especial enfoque en la transparencia y la sustancia. Establecimiento de
parámetros que permitan contrarrestar prácticas tributarias perniciosas.
 Acción 6: Prevención de utilización abusiva de Convenios de Doble
Imposición (en adelante CDI).
 Acción 7: Impedir la elusión artificial del estatuto de establecimiento
permanente. Modificación del concepto convencional de establecimiento
permanente.
 Acción 8-10: Desarrollo de normas de prevención de BEPS en el
desplazamiento de intangibles y la transferencia de riegos entre
empresas de grupo, y alineación de resultados de precios de
transferencia con generación de valor.
 Acción 11: Establecer metodologías para la recopilación y el análisis de
datos sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios
de las EMN.
 Acción 12: Exigir a los contribuyentes la revelación de mecanismos de
planeación fiscal abusiva.
 Acción 13: Examen exhaustivo de toda la documentación concerniente a
los precios de transferencia.
 Acción 14: Creación de mecanismos de resolución de controversias más
efectivos. Asegurar la implementación del procedimiento administrativo
que promueva la prevención de los conflictos de interpretación en los
tratados, o permitan la resolución en tiempo de este tipo de conflictos.
 Acción 15: Desarrollar un instrumento multilateral en materia de doble
imposición y modificar convenios de doble imposición, CDI.
65
European Union. (2013). Fight against fraud: news study confirms billions lost in VAT Gap.
66
Estudio de Deloitte. (2015) Nuevas directrices BEPS. Análisis del impacto y administración
del riesgo para la función tributaria. Business report.

30
No obstante, las acciones puestas en marcha para evitar la erosión de las
bases imponibles y el traslado de beneficios no podrán tener éxito sin el
alcance de una mayor transparencia, para dotar de mayor certidumbre y
predictibilidad a las acciones tomadas por las EMN.
Como puede observarse, el Proyecto BEPS marcó un punto de inflexión en la
historia de la cooperación internacional en materia de tributación puesto que
supuso la participación de los países desarrollados con mayor incidencia a
nivel fiscal y la unión transfronteriza a través de convenios para acabar con los
fenómenos que han permitido a las EMN minimizar su carga tributaria.
5.2. La transparencia fiscal.
La PFA, los regímenes fiscales perniciosos y el fraude fiscal prosperan, en la
actualidad, debido a un entorno complejo y por una falta de cohesión entre las
distintas AATT.
Junto a la simplificación y racionalización de los sistemas tributarios, es
menester para la lucha contra la práctica abusiva el aumento de la
transparencia fiscal.
Alcanzar una suficiente transparencia fiscal para reducir las pérdidas fiscales
implica un mayor requerimiento de información a todos los agentes económicos
involucrados en las operaciones mercantiles. Para ello, es fundamental la
cooperación internacional por medio del continuo intercambio de información
fiscal relevante y establecer un estándar normativo a cumplir que compense la
asimetría de información entre los contribuyentes y sus asesores.
Continuando con esta premisa, será también necesaria la exigencia de mayor
transparencia en convenios de doble imposición, en acuerdos fiscales previos
entre instituciones fiscales y EMN y, en la tributación por la transferencia de
beneficios o de propiedad intelectual.
Pese a los grandes avances registrados en esta materia (los trabajos
realizados por el Grupo “Código de Buena Conducta sobre la Fiscalidad de las
Empresas” o la introducción del Plan de Acción de 2012), la Comisión constata
la necesidad de formular una serie actuaciones para aumentar la transparencia
fiscal, y a través de su comunicación sobre la transparencia fiscal para luchar
contra la evasión y las elusiones fiscales de 18 de marzo de 2015 (COM (2015)
136 final) se reivindica.
Las medidas que propone son las siguientes:
a) Establecer una rigurosa transparencia de los tax rulings67
. Se propone el
intercambio automático de tax rulings.
b) Racionalizar la legislación sobre el intercambio automático de
información. Evitar el solapamiento entre anteriores normativas y
medidas actuales.
c) Estudiar otras posibles iniciativas en materia de transparencia.
d) Revisar el Código de Conducta sobre la Fiscalidad de las Empresas. La
preservación de la transparencia fiscal exige que el Grupo sobre el
Código de Conducta actúe con mayor determinación.
67
También llamados “resoluciones tributarias o fiscales” por la Doctrina española.

31
e) Cuantificar mejor el déficit tributario. Se trata de eliminar los errores
administrativos y las quiebras, y recopilar datos más fiables y
comparables sobre la magnitud de la evasión y la elusión fiscal y su
impacto económico. Para ello, la Comisión ya ha impulsado el programa
Fiscalis 2020.
f) Impulsar un aumento de la transparencia fiscal a nivel internacional.
Aunque es cierto que la UE ha estado a la vanguardia en materia de
transparencia, es necesario también dotar de transparencia a las
operaciones fiscales que provocan el traslado de beneficios allende las
fronteras de la UE.
5.3. Incidencia del intercambio de información en el aumento de la
seguridad jurídica.
La transparencia se establece como uno de los pilares fundamentales para el
buen desenvolvimiento de la función recaudatoria del Estado. En este sentido,
a través del intercambio de información entre las diferentes administraciones
tributarias, se ejerce un mayor control sobre el obligado tributario, ya que
posibilita el acceso a información relevante de este en otras administraciones.
Todo esto implica un incremento de la seguridad jurídica, pues a mayor
requerimiento de información tributaria mayor transparencia fiscal. En el ámbito
fiscal, para la consecución de este objetivo se precisa de la plena cooperación
administrativa y de legislación favorable a este propósito.
5.3.1. Tipos de intercambio de información.
Se regulan tres tipos de intercambio de información68
:
1) Intercambio de información previa solicitud. A solicitud del Estado
requirente, el Estado requerido le ha de proporcionar la información
correspondiente concerniente a una persona o a una transacción determinada.
Si la información disponible en los ficheros de datos tributarios del Estado
requerido no bastase para permitirle satisfacer la solicitud de información, dicho
Estado debe adoptar todas las medidas necesarias para proporcionar al Estado
requirente la información solicitada.
2) Intercambio automático de información. Con respecto a categorías de
casos y, de conformidad con los procedimientos que establezcan de común
acuerdo, dos o más partes han de intercambiar automáticamente la
correspondiente información.
3) Intercambio espontáneo de información. Una parte ha de comunicar, sin
previa solicitud, la información de la que tenga conocimiento en las siguientes
circunstancias:
- Cuando la primera parte tenga motivos para suponer que existe una pérdida
en la recaudación en la otra parte.
- Cuando un obligado tributario obtenga, en la primera parte, una reducción o
exención tributaria que va a originar, respecto de esa persona, un incremento
de los impuestos o la sujeción a impuestos en la otra parte.
68
Directiva 2011/6/UE art.5 a 10

32
- Cuando un obligado tributario de una parte y un obligado tributario de otra
parte realicen negocios a través de uno o más países, de tal manera que puede
resultar una disminución del impuesto en una u otra parte o en ambas.
- Cuando una parte tenga motivos para suponer que puede resultar una
disminución del impuesto por las transferencias ficticias de beneficios en el
seno de grupos de empresas.
- Cuando la información comunicada a una parte por otra parte permita a la
primera de ellas recabar información que puede ser útil para establecer una
obligación tributaria en la segunda parte.
5.3.2. Marco legal del intercambio automático de información.
El Consejo Europeo, en sus conclusiones de 18 de diciembre de 2014, destacó
la imperiosa necesidad de avanzar en la lucha contra la evasión fiscal y la
planificación fiscal agresiva, tanto a escala mundial como a nivel de la Unión.
Haciendo hincapié en la importancia de la transparencia, acogió con
satisfacción la intención de la Comisión de presentar una propuesta sobre el
intercambio automático de información en relación con los acuerdos tributarios
en la Unión.
La normativa comunitaria ha insistido en el intercambio automático de
información como pilar y eje de la lucha contra la elusión fiscal transfronteriza,
la planificación fiscal agresiva y la competencia fiscal perjudicial.
En este contexto, la comunicación de información no debe suponer la
divulgación de un secreto comercial, industrial o profesional ni de un
procedimiento comercial, ni de una información cuya divulgación sea contraria
al interés público.
El intercambio automático, de acuerdo con la Directiva (UE) 2015/2376 es “la
comunicación sistemática a otro Estado miembro de información
preestablecida, sin solicitud previa, a intervalos regulares fijados con
anterioridad”.
El intercambio automático y obligatorio de los acuerdos previos con efecto
transfronterizo y los acuerdos previos sobre precios de transferencia deben
incluir en cada caso la comunicación de un conjunto definido de información
básica que sea accesible a todos los Estados miembros.
En este contexto, la normativa comunitaria contempla diversas formas de
cooperación administrativa en el ámbito fiscal, en función de las distintas
materias:
Formas de Cooperación Administrativa en el ámbito fiscal – Tabla 5.1.
Materia Reglamento
IVA Rgto UE/904/2010
Impuestos especiales Rgto UE/389/2012
Aranceles aduaneros Rgto CE/515/1997
IRPF e IP Dir 2011/16/UE
Asistencia en materia de cobro de Dir 2010/24/UE

33
créditos correspondientes a
determinados derechos y otras
medidas
Fuente: Qmemento 2017
Asimismo, existen Directivas comunitarias sobre la materia como la Directiva
2010/24/UE, la Directiva 2011/16/UE y la Directiva 2014/107/UE, sobre
intercambio de información tributaria y asistencia mutua. Mención aparte debe
hacerse de la Directiva 2015/2376/UE sobre intercambio automático y
obligatorio de información (sobre tax rulings), y de la modificación de la
Directiva UE/2011/16 sobre intercambio automático de información fiscal país
por país entre Estados miembros de la UE.
En ese mismo entorno, cabe anotar también la Directiva UE/2016/2258, que
modifica la anterior, con objeto de permitir el acceso en el ámbito fiscal a la
información procedente de la Directiva de Blanqueo de capitales
sobre beneficiarios y titulares de cuentas financieras.
A lo sumo, debe tenerse presente el nuevo marco normativo, denominado
“nuevo estándar”, de la OCDE y el G20 sobre el intercambio automático de
información, respaldado por un gran número de países que forman parte de
ambos organismos, en el entorno del Foro Global sobre Transparencia e
Intercambio de Información para fines Fiscales.
5.4. Tax rulings y APAs.
Los tax rulings son acuerdos previos con efecto transfronterizo firmados entre
la Administración Tributaria de un país miembro y una empresa a partir de los
cuales se pacta, con anterioridad a las transacciones transfronterizas, el tipo
impositivo máximo por el cual tributarán las rentas generadas por la actividad
económica desarrollada. Los APAs (acuerdos previos de precios de
transferencia) comprenden todo acuerdo, comunicación o acción, formulada
por un Estado miembro y aceptada por una persona jurídica o un grupo de
personas con derecho a invocarlo, por el cual, con anterioridad a las
transacciones transfronterizas, se determinan los criterios adecuados para la
valoración de los precios de transferencia de esas transacciones o la atribución
de beneficios a un establecimiento permanente.
Ambos son perfectamente válidos, y reconocidos por la Comisión Europea
(recogidos en la Directiva 2015/2376 del Consejo, de 8 de diciembre de 2015),
siempre y cuando no supongan una ayuda encubierta de Estado y estén al
alcance de todas las empresas, es decir, no provoquen un trato discriminatorio
a otras entidades generando un déficit de competitividad.
La existencia de este tipo de acuerdos en su modalidad abusiva69
supone una
competencia perniciosa por parte de las AATT que lo practican, ya que
presentan un riesgo para las arcas públicas de los países miembros en tanto
que reduce sus ingresos fiscales, imprescindibles para el mantenimiento de las
instituciones y el sostenimiento del gasto público.
69
Aquella considerada ayuda encubierta de Estado.

34
Por ello, a través de la Directiva ya mencionada, las autoridades fiscales de los
Estados miembros de la UE deben transmitirse y compartir regularmente70
una
serie de datos estandarizados y “modelizados” en relación con cada “tax ruling”
o APA transfronterizo que formulen, renueven, o modifiquen71
. El objetivo es
que no haya opacidad fiscal y que una empresa acabe tributando por lo que
pagaría donde realmente genera su actividad.
5.5. Detección y control de la PFA.
5.5.1. Prácticas abusivas.
El TJUE viene relacionando el abuso a la existencia de “montajes puramente
artificiales”, carentes de realidad económica y encaminados a la elusión del
oportuno tributo, como se declara en el caso “Cadbury Schweppes”.
Para una mayor comprensión, y ante la imprecisión del legislador,
procuraremos una noción de “artificiosidad” más concreta. Más allá del
“negocio o acto notoriamente artificioso o impropio para la consecución del
resultado obtenido”, y en aras de salvaguardar la certeza jurídica, la Comisión
fija la naturaleza de “artificiosidad” como aquella operación realizada por el
contribuyente dotada de ficción legal al percibirse cierta incompatibilidad entre
el negocio efectuado y la naturaleza jurídica de la norma exigible para la
imposición del tributo. Asimismo, esta artificiosidad viene siendo vinculada a la
inexistencia de un comportamiento razonable en su ejecución o la
incongruencia del beneficio económico que se debía reportar con el fiscalmente
obtenido.
Continuando con esta premisa, la comisión ha establecido que se considerarán
artificiales aquellos montajes que no tengan carácter comercial, es decir,
aquellos que persigan fines estrictamente fiscales. Para determinar si el
mecanismo72
es artificial, se invita a las autoridades nacionales a colegir si se
refieren a una o varias de las situaciones siguientes73
:
a) la caracterización jurídica de las diferentes fases de las que consta un
mecanismo es incompatible con la naturaleza jurídica del mecanismo en su
conjunto;
b) el mecanismo o la serie de mecanismos se ejecutan de una manera que no
sería la normal atendiendo a un comportamiento comercial razonable;
c) el mecanismo o la serie de mecanismos incluyen elementos que tienen por
efecto compensarse o anularse entre sí;
d) las operaciones concluidas son de naturaleza circular;
70
Dentro del plazo de tres meses siguientes al semestre del año natural en el que fuesen
formulados.
71
Calderón Carrero, J.M. (2016). La Dimensión Europea del Proyecto BEPS: primeros
acuerdos del ECOFIN, la aprobación del mecanismo de intercambio automático de “tax
rulings”, y el Paquete Anti-Elusión Fiscal 2016. Revista Quincenal Fiscal núm. 6/2016. Editorial
Aranzadi, S.A.U., Cizur Menor.
72
Se entiende por mecanismo cualquier transacción, régimen, medida, operación, acuerdo,
subvención, entendimiento, promesa, compromiso o acontecimiento. Un mecanismo puede
constar de varias fases o partes.
73
Art. 4.4 de la Recomendación de la Comisión, de 6 de diciembre de 2012, sobre la
planificación fiscal agresiva.

35
e) el mecanismo o la serie de mecanismos dan lugar a un importante beneficio
fiscal, aunque esto no se refleja en los riesgos empresariales asumidos por el
contribuyente ni en sus flujos de caja;
f) el beneficio esperado antes de impuestos es insignificante en comparación
con el importe de la ventaja fiscal prevista.
Como puede observarse, el objetivo del montaje artificioso no es otro que evitar
la imposición cuando, independientemente de cualquier intención subjetiva del
contribuyente, es incompatible con el objeto, el espíritu y la finalidad de las
disposiciones fiscales que serían normalmente aplicables.
Pese a ello, para calificar el mecanismo empleado como objeto de planificación
fiscal agresiva la Comisión establece que éste deberá reportar un beneficio
fiscal. Para determinar si un mecanismo o una serie de mecanismos han
producido un beneficio fiscal, las autoridades nacionales deberán comparar el
importe del impuesto adeudado por el contribuyente con el importe que ese
mismo contribuyente tendría que pagar en las mismas circunstancias en
ausencia de dicho mecanismo. En este contexto, es útil considerar si se
produce una o varias de las siguientes situaciones74
:
a) un importe no está incluido en la base imponible;
b) el contribuyente se beneficia de una deducción;
c) se registra una pérdida a efectos fiscales
d) no se adeuda ninguna retención en origen;
e) se compensa el impuesto extranjero.
No obstante, para la constatación de la presencia de la planificación fiscal
agresiva en la tributación no debe atenderse solo a razones meramente
fiscales. A sensu contrario, diversos autores en conjunción con propuestas de
la UE, fijan que ha de prevalecer la sustancia sobre la forma, es decir, atender
a la existencia de realidad económica como motivo principal de las operaciones
mercantiles efectuadas por las EMN.
Las jurisdicciones analizan la existencia de sustancia en la operación o
transacción, con independencia de la “ventaja fiscal” obtenida por el
contribuyente (los denominados “test de sustancia”).
Asimismo, como fue comentado anteriormente, la UE reconoce el derecho de
los contribuyentes a elegir la vía fiscal más ventajosa entre diferentes opciones
en virtud del principio de autonomía privada y la libertad de establecimiento.
Como el TJUE recoge en el apartado 53 del caso RBS “Debe añadirse que
generalmente los sujetos pasivos son libres de elegir las estructuras
organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más
apropiados para sus actividades económicas, también a efectos de limitar sus
cargas fiscales”. Por tanto, no resulta pertinente calificar como práctica abusiva
toda aquella que persiga la ventaja fiscal. Será abusiva toda aquella práctica
que solamente se realice por la obtención de una ventaja fiscal mediante el uso
74
Art. 4.7de la Recomendación de la Comisión, de 6 de diciembre de 2012, sobre la
planificación fiscal agresiva.

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