Resumen tributario.

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Derecho Tributario - DR. SACCONE
UNIDAD N° 1.-
1.DERECHO TRIBUTARIO
CONCEPTOS
Giuliani Fonrouge: el derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho financiero que se
propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones; como actividad
del Estado, en las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos.
Villegas: el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los
tributos, regulándolos en sus distintos aspectos. En el mismo sentido, Dino Jarach añade al conjunto de
normas los principios.
Martín y Rodríguez Usé: el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas jurídicas
que reglan la creación, recaudación y todos los demás aspectos relacionados con los tributos, sean estos
impuestos, tasas o contribuciones especiales, pero que, además, integran esta disciplina jurídica los
principios jurídicos de la tributación y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributario.
Valdés Costa: es el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su
calidad de acreedor de los tributos, y las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago.
Luqui: el derecho tributario comprende aquellos recursos para cuya creación el Estado no necesita
contar con la voluntad del particular (expresa o tácita), como es necesario en los demás recursos. Para
crear la obligación tributaria le es suficiente su poder de imperium y que conforma la clásica trilogía de
impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Algunos autores no diferencian el derecho financiero del derecho tributario:
Flores Zavala: el derecho financiero público o derecho fiscal es una rama del derecho administrativo que
estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del Estado o de otro poder público.
Pugliese: el derecho financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto
de normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que
necesitan el Estado y otros órganos públicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las
relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre el contribuyente y el Estado y entre
los mismos contribuyentes, que derivan de la publicación de esas normas.
De la Cueva: el derecho financiero comprende la actividad económica en su totalidad, la obtención de
recursos y el gasto de ellos, derivándose de él tanto el derecho tributario o fiscal como el derecho
presupuestario que se encarga del gasto público.
La parte del derecho financiero que se refiere a la imposición y a la recaudación de los tributos se
distingue del resto de las manifestaciones de la actividad financiera por tener objetos e institutos
exclusivos, es decir, no regulados por otra rama del derecho. Esa particularidad unida a la circunstancia
de que dichas instituciones tributarias guardan una relación lógica entre sí, permitió la elaboración del
derecho tributario, el cual reconoce una relación de especie a género con respecto al derecho financiero.
El primer gran impulso recibido por esta disciplina tuvo lugar en 1919 con la sanción del Ordenamiento
fiscal alemán (Becker) que representó la primera codificación de la parte general del derecho tributario
(sus instituciones básicas), con exclusión de las normas referidas a los impuestos en particular, los que
pasaron a formar parte de distintos cuerpos legales. Se incorpora el principio de la consideración
económica que implica asegurar el desarrollo del derecho tributario en campo jurídico autónomo. Quien
aplica las leyes tributarias debe partir de las cosas, de los hechos y su real significación.

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Jarach considera que debe distinguirse el enfoque administrativo del de derecho tributario sustantivo. El
primer enfoque tiene como punto de partida la existencia de una rama de la administración pública
acompañada por cuerpos policiales o militares especializados en materia tributaria. El segundo enfoque
toma como punto de partida el fenómeno de la vida social de la necesidad de recursos tributarios dentro
de los cuales se destacan los impuestos, cuyo pago y fiscalización representan el propósito fundamental
de las leyes fiscales.
Mientras que el primer enfoque magnifica el papel de la administración para la recaudación de los
impuestos, el segundo busca la esencia de la materia tributaria.
En los Estados modernos de derecho el poder coercitivo estatal se ejerce a través de la ley como
expresión del poder legislativo y como norma jurídica que define exhaustivamente los supuestos
objetivos y subjetivos de la pretensión del Estado y de la obligación correlativa del contribuyente.
La administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente cuando, en
cuales casos y en cual medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; por ello, la
autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas.
AUTONOMIA.
Existen posiciones divergentes:
Las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario porque lo subordinan al derecho
financiero. Son los autores que sostienen la autonomía científica del derecho financiero. Quien la
defendió inicialmente fue Rheinfeld. Pugliese afirma que existe una necesidad científica en estudiar el
fenómeno financiero con criterios uniformes, reconociendo que el derecho tributario es su parte más
importante, pero sosteniendo que no sólo el fenómeno impositivo sino todo el complejo de la actividad
financiera del Estado debe ser estudiado con criterios jurídicos unitarios.
Los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Los
administrativistas niegan la autonomía del derecho financiero y del derecho tributario argumentando
que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para cumplir sus fines así como la
administración y empleo de ellos, es una función administrativa típica que no difiere en su naturaleza de
las demás actividades públicas del Estado regidas por el derecho administrativo.
Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como científicamente autónomo.
Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden un particularismo
exclusivamente legal. Esto significa que el legislador puede crear regulaciones fiscales expresas
derogatorias del derecho privado pero si no lo hace sigue rigiendo éste (posición de Gény).
Luqui considera que no hay tal autonomía del derecho tributario ni tampoco existe una sumisión de esta
disciplina con el derecho común considerando que en el derecho tributario están permanentemente
presente los principios del derecho administrativo, entre ellos:
* presunción de legitimidad del acto de determinación tributaria.
• ejecutoriedad del acto de determinación tributaria (solvet et repete).
• presunción de solvencia del Estado.
• mora automática al vencimiento de los plazos, no es necesaria una nueva interpelación.
• prerrogativas y privilegios del fisco y de la administración en cuanto a la realización de sus funciones.
• los métodos de interpretación de las leyes tributarias son similares al de las leyes administrativas.
• el acto administrativo como el acto de determinación son el reflejo del interés público.
• la prueba incumbe al contribuyente y al administrado.
• los reglamentos administrativos y los tributarios pueden ser fuente de derecho y crear obligaciones de
hacer y de dejar hacer, nunca las de dar sumas de dinero.
• las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de los actos de determinación tributaria,
los plazos y términos perentorios en ambos derechos.

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En Alemania, se estudia el derecho tributario lo que contribuye a su codificación y organización
jurisdiccional y de la administración tributaria que se operó a principios de siglo.
En Italia, el más importante predicador de la autonomía del derecho tributario frente al derecho
financiero fue Giannini que considera que frente a la diversa naturaleza de los temas que forman la vasta
trama del derecho financiero, parece más exacto asumir como objeto de una disciplina jurídica
diferenciada solamente aquella parte del derecho financiero que se atiene de la imposición y
recaudación de los tributos cuyas normas se prestan a ser coordinadas en un sistema científico.
Jurisprudencia: la Corte se pronunció a favor de la autonomía sosteniendo que la legislación fiscal es
autónoma para la determinación del objeto imponible, las modalidades, formas de cálculo y aplicación
de los tributos, en tanto respeten las figuras de la legislación civil en el ámbito del derecho privado. En la
causa Refinerías de Maíz S.A. resolvió que el legislador puede crear a los efectos impositivos, un régimen
distinto del que se aplica en el derecho común a las relaciones entre el ente social y los socios, tales leyes
son nacionales y tienen la misma jerarquía que los códigos de fondo.
Alcance de la Autonomía: se encuentra debidamente justificada la autonomía científica y didáctica del
derecho tributario dentro de la Teoría General del Derecho.
LOS ASPECTOS ESPECIFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO.
Villegas considera que se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del derecho tributario
desde que constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de singularismo, que funciona
concatenado en un grupo orgánico y singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico
nacional.
El singularismo del derecho tributario se desprende de un conjunto de características específicas y
comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y
diferenciada; y son:
 Coacción en la Génesis del Tributo: el objeto de la prestación surge como consecuencia de la potestad
tributaria del Estado que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza
principalmente en la génesis del tributo en cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los
individuos obligaciones que éstos no asumieron voluntariamente. Luego del momento genésico, la
voluntad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsión contra el individuo para
obligarlo al pago. Subsiste la coacción si el contribuyente no cumple, pero esa es la coacción inherente a
todas las normas que imponen obligaciones.
 Coacción Normada: la coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en
los Estados de derecho, es una relación de derecho y no de fuerza. La potestad tributaria se convierte
entonces en facultad normativa, es decir, en facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos. El
tributo queda sujeto al principio de legalidad, lo que origina las siguientes consecuencias:
 Tipicidad del Hecho Imponible: el hecho tomado como hipótesis condicionante de la obligación
tributaria debe estar señalado con todos sus elementos componentes y debe permitir conocer con
certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada circunstancia fáctica cae o no dentro de lo
tributable.
 Distinción de Tributos en Género y Especie.
 Distribución de Potestades Tributarias entre Nación y Provincias.
 Analogía: no es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos
estructurales del tributo ni tampoco con respecto a exenciones. La analogía legis debe distinguirse de la
interpretación extensiva, Bobbio considera que el criterio distintivo está en la diversa naturaleza jurídica
de los efectos producidos por los modos. El efecto de la interpretación extensiva sería la extensión de
una norma a casos que ella no ha previsto. La analogía tendría como consecuencia la creación de una
nueva norma.
 Retroactividad: no es admisible la aplicación retroactiva de la norma que establece el tributo
con respecto a ninguno de sus elementos estructurales. Sólo se cumple el principio de legalidad

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tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligación de tributar como los elementos de
mensuración.
 Indisponibilidad del Crédito Tributario: surge de la legalidad la indisponibilidad para el Estado de
los derechos subjetivos emergentes del vínculo obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y
comprobado el Estado no esta facultado para decidir si cobra o no el tributo según ponderación de
circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos, hacer
transacciones, conceder esperas, aceptar sustitución de deudores, salvo que una norma expresa lo
autorice a ello.
 Finalidad de Cobertura del Gasto Público: la finalidad del cobro coactivo normado es la
cobertura del gasto público para la satisfacción de necesidades públicas que dan nacimiento al Estado y
justifican su existencia. Siendo su finalidad económica también debe tener base económica el criterio de
graduación del aporte individual, de lo que surge el principio de la capacidad contributiva.
El Principio Sovet et Repete.
Griziotti fundaba este principio en que la satisfacción de las necesidades públicas no es postergable y
de ahí que hay que tutelar los intereses del Fisco para el pago puntual de los tributos; esto implica que
en toda controversia de impuestos, la oposición, para ser admitida en juicio, debería estar acompañada
por el certificado de pago del impuesto.
Otro fundamento de este principio está dado por la legitimidad y ejecutoriedad del acto
administrativo, pero se partiría del criterio de que la promoción de la acción judicial tendía efectos
suspensivos lo que contraría lo prescripto por el art. 12 de la ley 19549.
Entre las razones para la oposición a la aplicación de este principio se cita el art. 8 inc. 1 de la
Convención Interamericana sobre Derechos Humanos. La cláusula asegura el derecho de los
contribuyentes a articular todas las defensas que hagan a sus derechos vinculados con la determinación
de sus obligaciones fiscales y que el tribunal las considere y resuelva, por lo que no es admisible la
exigencia del solvet et repete entendido como presupuesto procesal de la acción o recurso judicial. Esta
norma así como el art. 8 inc. 2 letra H y el art. 7 inc. 5 no requieren reglamentación interna ulterior para
ser aplicada a las controversias judiciales.
La Corte en 1999 sostuvo que son constitucionalmente válidas las normas que establecen el pago
previo de las multas aplicables por la autoridad administrativa como requisito de la intervención judicial
pero ello no impide considerar supuestos de excepción que contemplen situaciones patrimoniales
concretas de los particulares para evitar que ese pago se traduzca en un real menoscabo del derecho de
defensa en juicio.
RELACION DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS DISCIPLINAS Y RAMAS DEL DERECHO.
Con la Economía y la Política: existen dos grandes posiciones;
Una sostenida por Griziotti que sostiene que la ciencia financiera es una ciencia autónoma y compleja.
La actividad financiera difiere de la económica en que los sujetos, los medios y los fines son diferentes
cualitativa y cuantitativamente. Ella debe estudiar los fenómenos coordinando los aspectos económicos,
jurídicos y políticos. Se llega así a un concepto unitario por la síntesis final de estos tres elementos al que
agrega el elemento técnico. Todos ellos son elementos constitutivos de las finanzas públicas.
Otra sostenida por Giannini que sostiene la tesis de que el derecho financiero y las ciencias de las
finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si bien ambas se refieren a los mismos
hechos, los analizan desde puntos de vista distintos. Distingue entre los diversos aspectos de la actividad
financiera los que darán lugar a estudios económicos y políticos que investigan las relaciones de la
actividad financiera con la economía privada, formulando leyes económicas que constituyen un
presupuesto de la investigación de carácter político; los jurídicos que tienden a encontrar soluciones más
convenientes desde distintos puntos de vista. En cambio el derecho financiero se refiere sólo a institutos
y relaciones jurídicas que adquieren relevancia sólo en el Estado de derecho.

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Con la Economía Financiera y la Política Financiera: para la correcta interpretación de la ley el jurista
debe disponer de información sobre los aspectos económicos y políticos de los hechos regulados por la
ley financiera.
Con el Derecho Administrativo: por la identidad del sujeto en ambas disciplinas (la Administración
Pública) y la comunidad de algunos conceptos.
Con el Derecho Constitucional: por la función que corresponde a cada rama del poder público y, en
especial, por el régimen americano de control judicial de la constitucionalidad de las leyes. Además,
diversas normas constitucionales sobre actividad financiera asumen la condición de principios generales
del derecho tributario. Spisso añade que la institución tributaria no puede ser explicada ni comprendida
si no es a la luz de la perspectiva constitucional; la política fiscal debe estar orientada a la consecución de
los objetivos constitucionales.
Con el Derecho Penal: en lo relativo a la violación de las leyes tributarias, en especial desde la sanción
de la ley penal tributaria y previsional Nº 23771 y actualmente con la vigente ley Nº 24769. García
Belsunce expresa que tres teorías dan respuesta al interrogante de cual es la naturaleza jurídica del ilícito
tributario: penal, administrativa o tributaria, considerando que el ilícito tributario y sus sanciones son de
naturaleza penal.
Con el Derecho Procesal: tanto por lo relativo a los procedimientos para efectivizar los créditos fiscales
por parte de la Administración como por los remedios procesales otorgados a los contribuyentes para
revisión de los actos administrativos o devolución de conceptos pagados de más.
Con el Derecho Internacional: por la repercusión extranacional de la intensificación del poder tributario
de los Estados (doble imposición) así como la evasión fiscal internacional y la creación de organismos
supranacionales.
2.REGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO.
El sistema tributario esta constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada
época.
Se distinguen dos tipos de sistemas tributarios:
 Racional: cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos que
se persiguen y los medios empleados.
 Histórico: cuando tal armonía se produce por espontaneidad de la evolución histórica.
En nuestro país se observa un marcado predominio de elementos históricos por sobre los elementos
racionales.
En materia de delimitación de facultades impositivas entre Nación y provincias tenemos dos regímenes
distintos:
 El que contempla la Constitución según su interpretación más racional.
 El que surge de la realidad según la cual la Nación legisla y recauda los más importantes impuestos.
Conforme al art. 1 C.N. Nuestro país adopta la forma federal de gobierno lo que implica que existen
diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Por otra parte el
art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal surgiendo, en consecuencia, los
municipios como un tercer orden de ente estatal.
De acuerdo a la C.N. Corresponde al Congreso las facultades impositivas del art. 75 incs. 1, 2 y 3; y es
materia reservada a las provincias los impuestos directos salvo que la Nación haga uso de la facultad del
art. 75 inc. 2. Son facultad concurrente los impuestos indirectos (art. 4 y art. 75 inc. 2).
Los poderes reservados a las provincias en materia tributaria no tienen otras limitaciones que las
siguientes:
 Respecto de las garantías constitucionales de los contribuyentes.
 Respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresa o implícitamente.
 Respecto de las garantías federales.
Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tan soberano como el de la Nación
dentro de su competencia.
Para Villegas las limitaciones de las provincias surgen de la C.N. Entre las cuales señala:

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 El art. 75 inc. 13: es facultad de la Nación reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta
potestad no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales. En virtud de esta restricción,
la Corte invalidó un tributo al té que una provincia aplicaba ante la sola salida de la mercadería del
territorio provincial. Se estimó que ese gravamen funcionaba de hecho como derecho aduanero interno
afectando el comercio interprovincial.
 El art. 75 inc. 18: corresponde a la Nación proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y
bienestar del país, lo cual puede hacerse mediante concesión temporal de privilegios. Este dispositivo ha
sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales y ello no puede ser
obstaculizado por leyes impositivas provinciales.
 El art. 75 inc. 30: faculta a la Nación a dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los
fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las
autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos
establecimientos en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
ASPECTOS CONSTITUCIONALES.
Las normas constitucionales aplicables a la disciplina son: arts. 4, 9, 10, 11, 12, 16, 17, 18, 20, 25, 28,
31, 39, 52, 75 incs. 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 14 y 18; 99 incs. 1, 2, 3 y 10; 100 incs. 1 y 7; 121, 123, 125 y 126.
LEGISLACION NACIONAL.
En el orden nacional no existe codificación y el sistema se encuentra organizado en la ley 11683
denominada ley de procedimientos fiscales, aún cuando excede los temas procedimentales abarcando
todo el espectro de normas sustantivas de aplicación en las leyes fiscales especial, incluso infracciones y
sanciones.
Deben tenerse en cuenta, además, las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos,
de reglamentación y de interpretación de las normas fiscales.
CODIFICACION FISCAL.
El derecho tributario ha sido intensamente elaborado por la doctrina y se han manifestado
importantes tendencias a favor de la codificación. También han existido algunas objeciones fundadas en:
 Que la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación.
 Que la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta para plasmarse en
normas rígidas contenidas en un código.
 La variedad de los preceptos fiscales impide someterlas a un esquema lógico.
Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributarista coinciden en la actualidad sobre la
conveniencia de la codificación. Sáinz de Bujanda sostiene que lo que se trata de codificar no es la
actuación tributaria del Estado sino aquellos principios jurídicos que presiden esa acción y a los cuales el
Estado debe ajustarse.
3.DIVISION DEL DERECHO TRIBUTARIO.
En el centro del derecho tributario está la relación jurídica principal (obligación tributaria sustancial)
distinguible de las restantes relaciones jurídicas por su objeto, el tributo.
Entre los críticos a la división del derecho tributario se encuentra Giuliani Fonrouge que sostiene una
posición unitaria del derecho financiero y del tributario, considerando que sólo hay un derecho tributario
con múltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados.
Pero la razón del estudio conjunto del derecho tributario obedece a la misma razón que a la aceptación
del estudio unitario del derecho financiero; se trata de una autonomía didáctica basada en objetos
comunes y que se funda en razones prácticas o técnicas de oportunidad y utilidad.
El derecho tributario se encuentra dividido en:

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Derecho Tributario Material o Sustancial: contiene normas sustanciales relativas a la obligación
tributaria. Estudia como nace la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho
imponible) y como se extingue esa obligación; examina cuales son sus diferentes elementos (sujeto,
objeto, fuente y causa) así como sus privilegios y garantías. Corresponde a esta área:
 El presupuesto de hecho (hecho imponible) que es el elemento que configura la existencia de la
obligación, definido por Valdés Costa como el hecho previsto hipotéticamente en la ley cuyo
acaecimiento es la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación tributaria. Acaecido el
presupuesto legal nace el vínculo de crédito y débito de una suma de dinero entre el Estado y el sujeto
pasivo. Ambas partes están sometidas por igual a la ley, sus derechos y obligaciones resultan
exclusivamente de ésta por lo cual cabe sostener que en esta relación es aplicable el principio de
igualdad de las partes.
 También la cuantía es materia privativa de la ley material cualquiera sea el órgano
constitucionalmente competente para dictarla. En los tributos llamados específicos el importe a pagar
está fijado por la ley en cifras absolutas o por unidad de medida. En los tributos ad valorem la cuantía
resulta de aplicar la alícuota fijada por ley sobre la base de cálculo, que también debe ser establecida por
ley, con discrecionalidad limitada porque debe estar vinculada al elemento material del presupuesto de
hecho, so pena de desnaturalizar el tributo.
Derecho Tributario Formal o Administrativo: estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma
material al caso concreto en sus diferentes aspectos, analiza especialmente la determinación del tributo
porque su objeto es establecer que suma de dinero concreta adeuda cada persona y como esa suma
llega a ingresar en las arcas estatales. Valdés Costa dice que se refiere a la aplicación de la norma
material al caso concreto en los diversos aspectos de la determinación y percepción del tributo, control y
decisión de los recursos administrativo planteados por los interesados. Integra los cometidos y
facultades de la administración fiscal y los actos administrativos.
Derecho Procesal Tributario: contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se
plantean entre el fisco y los sujetos pasivos ya sea con relación a la existencia de la obligación tributaria,
a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o
hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la
devolución de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. Todas esta cuestiones deben ser
resueltas por los órganos jurisdiccionales que, en el supuesto de ser administrativo (tribunales fiscales),
deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la última palabra. Valdés Costa
sostiene que, al igual que en el derecho tributario formal, la actividad específica del Estado en esta rama
del derecho tributario, es la aplicación de la norma material al caso concreto pero la diferencia sustancial
entre una y otra rama está en que el juez, ajeno a las partes, aplica la ley al caso concreto con fuerza
obligatoria y todas las características de la cosa juzgada.
Derecho Penal Tributario: regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus
sanciones. El problema se plantea con respecto a la facultad de la administración fiscal para aplicar
sanciones de carácter punitivo lo que dio lugar a teorías que las caracterizan como sanciones de
naturaleza administrativa o tributaria o civil, pero no penal. Valdés Costa sostiene que las penas deben
responder a los mismos principios cualquiera sea el órgano que las aplique y cualquiera que sea el orden
jurídico violado. Esas circunstancias pueden justificar la denominación de infracciones administrativas o
tributarias pero no pueden afectar los principios. Si bien se reconoce que el derecho tributario contiene
penas, a éstas deben aplicárseles los principios del derecho punitivo en general. Ontológicamente los
ilícitos tributarios y las sanciones que revisten la calidad de penas tienen todos la misma naturaleza
jurídica y el régimen de aplicación debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al órgano competente y al
procedimiento para aplicar las sanciones como en lo que respecta a las garantías del imputado.
Derecho Internacional Tributario: estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que
diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar

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métodos que eviten la evasión internacional y organizar, mediante la tributación, formas de
colaboración de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo. Valdés Costa
sostiene que tiene por objeto la regulación de los hechos tributarios de carácter internacional ya sea por
la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, ya sea por el lugar donde éstos celebran
sus negocios, ya sea por el lugar donde los hechos ocurren. Lo define como el conjunto de normas de
conflicto, internacionales y nacionales y de normas sustantivas que se aplican a los hechos tributarios
internacionales. Entre sus fines indica, fines fiscales (evitar la doble imposición y la evasión), fines
económicos (fomentar el desarrollo económico mediante exoneraciones a las transferencias de capital y
tecnología, fomentar la integración de países vinculados económica o territorialmente mediante la
eliminación de los tributos de importación y exportación) y fines políticos (proteger los derechos de los
contribuyentes mediante normas de aplicación directa y obligatoria para los países signatarios, incluso
mediante procedimientos jurisdiccionales ejecutables. Es la solución del Pacto de San José de Costa Rica
y de la Convención Europea de Derechos Humanos que aceptan el sometimiento de los conflictos entre
Estado y particulares a la decisión de tribunales de arbitraje).
4.ORGANISMOS.
1.ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.
El decreto 618/97 organiza la nueva administración federal de ingresos públicos como entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía bajo la superintendencia y control de legalidad del
mismo.
Dependen de dicha Administración, la Dirección General Impositiva (D.G.I) y la Dirección General de
Aduanas (D.G.A).
La Administración General de Ingresos Públicos constituye el ente de ejecución de la política tributaria y
aduanera.
Entre sus funciones tiene todo lo relativo a la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y
accesorios:
 Que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios marítimos, sobre
los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.
 Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones
regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o fueran encomendados.
 Los recursos de la seguridad social.
2.FACULTADES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL.
 De Reglamentación: esta facultado para impartir normas generales obligatorias para los
responsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administración para reglamentar la
situación de aquellos frente a la administración. Dichas normas entran en vigor desde la fecha de su
publicación en el B.O. salvo que ellas determinen una fecha posterior y regirán mientras no sean
modificadas por el propio Administrador o por el Ministerio de Economía.
 De Interpretación: tiene la función de interpretar con carácter general las disposiciones de las
leyes sobre los gravámenes a cargo de la Administración cuando:
 Así lo estime conveniente o
 Lo soliciten los contribuyentes, o importadores, o exportadores, o agentes de retención, o de
percepción, o demás responsables, entidades gremiales, cualquier organización que represente un
interés colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.
El pedido del pronunciamiento no tiene por virtud suspender cualquier decisión que los demás
funcionarios de la Administración hayan de adoptar en casos particulares.
Las interpretaciones del Administrador se publicarán en el B.O. Y tendrán el carácter de normas
generales obligatorias si, al expirar el plazo de 15 días hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran
apeladas ante el Ministerio de Economía por cualquiera de las personas o entidades indicadas más
arriba, en cuyo caso tendrán el carácter de obligatorias desde el día siguiente a aquel en que se publique
la aprobación o modificación de la interpretación hecha por el Ministerio. En estos casos, se correrá vista
previa al Administrador para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación.

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Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que la dictó o el Ministerio de
Economía pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidos con
anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor.
 De Dirección y de Juez Administrativo: dirige la actividad del organismo administrativo mediante
el ejercicio de todas las funciones, poderes y facultades establecidas en las leyes, a los fines de
determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver los impuestos y gravámenes.
Ejercer las funciones de juez administrativo
UNIDAD N° 2.
1.INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA.
Toda la doctrina actual está conforme en afirmar que la ley tributaria es una ley de naturaleza idéntica
a cualquier otra, que ha perdido su carácter penal y también su posible carácter excepcional. Esta
conclusión es una consecuencia de la evolución del carácter público de las instituciones tributarias. Hoy
el impuesto ya no es un privilegio a favor del que cobra ni una carga infamante o que va aneja a un
status social determinado o inferior para el que lo paga. A partir de la evolución que culmina en los
modernos Estados de derecho, el impuesto, después de reposar sobre el principio de autoimposición (en
virtud del cual son los propios ciudadanos los que tienen el derecho de consentir sus propios impuestos),
se robustece aún más con el principio de reserva de ley que atribuye la creación del tributo a sus
representantes, en los órganos depositarios de poder legislativo.
La doctrina rechaza actualmente el carácter excepcional atribuido antiguamente a las leyes tributarias.
METODOS GENERALES DE INTERPRETACION.
 Literal: se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en
la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de
los particulares y respetar la seguridad jurídica. Filosóficamente significa aplicar rígidamente las ideas
racionalistas, si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho. Los tributaristas
sostienen que este método es insuficiente y, según Griziotti, puede llevar a conclusiones erróneas
porque el legislador no es siempre un técnico en derecho tributario. Rosembuj dice que Griziotti
desarrolló las bases de la interpretación funcional y su punto de partida es la consideración de los
elementos constitutivos de cada ingreso público, el político, el económico, el jurídico y el técnico.
 Lógico: resuelve el interrogante de que quiso decir la ley. Quiere saber cual es el espíritu de la norma o
su ratio legis. Según Savigny la ley forma parte del conjunto armónico por lo cual no puede ser analizada
en sí misma sino relacionada con otras disposiciones que forman toda la legislación de un país. La Corte
estableció que las normas tributarias deben ser atendidas computando la totalidad de los preceptos que
la integran en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a una razonable interpretación. El
intérprete, además, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir que,
según este método, la interpretación no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador.
 Histórico: sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentrañar el pensamiento del
legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello se
debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley (locatio legis). Este
método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador, pero es objeto de crítica en materia
fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad y no se puede interpretar las cláusulas
impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución.
 Evolutivo: el problema que plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida
social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y
éticas que determinan a aquélla. Ante la nueva realidad debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad
del legislador y que solución habría dado. La Corte ha dicho que la C.N. tiene la virtualidad necesaria de
poder gobernar las relaciones jurídicas nacidas en circunstancias sociales diferentes a las que existían en
tiempos de su sanción. Este avance de los principios constitucionales es la obra de los intérpretes, en
especial de los jueces, quienes deben consagrar la inteligencia que mejor asegure los grandes objetivos
para que fue dictada la C.N.- Este método surge como reacción contra los métodos tradicionales. Decía

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0
Saleilles que la ley es base y fuente de todo sistema jurídico pero debe adaptarse a las nuevas exigencias
determinadas por la evolución social. Partiendo de esta idea, Saleilles confiere a los textos vida propia e
independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez promulgados. Algunos autores
propugnan este método y atacan al histórico que no hace sino paralizar la vida. La ley se desliga del
legislador y es el intérprete quien la revive dándole un sentido y alcance que muchas veces no fue
previsto por el mismo legislador. En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este
método.
METODOS ESPECIALES DE INTERPRETACION.
 De la Ley Fiscal: a principios del siglo XX la jurisprudencia alemana seguía aferrada al concepto
de que las leyes tributarias eran de interpretación literal y restringida pues si bien se advertía cierta
tendencia en contra del formalismo conceptual, en general se manifestaba fiel a los conceptos y
construcciones puramente lógicos, en los que necesariamente debían encuadrarse las situaciones
particulares. El art. 4 del ordenamiento alemán es el origen del art. 1 inc. 2 según el cual “debe tenerse
en cuenta la opinión general, el objeto y significado económico de las leyes impositivas y la evolución de
las condiciones generales”. La disposición fue incorporada para que los jueces pudieran apartarse del
formalismo conceptual y, prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas, aplicaran la legislación
fiscal según la realidad de los hechos económicos, no siempre coincidentes con aquellas para que la
norma tributaria cumpliera la función prevista. En materia tributaria la regla que preside la aplicación de
sus normas es la de la realidad económica, y la interpretación debe atenerse a los hechos sobre los que
se proyecta la actividad hermenéutica, no sobre su apariencia o sobre el lenguaje.
ALCANCE DE LA INTERPRETACION.
La interpretación puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus
palabras. Se entiende en estos casos que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley; también
puede ser restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios
términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.
ORGANOS DE INTERPRETACION.
 Judicial: cuando es realizada por los tribunales que integran el Poder Judicial, teniendo presente
que la Corte es el último tribunal de interpretación, en especial sobre la constitucionalidad de las
normas. La Corte ha estimado que las decisiones de los jueces que se apartan de las interpretaciones o
criterios adoptados por ella, en su carácter de intérprete supremo del orden jurídico nacional, carecen
de fundamento y de validez si es que no se aportan nuevas razones o criterios de fundamentación que
justifiquen un apartamiento del criterio del Alto Tribunal. La actividad de la Corte es la más destacada no
sólo por su valor intrínseco de sus sentencias sino también por la natural irradiación de ellas sobre otros
tribunales.
 Legislativa: cuando el Congreso o las legislaturas, creadores de las leyes, dictan una nueva
interpretativa de la anterior. El antecedente de la interpretación auténtica es lo que ocurría en Francia
hasta la sanción del Código Civil en la época napoleónica. En esa época cuando un juez tenía dudas o no
encontraba regulada una cuestión a resolver provenía a remitir los antecedentes del caso al Poder
Legislativo para que supliera la oscuridad, el silencio o la insuficiencia de la ley. Era lo que se conocía
como el réferé legislatif. Esta institución desaparece con el Código Napoleón ante las nuevas ideas sobre
la plenitud del orden jurídico y la obligación que se impone a los jueces de resolver en todos los casos,
aún recurriendo al método de la analogía o a los principios generales del derecho.
 Administrativa: cuando es realizada por el propio poder administrador. El art. 8 del dec. 618/97
otorga facultades de interpretación al Administrador con revisión por el superior. La Administración se
expide también a raíz de consultas de contribuyentes y responsables. Esta consulta debe estar referida a
situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión a realizarse en el país. Tiene carácter
vinculante de manera tal que las obligaciones que estén comprendidas en la consulta, deben ser
liquidadas conforme a la misma y, en caso contrario, el fisco podrá llevar adelante el procedimiento
administrativo de determinación de oficio. Navarrine considera que la respuesta del fisco será

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1
obligatoria hasta que se cambie el criterio dado por pedido, de oficio o por normas de carácter general
que serán aplicables después de la notificación del acto o vigencia de las normas. El Código Aduanero en
su art. 23 inc. i) otorga facultades de interpretación al Administrador Nacional de Aduanas. Esas normas
son apelables si existe un derecho subjetivo o interés legítimo afectado.
 Analogía: en conexión con el problema de interpretación de la ley tributaria corresponde
examinar el de su integración, esto es, la utilización de la analogía en la determinación del alcance de las
normas jurídicas. Como sabemos, el art. 16 C.C. dispone que si una cuestión no puede resolverse por las
palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si aún la cuestión fuese
dudosa, a los principios generales del derecho; pero estas prescripciones rigen en derecho privado,
suscitándose dudas acerca de su aplicabilidad en materia financiera. La mayor parte de la doctrina
internacional acepta la analogía con ciertas restricciones, en especial su inaplicabilidad para crear cargas
tributarias. En nuestro país, los tribunales nacionales y provinciales han rechazado la analogía, pero en
ciertos casos han dicho que su proscripción en el orden represivo no excluye la hermenéutica que
cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación. Puede
sostenerse que, salvo para el derecho tributario sustancial y derecho tributario penal, la analogía puede
utilizarse en las otras ramas de este derecho.
2.DETERMINACION DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE.
Pérez de Ayala y González expresan que la mayor parte de la doctrina está de acuerdo en entender
que el ordenamiento tributario pertenece al campo del Derecho Público si bien le son aplicables las
nociones fundamentales del derecho privado de obligaciones en lo que se refiere al concepto de la
obligación tributaria material.
Según Giuliani Fonrouge, la fórmula que permite prescindir de las apariencias jurídicas para buscar la
realidad de las cosas o la realidad económica debe utilizarse con discreción porque no constituye un
método normal sino de excepción para resolver situaciones de evidente abuso de derecho, como lo han
señalado los comentaristas de las doctrinas extranjeras que la explican.
Cuando un negocio jurídico se formaliza de manera que resulte manifiestamente inapropiado a la
impronta o negocio jurídico de acuerdo a su causa y de ello resulta que el fisco puede resultar
perjudicado, el acto resulta abusivo en los términos del art. 1071 C.C.-
Serik es quien determina en que supuestos y en virtud de que principios dogmáticos pueden los
tribunales llegar a prescindir o superar la forma externa de la persona jurídica para, penetrando a través
de ella, alcanzar a las personas y bienes que bajo su manto se cobijan.
Dobson sostiene que Serik inaugura la concepción que estima que la desestimación o prescindencia de
la personalidad jurídica es un capítulo del abuso del derecho, entendiendo que la persona jurídica puede
ser allanada en dos supuestos: cuando se la utiliza abusivamente y a los fines de enlazar determinadas
normas con las personas jurídicas.
La doctrina denominada de la penetración ha sido aplicada por distintos tribunales señalándose que se
procura llegar a la esencia, a la sustancia de las cuestiones implicadas sin detenerse en las formas
externas de los actos. Son clásicos los siguientes fallos de la Corte:
 Parke Davis, en el cual se estableció que dos sociedades, una local y una extranjera, que estaban
diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado pero que constituían una unidad económica
debían considerarse a los fines tributarios como una sola entidad, por lo cual el pago de aparentes
regalías de la entidad dominada a la entidad dominante no era más que un retiro disimulado de
utilidades sujetas al impuesto a los réditos, por cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes
y nadie puede contratar consigo mismo.
 Mellor Goodwin: en una cuestión relacionada con el impuesto a las ventas, el tribunal también adoptó
el criterio de correr el velo societario y por aplicación de la doctrina de la penetración estableció que una
sociedad dominada por otra no autoriza a reconocer la existencia de convenciones entre ellas, por
cuanto debe prevalecer la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la
realidad jurídica objetiva, y ésta indica que tampoco en esta situación podían aceptarse operaciones que

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2
aparentemente significaban traslado de mercaderías entre ambos elementos de un mismo conjunto
económico.
 Ford Motor Argentina: la Corte resolvió que si la exportadora del exterior y la importador local se
hallan en relación de matriz y filial, integrando un conjunto económico, las sumas pagadas en concepto
de intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese carácter para el impuesto a los réditos,
sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la entidad local en beneficio de la extranjera;
aclarando que en hipótesis de conjunto económico o situaciones equivalentes, las prestaciones y
contraprestaciones deben ajustarse a los principios del aporte y la utilidad.
Villegas dice que cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial o
negocios jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares.
En derecho no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites, el tratamiento jurídico a
que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la posibilidad de elegir diferentes
operaciones jurídicas para alcanzar fines económicos sustancialmente idénticos.
Es que cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación, puede distinguirse la intención
empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio juri).
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto
se realiza.
La intención jurídica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados
efectos jurídicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura
del derecho.
El derecho tributario se interesa en la operación económica que hacen las partes sin reconocer eficacia
creadora de efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la
realidad de la operación mediante una forma jurídica inapropiada que se busca al solo efecto de
defraudar al fisco.
El criterio de la realidad económica (art. 2 ley 11683) no sólo tiene efectos patrimoniales (ajuste de la
obligación tributaria) sino también penal.
Sin perjuicio de la libertad de opción que tiene el contribuyente para elegir las formas jurídicas que
resuelva adoptar, esa decisión puede generarle responsabilidades de tipo infraccional si mediante la
misma se pretendiese perjudicar al fisco.
El ahorro fiscal contractual no es sino una de las condiciones obvias del contrato perfecto: la regulación
de las situaciones tributarias de los contribuyentes en su máximo beneficio, sin elusión. Si el ahorro fiscal
se produjo, en circunstancias de dominio de información, y, en consecuencia, ninguna de las partes
argumenta imperfección ni tampoco ello se desprende de la ley o de la aplicación jurisprudencial, esa
economía de opción resulta inexpugnable, puesto que hay sincronía entre la regulación de la autonomía
de la voluntad y el esquema patrimonial materializado y, ambos, con la disposición legal.
El art. 47 de la ley fiscal condiciona el ilícito a la circunstancia de la intención de la eliminación o
disminución de la carga fiscal por la utilización de las formas.
3.LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO.
 En el Espacio.
La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario actuando en el plano nacional e internacional,
origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de gravámenes. Por eso es que hay que
determinar el ámbito espacial dentro de que la ley surte efecto y la extensión de la ley, es decir, los
hechos que la ley de un Estado puede regular. Todo esto para evitar la doble imposición que consiste,
según Seligman, en gravar dos veces a la misma persona o a la misma cosa.
Según la doctrina alemana existe doble o múltiple imposición cuando las mismas personas o las mismas
cosas son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de
dos o más sujetos con poder tributario.

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3
Casas sostiene que la forma de Estado federal genera el empleo de múltiples fuentes tributarias. En tal
sentido, la superposición de gravámenes y aún la doble imposición son constitucionales mientras no se
llegue por tal conducto a la confiscatoriedad y en tanto los gobiernos actúen dentro de las competencias
que le han sido atribuidas.
 Doble Imposición Nacional.
Para evitar la doble o múltiple imposición interna, esto es entre Nación y provincias, entre provincias
entre sí y entre éstas y sus municipalidades, se han adoptado varias soluciones como la separación de las
fuentes de recursos; impuestos en coparticipación; suplementos o adicionales impositivos; subsidios o
subvenciones compensatorios; concesión de créditos por impuestos pagados en otra jurisdicción; y
deducción de tributos pagados.
Dice Spisso que el principio general respecto de la doble o múltiple imposición es que ésta, por sí misma,
no es inconstitucional en la medida en que cada uno de los tributos que configuran esa múltiple
imposición hayan sido creados por entes públicos con competencia para ello.
La duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferentes no limitadas por disposición
constitucional alguna no causa la invalidez del impuesto (Bodegas y Viñedos San Carlos c/ Provincia de
San Juan).
• Coparticipación Federal.
Uno de los principios centrales de la tributación en un sistema descentralizado es el de la
correspondencia fiscal que exige una relación estrecha entre el gasto que beneficia a una comunidad y
los impuestos pagados por ella para financiarlo. Sin embargo, se considera que alcanzar una estricta
correspondencia fiscal requeriría una descentralización de facultades tributarias que otorgara a las
provincias y municipios capacidad de autofinanciar todos los gastos que les competen, una vez definidos
sus roles.
Como consecuencia de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos indirectos y
de la atribución al Congreso de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la
superposición entre impuestos nacionales y provinciales.
Dice Bulit Goñi que se generó una convivencia entre tributos indirectos muy semejantes establecidos a
los dos niveles de gobierno con potestad constitucional directa, como fruto de esa concurrencia
surgieron problemas de superposición que se agravaron durante medio siglo. Por tal motivo se unifica el
régimen de coparticipación mediante leyes que no dejan de ser remedios parciales.
La Comisión Federal de Impuestos es un ente integrado por un representante de la Nación y uno por
cada provincia adherida, especializados en materia tributaria, dirigida por un Comité Ejecutivo, formado
por un representante de la Nación y de ocho provincias. Tiene su sede en el Ministerio de Economía.
Sus decisiones son obligatorias para la Nación y las provincias adheridas, salvo el derecho de pedir
revisión de lo decidido y la reserva del recurso extraordinario ante la Corte.
Los contribuyentes pueden ejercer la acción de repetición por vía judicial o administrativa, según lo
previsto en la legislación local, sin necesidad de recurrir previamente a la Comisión Federal.
 Doble Imposición Internacional.
La afectación de los hechos imponibles por parte de dos o más países simultáneamente tiene su origen
en la utilización de criterios dispares para la atribución de la potestad tributaria.
Esos criterios se fundan a veces en circunstancias de orden personal como la nacionalidad y la residencia
del sujeto, y en otros casos en circunstancias de índole económica como son la sede de los negocios y la
fuente en que se origina la renta gravable.
El criterio más antiguo hace radicar el derecho de gravar en la nacionalidad del sujeto.
Pero la mayoría de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el criterio de sujeción
personal, hacen de la residencia del sujeto el elemento determinante de la atribución del poder
tributario. La residencia se caracteriza por el elemento objeto de habitación aunque falte el elemento
subjetivo de la intención de permanecer en él, por lo cual puede existir residencia atributiva de potestad
fiscal, aunque no hay domicilio en sentido técnico.
Otro criterio es el de la sede de negocios que reconoce efectos fiscales al hecho de desarrollar una
actividad económica en un lugar que no es el domicilio o residencia del contribuyente, por lo cual la

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4
doctrina lo denomina también domicilio de negocios, para diferenciarlo del domicilio civil. Corresponde
al lugar donde se localiza la actividad de la persona individual o colectiva y puede conducir a una
excesiva fragmentación del poder tributario. Para evitarlo se exigen ciertos caracteres de permanencia y
autonomía de esa actividad, lo cual ha conducido a elaborar el concepto de establecimiento
permanente.
La ciberimposición son las consecuencias que se derivan de la expansión del comercio electrónico, los
caracteres fundamentales de este tipo de comercio son:
 Su carácter internacional: sobre la materia incide la regulación de distintos países y
organizaciones internacionales.
 Las especialidades derivadas del comercio on line.
 Difuminación de conceptos fiscales tradicionales.
 La desaparición de intermediarios tradicionales.
 El peligro de inmunidad o la doble imposición: ninguno de los convenios contempla la
deslocalización del hecho imponible, propia del comercio electrónico.
MEDIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
 Convenio Internacional para evitar doble imposición: Existen diferentes procedimientos
para evitar la doble imposición. Giuliani Fonrouge considera que la acción se ha orientado en tres
direcciones que no son excluyentes:
1.- Búsqueda de ppios. Grales. Susceptibles de adquirir el carácter de ley uniforme internacional. Este
criterio es el único apto para la solución integral del problema porque los tratados son expedientes
circunstanciales para atenuar los efectos nocivos de la superposición tributaria, que no llegan a la raíz del
asunto.
2.- Concertación de acuerdo bilaterales o multilaterales, en América Latina (países importadores de
capitales) es reacia la posición para suscribir acuerdos generales en materia de impuestos a la renta por
la inadmisibilidad de la política tributaria de los países inversionistas (exportadores de capitales) que
rehúsan admitir el principio de imposición en la fuente, arrogándose el derecho de gravar la riqueza
originada en cualquier parte del mundo, olvidando que las inversiones en el extranjero no sólo
benefician a los países receptores de capitales sino también a los exportadores de ellos porque logran
divisas con destino a la adquisición de productos alimenticios o elementos vitales y en otros para
aumentar el nivel de producción y mantener el standard de vida interno. En estos tratados pueden
incorporarse diversas cláusulas:
*Crédito fiscal: (tax credit) si bien cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las que se generan
dentro o fuera de su territorio, se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí
producidas se deduzcan de los impuestos totales.
*Crédito por impuestos exonerados (tax sporting) para evitar los inconvenientes que la eximición
impositiva en un país importador de capitales implique una posibilidad de utilización del crédito fiscal en
el país exportador, de manera tal que la exención se transforme en una transferencia impositiva a este
último país, puede incluirse esta cláusula. En virtud de ella pueden deducirse no sólo los impuestos
pagados sino los que se debió pagar y no se pagó por la existencia de la exención o reducción en dicho
país, como forma de incentivo de la inversión extranjera.
*Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país
capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país en vía de desarrollo y que tiende a
incrementar el crecimiento económico de tal país. Nuestro país lo celebro con Bolivia, Brasil, Austria y
Australia, por ej.
3.- El tercer procedimiento corresponde a la llamada organización de las legislaciones.
 En El Tiempo.

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5
 Retroactividad de la ley tributaria: las leyes son obligatorias desde el
octavo día de su publicación salvo que la ley establezca su fecha de entrada en vigencia. El principio
general es que las leyes rigen para el futuro y no se retrotraen al pasado.
En materia tributaria, atento al ppio. De unidad del orden público, es de aplicación el art. 3 C.C. Según el
cual las leyes se aplicarán desde su vigencia en las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes.
Agrega esta disposición que las leyes que no tienen efecto retroactivo sean o no de orden público salvo
disposición en contrario. Esto implica un reconocimiento a que en ciertos casos el legislador puede
asignar retroactividad a algunas leyes, pero en ningún caso podrá afectar derechos amparados por las
garantías constitucionales. Esta redacción implica la admisión de los dchos adquiridos.
Villegas dice que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente:
el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o
acaecido el hecho imponible.
Es valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto de que no puede
haber impuesto sin ley, sino que también la ley debe ser preexistente, una forma mediante la cual el
contribuyente puede conocer de antemano tanto su obligación a tributar como los elementos de
medición de dicha obligación.
 Tributos instantáneos: el hecho imponible puede ser de verificación instantánea (por ej.
ganar un premio), dada la instantaneidad ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho
puede ser usada para modificar la obligación.
 Tributos periódicos: si el hecho imponible es de verificación periódica, es decir, la resultante
de un conjunto de actos jurídicos o económicos que se desarrollan en período temporal (por ej.
Impuesto a las ganancias que gravan los ingresos que se van produciendo a lo largo del período). El
legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual se
computan los ingresos. Si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la
alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.
 Jurisprudencia: la C.S.J.N. y otros tribunales han reconocido que la prohibición de
retroactividad sólo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero no en lo
relativo a cuestiones de derecho público, como son las tributarias. También estableció que el art. 3 C.C.,
al establecer que las leyes disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo ni pueden alterar los
derechos ya adquiridos, se refiere a las relaciones de derecho privado.
Pero el hecho que una ley impositiva tenga carácter retroactivo no constituye una causa de invalidación
de la misma porque a falta de otras objeciones lo legislativo puede hacer de hechos pasados la base de
su acción, tanto como lo que todavía no ha sucedido.
El efecto liberatorio del pago constituye un hecho patrimonial adquirido respecto del impuesto
satisfecho amparado por el art. 3 C.C.
Villegas sostiene que, en cuanto a la jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede ser aplicada
retroactivamente cuando medie pago de por medio. El pago libera al contribuyente y le otorga un dcho
adquirido imposible de ser modificado por ley posterior. Critica el fallo Moscio donde la Corte,
sosteniendo que nadie tiene derecho adquirido a la inalterabilidad de los gravámenes y que no cabe
reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. Agrega
que la tesis del pago como límite a la retroactividad es jurídicamente objetable y tiene alcances relativos.
En materia tributaria el pago casi nunca es cancelatorio ya que la declaración jurada y el importe oblado
en su consecuencia están sujetos a verificaciones administrativas y el fisco esta facultado para
determinar el tributo que en definitiva corresponde mientras no este prescripta la acción.
La retroactividad sólo funciona si el contribuyente realizó un pago aceptado por el fisco o fue objetado
de dispensar o rebajas fiscales por tiempo determinado.
4.PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.
Dice Giuliani Fonrouge que existen dos órdenes de limitaciones al poder tributario: una de carácter
general que corresponde a principios jurídicos de la tributación y que en nuestro país han sido
incorporadas al texto de la C.N., por lo cual asumen el carácter de principios constitucionales de orden
general; otra, derivada de la organización política de los Estados (también de naturaleza constitucional) y

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6
de su coexistencia en el orden internacional que se vincula con el problema de la doble imposición, el
cual, en consecuencia, puede asumir carácter nacional o internacional.
 Legalidad: surge del art. 19 C.N.-La obligación de pagar tributo reconoce en el estado
constitucional contemporáneo como única fuente a la ley. La doctrina ha destacado tal aspecto
convirtiéndolo en el principio fundamental del derecho tributario. “No hay tributo sin ley que lo
establezca.”
El poder tributario originario está reservado al Estado. Este es el único ente público con facultad
propia para crear un tributo. En el concepto de reserva de ley, la doctrina moderna distingue, dentro del
principio, dos modalidades: la modalidad de reserva de acto regulatorio primario que consiste en que se
exige ley no para regular todos los elementos del tributo sino sólo para crearlo; y el principio de reserva
de la ley propiamente dicho para regular toda una materia determinada.
El tributo se adeuda por el acaecimiento de un hecho imponible previsto en la norma como
presupuesto de la obligación (hecho imponible). Esta norma tiene caracteres técnicos y esenciales de la
ley en sentido material: se trata de un mandato de carácter general, abstracto y coercible, dictado
unilateralmente por el Estado y provisto de sanciones para el caso de incumplimiento.
El principio de legalidad esta respetado si el tributo ha sido creado por un acto que tenga la
característica de la ley material, siempre que el órgano que lo dicte lo haga en uso de la competencia
otorgada por la C.N.-
El principio de reserva de ley exige el monopolio de la ley como fuente directa primaria del derecho
tributario. Pero es compatible con la aceptación de fuentes directas no escritas secundarias.
Conforme al dogma de la subordinación de todas las ramas jurídicas a la C.N., la existencia de una ley no
es suficiente por sí sola, es imprescindible, además, que la ley se ajuste a las normas y principios
establecidos expresa o implícitamente en la C.N.- Hay limitaciones constitucionales al poder de tributar
lo que permite decir que las garantías que se persiguen con el principio de legalidad encuentran una
mejor formulación haciendo referencia a la noción más amplia de principio de juridicidad.
Este principio constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, dicho principio
significa que la ley debe contener, por los menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo
(hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum) y no solamente
directivas generales de tributación.
En la C.N., el principio de legalidad deriva del art. 17 que garantiza la propiedad como inviolable y
establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4. Además, el art.
19 establece de modo general que ningún habitante de la Nación está obligado a hacer lo que no manda
la ley ni privado de lo que ella no prohíbe. La Corte ha dicho que la facultad atribuida a los
representantes del pueblo para crear tributos necesarios para la existencia del Estado, es la más esencial
de la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno. También sostiene que el
principio de reserva de la ley tributaria sólo admite que una ley tipifique el hecho que se considera
imponible. Los decretos reglamentarios dictados por el P.E. No pueden crear tributos ni alterar sus
aspectos estructurantes. Tampoco puede hacerlo la D.G.I. Mediante resoluciones generales o
interpretativas.
El principio rige para todos los tributos por igual (impuestos, tasas y contribuciones).
 Capacidad Contributiva: es la capacidad económica a efectos de contribuir a los gastos
públicos. Denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en
medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. Sus consecuencias jurídicas son;
 Elemento Unificado: así como el hecho imponible típico distingue a los tributos, la
capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la común
naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto público.
 Elemento Explicativo de la Evolución de los Tributos: el hilo conductor de la evolución
histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida económica de acuerdo a este principio.
 Garantías Sustanciales de los Contribuyentes: la capacidad contributiva
constitucionalizada o juridizada no es sólo criterio orientador del legislador sino una garantía concreta de
los particulares.

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7
 Sustitución Tributaria: proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente el
problema de la sustitución tributaria en la sujeción pasiva de la obligación tributaria.
 Capacidad Jurídica Tributaria: da fundamento al distinto tratamiento que hace el
derecho tributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho privado.
 Inmunidad Tributaria: es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su
diferencia con conceptos parecidos, como la exención y la no incidencia. El Estado no puede ser
destinatario de la obligación tributaria porque técnicamente carece de capacidad contributiva.
 Impuestos Directos e Indirectos: proporciona la base para la distinción de ellos.
El término capacidad contributiva adquiere significación en un triple plano, jurídico positivo (expresa que
un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigente), ético
económico (se designa la aptitud económica del sujeto para soportar o ser destinatario de impuestos) y
técnico económico (principios, reglas, procedimientos y categorías relativas a la operatividad o eficacia
recaudatoria de los impuestos).
Villegas considera que este principio constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma
tributaria (así como el principio de legalidad es el límite formal respecto del sistema de producción de la
norma).
El art. 5 C.P. Dice que “todos los habitantes de la provincia están obligados a concurrir a los gastos
públicos según su capacidad contributiva”
El art. 4 C.N. Habla de contribución que equitativa y proporcionalmente imponga a la población el
Congreso. El art. 16 C.N. Dice que la igualdad es la base del impuesto, mientras que el art. 75 inc. 2 C.N.,
otorga facultad excepcional al Congreso de imponer contribuciones directas que deben ser
proporcionalmente iguales en toda la Nación.
Según Villegas la conexión entre igualdad, equidad y proporcionalidad, hacen viable concluir que la
igualdad a que se refiere la C.N. Como base del impuesto, es la contribución de todos los habitantes
según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto es complementado con el de proporcionalidad
que se refiere a la cantidad de riqueza gravada y se refuerza con el de equidad, principio éste que se
opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable.
Ello se desprende del espíritu de la C.N., conforme al objetivo deseado por quienes la plasmaron, que
cada persona contribuya a cobertura de las erogaciones estatales en equitativa proporción a su aptitud
económica de pago público, es decir, capacidad contributiva.
La Corte sostiene que a igual capacidad contributiva respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser,
en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.
Si bien la CN no la consagra expresamente, en forma implícitamente esta la capacidad contributiva. Este
principio tiene cuatro implicancias fundamentales: requiere que todos los titulares de medios aptos para
hacer frente al impuesto deben contribuir en razón de un tributo o de otro, salvo que por no contar con
un nivel económico mínimo quedan al margen de la tributación; el sistema tributario debe estructurarse
de tal manera que los de mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las entradas
tributarias del Estado; no pueden seleccionarse como hechos imponibles circunstancias o situaciones
que no sean abstractamente idóneas para reflejar la capacidad contributiva; y en ningún caso el tributo o
conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas ya que de lo contrario se está atentando contra la propiedad confiscándola
ilegalmente.
 Igualdad: surge del art. 16 C.N. que establece que todos los habitantes de la Nación
son iguales ante la ley y la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Se refiere a que se
deben asegurar el mismo tratamiento a quienes están en iguales situaciones con exclusión a todo
distingo arbitrario, injusto y hostil contra determinadas personas o categorías de personas. Se identifica
con la generalidad, todas las personas en tanto tengan capacidad contributiva y económica, contribuyen
al sostenimiento del Estado.
Este principio es considerado como un límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder
Legislativo con la consecuencia de que si éste lo viola, el Poder Judicial, como supremo intérprete de la
C.N., puede invalidar la ley que infrinja este principio.

181
8
En 1875, la Corte sostuvo que la igualdad ante la ley consiste en que no se establezcan excepciones o
privilegios que excluyan a unos de lo que se conceda a otros en iguales circunstancias; ello implica que la
igualdad no es un criterio matemático, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser
iguales con relación a quienes están en igualdad de condiciones.
Pero en 1923 la CSJN aceptó la posibilidad de hacer distingos en las leyes fiscales, siempre que no tengan
propósitos de favorecimiento o de hostilización.
En 1926, la jurisprudencia afirmó que existe la facultad de hacer distingos siempre que sean razonables y
no discrecionales y arbitrarios.
La CSJN ha dicho que el impuesto se funda en la capacidad contributiva, igualdad significa que deben
existir impuestos de un mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los distingos,
para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente capacidad contributiva.
 Generalidad: surge del art. 16 CN. Alude al carácter extensivo de la tributación y
significa que cuando una persona física o ideal se halla en condición que marca la ley debe cumplir con la
obligación de contribuir.
Este principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo, el gravamen se debe establecer en tal
forma que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo,
debe quedar sujeta a él.
La CSJN ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la tributación y no es admisible que se
grave a una parte de la población en beneficio de otra.
El límite de la generalidad esta dado por las exenciones y beneficios tributarios conforme a lo que ciertas
personas tributan menos o no tributan, pese a configurarse el hecho imponible. Tales exenciones y
beneficios se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios y
la facultad de otorgamiento no es omnímoda. Tienen carácter excepcional.
La Corte le ha reconocido la facultad al Congreso para conceder exenciones, pero debe ser excepcional y
requiere manifestación cierta, y siempre que lo estime conveniente para el mejor desempeño y
funcionamiento de un servicio de interés nacional.
 Proporcionalidad: exige la fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la
Nación en proporción a la manifestación de capacidad contributiva ya que lo deseado es que el aporte
no resulte desproporcionado en relación a ella.
El principio no significa prohibir la progresividad del impuesto (un impuesto es progresivo cuando la
alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada).
La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo
XIX, la mayoría de los sistemas fiscales se basaban en la proporcionalidad (un impuesto es proporcional
cuando su alícuota es constante cualquiera sea la cantidad gravada). Cuando comenzaron a establecerse
escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y discusiones doctrinales.
La CSJN ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona a la CN, la proporcionalidad que
menciona la CN debe entenderse en su real significación, y lo que quiere establecer no es una
proporcionalidad rígida, sino una proporcionalidad graduada. Esa graduación de la proporcionalidad se
dunda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificio en los contribuyentes.
La Corte concluye que la proporcionalidad que establece la CN no quiere decir proporcionalidad a la
alícuota del impuesto sino a la carga de tributar de los habitantes. Todo esto fundado sobre la base de la
solidaridad social.
 No confiscatoriedad: art. 17 CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, si
libre uso, goce y disposición, y prohíbe la confiscación. La tributación no puede, por vía indirecta, hacer
ilusorias esas garantías constitucionales.
La CSJN sostuvo que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la
propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente que debe entenderse por
parte sustancial; fijando el 33% como tope de validez constitucional para que el tributo no sea

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9
considerado confiscatorio. También ha declarado la inconstitucionalidad del impuesto sucesorio que
excede el 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.
Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante
debe examinar aisladamente cada gravamen, sin tener en cuenta recargos ni multas; y en caso de
acumulación de diversos tributos la Corte estableció que el tope puede ser mayor al del 33%.
UNIDAD N° 3.-
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL.
Tiene la misión de prever los aspectos sustanciales de la futura relación jurídica que se trabará entre el
Estado y los sujetos pasivos.
Básicamente, contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante cuya configuración fáctica, en
determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensión crediticia tributaria
(hecho imponible).
Son sus normas las que establecen tácita o expresamente quien es el pretensor (sujeto activo), quienes
son (sujeto pasivo) y quienes pueden ser los obligados al pago (capacidad jurídica tributaria), comprende
los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensión crediticia (elemento
cuantitativo), así como los medios por los cuales deshace el ligamento que temporariamente vinculó a
los sujetos de la relación (medios extintivos de la obligación tributaria). Regula los aspectos como la
solidaridad, domicilio y privilegios.
Para GARCÍA VIZCAÍNO el derecho tributario material comprende:
1) el HECHO IMPONIBLE, es el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración
fáctica en el mundo, en determinado tiempo y lugar, con respecto a cierta persona, da lugar al
nacimiento de la obligación tributaria;
2) las EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS, que consiste en circunstancias (objetivas o subjetivas) por
las cuales no nace la obligación tributaria o nace por un importe menor;
3) la SUJECIÓN ACTIVA Y PASIVA de la obligación tributaria;
4) los ELEMENTOS CUANTITATIVOS para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal;
5) modo de EXTINCIÓN del vínculo jurídico;
6) PRIVILEGIOS Y GARANTÍAS en materia tributaria;
7) la OBLIGACIÓN DE PAGAR ANTICIPOS y otros ingresos a cuenta y la relación de repetición.
1.RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA PRINCIPAL:
Se considera en 2 aspectos:
-estático: examina la relación jurídica de los distintos sujetos tributarios, en un momento determinado, y
se plasma en el concepto central de relación jurídica tributaria;
-dinámico: serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos
sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los conceptos básicos de función y potestad
tributaria.
El esquema de la relación jurídico tributaria de carácter obligacional, encaja dentro de la visión estática
de la disciplina.
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Valdés Costa dice que el vínculo entre el Estado y el contribuyente es una relación jurídica y no una
relación de poder. Este postulado es un dogma en el Estado de derecho contemporáneo.
La afirmación de que la relación tributaria es una relación jurídica no es más que la aplicación del
concepto general, expuesto sintéticamente por Carnelutti, de que si un conflicto de intereses se
compone mediante un mandato jurídico, se convierte en relación jurídica, o sea, es un conflicto de
intereses regulado por el derecho.
La obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo encuentra su fundamento únicamente
en un mandato legal condicionado a su vez por la Constitución (art. 17 y art. 19 CN).

202
0
La obligación tributaria es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco (como sujeto
activo), que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que
está obligado a la pretensión (Villegas).
Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto,
que es el tributo institución jurídica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada (Jarach).
Con respecto al contenido de la relación jurídica tributaria, Giannini sostiene que de las normas
reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y
deberes recíprocos que forman el contenido de esa relación que es esencialmente compleja porque de
ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden
obligaciones positivas o negativas y también derechos de las personas sujetas a su potestad.
El objetivo final al cual tiende la institución es el pago del tributo, individualizado con el nombre de
deuda tributaria, la que sólo nace del presupuesto de hecho. Los restantes derechos y obligaciones
pueden originarse en actos administrativos.
Para Jarach no existe esa complejidad de la relación jurídico tributaria, considerando que se trata de una
simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como serían las
formales. Por ello incluye, como hace Villegas, en el concepto de relación jurídico tributaria, sólo el
aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria.
a) Sujeto Activo: es el órgano estatal titular del crédito, es decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar
el importe del tributo. Es parte de una relación jurídica creada por ley; la competencia para crear el
tributo es del PL (titular de la potestad tributaria), el sujeto activo es el órgano administrativo titular del
interés.
b) Sujeto Pasivo: es el deudor de la obligación tributaria, el sujeto que ha de realizar la prestación
tributaria a favor del ente público acreedor.
En términos económicos, sujetos pasivos de imposición son, en definitiva, las personas que soportan la
carga tributaria, esto es, aquellas que real y efectivamente procuran, con cargo a sus patrimonios y a sus
rentas, los medios pecuniarios destinados a la cobertura de los gastos públicos.
En términos jurídicos, sujetos pasivos son las personas que asumen una posición deudora en el seno de
la obligación tributaria y que se ven constreñidas a realizar la prestación en que consiste el objeto de la
obligación, sin perjuicio de que por ulteriores procesos de la vida económica, ajenos al ordenamiento
jurídico, obtengan el resarcimiento de las sumas satisfechas, poniendo éstas a cargo de otras personas,
que son a su vez, ajenas al vinculo jurídico en que consiste la obligación tributaria.
Se distingue entre:
• CONTRIBUYENTE: destinatario legal tributario, a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo
por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a título propio.
• SUSTITUTO: es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que por disposición de la ley
ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídico
tributaria. El sustituto es quien paga “en lugar de”.
• RESPONSABLE SOLIDARIO: tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero quien la
ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la
relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la
obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de
contribuyente. Es un quien “está al lado de”.
c)Capacidad Jurídico Tributaria: tienen capacidad jurídica tributaria las personas que por tener capacidad
jurídica general, el derecho le reconoce que puede ser sujeto pasivo de una obligación tributaria.
La capacidad para obrar es la aptitud para realizar actos que produzcan consecuencias jurídicas, sin que
interese si el derecho privado le reconoce o no calidad de sujeto de derecho. En el caso de la relación
jurídico tributaria consiste en aquella para producir consecuencias en el desenvolvimiento de esa
relación.

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1
En Argentina, pueden ser sujetos pasivos:
• Sujetos de existencia visible (capaces o incapaces para el derecho privado);
• personas jurídicas en general;
• Sociedades, asociaciones, empresas;
• Otras entidades;
• Sucesiones indivisas.
Según Villegas no hay que confundir:
CAPACIDAD JURÍDICO TRIBUTARIA aptitud jurídica para ser sujeto pasivo con prescindencia de la
cantidad de riqueza que se posea;
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA aptitud económica de pago público, con prescindencia de la aptitud de ser
jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.
Pérez de Ayala y González consideran que puede clasificarse en tres grupos los criterios relacionados al
estudio de los sujetos pasivos tributarios sin personalidad jurídica en el Derecho Común:
• Los que sostienen que es posible un sujeto pasivo del tributo sin personalidad jurídica, siempre que la
ley tributaria lo establezca (Vanoni y Giannini).
• Los que niegan la existencia de sujetos tributarios pasivos sin personalidad jurídica (Berliri).
• Las tesis más modernas que reconocen la posibilidad de que existan sujetos pasivos tributarios que
carezcan de personalidad jurídica, pero con ciertos límites y requisitos y no simplemente porque la ley
tributaria lo establezca así.
CONTRIBUYENTE: es el destinatario legal tributario, que debe pagar el tributo al fisco. Al estar a él
referido el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria
principal.
Se trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al
crear el tributo; es el realizador del hecho imponible, y quien sufre en sus bienes el detrimento
económico tributario.
Valdés Costa dice que, desde el punto de vista jurídico, es la persona que debe contribuir con su
patrimonio a los gastos del Estado.
La ley 11.683, en su art. 5, dice quienes son contribuyentes.
RESPONSABLES POR DEUDA AJENA: no se excluye de la relación jurídico tributaria principal al
destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo, conservando el carácter de
contribuyente. Pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se asigna
el carácter de sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal.
El realizador del hecho imponible y el tercero (extraño a la realización de ese hecho) coexisten como
sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria principal. Es uno de los casos de solidaridad
tributaria.
Recibe el nombre de responsable, y su característica esencial es la de estar obligado a cumplir las
obligaciones que la ley le impone, sin importar a que título lo está. Debe agregarse el derecho a
repercutir contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud de ser éste el único
responsable de la deuda de éste.
Su responsabilidad tiene como fuente la ley. Las relaciones con el fisco se rigen por el derecho tributario,
mientras que las relaciones con el contribuyente lo hacen por el derecho privado.
Sus relaciones con el Fisco se rigen por el derecho tributario y con el contribuyente por el derecho
privado.
Sostiene Parlato que deuda ajena significa deuda surgida por razón de un hecho imponible que viene
imputado a otro sujeto. Esto es, el responsable no es extraño a la deuda que se le impone pero si es
extraño al hecho imponible respecto de quién la deuda nace.
El art. 6 de la ley 11.683 describe a los responsables por deuda ajena.

222
2
SUSTITUTOS: se refiere a un mecanismo impositivo, por efecto del cual, un sujeto está obligado, por
mandato legal, a pagar un tributo en lugar de otro sujeto, al cual son atribuibles los hechos o las
situaciones constitutivas del presupuesto del tributo.
Sus caracteres son:
• participa en el hecho imponible; está relacionado con él de un modo directo;
• no es titular del hecho imponible;
• está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de carácter tributario;
• no debe soportar él (en su economía) la carga tributaria, sino que por mandato de ley, ha de estar
establecido un mecanismo que traspase al contribuyente lo que ya pagado por el sustituto.
El legislador instituye el sustituto tributario cuando resuelve reemplazar ab initio al destinatario legal
tributario de la relación jurídica tributaria. Desplaza al realizador del hecho imponible, por ello queda
obligado en lugar del destinatario legal tributario, motivando ello la exclusión de éste último de la
relación jurídica tributaria principal.
Se señalan como ejemplos:
• impuesto a las ganancias si un pagador nacional está imposibilitado de practicar amputación
retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior, debe sustituirlo en el pago del tributo al
fisco, sin perjuicio del eventual resarcimiento (ej. jugador de fútbol);
-impuesto a los premios de determinados juegos y concursos quien obtiene un premio en los juegos y
concursos que la ley comprende es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la
sujeción pasiva.
AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN: el agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien
que por su función pública, oficio o profesión, se halla en contacto con un importe dinerario de
propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte
que corresponde al fisco en concepto de tributo.
El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación
tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la
orden del fisco.
El agente de retención que cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto,
reemplaza íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de la obligación, de modo tal que si
distrae fondos, éste no puede efectuar reclamo alguno contra el deudor, pues quedó liberado al sufrir la
amputación patrimonial impuesta por la ley.
No juega la solidaridad del art. 8 porque resultaría contrario a un elemental principio de justicia, que el
deudor no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del
agente de retención.
Según Villegas, ambos son sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria por deuda ajena.
SOLIDARIDAD TRIBUTARIA: es principio corriente en derecho tributario que, cuando dos o más personas
están obligadas a satisfacer una misma prestación fiscal, su responsabilidad es solidaria.
Según Giuliani Fonrouge, la solidaridad puede surgir de la ley o ser inherente a la naturaleza del débito
(no necesita norma expresa), y en éste último caso habrá que determinar si alcanza a todas las
situaciones o solamente a algunas de las que se presentan en el derecho tributario.
La solidaridad implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la
misma prestación. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que opere la
solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes, y si éstos no pagan dentro del plazo de
la intimación, surge la solidaridad.
Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la
obligación, quedan reunidos con el vínculo de la solidaridad, es decir, que la responsabilidad es solidaria,
porque existe unidad en la atribución del hecho imponible a dos o más sujetos; en cambio, si el hecho

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3
fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que es personalmente extraño al hecho generador de
la obligación, entonces es menester una disposición expresa para que surja la solidaridad.
En el derecho tributario, la solidaridad es inherente al vínculo de unidad que se crea cuando un mismo
hecho imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuere a otro sujeto distinto del deudor
(como ocurre con el caso del responsable) entonces es necesaria una disposición expresa para que surja
la solidaridad. No es la solidaridad del derecho común, sino otra, de naturaleza espacial, que le es propia.
2.HECHO IMPONIBLE
a) Concepto: JARACH dice que el derecho tributario sustantivo, y también en los impuestos que tienen su
presupuesto en una relación jurídica derivada de un negocio, los efectos tributarios nunca son efectos de
la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley.
La diferencia entre hecho imponible y presupuesto de hecho jurídico en teoría general es que mientras
en las relaciones de derecho privado las partes, mediante el acuerdo de voluntades, determinan el
contenido y la prestación debida, en la relación obligatoria de imposición, todo ello proviene de la ley.
Se define al hecho imponible como el conjunto de los presupuestos abstractos, contenidos en las normas
del derecho tributario material, de cuya existencia concreta derivan determinadas consecuencias
jurídicas. Si bien la obligación tributaria tiene siempre como fuente una norma legal, ello no quiere
significar que basta la existencia de una ley para que la obligación tributaria ya tenga su origen, quede
efectivizada y nazca el recíproco crédito del sujeto activo de dicha obligación.
Para que se produzca el efectivo nacimiento de la obligación tributaria es necesario que además del
precepto legal, que oficia como causa eficiente de la obligación, haya acaecido el hecho o causa material
de esa obligación. Este hecho es el conocido como hecho imponible.
Ocurre algo similar a lo que ocurre en materia penal con el denominado hecho punible. La gran
diferencia consiste en que se trata de hechos que, por tener generalmente significación económica, se
los considera reveladores de riqueza o aptos para demostrar capacidad contributiva.
El hecho imponible puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal
(impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio
derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
La realización de la hipótesis legal condicionante en el mundo fenomenológico en forma empíricamente
verificable, trae como principal consecuencia, la potencial obligación de una persona, de pagar un
tributo al fisco. Villegas denomina acaecimiento a la producción en la realidad de la imagen abstracta
que formuló la norma legal.
El hecho imponible (hipótesis legal condicionante tributaria) debe estar descripto por la norma en forma
completa para poder conocer con certeza cuales hechos o situaciones engendran potenciales
obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripción es tipificadora del tributo, permite diferenciar:
• Tributos in genere (vinculados o no vinculados; o impuestos, tasa y contribuciones especiales);
• Tributos in especie (diversos tributos entre sí).
b) Aspecto Material: es el núcleo del hecho imponible. Consiste en la descripción objetiva del hecho
concreto que el destinatario legal tributario realiza, de la situación en la que se encuentra o se produce.
Este elemento supone un verbo.
Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis, se le relacionan
sus restantes aspectos.
La descripción del hecho gravado o elemento material tiene características variables que pueden
agruparse en 3 clases: posesión, obtención o utilización de riqueza, cuyo eventual acaecimiento implica
el nacimiento de la obligación. Este elemento material, debe ser completado con la cuantía de la
obligación, entre ellas las relativas a la base de cálculo.
c)Aspecto personal o subjetivo: está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación
que fue objeto del elemento material del hecho imponible; de la descripción objetiva contenida en la
hipótesis legal condicionante tributaria.

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