Resumen tributario.

11
Derecho Tributario - DR. SACCONE
UNIDAD N° 1.-
1.DERECHO TRIBUTARIO
CONCEPTOS
Giuliani Fonrouge: el derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho financiero que se
propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones; como actividad
del Estado, en las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos.
Villegas: el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los
tributos, regulándolos en sus distintos aspectos. En el mismo sentido, Dino Jarach añade al conjunto de
normas los principios.
Martín y Rodríguez Usé: el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas jurídicas
que reglan la creación, recaudación y todos los demás aspectos relacionados con los tributos, sean estos
impuestos, tasas o contribuciones especiales, pero que, además, integran esta disciplina jurídica los
principios jurídicos de la tributación y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributario.
Valdés Costa: es el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su
calidad de acreedor de los tributos, y las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago.
Luqui: el derecho tributario comprende aquellos recursos para cuya creación el Estado no necesita
contar con la voluntad del particular (expresa o tácita), como es necesario en los demás recursos. Para
crear la obligación tributaria le es suficiente su poder de imperium y que conforma la clásica trilogía de
impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Algunos autores no diferencian el derecho financiero del derecho tributario:
Flores Zavala: el derecho financiero público o derecho fiscal es una rama del derecho administrativo que
estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del Estado o de otro poder público.
Pugliese: el derecho financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto
de normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que
necesitan el Estado y otros órganos públicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las
relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre el contribuyente y el Estado y entre
los mismos contribuyentes, que derivan de la publicación de esas normas.
De la Cueva: el derecho financiero comprende la actividad económica en su totalidad, la obtención de
recursos y el gasto de ellos, derivándose de él tanto el derecho tributario o fiscal como el derecho
presupuestario que se encarga del gasto público.
La parte del derecho financiero que se refiere a la imposición y a la recaudación de los tributos se
distingue del resto de las manifestaciones de la actividad financiera por tener objetos e institutos
exclusivos, es decir, no regulados por otra rama del derecho. Esa particularidad unida a la circunstancia
de que dichas instituciones tributarias guardan una relación lógica entre sí, permitió la elaboración del
derecho tributario, el cual reconoce una relación de especie a género con respecto al derecho financiero.
El primer gran impulso recibido por esta disciplina tuvo lugar en 1919 con la sanción del Ordenamiento
fiscal alemán (Becker) que representó la primera codificación de la parte general del derecho tributario
(sus instituciones básicas), con exclusión de las normas referidas a los impuestos en particular, los que
pasaron a formar parte de distintos cuerpos legales. Se incorpora el principio de la consideración
económica que implica asegurar el desarrollo del derecho tributario en campo jurídico autónomo. Quien
aplica las leyes tributarias debe partir de las cosas, de los hechos y su real significación.

22
Jarach considera que debe distinguirse el enfoque administrativo del de derecho tributario sustantivo. El
primer enfoque tiene como punto de partida la existencia de una rama de la administración pública
acompañada por cuerpos policiales o militares especializados en materia tributaria. El segundo enfoque
toma como punto de partida el fenómeno de la vida social de la necesidad de recursos tributarios dentro
de los cuales se destacan los impuestos, cuyo pago y fiscalización representan el propósito fundamental
de las leyes fiscales.
Mientras que el primer enfoque magnifica el papel de la administración para la recaudación de los
impuestos, el segundo busca la esencia de la materia tributaria.
En los Estados modernos de derecho el poder coercitivo estatal se ejerce a través de la ley como
expresión del poder legislativo y como norma jurídica que define exhaustivamente los supuestos
objetivos y subjetivos de la pretensión del Estado y de la obligación correlativa del contribuyente.
La administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente cuando, en
cuales casos y en cual medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; por ello, la
autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas.
AUTONOMIA.
Existen posiciones divergentes:
Las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario porque lo subordinan al derecho
financiero. Son los autores que sostienen la autonomía científica del derecho financiero. Quien la
defendió inicialmente fue Rheinfeld. Pugliese afirma que existe una necesidad científica en estudiar el
fenómeno financiero con criterios uniformes, reconociendo que el derecho tributario es su parte más
importante, pero sosteniendo que no sólo el fenómeno impositivo sino todo el complejo de la actividad
financiera del Estado debe ser estudiado con criterios jurídicos unitarios.
Los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Los
administrativistas niegan la autonomía del derecho financiero y del derecho tributario argumentando
que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para cumplir sus fines así como la
administración y empleo de ellos, es una función administrativa típica que no difiere en su naturaleza de
las demás actividades públicas del Estado regidas por el derecho administrativo.
Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como científicamente autónomo.
Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden un particularismo
exclusivamente legal. Esto significa que el legislador puede crear regulaciones fiscales expresas
derogatorias del derecho privado pero si no lo hace sigue rigiendo éste (posición de Gény).
Luqui considera que no hay tal autonomía del derecho tributario ni tampoco existe una sumisión de esta
disciplina con el derecho común considerando que en el derecho tributario están permanentemente
presente los principios del derecho administrativo, entre ellos:
* presunción de legitimidad del acto de determinación tributaria.
• ejecutoriedad del acto de determinación tributaria (solvet et repete).
• presunción de solvencia del Estado.
• mora automática al vencimiento de los plazos, no es necesaria una nueva interpelación.
• prerrogativas y privilegios del fisco y de la administración en cuanto a la realización de sus funciones.
• los métodos de interpretación de las leyes tributarias son similares al de las leyes administrativas.
• el acto administrativo como el acto de determinación son el reflejo del interés público.
• la prueba incumbe al contribuyente y al administrado.
• los reglamentos administrativos y los tributarios pueden ser fuente de derecho y crear obligaciones de
hacer y de dejar hacer, nunca las de dar sumas de dinero.
• las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de los actos de determinación tributaria,
los plazos y términos perentorios en ambos derechos.

33
En Alemania, se estudia el derecho tributario lo que contribuye a su codificación y organización
jurisdiccional y de la administración tributaria que se operó a principios de siglo.
En Italia, el más importante predicador de la autonomía del derecho tributario frente al derecho
financiero fue Giannini que considera que frente a la diversa naturaleza de los temas que forman la vasta
trama del derecho financiero, parece más exacto asumir como objeto de una disciplina jurídica
diferenciada solamente aquella parte del derecho financiero que se atiene de la imposición y
recaudación de los tributos cuyas normas se prestan a ser coordinadas en un sistema científico.
Jurisprudencia: la Corte se pronunció a favor de la autonomía sosteniendo que la legislación fiscal es
autónoma para la determinación del objeto imponible, las modalidades, formas de cálculo y aplicación
de los tributos, en tanto respeten las figuras de la legislación civil en el ámbito del derecho privado. En la
causa Refinerías de Maíz S.A. resolvió que el legislador puede crear a los efectos impositivos, un régimen
distinto del que se aplica en el derecho común a las relaciones entre el ente social y los socios, tales leyes
son nacionales y tienen la misma jerarquía que los códigos de fondo.
Alcance de la Autonomía: se encuentra debidamente justificada la autonomía científica y didáctica del
derecho tributario dentro de la Teoría General del Derecho.
LOS ASPECTOS ESPECIFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO.
Villegas considera que se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del derecho tributario
desde que constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de singularismo, que funciona
concatenado en un grupo orgánico y singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico
nacional.
El singularismo del derecho tributario se desprende de un conjunto de características específicas y
comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y
diferenciada; y son:
 Coacción en la Génesis del Tributo: el objeto de la prestación surge como consecuencia de la potestad
tributaria del Estado que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza
principalmente en la génesis del tributo en cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los
individuos obligaciones que éstos no asumieron voluntariamente. Luego del momento genésico, la
voluntad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsión contra el individuo para
obligarlo al pago. Subsiste la coacción si el contribuyente no cumple, pero esa es la coacción inherente a
todas las normas que imponen obligaciones.
 Coacción Normada: la coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en
los Estados de derecho, es una relación de derecho y no de fuerza. La potestad tributaria se convierte
entonces en facultad normativa, es decir, en facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos. El
tributo queda sujeto al principio de legalidad, lo que origina las siguientes consecuencias:
 Tipicidad del Hecho Imponible: el hecho tomado como hipótesis condicionante de la obligación
tributaria debe estar señalado con todos sus elementos componentes y debe permitir conocer con
certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada circunstancia fáctica cae o no dentro de lo
tributable.
 Distinción de Tributos en Género y Especie.
 Distribución de Potestades Tributarias entre Nación y Provincias.
 Analogía: no es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos
estructurales del tributo ni tampoco con respecto a exenciones. La analogía legis debe distinguirse de la
interpretación extensiva, Bobbio considera que el criterio distintivo está en la diversa naturaleza jurídica
de los efectos producidos por los modos. El efecto de la interpretación extensiva sería la extensión de
una norma a casos que ella no ha previsto. La analogía tendría como consecuencia la creación de una
nueva norma.
 Retroactividad: no es admisible la aplicación retroactiva de la norma que establece el tributo
con respecto a ninguno de sus elementos estructurales. Sólo se cumple el principio de legalidad

44
tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligación de tributar como los elementos de
mensuración.
 Indisponibilidad del Crédito Tributario: surge de la legalidad la indisponibilidad para el Estado de
los derechos subjetivos emergentes del vínculo obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y
comprobado el Estado no esta facultado para decidir si cobra o no el tributo según ponderación de
circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos, hacer
transacciones, conceder esperas, aceptar sustitución de deudores, salvo que una norma expresa lo
autorice a ello.
 Finalidad de Cobertura del Gasto Público: la finalidad del cobro coactivo normado es la
cobertura del gasto público para la satisfacción de necesidades públicas que dan nacimiento al Estado y
justifican su existencia. Siendo su finalidad económica también debe tener base económica el criterio de
graduación del aporte individual, de lo que surge el principio de la capacidad contributiva.
El Principio Sovet et Repete.
Griziotti fundaba este principio en que la satisfacción de las necesidades públicas no es postergable y
de ahí que hay que tutelar los intereses del Fisco para el pago puntual de los tributos; esto implica que
en toda controversia de impuestos, la oposición, para ser admitida en juicio, debería estar acompañada
por el certificado de pago del impuesto.
Otro fundamento de este principio está dado por la legitimidad y ejecutoriedad del acto
administrativo, pero se partiría del criterio de que la promoción de la acción judicial tendía efectos
suspensivos lo que contraría lo prescripto por el art. 12 de la ley 19549.
Entre las razones para la oposición a la aplicación de este principio se cita el art. 8 inc. 1 de la
Convención Interamericana sobre Derechos Humanos. La cláusula asegura el derecho de los
contribuyentes a articular todas las defensas que hagan a sus derechos vinculados con la determinación
de sus obligaciones fiscales y que el tribunal las considere y resuelva, por lo que no es admisible la
exigencia del solvet et repete entendido como presupuesto procesal de la acción o recurso judicial. Esta
norma así como el art. 8 inc. 2 letra H y el art. 7 inc. 5 no requieren reglamentación interna ulterior para
ser aplicada a las controversias judiciales.
La Corte en 1999 sostuvo que son constitucionalmente válidas las normas que establecen el pago
previo de las multas aplicables por la autoridad administrativa como requisito de la intervención judicial
pero ello no impide considerar supuestos de excepción que contemplen situaciones patrimoniales
concretas de los particulares para evitar que ese pago se traduzca en un real menoscabo del derecho de
defensa en juicio.
RELACION DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS DISCIPLINAS Y RAMAS DEL DERECHO.
Con la Economía y la Política: existen dos grandes posiciones;
Una sostenida por Griziotti que sostiene que la ciencia financiera es una ciencia autónoma y compleja.
La actividad financiera difiere de la económica en que los sujetos, los medios y los fines son diferentes
cualitativa y cuantitativamente. Ella debe estudiar los fenómenos coordinando los aspectos económicos,
jurídicos y políticos. Se llega así a un concepto unitario por la síntesis final de estos tres elementos al que
agrega el elemento técnico. Todos ellos son elementos constitutivos de las finanzas públicas.
Otra sostenida por Giannini que sostiene la tesis de que el derecho financiero y las ciencias de las
finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si bien ambas se refieren a los mismos
hechos, los analizan desde puntos de vista distintos. Distingue entre los diversos aspectos de la actividad
financiera los que darán lugar a estudios económicos y políticos que investigan las relaciones de la
actividad financiera con la economía privada, formulando leyes económicas que constituyen un
presupuesto de la investigación de carácter político; los jurídicos que tienden a encontrar soluciones más
convenientes desde distintos puntos de vista. En cambio el derecho financiero se refiere sólo a institutos
y relaciones jurídicas que adquieren relevancia sólo en el Estado de derecho.

55
Con la Economía Financiera y la Política Financiera: para la correcta interpretación de la ley el jurista
debe disponer de información sobre los aspectos económicos y políticos de los hechos regulados por la
ley financiera.
Con el Derecho Administrativo: por la identidad del sujeto en ambas disciplinas (la Administración
Pública) y la comunidad de algunos conceptos.
Con el Derecho Constitucional: por la función que corresponde a cada rama del poder público y, en
especial, por el régimen americano de control judicial de la constitucionalidad de las leyes. Además,
diversas normas constitucionales sobre actividad financiera asumen la condición de principios generales
del derecho tributario. Spisso añade que la institución tributaria no puede ser explicada ni comprendida
si no es a la luz de la perspectiva constitucional; la política fiscal debe estar orientada a la consecución de
los objetivos constitucionales.
Con el Derecho Penal: en lo relativo a la violación de las leyes tributarias, en especial desde la sanción
de la ley penal tributaria y previsional Nº 23771 y actualmente con la vigente ley Nº 24769. García
Belsunce expresa que tres teorías dan respuesta al interrogante de cual es la naturaleza jurídica del ilícito
tributario: penal, administrativa o tributaria, considerando que el ilícito tributario y sus sanciones son de
naturaleza penal.
Con el Derecho Procesal: tanto por lo relativo a los procedimientos para efectivizar los créditos fiscales
por parte de la Administración como por los remedios procesales otorgados a los contribuyentes para
revisión de los actos administrativos o devolución de conceptos pagados de más.
Con el Derecho Internacional: por la repercusión extranacional de la intensificación del poder tributario
de los Estados (doble imposición) así como la evasión fiscal internacional y la creación de organismos
supranacionales.
2.REGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO.
El sistema tributario esta constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada
época.
Se distinguen dos tipos de sistemas tributarios:
 Racional: cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos que
se persiguen y los medios empleados.
 Histórico: cuando tal armonía se produce por espontaneidad de la evolución histórica.
En nuestro país se observa un marcado predominio de elementos históricos por sobre los elementos
racionales.
En materia de delimitación de facultades impositivas entre Nación y provincias tenemos dos regímenes
distintos:
 El que contempla la Constitución según su interpretación más racional.
 El que surge de la realidad según la cual la Nación legisla y recauda los más importantes impuestos.
Conforme al art. 1 C.N. Nuestro país adopta la forma federal de gobierno lo que implica que existen
diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Por otra parte el
art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal surgiendo, en consecuencia, los
municipios como un tercer orden de ente estatal.
De acuerdo a la C.N. Corresponde al Congreso las facultades impositivas del art. 75 incs. 1, 2 y 3; y es
materia reservada a las provincias los impuestos directos salvo que la Nación haga uso de la facultad del
art. 75 inc. 2. Son facultad concurrente los impuestos indirectos (art. 4 y art. 75 inc. 2).
Los poderes reservados a las provincias en materia tributaria no tienen otras limitaciones que las
siguientes:
 Respecto de las garantías constitucionales de los contribuyentes.
 Respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresa o implícitamente.
 Respecto de las garantías federales.
Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tan soberano como el de la Nación
dentro de su competencia.
Para Villegas las limitaciones de las provincias surgen de la C.N. Entre las cuales señala:

66
 El art. 75 inc. 13: es facultad de la Nación reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta
potestad no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales. En virtud de esta restricción,
la Corte invalidó un tributo al té que una provincia aplicaba ante la sola salida de la mercadería del
territorio provincial. Se estimó que ese gravamen funcionaba de hecho como derecho aduanero interno
afectando el comercio interprovincial.
 El art. 75 inc. 18: corresponde a la Nación proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y
bienestar del país, lo cual puede hacerse mediante concesión temporal de privilegios. Este dispositivo ha
sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales y ello no puede ser
obstaculizado por leyes impositivas provinciales.
 El art. 75 inc. 30: faculta a la Nación a dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los
fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las
autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos
establecimientos en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
ASPECTOS CONSTITUCIONALES.
Las normas constitucionales aplicables a la disciplina son: arts. 4, 9, 10, 11, 12, 16, 17, 18, 20, 25, 28,
31, 39, 52, 75 incs. 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 14 y 18; 99 incs. 1, 2, 3 y 10; 100 incs. 1 y 7; 121, 123, 125 y 126.
LEGISLACION NACIONAL.
En el orden nacional no existe codificación y el sistema se encuentra organizado en la ley 11683
denominada ley de procedimientos fiscales, aún cuando excede los temas procedimentales abarcando
todo el espectro de normas sustantivas de aplicación en las leyes fiscales especial, incluso infracciones y
sanciones.
Deben tenerse en cuenta, además, las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos,
de reglamentación y de interpretación de las normas fiscales.
CODIFICACION FISCAL.
El derecho tributario ha sido intensamente elaborado por la doctrina y se han manifestado
importantes tendencias a favor de la codificación. También han existido algunas objeciones fundadas en:
 Que la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación.
 Que la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta para plasmarse en
normas rígidas contenidas en un código.
 La variedad de los preceptos fiscales impide someterlas a un esquema lógico.
Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributarista coinciden en la actualidad sobre la
conveniencia de la codificación. Sáinz de Bujanda sostiene que lo que se trata de codificar no es la
actuación tributaria del Estado sino aquellos principios jurídicos que presiden esa acción y a los cuales el
Estado debe ajustarse.
3.DIVISION DEL DERECHO TRIBUTARIO.
En el centro del derecho tributario está la relación jurídica principal (obligación tributaria sustancial)
distinguible de las restantes relaciones jurídicas por su objeto, el tributo.
Entre los críticos a la división del derecho tributario se encuentra Giuliani Fonrouge que sostiene una
posición unitaria del derecho financiero y del tributario, considerando que sólo hay un derecho tributario
con múltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados.
Pero la razón del estudio conjunto del derecho tributario obedece a la misma razón que a la aceptación
del estudio unitario del derecho financiero; se trata de una autonomía didáctica basada en objetos
comunes y que se funda en razones prácticas o técnicas de oportunidad y utilidad.
El derecho tributario se encuentra dividido en:

77
Derecho Tributario Material o Sustancial: contiene normas sustanciales relativas a la obligación
tributaria. Estudia como nace la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho
imponible) y como se extingue esa obligación; examina cuales son sus diferentes elementos (sujeto,
objeto, fuente y causa) así como sus privilegios y garantías. Corresponde a esta área:
 El presupuesto de hecho (hecho imponible) que es el elemento que configura la existencia de la
obligación, definido por Valdés Costa como el hecho previsto hipotéticamente en la ley cuyo
acaecimiento es la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación tributaria. Acaecido el
presupuesto legal nace el vínculo de crédito y débito de una suma de dinero entre el Estado y el sujeto
pasivo. Ambas partes están sometidas por igual a la ley, sus derechos y obligaciones resultan
exclusivamente de ésta por lo cual cabe sostener que en esta relación es aplicable el principio de
igualdad de las partes.
 También la cuantía es materia privativa de la ley material cualquiera sea el órgano
constitucionalmente competente para dictarla. En los tributos llamados específicos el importe a pagar
está fijado por la ley en cifras absolutas o por unidad de medida. En los tributos ad valorem la cuantía
resulta de aplicar la alícuota fijada por ley sobre la base de cálculo, que también debe ser establecida por
ley, con discrecionalidad limitada porque debe estar vinculada al elemento material del presupuesto de
hecho, so pena de desnaturalizar el tributo.
Derecho Tributario Formal o Administrativo: estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma
material al caso concreto en sus diferentes aspectos, analiza especialmente la determinación del tributo
porque su objeto es establecer que suma de dinero concreta adeuda cada persona y como esa suma
llega a ingresar en las arcas estatales. Valdés Costa dice que se refiere a la aplicación de la norma
material al caso concreto en los diversos aspectos de la determinación y percepción del tributo, control y
decisión de los recursos administrativo planteados por los interesados. Integra los cometidos y
facultades de la administración fiscal y los actos administrativos.
Derecho Procesal Tributario: contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se
plantean entre el fisco y los sujetos pasivos ya sea con relación a la existencia de la obligación tributaria,
a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o
hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la
devolución de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. Todas esta cuestiones deben ser
resueltas por los órganos jurisdiccionales que, en el supuesto de ser administrativo (tribunales fiscales),
deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la última palabra. Valdés Costa
sostiene que, al igual que en el derecho tributario formal, la actividad específica del Estado en esta rama
del derecho tributario, es la aplicación de la norma material al caso concreto pero la diferencia sustancial
entre una y otra rama está en que el juez, ajeno a las partes, aplica la ley al caso concreto con fuerza
obligatoria y todas las características de la cosa juzgada.
Derecho Penal Tributario: regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus
sanciones. El problema se plantea con respecto a la facultad de la administración fiscal para aplicar
sanciones de carácter punitivo lo que dio lugar a teorías que las caracterizan como sanciones de
naturaleza administrativa o tributaria o civil, pero no penal. Valdés Costa sostiene que las penas deben
responder a los mismos principios cualquiera sea el órgano que las aplique y cualquiera que sea el orden
jurídico violado. Esas circunstancias pueden justificar la denominación de infracciones administrativas o
tributarias pero no pueden afectar los principios. Si bien se reconoce que el derecho tributario contiene
penas, a éstas deben aplicárseles los principios del derecho punitivo en general. Ontológicamente los
ilícitos tributarios y las sanciones que revisten la calidad de penas tienen todos la misma naturaleza
jurídica y el régimen de aplicación debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al órgano competente y al
procedimiento para aplicar las sanciones como en lo que respecta a las garantías del imputado.
Derecho Internacional Tributario: estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que
diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar

88
métodos que eviten la evasión internacional y organizar, mediante la tributación, formas de
colaboración de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo. Valdés Costa
sostiene que tiene por objeto la regulación de los hechos tributarios de carácter internacional ya sea por
la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, ya sea por el lugar donde éstos celebran
sus negocios, ya sea por el lugar donde los hechos ocurren. Lo define como el conjunto de normas de
conflicto, internacionales y nacionales y de normas sustantivas que se aplican a los hechos tributarios
internacionales. Entre sus fines indica, fines fiscales (evitar la doble imposición y la evasión), fines
económicos (fomentar el desarrollo económico mediante exoneraciones a las transferencias de capital y
tecnología, fomentar la integración de países vinculados económica o territorialmente mediante la
eliminación de los tributos de importación y exportación) y fines políticos (proteger los derechos de los
contribuyentes mediante normas de aplicación directa y obligatoria para los países signatarios, incluso
mediante procedimientos jurisdiccionales ejecutables. Es la solución del Pacto de San José de Costa Rica
y de la Convención Europea de Derechos Humanos que aceptan el sometimiento de los conflictos entre
Estado y particulares a la decisión de tribunales de arbitraje).
4.ORGANISMOS.
1.ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.
El decreto 618/97 organiza la nueva administración federal de ingresos públicos como entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía bajo la superintendencia y control de legalidad del
mismo.
Dependen de dicha Administración, la Dirección General Impositiva (D.G.I) y la Dirección General de
Aduanas (D.G.A).
La Administración General de Ingresos Públicos constituye el ente de ejecución de la política tributaria y
aduanera.
Entre sus funciones tiene todo lo relativo a la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y
accesorios:
 Que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios marítimos, sobre
los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.
 Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones
regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o fueran encomendados.
 Los recursos de la seguridad social.
2.FACULTADES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL.
 De Reglamentación: esta facultado para impartir normas generales obligatorias para los
responsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administración para reglamentar la
situación de aquellos frente a la administración. Dichas normas entran en vigor desde la fecha de su
publicación en el B.O. salvo que ellas determinen una fecha posterior y regirán mientras no sean
modificadas por el propio Administrador o por el Ministerio de Economía.
 De Interpretación: tiene la función de interpretar con carácter general las disposiciones de las
leyes sobre los gravámenes a cargo de la Administración cuando:
 Así lo estime conveniente o
 Lo soliciten los contribuyentes, o importadores, o exportadores, o agentes de retención, o de
percepción, o demás responsables, entidades gremiales, cualquier organización que represente un
interés colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.
El pedido del pronunciamiento no tiene por virtud suspender cualquier decisión que los demás
funcionarios de la Administración hayan de adoptar en casos particulares.
Las interpretaciones del Administrador se publicarán en el B.O. Y tendrán el carácter de normas
generales obligatorias si, al expirar el plazo de 15 días hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran
apeladas ante el Ministerio de Economía por cualquiera de las personas o entidades indicadas más
arriba, en cuyo caso tendrán el carácter de obligatorias desde el día siguiente a aquel en que se publique
la aprobación o modificación de la interpretación hecha por el Ministerio. En estos casos, se correrá vista
previa al Administrador para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación.

99
Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que la dictó o el Ministerio de
Economía pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidos con
anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor.
 De Dirección y de Juez Administrativo: dirige la actividad del organismo administrativo mediante
el ejercicio de todas las funciones, poderes y facultades establecidas en las leyes, a los fines de
determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver los impuestos y gravámenes.
Ejercer las funciones de juez administrativo
UNIDAD N° 2.
1.INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA.
Toda la doctrina actual está conforme en afirmar que la ley tributaria es una ley de naturaleza idéntica
a cualquier otra, que ha perdido su carácter penal y también su posible carácter excepcional. Esta
conclusión es una consecuencia de la evolución del carácter público de las instituciones tributarias. Hoy
el impuesto ya no es un privilegio a favor del que cobra ni una carga infamante o que va aneja a un
status social determinado o inferior para el que lo paga. A partir de la evolución que culmina en los
modernos Estados de derecho, el impuesto, después de reposar sobre el principio de autoimposición (en
virtud del cual son los propios ciudadanos los que tienen el derecho de consentir sus propios impuestos),
se robustece aún más con el principio de reserva de ley que atribuye la creación del tributo a sus
representantes, en los órganos depositarios de poder legislativo.
La doctrina rechaza actualmente el carácter excepcional atribuido antiguamente a las leyes tributarias.
METODOS GENERALES DE INTERPRETACION.
 Literal: se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en
la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de
los particulares y respetar la seguridad jurídica. Filosóficamente significa aplicar rígidamente las ideas
racionalistas, si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho. Los tributaristas
sostienen que este método es insuficiente y, según Griziotti, puede llevar a conclusiones erróneas
porque el legislador no es siempre un técnico en derecho tributario. Rosembuj dice que Griziotti
desarrolló las bases de la interpretación funcional y su punto de partida es la consideración de los
elementos constitutivos de cada ingreso público, el político, el económico, el jurídico y el técnico.
 Lógico: resuelve el interrogante de que quiso decir la ley. Quiere saber cual es el espíritu de la norma o
su ratio legis. Según Savigny la ley forma parte del conjunto armónico por lo cual no puede ser analizada
en sí misma sino relacionada con otras disposiciones que forman toda la legislación de un país. La Corte
estableció que las normas tributarias deben ser atendidas computando la totalidad de los preceptos que
la integran en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a una razonable interpretación. El
intérprete, además, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir que,
según este método, la interpretación no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador.
 Histórico: sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentrañar el pensamiento del
legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello se
debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley (locatio legis). Este
método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador, pero es objeto de crítica en materia
fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad y no se puede interpretar las cláusulas
impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución.
 Evolutivo: el problema que plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida
social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y
éticas que determinan a aquélla. Ante la nueva realidad debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad
del legislador y que solución habría dado. La Corte ha dicho que la C.N. tiene la virtualidad necesaria de
poder gobernar las relaciones jurídicas nacidas en circunstancias sociales diferentes a las que existían en
tiempos de su sanción. Este avance de los principios constitucionales es la obra de los intérpretes, en
especial de los jueces, quienes deben consagrar la inteligencia que mejor asegure los grandes objetivos
para que fue dictada la C.N.- Este método surge como reacción contra los métodos tradicionales. Decía

101
0
Saleilles que la ley es base y fuente de todo sistema jurídico pero debe adaptarse a las nuevas exigencias
determinadas por la evolución social. Partiendo de esta idea, Saleilles confiere a los textos vida propia e
independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez promulgados. Algunos autores
propugnan este método y atacan al histórico que no hace sino paralizar la vida. La ley se desliga del
legislador y es el intérprete quien la revive dándole un sentido y alcance que muchas veces no fue
previsto por el mismo legislador. En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este
método.
METODOS ESPECIALES DE INTERPRETACION.
 De la Ley Fiscal: a principios del siglo XX la jurisprudencia alemana seguía aferrada al concepto
de que las leyes tributarias eran de interpretación literal y restringida pues si bien se advertía cierta
tendencia en contra del formalismo conceptual, en general se manifestaba fiel a los conceptos y
construcciones puramente lógicos, en los que necesariamente debían encuadrarse las situaciones
particulares. El art. 4 del ordenamiento alemán es el origen del art. 1 inc. 2 según el cual “debe tenerse
en cuenta la opinión general, el objeto y significado económico de las leyes impositivas y la evolución de
las condiciones generales”. La disposición fue incorporada para que los jueces pudieran apartarse del
formalismo conceptual y, prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas, aplicaran la legislación
fiscal según la realidad de los hechos económicos, no siempre coincidentes con aquellas para que la
norma tributaria cumpliera la función prevista. En materia tributaria la regla que preside la aplicación de
sus normas es la de la realidad económica, y la interpretación debe atenerse a los hechos sobre los que
se proyecta la actividad hermenéutica, no sobre su apariencia o sobre el lenguaje.
ALCANCE DE LA INTERPRETACION.
La interpretación puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus
palabras. Se entiende en estos casos que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley; también
puede ser restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios
términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.
ORGANOS DE INTERPRETACION.
 Judicial: cuando es realizada por los tribunales que integran el Poder Judicial, teniendo presente
que la Corte es el último tribunal de interpretación, en especial sobre la constitucionalidad de las
normas. La Corte ha estimado que las decisiones de los jueces que se apartan de las interpretaciones o
criterios adoptados por ella, en su carácter de intérprete supremo del orden jurídico nacional, carecen
de fundamento y de validez si es que no se aportan nuevas razones o criterios de fundamentación que
justifiquen un apartamiento del criterio del Alto Tribunal. La actividad de la Corte es la más destacada no
sólo por su valor intrínseco de sus sentencias sino también por la natural irradiación de ellas sobre otros
tribunales.
 Legislativa: cuando el Congreso o las legislaturas, creadores de las leyes, dictan una nueva
interpretativa de la anterior. El antecedente de la interpretación auténtica es lo que ocurría en Francia
hasta la sanción del Código Civil en la época napoleónica. En esa época cuando un juez tenía dudas o no
encontraba regulada una cuestión a resolver provenía a remitir los antecedentes del caso al Poder
Legislativo para que supliera la oscuridad, el silencio o la insuficiencia de la ley. Era lo que se conocía
como el réferé legislatif. Esta institución desaparece con el Código Napoleón ante las nuevas ideas sobre
la plenitud del orden jurídico y la obligación que se impone a los jueces de resolver en todos los casos,
aún recurriendo al método de la analogía o a los principios generales del derecho.
 Administrativa: cuando es realizada por el propio poder administrador. El art. 8 del dec. 618/97
otorga facultades de interpretación al Administrador con revisión por el superior. La Administración se
expide también a raíz de consultas de contribuyentes y responsables. Esta consulta debe estar referida a
situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión a realizarse en el país. Tiene carácter
vinculante de manera tal que las obligaciones que estén comprendidas en la consulta, deben ser
liquidadas conforme a la misma y, en caso contrario, el fisco podrá llevar adelante el procedimiento
administrativo de determinación de oficio. Navarrine considera que la respuesta del fisco será

111
1
obligatoria hasta que se cambie el criterio dado por pedido, de oficio o por normas de carácter general
que serán aplicables después de la notificación del acto o vigencia de las normas. El Código Aduanero en
su art. 23 inc. i) otorga facultades de interpretación al Administrador Nacional de Aduanas. Esas normas
son apelables si existe un derecho subjetivo o interés legítimo afectado.
 Analogía: en conexión con el problema de interpretación de la ley tributaria corresponde
examinar el de su integración, esto es, la utilización de la analogía en la determinación del alcance de las
normas jurídicas. Como sabemos, el art. 16 C.C. dispone que si una cuestión no puede resolverse por las
palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si aún la cuestión fuese
dudosa, a los principios generales del derecho; pero estas prescripciones rigen en derecho privado,
suscitándose dudas acerca de su aplicabilidad en materia financiera. La mayor parte de la doctrina
internacional acepta la analogía con ciertas restricciones, en especial su inaplicabilidad para crear cargas
tributarias. En nuestro país, los tribunales nacionales y provinciales han rechazado la analogía, pero en
ciertos casos han dicho que su proscripción en el orden represivo no excluye la hermenéutica que
cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación. Puede
sostenerse que, salvo para el derecho tributario sustancial y derecho tributario penal, la analogía puede
utilizarse en las otras ramas de este derecho.
2.DETERMINACION DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE.
Pérez de Ayala y González expresan que la mayor parte de la doctrina está de acuerdo en entender
que el ordenamiento tributario pertenece al campo del Derecho Público si bien le son aplicables las
nociones fundamentales del derecho privado de obligaciones en lo que se refiere al concepto de la
obligación tributaria material.
Según Giuliani Fonrouge, la fórmula que permite prescindir de las apariencias jurídicas para buscar la
realidad de las cosas o la realidad económica debe utilizarse con discreción porque no constituye un
método normal sino de excepción para resolver situaciones de evidente abuso de derecho, como lo han
señalado los comentaristas de las doctrinas extranjeras que la explican.
Cuando un negocio jurídico se formaliza de manera que resulte manifiestamente inapropiado a la
impronta o negocio jurídico de acuerdo a su causa y de ello resulta que el fisco puede resultar
perjudicado, el acto resulta abusivo en los términos del art. 1071 C.C.-
Serik es quien determina en que supuestos y en virtud de que principios dogmáticos pueden los
tribunales llegar a prescindir o superar la forma externa de la persona jurídica para, penetrando a través
de ella, alcanzar a las personas y bienes que bajo su manto se cobijan.
Dobson sostiene que Serik inaugura la concepción que estima que la desestimación o prescindencia de
la personalidad jurídica es un capítulo del abuso del derecho, entendiendo que la persona jurídica puede
ser allanada en dos supuestos: cuando se la utiliza abusivamente y a los fines de enlazar determinadas
normas con las personas jurídicas.
La doctrina denominada de la penetración ha sido aplicada por distintos tribunales señalándose que se
procura llegar a la esencia, a la sustancia de las cuestiones implicadas sin detenerse en las formas
externas de los actos. Son clásicos los siguientes fallos de la Corte:
 Parke Davis, en el cual se estableció que dos sociedades, una local y una extranjera, que estaban
diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado pero que constituían una unidad económica
debían considerarse a los fines tributarios como una sola entidad, por lo cual el pago de aparentes
regalías de la entidad dominada a la entidad dominante no era más que un retiro disimulado de
utilidades sujetas al impuesto a los réditos, por cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes
y nadie puede contratar consigo mismo.
 Mellor Goodwin: en una cuestión relacionada con el impuesto a las ventas, el tribunal también adoptó
el criterio de correr el velo societario y por aplicación de la doctrina de la penetración estableció que una
sociedad dominada por otra no autoriza a reconocer la existencia de convenciones entre ellas, por
cuanto debe prevalecer la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la
realidad jurídica objetiva, y ésta indica que tampoco en esta situación podían aceptarse operaciones que

121
2
aparentemente significaban traslado de mercaderías entre ambos elementos de un mismo conjunto
económico.
 Ford Motor Argentina: la Corte resolvió que si la exportadora del exterior y la importador local se
hallan en relación de matriz y filial, integrando un conjunto económico, las sumas pagadas en concepto
de intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese carácter para el impuesto a los réditos,
sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la entidad local en beneficio de la extranjera;
aclarando que en hipótesis de conjunto económico o situaciones equivalentes, las prestaciones y
contraprestaciones deben ajustarse a los principios del aporte y la utilidad.
Villegas dice que cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial o
negocios jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares.
En derecho no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites, el tratamiento jurídico a
que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la posibilidad de elegir diferentes
operaciones jurídicas para alcanzar fines económicos sustancialmente idénticos.
Es que cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación, puede distinguirse la intención
empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio juri).
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto
se realiza.
La intención jurídica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados
efectos jurídicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura
del derecho.
El derecho tributario se interesa en la operación económica que hacen las partes sin reconocer eficacia
creadora de efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la
realidad de la operación mediante una forma jurídica inapropiada que se busca al solo efecto de
defraudar al fisco.
El criterio de la realidad económica (art. 2 ley 11683) no sólo tiene efectos patrimoniales (ajuste de la
obligación tributaria) sino también penal.
Sin perjuicio de la libertad de opción que tiene el contribuyente para elegir las formas jurídicas que
resuelva adoptar, esa decisión puede generarle responsabilidades de tipo infraccional si mediante la
misma se pretendiese perjudicar al fisco.
El ahorro fiscal contractual no es sino una de las condiciones obvias del contrato perfecto: la regulación
de las situaciones tributarias de los contribuyentes en su máximo beneficio, sin elusión. Si el ahorro fiscal
se produjo, en circunstancias de dominio de información, y, en consecuencia, ninguna de las partes
argumenta imperfección ni tampoco ello se desprende de la ley o de la aplicación jurisprudencial, esa
economía de opción resulta inexpugnable, puesto que hay sincronía entre la regulación de la autonomía
de la voluntad y el esquema patrimonial materializado y, ambos, con la disposición legal.
El art. 47 de la ley fiscal condiciona el ilícito a la circunstancia de la intención de la eliminación o
disminución de la carga fiscal por la utilización de las formas.
3.LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO.
 En el Espacio.
La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario actuando en el plano nacional e internacional,
origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de gravámenes. Por eso es que hay que
determinar el ámbito espacial dentro de que la ley surte efecto y la extensión de la ley, es decir, los
hechos que la ley de un Estado puede regular. Todo esto para evitar la doble imposición que consiste,
según Seligman, en gravar dos veces a la misma persona o a la misma cosa.
Según la doctrina alemana existe doble o múltiple imposición cuando las mismas personas o las mismas
cosas son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de
dos o más sujetos con poder tributario.

131
3
Casas sostiene que la forma de Estado federal genera el empleo de múltiples fuentes tributarias. En tal
sentido, la superposición de gravámenes y aún la doble imposición son constitucionales mientras no se
llegue por tal conducto a la confiscatoriedad y en tanto los gobiernos actúen dentro de las competencias
que le han sido atribuidas.
 Doble Imposición Nacional.
Para evitar la doble o múltiple imposición interna, esto es entre Nación y provincias, entre provincias
entre sí y entre éstas y sus municipalidades, se han adoptado varias soluciones como la separación de las
fuentes de recursos; impuestos en coparticipación; suplementos o adicionales impositivos; subsidios o
subvenciones compensatorios; concesión de créditos por impuestos pagados en otra jurisdicción; y
deducción de tributos pagados.
Dice Spisso que el principio general respecto de la doble o múltiple imposición es que ésta, por sí misma,
no es inconstitucional en la medida en que cada uno de los tributos que configuran esa múltiple
imposición hayan sido creados por entes públicos con competencia para ello.
La duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferentes no limitadas por disposición
constitucional alguna no causa la invalidez del impuesto (Bodegas y Viñedos San Carlos c/ Provincia de
San Juan).
• Coparticipación Federal.
Uno de los principios centrales de la tributación en un sistema descentralizado es el de la
correspondencia fiscal que exige una relación estrecha entre el gasto que beneficia a una comunidad y
los impuestos pagados por ella para financiarlo. Sin embargo, se considera que alcanzar una estricta
correspondencia fiscal requeriría una descentralización de facultades tributarias que otorgara a las
provincias y municipios capacidad de autofinanciar todos los gastos que les competen, una vez definidos
sus roles.
Como consecuencia de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos indirectos y
de la atribución al Congreso de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la
superposición entre impuestos nacionales y provinciales.
Dice Bulit Goñi que se generó una convivencia entre tributos indirectos muy semejantes establecidos a
los dos niveles de gobierno con potestad constitucional directa, como fruto de esa concurrencia
surgieron problemas de superposición que se agravaron durante medio siglo. Por tal motivo se unifica el
régimen de coparticipación mediante leyes que no dejan de ser remedios parciales.
La Comisión Federal de Impuestos es un ente integrado por un representante de la Nación y uno por
cada provincia adherida, especializados en materia tributaria, dirigida por un Comité Ejecutivo, formado
por un representante de la Nación y de ocho provincias. Tiene su sede en el Ministerio de Economía.
Sus decisiones son obligatorias para la Nación y las provincias adheridas, salvo el derecho de pedir
revisión de lo decidido y la reserva del recurso extraordinario ante la Corte.
Los contribuyentes pueden ejercer la acción de repetición por vía judicial o administrativa, según lo
previsto en la legislación local, sin necesidad de recurrir previamente a la Comisión Federal.
 Doble Imposición Internacional.
La afectación de los hechos imponibles por parte de dos o más países simultáneamente tiene su origen
en la utilización de criterios dispares para la atribución de la potestad tributaria.
Esos criterios se fundan a veces en circunstancias de orden personal como la nacionalidad y la residencia
del sujeto, y en otros casos en circunstancias de índole económica como son la sede de los negocios y la
fuente en que se origina la renta gravable.
El criterio más antiguo hace radicar el derecho de gravar en la nacionalidad del sujeto.
Pero la mayoría de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el criterio de sujeción
personal, hacen de la residencia del sujeto el elemento determinante de la atribución del poder
tributario. La residencia se caracteriza por el elemento objeto de habitación aunque falte el elemento
subjetivo de la intención de permanecer en él, por lo cual puede existir residencia atributiva de potestad
fiscal, aunque no hay domicilio en sentido técnico.
Otro criterio es el de la sede de negocios que reconoce efectos fiscales al hecho de desarrollar una
actividad económica en un lugar que no es el domicilio o residencia del contribuyente, por lo cual la

141
4
doctrina lo denomina también domicilio de negocios, para diferenciarlo del domicilio civil. Corresponde
al lugar donde se localiza la actividad de la persona individual o colectiva y puede conducir a una
excesiva fragmentación del poder tributario. Para evitarlo se exigen ciertos caracteres de permanencia y
autonomía de esa actividad, lo cual ha conducido a elaborar el concepto de establecimiento
permanente.
La ciberimposición son las consecuencias que se derivan de la expansión del comercio electrónico, los
caracteres fundamentales de este tipo de comercio son:
 Su carácter internacional: sobre la materia incide la regulación de distintos países y
organizaciones internacionales.
 Las especialidades derivadas del comercio on line.
 Difuminación de conceptos fiscales tradicionales.
 La desaparición de intermediarios tradicionales.
 El peligro de inmunidad o la doble imposición: ninguno de los convenios contempla la
deslocalización del hecho imponible, propia del comercio electrónico.
MEDIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
 Convenio Internacional para evitar doble imposición: Existen diferentes procedimientos
para evitar la doble imposición. Giuliani Fonrouge considera que la acción se ha orientado en tres
direcciones que no son excluyentes:
1.- Búsqueda de ppios. Grales. Susceptibles de adquirir el carácter de ley uniforme internacional. Este
criterio es el único apto para la solución integral del problema porque los tratados son expedientes
circunstanciales para atenuar los efectos nocivos de la superposición tributaria, que no llegan a la raíz del
asunto.
2.- Concertación de acuerdo bilaterales o multilaterales, en América Latina (países importadores de
capitales) es reacia la posición para suscribir acuerdos generales en materia de impuestos a la renta por
la inadmisibilidad de la política tributaria de los países inversionistas (exportadores de capitales) que
rehúsan admitir el principio de imposición en la fuente, arrogándose el derecho de gravar la riqueza
originada en cualquier parte del mundo, olvidando que las inversiones en el extranjero no sólo
benefician a los países receptores de capitales sino también a los exportadores de ellos porque logran
divisas con destino a la adquisición de productos alimenticios o elementos vitales y en otros para
aumentar el nivel de producción y mantener el standard de vida interno. En estos tratados pueden
incorporarse diversas cláusulas:
*Crédito fiscal: (tax credit) si bien cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las que se generan
dentro o fuera de su territorio, se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí
producidas se deduzcan de los impuestos totales.
*Crédito por impuestos exonerados (tax sporting) para evitar los inconvenientes que la eximición
impositiva en un país importador de capitales implique una posibilidad de utilización del crédito fiscal en
el país exportador, de manera tal que la exención se transforme en una transferencia impositiva a este
último país, puede incluirse esta cláusula. En virtud de ella pueden deducirse no sólo los impuestos
pagados sino los que se debió pagar y no se pagó por la existencia de la exención o reducción en dicho
país, como forma de incentivo de la inversión extranjera.
*Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país
capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país en vía de desarrollo y que tiende a
incrementar el crecimiento económico de tal país. Nuestro país lo celebro con Bolivia, Brasil, Austria y
Australia, por ej.
3.- El tercer procedimiento corresponde a la llamada organización de las legislaciones.
 En El Tiempo.

151
5
 Retroactividad de la ley tributaria: las leyes son obligatorias desde el
octavo día de su publicación salvo que la ley establezca su fecha de entrada en vigencia. El principio
general es que las leyes rigen para el futuro y no se retrotraen al pasado.
En materia tributaria, atento al ppio. De unidad del orden público, es de aplicación el art. 3 C.C. Según el
cual las leyes se aplicarán desde su vigencia en las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes.
Agrega esta disposición que las leyes que no tienen efecto retroactivo sean o no de orden público salvo
disposición en contrario. Esto implica un reconocimiento a que en ciertos casos el legislador puede
asignar retroactividad a algunas leyes, pero en ningún caso podrá afectar derechos amparados por las
garantías constitucionales. Esta redacción implica la admisión de los dchos adquiridos.
Villegas dice que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente:
el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o
acaecido el hecho imponible.
Es valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto de que no puede
haber impuesto sin ley, sino que también la ley debe ser preexistente, una forma mediante la cual el
contribuyente puede conocer de antemano tanto su obligación a tributar como los elementos de
medición de dicha obligación.
 Tributos instantáneos: el hecho imponible puede ser de verificación instantánea (por ej.
ganar un premio), dada la instantaneidad ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho
puede ser usada para modificar la obligación.
 Tributos periódicos: si el hecho imponible es de verificación periódica, es decir, la resultante
de un conjunto de actos jurídicos o económicos que se desarrollan en período temporal (por ej.
Impuesto a las ganancias que gravan los ingresos que se van produciendo a lo largo del período). El
legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual se
computan los ingresos. Si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la
alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.
 Jurisprudencia: la C.S.J.N. y otros tribunales han reconocido que la prohibición de
retroactividad sólo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero no en lo
relativo a cuestiones de derecho público, como son las tributarias. También estableció que el art. 3 C.C.,
al establecer que las leyes disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo ni pueden alterar los
derechos ya adquiridos, se refiere a las relaciones de derecho privado.
Pero el hecho que una ley impositiva tenga carácter retroactivo no constituye una causa de invalidación
de la misma porque a falta de otras objeciones lo legislativo puede hacer de hechos pasados la base de
su acción, tanto como lo que todavía no ha sucedido.
El efecto liberatorio del pago constituye un hecho patrimonial adquirido respecto del impuesto
satisfecho amparado por el art. 3 C.C.
Villegas sostiene que, en cuanto a la jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede ser aplicada
retroactivamente cuando medie pago de por medio. El pago libera al contribuyente y le otorga un dcho
adquirido imposible de ser modificado por ley posterior. Critica el fallo Moscio donde la Corte,
sosteniendo que nadie tiene derecho adquirido a la inalterabilidad de los gravámenes y que no cabe
reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. Agrega
que la tesis del pago como límite a la retroactividad es jurídicamente objetable y tiene alcances relativos.
En materia tributaria el pago casi nunca es cancelatorio ya que la declaración jurada y el importe oblado
en su consecuencia están sujetos a verificaciones administrativas y el fisco esta facultado para
determinar el tributo que en definitiva corresponde mientras no este prescripta la acción.
La retroactividad sólo funciona si el contribuyente realizó un pago aceptado por el fisco o fue objetado
de dispensar o rebajas fiscales por tiempo determinado.
4.PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.
Dice Giuliani Fonrouge que existen dos órdenes de limitaciones al poder tributario: una de carácter
general que corresponde a principios jurídicos de la tributación y que en nuestro país han sido
incorporadas al texto de la C.N., por lo cual asumen el carácter de principios constitucionales de orden
general; otra, derivada de la organización política de los Estados (también de naturaleza constitucional) y

161
6
de su coexistencia en el orden internacional que se vincula con el problema de la doble imposición, el
cual, en consecuencia, puede asumir carácter nacional o internacional.
 Legalidad: surge del art. 19 C.N.-La obligación de pagar tributo reconoce en el estado
constitucional contemporáneo como única fuente a la ley. La doctrina ha destacado tal aspecto
convirtiéndolo en el principio fundamental del derecho tributario. “No hay tributo sin ley que lo
establezca.”
El poder tributario originario está reservado al Estado. Este es el único ente público con facultad
propia para crear un tributo. En el concepto de reserva de ley, la doctrina moderna distingue, dentro del
principio, dos modalidades: la modalidad de reserva de acto regulatorio primario que consiste en que se
exige ley no para regular todos los elementos del tributo sino sólo para crearlo; y el principio de reserva
de la ley propiamente dicho para regular toda una materia determinada.
El tributo se adeuda por el acaecimiento de un hecho imponible previsto en la norma como
presupuesto de la obligación (hecho imponible). Esta norma tiene caracteres técnicos y esenciales de la
ley en sentido material: se trata de un mandato de carácter general, abstracto y coercible, dictado
unilateralmente por el Estado y provisto de sanciones para el caso de incumplimiento.
El principio de legalidad esta respetado si el tributo ha sido creado por un acto que tenga la
característica de la ley material, siempre que el órgano que lo dicte lo haga en uso de la competencia
otorgada por la C.N.-
El principio de reserva de ley exige el monopolio de la ley como fuente directa primaria del derecho
tributario. Pero es compatible con la aceptación de fuentes directas no escritas secundarias.
Conforme al dogma de la subordinación de todas las ramas jurídicas a la C.N., la existencia de una ley no
es suficiente por sí sola, es imprescindible, además, que la ley se ajuste a las normas y principios
establecidos expresa o implícitamente en la C.N.- Hay limitaciones constitucionales al poder de tributar
lo que permite decir que las garantías que se persiguen con el principio de legalidad encuentran una
mejor formulación haciendo referencia a la noción más amplia de principio de juridicidad.
Este principio constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, dicho principio
significa que la ley debe contener, por los menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo
(hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum) y no solamente
directivas generales de tributación.
En la C.N., el principio de legalidad deriva del art. 17 que garantiza la propiedad como inviolable y
establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4. Además, el art.
19 establece de modo general que ningún habitante de la Nación está obligado a hacer lo que no manda
la ley ni privado de lo que ella no prohíbe. La Corte ha dicho que la facultad atribuida a los
representantes del pueblo para crear tributos necesarios para la existencia del Estado, es la más esencial
de la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno. También sostiene que el
principio de reserva de la ley tributaria sólo admite que una ley tipifique el hecho que se considera
imponible. Los decretos reglamentarios dictados por el P.E. No pueden crear tributos ni alterar sus
aspectos estructurantes. Tampoco puede hacerlo la D.G.I. Mediante resoluciones generales o
interpretativas.
El principio rige para todos los tributos por igual (impuestos, tasas y contribuciones).
 Capacidad Contributiva: es la capacidad económica a efectos de contribuir a los gastos
públicos. Denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en
medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. Sus consecuencias jurídicas son;
 Elemento Unificado: así como el hecho imponible típico distingue a los tributos, la
capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la común
naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto público.
 Elemento Explicativo de la Evolución de los Tributos: el hilo conductor de la evolución
histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida económica de acuerdo a este principio.
 Garantías Sustanciales de los Contribuyentes: la capacidad contributiva
constitucionalizada o juridizada no es sólo criterio orientador del legislador sino una garantía concreta de
los particulares.

171
7
 Sustitución Tributaria: proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente el
problema de la sustitución tributaria en la sujeción pasiva de la obligación tributaria.
 Capacidad Jurídica Tributaria: da fundamento al distinto tratamiento que hace el
derecho tributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho privado.
 Inmunidad Tributaria: es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su
diferencia con conceptos parecidos, como la exención y la no incidencia. El Estado no puede ser
destinatario de la obligación tributaria porque técnicamente carece de capacidad contributiva.
 Impuestos Directos e Indirectos: proporciona la base para la distinción de ellos.
El término capacidad contributiva adquiere significación en un triple plano, jurídico positivo (expresa que
un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigente), ético
económico (se designa la aptitud económica del sujeto para soportar o ser destinatario de impuestos) y
técnico económico (principios, reglas, procedimientos y categorías relativas a la operatividad o eficacia
recaudatoria de los impuestos).
Villegas considera que este principio constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma
tributaria (así como el principio de legalidad es el límite formal respecto del sistema de producción de la
norma).
El art. 5 C.P. Dice que “todos los habitantes de la provincia están obligados a concurrir a los gastos
públicos según su capacidad contributiva”
El art. 4 C.N. Habla de contribución que equitativa y proporcionalmente imponga a la población el
Congreso. El art. 16 C.N. Dice que la igualdad es la base del impuesto, mientras que el art. 75 inc. 2 C.N.,
otorga facultad excepcional al Congreso de imponer contribuciones directas que deben ser
proporcionalmente iguales en toda la Nación.
Según Villegas la conexión entre igualdad, equidad y proporcionalidad, hacen viable concluir que la
igualdad a que se refiere la C.N. Como base del impuesto, es la contribución de todos los habitantes
según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto es complementado con el de proporcionalidad
que se refiere a la cantidad de riqueza gravada y se refuerza con el de equidad, principio éste que se
opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable.
Ello se desprende del espíritu de la C.N., conforme al objetivo deseado por quienes la plasmaron, que
cada persona contribuya a cobertura de las erogaciones estatales en equitativa proporción a su aptitud
económica de pago público, es decir, capacidad contributiva.
La Corte sostiene que a igual capacidad contributiva respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser,
en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.
Si bien la CN no la consagra expresamente, en forma implícitamente esta la capacidad contributiva. Este
principio tiene cuatro implicancias fundamentales: requiere que todos los titulares de medios aptos para
hacer frente al impuesto deben contribuir en razón de un tributo o de otro, salvo que por no contar con
un nivel económico mínimo quedan al margen de la tributación; el sistema tributario debe estructurarse
de tal manera que los de mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las entradas
tributarias del Estado; no pueden seleccionarse como hechos imponibles circunstancias o situaciones
que no sean abstractamente idóneas para reflejar la capacidad contributiva; y en ningún caso el tributo o
conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas ya que de lo contrario se está atentando contra la propiedad confiscándola
ilegalmente.
 Igualdad: surge del art. 16 C.N. que establece que todos los habitantes de la Nación
son iguales ante la ley y la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Se refiere a que se
deben asegurar el mismo tratamiento a quienes están en iguales situaciones con exclusión a todo
distingo arbitrario, injusto y hostil contra determinadas personas o categorías de personas. Se identifica
con la generalidad, todas las personas en tanto tengan capacidad contributiva y económica, contribuyen
al sostenimiento del Estado.
Este principio es considerado como un límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder
Legislativo con la consecuencia de que si éste lo viola, el Poder Judicial, como supremo intérprete de la
C.N., puede invalidar la ley que infrinja este principio.

181
8
En 1875, la Corte sostuvo que la igualdad ante la ley consiste en que no se establezcan excepciones o
privilegios que excluyan a unos de lo que se conceda a otros en iguales circunstancias; ello implica que la
igualdad no es un criterio matemático, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser
iguales con relación a quienes están en igualdad de condiciones.
Pero en 1923 la CSJN aceptó la posibilidad de hacer distingos en las leyes fiscales, siempre que no tengan
propósitos de favorecimiento o de hostilización.
En 1926, la jurisprudencia afirmó que existe la facultad de hacer distingos siempre que sean razonables y
no discrecionales y arbitrarios.
La CSJN ha dicho que el impuesto se funda en la capacidad contributiva, igualdad significa que deben
existir impuestos de un mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los distingos,
para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente capacidad contributiva.
 Generalidad: surge del art. 16 CN. Alude al carácter extensivo de la tributación y
significa que cuando una persona física o ideal se halla en condición que marca la ley debe cumplir con la
obligación de contribuir.
Este principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo, el gravamen se debe establecer en tal
forma que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo,
debe quedar sujeta a él.
La CSJN ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la tributación y no es admisible que se
grave a una parte de la población en beneficio de otra.
El límite de la generalidad esta dado por las exenciones y beneficios tributarios conforme a lo que ciertas
personas tributan menos o no tributan, pese a configurarse el hecho imponible. Tales exenciones y
beneficios se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios y
la facultad de otorgamiento no es omnímoda. Tienen carácter excepcional.
La Corte le ha reconocido la facultad al Congreso para conceder exenciones, pero debe ser excepcional y
requiere manifestación cierta, y siempre que lo estime conveniente para el mejor desempeño y
funcionamiento de un servicio de interés nacional.
 Proporcionalidad: exige la fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la
Nación en proporción a la manifestación de capacidad contributiva ya que lo deseado es que el aporte
no resulte desproporcionado en relación a ella.
El principio no significa prohibir la progresividad del impuesto (un impuesto es progresivo cuando la
alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada).
La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo
XIX, la mayoría de los sistemas fiscales se basaban en la proporcionalidad (un impuesto es proporcional
cuando su alícuota es constante cualquiera sea la cantidad gravada). Cuando comenzaron a establecerse
escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y discusiones doctrinales.
La CSJN ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona a la CN, la proporcionalidad que
menciona la CN debe entenderse en su real significación, y lo que quiere establecer no es una
proporcionalidad rígida, sino una proporcionalidad graduada. Esa graduación de la proporcionalidad se
dunda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificio en los contribuyentes.
La Corte concluye que la proporcionalidad que establece la CN no quiere decir proporcionalidad a la
alícuota del impuesto sino a la carga de tributar de los habitantes. Todo esto fundado sobre la base de la
solidaridad social.
 No confiscatoriedad: art. 17 CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, si
libre uso, goce y disposición, y prohíbe la confiscación. La tributación no puede, por vía indirecta, hacer
ilusorias esas garantías constitucionales.
La CSJN sostuvo que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la
propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente que debe entenderse por
parte sustancial; fijando el 33% como tope de validez constitucional para que el tributo no sea

191
9
considerado confiscatorio. También ha declarado la inconstitucionalidad del impuesto sucesorio que
excede el 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.
Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante
debe examinar aisladamente cada gravamen, sin tener en cuenta recargos ni multas; y en caso de
acumulación de diversos tributos la Corte estableció que el tope puede ser mayor al del 33%.
UNIDAD N° 3.-
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL.
Tiene la misión de prever los aspectos sustanciales de la futura relación jurídica que se trabará entre el
Estado y los sujetos pasivos.
Básicamente, contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante cuya configuración fáctica, en
determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensión crediticia tributaria
(hecho imponible).
Son sus normas las que establecen tácita o expresamente quien es el pretensor (sujeto activo), quienes
son (sujeto pasivo) y quienes pueden ser los obligados al pago (capacidad jurídica tributaria), comprende
los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensión crediticia (elemento
cuantitativo), así como los medios por los cuales deshace el ligamento que temporariamente vinculó a
los sujetos de la relación (medios extintivos de la obligación tributaria). Regula los aspectos como la
solidaridad, domicilio y privilegios.
Para GARCÍA VIZCAÍNO el derecho tributario material comprende:
1) el HECHO IMPONIBLE, es el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración
fáctica en el mundo, en determinado tiempo y lugar, con respecto a cierta persona, da lugar al
nacimiento de la obligación tributaria;
2) las EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS, que consiste en circunstancias (objetivas o subjetivas) por
las cuales no nace la obligación tributaria o nace por un importe menor;
3) la SUJECIÓN ACTIVA Y PASIVA de la obligación tributaria;
4) los ELEMENTOS CUANTITATIVOS para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal;
5) modo de EXTINCIÓN del vínculo jurídico;
6) PRIVILEGIOS Y GARANTÍAS en materia tributaria;
7) la OBLIGACIÓN DE PAGAR ANTICIPOS y otros ingresos a cuenta y la relación de repetición.
1.RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA PRINCIPAL:
Se considera en 2 aspectos:
-estático: examina la relación jurídica de los distintos sujetos tributarios, en un momento determinado, y
se plasma en el concepto central de relación jurídica tributaria;
-dinámico: serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos
sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los conceptos básicos de función y potestad
tributaria.
El esquema de la relación jurídico tributaria de carácter obligacional, encaja dentro de la visión estática
de la disciplina.
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Valdés Costa dice que el vínculo entre el Estado y el contribuyente es una relación jurídica y no una
relación de poder. Este postulado es un dogma en el Estado de derecho contemporáneo.
La afirmación de que la relación tributaria es una relación jurídica no es más que la aplicación del
concepto general, expuesto sintéticamente por Carnelutti, de que si un conflicto de intereses se
compone mediante un mandato jurídico, se convierte en relación jurídica, o sea, es un conflicto de
intereses regulado por el derecho.
La obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo encuentra su fundamento únicamente
en un mandato legal condicionado a su vez por la Constitución (art. 17 y art. 19 CN).

202
0
La obligación tributaria es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco (como sujeto
activo), que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que
está obligado a la pretensión (Villegas).
Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto,
que es el tributo institución jurídica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada (Jarach).
Con respecto al contenido de la relación jurídica tributaria, Giannini sostiene que de las normas
reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y
deberes recíprocos que forman el contenido de esa relación que es esencialmente compleja porque de
ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden
obligaciones positivas o negativas y también derechos de las personas sujetas a su potestad.
El objetivo final al cual tiende la institución es el pago del tributo, individualizado con el nombre de
deuda tributaria, la que sólo nace del presupuesto de hecho. Los restantes derechos y obligaciones
pueden originarse en actos administrativos.
Para Jarach no existe esa complejidad de la relación jurídico tributaria, considerando que se trata de una
simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como serían las
formales. Por ello incluye, como hace Villegas, en el concepto de relación jurídico tributaria, sólo el
aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria.
a) Sujeto Activo: es el órgano estatal titular del crédito, es decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar
el importe del tributo. Es parte de una relación jurídica creada por ley; la competencia para crear el
tributo es del PL (titular de la potestad tributaria), el sujeto activo es el órgano administrativo titular del
interés.
b) Sujeto Pasivo: es el deudor de la obligación tributaria, el sujeto que ha de realizar la prestación
tributaria a favor del ente público acreedor.
En términos económicos, sujetos pasivos de imposición son, en definitiva, las personas que soportan la
carga tributaria, esto es, aquellas que real y efectivamente procuran, con cargo a sus patrimonios y a sus
rentas, los medios pecuniarios destinados a la cobertura de los gastos públicos.
En términos jurídicos, sujetos pasivos son las personas que asumen una posición deudora en el seno de
la obligación tributaria y que se ven constreñidas a realizar la prestación en que consiste el objeto de la
obligación, sin perjuicio de que por ulteriores procesos de la vida económica, ajenos al ordenamiento
jurídico, obtengan el resarcimiento de las sumas satisfechas, poniendo éstas a cargo de otras personas,
que son a su vez, ajenas al vinculo jurídico en que consiste la obligación tributaria.
Se distingue entre:
• CONTRIBUYENTE: destinatario legal tributario, a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo
por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a título propio.
• SUSTITUTO: es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que por disposición de la ley
ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídico
tributaria. El sustituto es quien paga “en lugar de”.
• RESPONSABLE SOLIDARIO: tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero quien la
ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la
relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la
obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de
contribuyente. Es un quien “está al lado de”.
c)Capacidad Jurídico Tributaria: tienen capacidad jurídica tributaria las personas que por tener capacidad
jurídica general, el derecho le reconoce que puede ser sujeto pasivo de una obligación tributaria.
La capacidad para obrar es la aptitud para realizar actos que produzcan consecuencias jurídicas, sin que
interese si el derecho privado le reconoce o no calidad de sujeto de derecho. En el caso de la relación
jurídico tributaria consiste en aquella para producir consecuencias en el desenvolvimiento de esa
relación.

212
1
En Argentina, pueden ser sujetos pasivos:
• Sujetos de existencia visible (capaces o incapaces para el derecho privado);
• personas jurídicas en general;
• Sociedades, asociaciones, empresas;
• Otras entidades;
• Sucesiones indivisas.
Según Villegas no hay que confundir:
CAPACIDAD JURÍDICO TRIBUTARIA aptitud jurídica para ser sujeto pasivo con prescindencia de la
cantidad de riqueza que se posea;
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA aptitud económica de pago público, con prescindencia de la aptitud de ser
jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.
Pérez de Ayala y González consideran que puede clasificarse en tres grupos los criterios relacionados al
estudio de los sujetos pasivos tributarios sin personalidad jurídica en el Derecho Común:
• Los que sostienen que es posible un sujeto pasivo del tributo sin personalidad jurídica, siempre que la
ley tributaria lo establezca (Vanoni y Giannini).
• Los que niegan la existencia de sujetos tributarios pasivos sin personalidad jurídica (Berliri).
• Las tesis más modernas que reconocen la posibilidad de que existan sujetos pasivos tributarios que
carezcan de personalidad jurídica, pero con ciertos límites y requisitos y no simplemente porque la ley
tributaria lo establezca así.
CONTRIBUYENTE: es el destinatario legal tributario, que debe pagar el tributo al fisco. Al estar a él
referido el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria
principal.
Se trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al
crear el tributo; es el realizador del hecho imponible, y quien sufre en sus bienes el detrimento
económico tributario.
Valdés Costa dice que, desde el punto de vista jurídico, es la persona que debe contribuir con su
patrimonio a los gastos del Estado.
La ley 11.683, en su art. 5, dice quienes son contribuyentes.
RESPONSABLES POR DEUDA AJENA: no se excluye de la relación jurídico tributaria principal al
destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo, conservando el carácter de
contribuyente. Pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se asigna
el carácter de sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal.
El realizador del hecho imponible y el tercero (extraño a la realización de ese hecho) coexisten como
sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria principal. Es uno de los casos de solidaridad
tributaria.
Recibe el nombre de responsable, y su característica esencial es la de estar obligado a cumplir las
obligaciones que la ley le impone, sin importar a que título lo está. Debe agregarse el derecho a
repercutir contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud de ser éste el único
responsable de la deuda de éste.
Su responsabilidad tiene como fuente la ley. Las relaciones con el fisco se rigen por el derecho tributario,
mientras que las relaciones con el contribuyente lo hacen por el derecho privado.
Sus relaciones con el Fisco se rigen por el derecho tributario y con el contribuyente por el derecho
privado.
Sostiene Parlato que deuda ajena significa deuda surgida por razón de un hecho imponible que viene
imputado a otro sujeto. Esto es, el responsable no es extraño a la deuda que se le impone pero si es
extraño al hecho imponible respecto de quién la deuda nace.
El art. 6 de la ley 11.683 describe a los responsables por deuda ajena.

222
2
SUSTITUTOS: se refiere a un mecanismo impositivo, por efecto del cual, un sujeto está obligado, por
mandato legal, a pagar un tributo en lugar de otro sujeto, al cual son atribuibles los hechos o las
situaciones constitutivas del presupuesto del tributo.
Sus caracteres son:
• participa en el hecho imponible; está relacionado con él de un modo directo;
• no es titular del hecho imponible;
• está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de carácter tributario;
• no debe soportar él (en su economía) la carga tributaria, sino que por mandato de ley, ha de estar
establecido un mecanismo que traspase al contribuyente lo que ya pagado por el sustituto.
El legislador instituye el sustituto tributario cuando resuelve reemplazar ab initio al destinatario legal
tributario de la relación jurídica tributaria. Desplaza al realizador del hecho imponible, por ello queda
obligado en lugar del destinatario legal tributario, motivando ello la exclusión de éste último de la
relación jurídica tributaria principal.
Se señalan como ejemplos:
• impuesto a las ganancias si un pagador nacional está imposibilitado de practicar amputación
retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior, debe sustituirlo en el pago del tributo al
fisco, sin perjuicio del eventual resarcimiento (ej. jugador de fútbol);
-impuesto a los premios de determinados juegos y concursos quien obtiene un premio en los juegos y
concursos que la ley comprende es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la
sujeción pasiva.
AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN: el agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien
que por su función pública, oficio o profesión, se halla en contacto con un importe dinerario de
propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte
que corresponde al fisco en concepto de tributo.
El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación
tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la
orden del fisco.
El agente de retención que cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto,
reemplaza íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de la obligación, de modo tal que si
distrae fondos, éste no puede efectuar reclamo alguno contra el deudor, pues quedó liberado al sufrir la
amputación patrimonial impuesta por la ley.
No juega la solidaridad del art. 8 porque resultaría contrario a un elemental principio de justicia, que el
deudor no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del
agente de retención.
Según Villegas, ambos son sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria por deuda ajena.
SOLIDARIDAD TRIBUTARIA: es principio corriente en derecho tributario que, cuando dos o más personas
están obligadas a satisfacer una misma prestación fiscal, su responsabilidad es solidaria.
Según Giuliani Fonrouge, la solidaridad puede surgir de la ley o ser inherente a la naturaleza del débito
(no necesita norma expresa), y en éste último caso habrá que determinar si alcanza a todas las
situaciones o solamente a algunas de las que se presentan en el derecho tributario.
La solidaridad implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la
misma prestación. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que opere la
solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes, y si éstos no pagan dentro del plazo de
la intimación, surge la solidaridad.
Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la
obligación, quedan reunidos con el vínculo de la solidaridad, es decir, que la responsabilidad es solidaria,
porque existe unidad en la atribución del hecho imponible a dos o más sujetos; en cambio, si el hecho

232
3
fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que es personalmente extraño al hecho generador de
la obligación, entonces es menester una disposición expresa para que surja la solidaridad.
En el derecho tributario, la solidaridad es inherente al vínculo de unidad que se crea cuando un mismo
hecho imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuere a otro sujeto distinto del deudor
(como ocurre con el caso del responsable) entonces es necesaria una disposición expresa para que surja
la solidaridad. No es la solidaridad del derecho común, sino otra, de naturaleza espacial, que le es propia.
2.HECHO IMPONIBLE
a) Concepto: JARACH dice que el derecho tributario sustantivo, y también en los impuestos que tienen su
presupuesto en una relación jurídica derivada de un negocio, los efectos tributarios nunca son efectos de
la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley.
La diferencia entre hecho imponible y presupuesto de hecho jurídico en teoría general es que mientras
en las relaciones de derecho privado las partes, mediante el acuerdo de voluntades, determinan el
contenido y la prestación debida, en la relación obligatoria de imposición, todo ello proviene de la ley.
Se define al hecho imponible como el conjunto de los presupuestos abstractos, contenidos en las normas
del derecho tributario material, de cuya existencia concreta derivan determinadas consecuencias
jurídicas. Si bien la obligación tributaria tiene siempre como fuente una norma legal, ello no quiere
significar que basta la existencia de una ley para que la obligación tributaria ya tenga su origen, quede
efectivizada y nazca el recíproco crédito del sujeto activo de dicha obligación.
Para que se produzca el efectivo nacimiento de la obligación tributaria es necesario que además del
precepto legal, que oficia como causa eficiente de la obligación, haya acaecido el hecho o causa material
de esa obligación. Este hecho es el conocido como hecho imponible.
Ocurre algo similar a lo que ocurre en materia penal con el denominado hecho punible. La gran
diferencia consiste en que se trata de hechos que, por tener generalmente significación económica, se
los considera reveladores de riqueza o aptos para demostrar capacidad contributiva.
El hecho imponible puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal
(impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio
derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
La realización de la hipótesis legal condicionante en el mundo fenomenológico en forma empíricamente
verificable, trae como principal consecuencia, la potencial obligación de una persona, de pagar un
tributo al fisco. Villegas denomina acaecimiento a la producción en la realidad de la imagen abstracta
que formuló la norma legal.
El hecho imponible (hipótesis legal condicionante tributaria) debe estar descripto por la norma en forma
completa para poder conocer con certeza cuales hechos o situaciones engendran potenciales
obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripción es tipificadora del tributo, permite diferenciar:
• Tributos in genere (vinculados o no vinculados; o impuestos, tasa y contribuciones especiales);
• Tributos in especie (diversos tributos entre sí).
b) Aspecto Material: es el núcleo del hecho imponible. Consiste en la descripción objetiva del hecho
concreto que el destinatario legal tributario realiza, de la situación en la que se encuentra o se produce.
Este elemento supone un verbo.
Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis, se le relacionan
sus restantes aspectos.
La descripción del hecho gravado o elemento material tiene características variables que pueden
agruparse en 3 clases: posesión, obtención o utilización de riqueza, cuyo eventual acaecimiento implica
el nacimiento de la obligación. Este elemento material, debe ser completado con la cuantía de la
obligación, entre ellas las relativas a la base de cálculo.
c)Aspecto personal o subjetivo: está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación
que fue objeto del elemento material del hecho imponible; de la descripción objetiva contenida en la
hipótesis legal condicionante tributaria.

242
4
Consiste en la atribución del hecho imponible a un determinado sujeto. Esa atribución puede estar
definida por la ley como una simple relación de hecho o como una relación jurídica, pero desde el
momento en que la ley la tipifica se convierte en categoría jurídico-tributaria que designan como
titularidad del hecho imponible.
d) Aspecto Espacial: es el elemento que indica el lugar en el cual el destinatario legal realiza el
hecho imponible, o el lugar en que tiene la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que
fuera objeto de la descripción objetiva llevada a cabo mediante el aspecto material del hecho imponible.
Los criterios de atribución de potestad tributaria, según los tipos de pertenencia, pueden ser:
• Política: los nacidos en el país; se tiene en cuenta la pertenencia política (principio de nacionalidad) y
no interesa donde acaeció el hecho imponible;
• Social: los domiciliados en el país; se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del domicilio),
tampoco interesa el lugar de verificación del hecho imponible;
• Económica: cuando se establece como criterio atributivo el hecho de que se posean bienes y obtengan
rentas, o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente recaudador (principio de la fuente o
radicación).
e) Aspecto Temporal: se refiere al exacto momento en que se configura (o el legislador estima
configurada) la descripción del comportamiento objetivo, contenida en el aspecto material del hecho
imponible.
La circunstancia fáctica hipotética puede ser de verificación instantánea (se verifica en un preciso
instante) o de verificación periódica (la situación tomada como hipótesis deba ocurrir a lo largo de una
sucesión de hechos producidos en distintos momentos).
A su vez, cuando el hecho acontece durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuración
del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la derogación de la norma, no se puede
hablar de hecho imponible, y no se genera obligación tributaria.
3.EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria, pero su cumplimiento es la forma
ordinaria de extinción. Consistiendo en un dar, el medio general de extinción es el pago; en cuanto a las
obligaciones conexas caracterizadas por un hacer o no hacer, la cesación tendrá lugar por la observancia
de las exigencias de la legislación fiscal.
La Administración, a diferencia de lo que sucede con los acreedores particulares, la actuación dirigida a
hacer efectivos sus créditos tributarios es un derecho y un deber, careciendo por tanto de facultades
dispositivas en este aspecto.
Según el CC (art. 724), los modos de extinción son los siguientes: pago, novación, compensación,
transacción, confusión, renuncia del acreedor, remisión de deuda, imposibilidad de pago.
a) Pago: el pago es el cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación; lo que
presupone la existencia de un crédito por una suma líquida y exigible a favor del titular del poder
tributario o de los organismos paraestatales con derecho a reclamarlo, en virtud de autorización legal.
Exigibilidad y liquidez son presupuestos del pago, lo que importa decir que la obligación tributaria debe
estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho en potencia; y
correlativamente, que los ingresos a cuenta que en ciertos casos efectúa el deudor, no reúnen los
caracteres de pago ni surten efecto liberatorio.
La jurisprudencia de la Corte no es pacífica, mientras, por una parte, sostuvo que el acto del pago crea
una situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud
del cual el deudor obtiene la liberación de su obligación, llegando a constituir un derecho patrimonial
amparado por el art. 17 C.N.; por la otra negó ese carácter contractual por ser inconciliable con la
naturaleza de los tributos, que son actos de gobierno y de potestad pública.
El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adquirido respecto del impuesto
satisfecho, amparado por el art. 3 CC y el art. 17 CN.

252
5
# Medios y formas de pago: los tributos son recaudados por el Estado; los impuestos de mayor
significación financiera, que tiene a su cargo la DGI, deben ser abonados en bancos (oficiales o
particulares) del país.
# Casos de determinación de oficio: cuando la determinación es practicada de oficio por la
administración fiscal, la deuda debe satisfacerse dentro de los 15 días de notificada la resolución
respectiva, a menos que el interesado hubiese apelado ante el Tribunal Fiscal, pues en razón del efecto
suspensivo de la obligación fiscal, ese término queda postergado hasta los 30 días de notificada la
sentencia de dicho Tribunal.
# Efectos del pago: es la extinción de la obligación y la liberación del deudor, que tiene derecho a exigir
del acreedor el reconocimiento de esa situación y el otorgamiento del recibo correspondiente.
La CSJN le ha otorgado categoría de derecho patrimonial merecedor de la garantía constitucional de la
propiedad privada.
El derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a su forma y sustancia determinadas por la
ley, es inalterable. Solo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en
vigencia al momento en que realizó el pago, queda al amparo de la garantía constitucional de la
propiedad.
b) Compensación: es un medio normal de extinción y tiene lugar cuando dos personas, por derecho
propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualquiera sean las causas de una y de
otra deuda. Ella extingue, con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el
tiempo en que ambas comenzaron a existir.
En materia tributaria, el principio general lo constituye la compensabilidad de los créditos y deudas
recíprocos entre el Estado y los particulares, y que las excepciones son las enumeradas en el art. 823 CC
y en otras leyes, con carácter taxativo.
La ley 11.683 autoriza la compensación:
• A favor del contribuyente: permite al deudor o responsable compensar sus deudas hacia el fisco con los
saldos existentes a su favor.
• A favor del Estado: la compensación se produce en virtud del art. 28, que permite a la autoridad
acreditarse de oficio los saldos acreedores del contribuyente por el importe de deudas o saldos deudores
y referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos; compensación que se opera
con los distintos gravámenes y también respecto a sanciones o puede compensar multas firmes con
impuestos y accesorios y viceversa.
c)Confusión: tiene lugar cuando se reúne en una misma persona, por sucesión universal u otra causa, la
calidad de acreedor y deudor. Puede ocurrir cuando el Estado es heredero del deudor, a título universal,
o a título particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo.
d) Condonación y remisión: el PL puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones. La ley
11.683, autoriza al PEN a disponer por el término que considere conveniente, con carácter general o
para determinadas zonas o radios, la exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses
punitorios y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con todos o cualquiera de los
gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP, a los contribuyentes o
responsables que regularicen espontáneamente su situación (art. 113).
e) Prescripción: las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripción, debida a la inacción
durante cierto tiempo del acreedor (Estado).
La prescripción afecta al orden público y se inspira en razones de interés social, como contribución a la
certeza del derecho y, aunque no puede ser declarada de oficio, se produce de pleno derecho por el
simple transcurso del tiempo y escapa a la disponibilidad de los particulares mientras se halle en curso.

262
6
• Término de la Prescripción: la prescripción contra el Fisco puede tener lugar en lo relativo a las
acciones y poderes que tiene para determinar y exigir el pago de los tributos, aplicar y hacer efectivas las
multas y clausuras.
UNIDAD Nº 4.-
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.
Mientras desde el punto de vista del derecho sustantivo el interés fiscal exige la simplicidad en la
determinación de la base imponible, desde el punto de vista del derecho formal comporta la necesidad
de una recaudación regular y constante.
Cuando el derecho tributario introduce excepciones a los principios y a las reglas del derecho común,
estas derogaciones no suponen una violación del principio de igualdad, siempre que se propongan
correctamente la realización del interés fiscal, esto es, siempre que resulten funcionales a una
recaudación constante, respetando en todo caso el principio de capacidad contributiva.
Toda norma relativa a la aplicación de un impuesto no puede alterar el quantum de él, que, a su vez,
debe estar vinculado al presupuesto económico previsto en la ley.
El derecho tributario formal o administrativo se refiere a la aplicación de la norma en el caso concreto en
diferentes aspectos de la determinación y percepción del tributo, control y decisión de los recursos
administrativos planteados por los interesados.
Como punto de partida, se debe tener presente que los derechos y obligaciones de ambas partes de la
obligación de derecho material están predeterminadas por la ley. En la etapa administrativa sólo
corresponde aplicar la ley.
En primer término, hay que comprobar la existencia de la obligación y la fijación de su cuantía, que
puede cumplirse con o sin la intervención de la administración.
En segundo lugar, en los casos en que la administración dicta un acto de determinación, el sujeto pasivo
que se considere afectado puede interponer los recursos administrativos.
Por último, se reconoce unánimemente a la administración la facultad de efectuar controles a los efectos
de verificar si los sujetos pasivos han cumplido correctamente sus obligaciones.
En los 2 primeros casos, la facultad es reglada. En el último, actúa con amplias facultades de control y
fiscalización, utilizando potestades de derecho público (en la medida que les han sido otorgadas).
Para Villegas, el derecho tributario formal contiene las normas que la administración utiliza para
comprobar (acertare) si corresponde que determinada persona pague determinado tributo y cual será el
importe que por tal concepto le corresponderá percibir.
Giuliani Fonrouge sostiene una posición unitaria del derecho financiero y del derecho tributario. En lo
referente a éste último su posición es de una concepción orgánica, considerando que hay un solo
derecho tributario con múltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados, aunque vinculado
tangencialmente con otras disciplinas.
1.DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
Para verificar la realización de los hechos gravables, así como para determinar la cuantía de la base
imponible se prevé la determinación. Comprobar significa verificar si se ha producido en el caso concreto
el hecho imponible del impuesto que la ley prevé con carácter abstracto y determinar su base
imponible.
Villegas la define como el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe
deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo y cual es el importe de la deuda.
En algunos casos suele emplearse la palabra liquidación pero ella tiene un sentido restringido, vinculado
al aspecto final del proceso de determinación, que es la planilla o cuenta que lo resume y exterioriza.
Sáinz de Bujanda sostiene que la liquidación del tributo es una función administrativa en que la
colaboración del contribuyente puede adquirir grados diversos de intensidad, pero en ningún caso
destruye el carácter administrativo de la función o su realización por la Administración pública.

272
7
Según Giuliani Fonrouge todos los impuestos deben ser determinados y no hay razón para decir que ese
acto debe emanar únicamente de la administración fiscal. La determinación es el proceso que tiende a
individualizar el mandato genérico establecido en la ley.
Define a la determinación tributaria como el acto o conjunto de actos, emanados de la administración,
de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la
configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación.
Carácter: En lo que refiere a la naturaleza y efectos jurídicos del acto de determinación con respecto a la
obligación tributaria, existen dos criterios:
Declarativo: la obligación nace con la realización del hecho imponible previsto y tipificado en la ley y
conceden a la liquidación tributaria un valor puramente declarativo de la existencia de esa obligación,
que a partir de la misma se hace exigible y líquida.
La función de la determinación consiste en declarar y fijar el monto de la obligación, pero en modo
alguno su nacimiento depende de lo que se produzca en la determinación. Es el criterio vigente para la
legislación argentina.
Villegas concluye que la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis legal condicionante
tributaria, no hace nacer un crédito concreto a favor del Estado sino la pretensión del Estado a cobrar un
tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley, adhiriéndose a la posición que le
otorga al acto de determinación carácter declarativo.
Constitutivo: la obligación tributaria nace del procedimiento liquidatorio, y el hecho imponible genera
únicamente un deber de declarar a cargo del presunto contribuyente y un derecho a investigar,
comprobar y liquidar a favor de la Administración.
No basta que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca la obligación de
pagar tributos. Para ello, es necesario un acto expreso de la administración que establezca la existencia
de la obligación en cada caso y que precise su monto. Mientras no se produzca la determinación no
habrá deuda u obligación tributaria.
Aspecto Práctico de la Cuestión: según la solución adoptada por la legislación y la doctrina (carácter
declarativo) no cabe duda que las circunstancia de hecho a tener en cuenta y la ley que regulará el caso
serán aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible.
Giuliani Fonrouge dice que es la única solución acorde con la naturaleza ex lege de la obligación
tributaria. El deudor o responsable, al formular la declaración impositiva o la administración al efectuar
una determinación de oficio, no crean nada ni perfeccionan obligación alguna; simplemente reconocen o
declaran la existencia de una situación de carácter obligacional, nacida por imperio de la ley.
Procedimientos para la determinación: a) Determinación por el sujeto pasivo (autodeterminación): Es la
que realiza el deudor o responsable (sujeto pasivo) o de las personas que ejerzan su representación legal
o convencional, en forma espontánea. Dice la ley 11.683 que la determinación y percepción de los
gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones
juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que
establecerá la AFIP. Esta obligación podrá hacerse extensiva a terceros que de cualquier modo
intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables (art. 11).
En nuestro país asume importancia preponderante por ser la forma normal de determinación de los
principales impuestos nacionales, provinciales y municipales.
En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse entre el período fiscal anterior al deceso y
el posterior; en cuanto al primero la obligación de presentar declaración jurada cuando no lo hubiere
hecho el causante corresponde al cónyuge supérstite y a los herederos o sus representantes legales; en
lo que respecta al segundo (sucesión indivisa), incumbe al administrador de la sucesión, y a falta de éste
al cónyuge y herederos, determinar los impuestos por los períodos fiscales posteriores a la muerte (arts.
26 y 27 dec. Reg. Ley 11683).

282
8
La determinación efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza por sus constancias, sin
perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la administración.
La declaración jurada posterior en más, no exime de la responsabilidad que corresponda por la anterior
en menos.
La declaración posterior en menos, se considera como un reclamo administrativo de repetición y está
sujeto a admisión por la administración fiscal.
El secreto de la declaración (art. 101) existe en beneficio del deudor impositivo. La razón de este secreto
fiscal debe buscarse en la CN, en los arts. 18 (inviolabilidad de la correspondencia y papeles privados) y
19 (acciones privadas de los hombres).
En la causa “Cusenier Gran Destilería de Buenos Aires S.A. C/ Nación” ha dicho la Corte que los arts. 100
y 101 responden, entre otros, al propósito de resguardar el interés de los terceros que podrían ser
afectados por la divulgación de informaciones suministradas a la D.G.I.- La previsión legal no sólo alcanza
a las declaraciones o manifestaciones formuladas sino también a los expedientes, actas, resoluciones o
documentos en los que constan o pueden constar tales declaraciones o manifestaciones. Se trata de la
seguridad jurídica, como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada
percepción de la renta pública. Tal disposición reconoce fundamento constitucional y sólo admite
excepción en los casos en que media conformidad de los propios interesados.
b) Determinación mixta:
Es la efectuada por la administración con la colaboración del sujeto pasivo. En nuestro país es un
procedimiento de excepción y actualmente se aplica en los derechos aduaneros, respecto de los cuales
el particular debe presentar la declaración de valor de las mercaderías, con la documentación
correspondiente y, según ésta, la Aduana procede al aforo y fijación cuantitativa del importe a pagar.
2.DETERMINACIÓN DE OFICIO:
Es la efectuada de motu propio por la administración, sin cooperación del sujeto pasivo.
Es la practicada en los casos establecidos por los arts. 16 y 17 y en situaciones previstas por normas
creadoras o reglamentarias de otros tributos que no se rigen por esta ley.
Procederá cuando:
• no se hayan presentado declaraciones juradas (art. 16);
• resulten impugnables las presentadas (art. 16);
• se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º (art. 17).
Villegas dice que tanto si la declaración o información no se presenta como si ellas son excluidas, la
Administración fiscal debe llevar a cabo el acto de determinación procurando seguir un trámite que
cumpla en la mejor medida el doble objetivo de recaudación eficaz y derechos individuales garantizados.
Para ello el procedimiento de determinación debe desenvolverse en diversas etapas.
Etapa instructoria de la declaración de oficio: La primera actividad del fisco es de carácter instructorio
(preparatorio) de la determinación, con características marcadamente inquisitorias. La función
inspectora ha de acomodarse al objetivo que con ella se persigue, de ahí que se señalan ciertos límites:
• no podrá extenderse a zonas de la realidad social extrañas a la aplicación del tributo;
• deberá respetar los derechos individuales del hombre, amparados por normas fundamentales del
ordenamiento.
El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como sucedieron, y conseguir todos los datos
necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria. También
debe evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la
atribución de la deuda.
Los arts. 33, 34, 35 y 36 contienen las facultades de verificación y fiscalización.
Dice Villegas que puede advertirse en esta etapa una prevalencia del interés de eficiencia recaudatoria
sobre el interés de tutela de garantías individuales. Pero aún admitiendo esa prevalencia, los derechos
individuales están marcando un límite que la administración no puede sobrepasar, bajo pena de
convertir lo inquisitivo en arbitrario. Entre esas limitaciones destaca que:

292
9
*Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley como facultades
expresamente concedidas a la administración. Esta etapa se encuentra siempre sometida al principio de
legalidad.
*Las actuaciones no son discrecionales. El fisco investigará cuando a su criterio existan motivos
suficientes para dudar de la declaración o a presumir la existencia de hechos imponibles no declarados,
pero no sujetará su actividad a criterios de oportunidad o conveniencia.
*Debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones, de especial gravedad contra los
contribuyentes.
*Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los contribuyentes o existencia y contenido de
documentos, deberán, por su importancia, constar en actas, que harán plena fe mientras no sean
argüidas de falsas.
La etapa instructoria finaliza con las liquidaciones que realizan los funcionarios, que la ponen a
consideración del contribuyente o responsable.
Si el contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas en esta etapa (o consiente la
de los inspectores) y no fuere reincidente en la infracción del art. 46, las multas de este art. y las del 45
se reducirán a 1/3 de su mínimo legal.
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por inspectores y demás empleados que intervienen en la
fiscalización de los tributos no constituyen determinación administrativa de aquellos, la que sólo
compete a los funcionarios administrativos competentes. Ello quiere decir, que no constituyen acto
administrativo recurrible.
Iniciación del procedimiento de determinación de oficio: a) Comienza con una vista al contribuyente o
responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargo que se formula, para que
en el plazo de 15 días (que puede prorrogarse por única vez por un plazo igual), formule por escrito su
descargo y ofrezca o presente pruebas.
Cuando la pretensión fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista, pero antes de los 15 días, la multa de
los arts. 45 y 46, excepto reincidencia, se reducirá a 2/3 de su mínimo legal.
b) Evacuada la vista (o transcurrido el término), el juez administrativo dicta resolución fundada,
determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 días.
Si la determinación es consentida, la multa de los arts. 45 y 46, excepto reincidencia, se reduce al
mínimo legal.
La determinación deberá contener:
a) lo adeudado en concepto de tributos;
b) lo adeudado en concepto de multa (ver art. 74 y 49 últ. Párr.);
c)el interés resarcitorio y la actualización.
Esta resolución de determinación de oficio, constituye el acto administrativo recurrible, que puede ser
impugnado por el contribuyente o responsable.
Caducidad del procedimiento: En el supuesto que transcurrieran 90 días desde la evacuación de la vista o
del vencimiento del término establecido en el primer párrafo del art. 17 (15 días) sin que se dictare la
resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados 30 días de tal
requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez
de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar -por una única vez- un nuevo
proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la AFIP, de lo que se dará
conocimiento dentro del término de 30 días al organismo que ejerce superintendencia sobre la AFIP, con
expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno.
Conformidad del Contribuyente.
El art. 17, último párrafo, dispone que no será necesario dictar resolución determinando de oficio la
obligación tributaria, si antes de ese acto prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones
o cargos formulados. Esta conformidad surte los siguientes efectos:

303
0
• Para el responsable: efecto de declaración jurada, esto es, que no podrá modificarla ni recurrir el
contenido por vía administrativa o judicial, sin previo pago.
• Para el fisco: efecto de determinación de oficio, esto es, de acto administrativo notificado, que no
podrá ser modificado en contra del contribuyente, salvo en los casos previstos en el art. 19.
Determinación sobre base cierta o sobre base presunta:
• Base cierta: existe cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con
el presupuestos de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las
circunstancias comprendidas en él, es decir, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores
imponibles.
Durante el proceso de determinación, la autoridad procede: por estimación de oficio cierta, cuando
comprueba, sobre la base de las declaraciones juradas presentadas, la realización y magnitud del hecho
imponible.
Los elementos informativos pueden haber llegado por conducto del propio deudor o responsable
(declaración jurada) o de terceros (información) o por acción directa de la administración (investigación y
fiscalización).
• Base presunta: si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la
determinación cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios.
La autoridad de aplicación no puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los indicios en la
apreciación de los indicios, ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones, ya que debe justificar el
procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a indicios razonables.
Cuando la estimación de oficio se trate sobre base presunta, en los impuestos que son liquidados a partir
de las declaraciones juradas de los contribuyentes, se destacan las presunciones e indicios que a favor
del fisco otorgan la ley procesal nacional, las leyes provinciales y las específicas de cada uno de los
impuestos.
Según el art. 18, podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las
fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el
monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del
negocio o explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquellos, los salarios, el alquiler
del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de
juicio que obren en poder de la AFIP o que deberán proporcionarles los agentes de retención, bancos,
entidades públicas o privadas, etc.
La utilización de cierto tipo de datos para conocer o inferir la existencia de otros, con relevancia fiscal,
tiene lugar sólo en aquellos casos que no existen comprobantes, registraciones o informes de los cuales
se pueda obtener un resultado que debe ser una lógica consecuencia de aquellos.
Al margen de los indicios, la ley consagra presunciones de carácter general, que admiten prueba en
contrario.
La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de D.G.I. Sino sólo en la justa
medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.
Bloqueo Fiscal.
Mediante este instituto, creado por la ley 23905, se faculta al P.E. A limitar la fiscalización al último
período fiscal por el cual se hubieren presentado declaraciones juradas. Si el impuesto no se liquidara
anualmente, la fiscalización debería abarcar los últimos doce meses calendarios anteriores a la misma.
UNIDAD N° 5.-
DERECHO TRIBUTARIO PENAL.
1.NOCIÓN
Es el conjunto de normas que describen violaciones o infracciones a las obligaciones que tienen su
origen en normas de derecho tributario sustantivo o administrativo y que establecen las
correspondientes sanciones. García Vizcaíno agrega que según la ubicación que se le otorgue recibe las
denominaciones de derecho tributario penal o de derecho penal tributario.

313
1
Dentro del derecho comparado observamos, por ej., que en el derecho francés el concepto de evasión es
amplio y no se limita a una actividad ilegítima abarcando el conjunto de manifestaciones de toda índole
que eliminan o disminuyen la carga fiscal incluyendo el fraude fiscal, de ahí que se habla de evasión
legítima (consiste en una minimización de las obligaciones fiscales sin violación de la ley, la elección de la
vía menos gravada es libre) y evasión ilegítima (consiste en el fraude a la ley fiscal). En el derecho alemán
se utiliza la expresión evitar impuestos para los comportamientos tendientes a eliminar o disminuir la
carga fiscal que, a su vez, puede ser lícito, ilícito o penalmente punible según las circunstancias del caso
concreto y la legislación aplicable.
En el derecho argentino la expresión genérica de evasión está referida al ilícito tributario, doloso o
culposo, quedando reservada en doctrina la expresión elusión para aquellas conductas que eliminan o
disminuyen la carga fiscal, utilizando lagunas de la propia ley fiscal, sin violarla. Pero debe tenerse en
cuenta que la ley sanciona la utilización de estructuras inadecuadas también como tipo penal al
fenómeno de elusión tributaria (art. 47). La libertad de acción del individuo no es tan amplia para
pretender que pueda con actos no permitidos evitar el nacimiento de la obligación legislativamente
prevista. La ley tributaria no puede ser eludida por el abuso de las formas jurídicas permitidas por el
derecho.
Las infracciones tributarias están reguladas en la ley 11683 y la ley 24769, ley penal tributaria, se refiere
a delitos.
Naturaleza de la Infracción Fiscal.
Hay distintos criterios distinguiendo si se trata de una infracción penal o una infracción administrativa.
Unos son sustanciales y se refieren al bien jurídico lesionado por la infracción, otros son formales como
el tipo de sanción que la infracción lleva aparejada o el del órgano, judicial o administrativo, competente
para imponerla. Según el criterio que se elija se aplicarán o no los principios generales del derecho penal
para suplir las lagunas de las normas reguladoras de las infracciones tributarias.
 Tesis Penalista: sostiene que el derecho penal tributario forma parte del derecho penal común.
Postura seguida por Soler y Jiménez de Asúa. No hay diferencia entre ilícito penal y tributario. Las
infracciones y sanciones tributarias constituyen derecho penal especial y le son aplicables las
disposiciones generales del Cód. Penal, salvo disposición expresa en contrario. Tiene como elementos
comunes al derecho penal una identidad sustancial, la estructura externa es ajena y el legislador puede
elevar a rango penal lo que era ilícito administrativo.
García Belsunce sostiene que el ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza penal porque la
ilicitud no es patrimonio del derecho penal, no todo derecho penal está en el C.P., el acto ilícito supone
una norma preexistente que lo prohíbe, cuando un ilícito esta tipificado en la ley se convierte en acción
punible que da lugar a una pena y la ilicitud está determinada por un conjunto de valores tendientes a
sancionar actos que trasuntan conductas que se apartan del deber ser.
Sin embargo, la Corte ha dicho que es concepto indudablemente recibido por el art. 18 C.N. Que el
derecho penal en cualquiera de sus ramas es un sistema riguroso cerrado, formado por ilicitudes
discontinuas, que no tolera ningún tipo de integración por analogía, tendientes a completar los
elementos esenciales de las figuras creadas por la ley.
 Tesis de la Unidad del Derecho Tributario: el ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza
específica de carácter tributario, porque siendo autónomo el derecho tributario, también debe serlo el
régimen sancionatorio fiscal. Sostiene esta tesis Giuliani Fonrouge. Esta tesis rechaza la aplicación
obligatoria de todos los principios del derecho penal ordinario, excepto en los casos en que haya expresa
disposición de las normas tributarias aquellas sean aplicables. En esta tesis no existe el problema de que
los principios establezcan sanciones.
 Tesis de las Contravenciones Administrativistas: el bien jurídico tutelado por el régimen
tributario es distinto cualitativamente del protegido por el derecho penal común, el derecho tributario
penal persigue el propósito de proteger un interés público, el Estado. Además, el carácter administrativo
está basado en las características y efectos de la pena que no busca disminuir un bien jurídico del

323
2
transgresor sino indemnizar al fisco por la infracción cometida. Villegas distingue entre naturaleza
administrativa y naturaleza penal de la infracción tributaria, según la jurisdicción competente para
juzgarlas y aplicar las sanciones. Considera que el derecho penal es acto de jurisdicción judicial y la
infracción tributaria es de jurisdicción administrativa, admitiendo la distinción entre delito y
contravención. Nuñez sostiene que el derecho penal se divide, en derecho penal común, en el que se
reprimen delitos que afectan a la seguridad de las personas y son castigados por el C.P. y en derecho
penal contravencional, en el que se sancionan actos que afectan el orden y la administración tributaria,
describe faltas de colaboración con la acción estatal y son infracciones que no lesionan, en forma
inmediata o directa, los derechos de los particulares.
 Tesis Autonomista: aparece el derecho penal tributario como disciplina autónoma separada del
derecho penal común, del derecho financiero y del derecho administrativo, siendo concebida como
aquella rama del derecho público que estudia los delitos de carácter tributario, esto es, las infracciones a
preceptos especiales que obligan a contribuir con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas,
las necesidades de la colectividad. Se contempla un concepto unitario de infracción fiscal pero con
remisión supletoria a los principios del derecho penal común.
 Tesis Dualista: distingue en función de la naturaleza de las infracciones, encontrándose por un
lado los delitos tributarios con sanciones penales y donde se ataca al orden público y por otro lado las
infracciones administrativas con sanciones menores donde la tutela esta referida a la actividad de la
administración de verificación y control de las obligaciones impositivas.
 Criterio de Villegas: concibe que el derecho penal general, que regula jurídicamente el poder
represivo de la sociedad, en forma genérica se divide en derecho penal general que regula la punibilidad
de los ilícitos que atacan a la seguridad de los individuos (delitos), constituye derecho penal común, y el
derecho penal general que regula la punibilidad que atacan a la actividad estatal tendiente al logro del
bienestar social(contravenciones), constituye derecho penal contravencional o administrativo.
Principios de Aplicación.
En algunos de sus fallos, la Corte para justificar la aplicación de sanciones penales en materia tributaria a
personas de existencia ideal sostuvo que en la especie no se aplican las reglas comunes relativas a la
responsabilidad por actos delictuosos, sin dejar trascender su adhesión al principio de responsabilidad
objetiva al no precisar los alcances de su doctrina.
 Principios de Legalidad y de Reserva, y la Regla de la Tipicidad: para que una acción sea
antijurídica ha de estar prevista en un precepto legal y sancionado con una pena (art. 18 C.N.).
 Culpabilidad-Aspecto Subjetivo: (excepción contrabando) ha dicho la Corte que son de
aplicación al derecho tributario penal los principios de derecho penal y, por ende, lo es este aspecto.
 Imputabilidad: en la capacidad para delinquir se advierten distinciones en el derecho tributario
penal. No están sujetos a las sanciones previstas las sucesiones indivisas, cónyuge cuyos réditos propios
perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados, los quebrados cuando la infracción
sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con
motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan. Todos los demás contribuyentes, sean o no
de existencia visible, están sujetos a las sanciones tributarias (art. 54). Cuando las infracciones tributarias
se tipifican en las normas de este carácter, se entiende que las personas jurídicas son potencialmente
sujetos activos de la infracción.
 Muerte del Infractor: las sanciones previstas en la ley no son de aplicación cuando ocurre el
fallecimiento del infractor y aún cuando la resolución haya quedado firme (art. 54 últ. párr.).

333
3
 Indulto: Fonrouge niega que la facultad de indultar o conmutar penas otorgada al P.E. pueda
ejercerse en cuestiones tributarias, por entender que la norma constitucional se refiere exclusivamente a
los delitos comunes. Sólo el P.L. está facultado para sancionar amnistías fiscales en razón de
pertenecerle con carácter exclusivo el derecho de aplicar impuestos y reprimir las infracciones que
pudieran cometerse, constituyendo una delegación en blanco de condonar conferida al P.E. por el art. 13
de la 11683..
 Las provincias están facultadas para dictar normas penales fiscales. Para Villegas la ley penal
tributaria está exclusivamente para los delitos que afectan al fisco nacional, mientras que las
contravenciones pueden ser tipificadas por la Nación, las provincias y los municipios y que entre ellas se
encuentran las conductas omisivas, fraudes culpables y los retrasos de ingresos culposos.
Clasificación de las Infracciones en la ley 11683.
El bien jurídico tutelado es la administración y rentas fiscales.
 Infracciones Formales: no tienen ninguna vinculación con aspectos patrimoniales de la
recaudación, sus normas están consagradas para posibilitar el control y verificación de las obligaciones
tributarias de todo tipo. La sanción está constituida por un monto mínimo y un monto máximo, ambos
fijos, y no por un porcentual sobre el importe omitido. Pueden ser sujetos activos de estas infracciones
no sólo los contribuyentes o los responsables sino también los terceros ajenos a la relación que violen los
deberes. No tienen relación con el patrimonio del contribuyente. A su vez pueden ser:
 Simples: omisión de presentar declaración jurada dentro del plazo legal, la sanción es de
multa; o violación a las leyes tributarias que requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a
determinar la obligación tributaria, a fiscalizar y verificar el cumplimiento que de ella hagan los
responsables; también el incumplimiento a los regímenes de información de terceros que constituye una
de las obligaciones que integran la relación jurídica tributaria compleja. Si se reiteran infracciones que
tengan por objeto el mismo deber formal, serán pasibles de multas independientes, aún cuando las
anteriores hubieran quedado firmes o estuvieren en curso de discusión administrativa o judicial.
 Agravadas: sus sanciones son más gravosas en función de criterios de política fiscal por
facilitar la evasión fiscal o dificultar el debido control por parte de los organismos fiscales (art. 40). La
clausura es la más grave ya que durante ella cesa todo tipo de actividad pero no pueden suspenderse el
pago de salarios y cargas previsionales (ver art. 40). Dijo la Corte que es una medida de índole
estrictamente penal. Villegas sostiene que la clausura es excesiva y desproporcionada con relación a
ciertos casos insignificantes de infracciones formales. Se introdujo en el derecho tributario el principio de
bagatela que se funda en la proporcionalidad que debe regir entre el delito y la gravedad de la
intervención estatal originada en ese delito, siendo atípicas aquellas conductas que importan una
afectación insignificante del bien jurídico. Otras infracciones formales agravadas son el arresto (art. 44),
la clausura preventiva (Art. 35 inc. F) para Villegas es una facultad inconstitucional atento que consagra
falta de defensa y de adecuado acceso jurisdiccional, la impuesta por el art. 10 a los consumidores
finales (se aplican las sanciones del art. 39), la multa automática (art. 38) el importe que se reclama por
esta vía no es una multa sino un recargo o plus desde que se requiere el sumario administrativo previo,
la multa la constituye la que se abona voluntariamente, la multa por infracción a los deberes formales
(art. 39) son las que originan un perjuicio fiscal concreto por eliminación o disminución de los ingresos
debidos legalmente, la omisión (art. 45).
 Infracciones Materiales o Sustanciales: ellas son;
Error Excusable: puede ser de hecho o de derecho y no existe regla fija sobre el concepto ya que la
invocación de tal circunstancia exige la apreciación del caso concreto. Se ha dicho que no hay dispensa
de sanción si existían normas claras que no permitían abrigar dudas sobre la forma de liquidar
correctamente el impuesto y, con mayor razón, si pudo aclararse el caso mediante consulta a la
autoridad y ello no se hizo.
Sumario Administrativo: las multas del art. 45 no son de aplicación objetiva y automática sino que
requieren la tramitación de un sumario dispuesto por el juez administrativo (art. 70), cuya iniciación

343
4
debe ser notificada al presunto infractor (art. 71) para que pueda invocar descargo; de tal manera que la
subjetividad de la pena concurre con la garantía del derecho de defensa asegurado por el art. 18 C.N.
Defraudación: según Villegas el fraude fiscal es la transgresión a un deber jurídico en la resolución de
falsear, ocultar un hecho, o un acto en perjuicio del fisco, siendo reprimido porque constituye un engaño
o una astucia maliciosa, destinada a obtener un beneficio ilegítimo en perjuicio del Estado. Trasladando
estos conceptos a la defraudación fiscal, añade, este ilícito requiere subjetivamente la intención
deliberada de no pagar el tributo y objetivamente, la realización de maniobras aptas para lograr este
resultado, sin que ello sea advertido. Es necesario, para la configuración del delito, el dolo fiscal que
difiere de otros tipos de dolo por sus consecuencias y hace necesario apreciar la conducta del agente
según la naturaleza jurídica de la norma infringida. La figura también comprende la tentativa de fraude,
es decir, el acto doloso tendiente a eludir el tributo debido aunque no tuviere resultado. Considera
Giuliani Fonrouge que la defraudación puede coexistir con otro tipo de infracción, por ej. incumplimiento
de deberes formales, porque con ello no se viola el non bis in ídem ya que la conducta ha infringido dos
sistemas diferentes, cada uno de los cuales tiene su sanción propia. Pueden ser calificadas como
declaraciones engañosas:
a. Las que se efectúen con manifiesta disconformidad con las normas legales y no existan motivos
para apartarse de ellas dada su claridad.
b. Las que contienen datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de rentas.
c. Las que no siendo fiel reflejo de la realidad, además se configura la falta de registración
contable y la exhibición de comprobantes de acreditación suficiente.
d. Las declaraciones juradas que utilizan formas extrañas para disminuir la carga fiscal utilizando
al efecto procedimientos insólitos, no siendo las figuras utilizadas las que corresponden a las reales.
La misma sanción prevista en el art. 46 corresponde a los agentes de retención y de percepción que
mantengan los importes retenidos o percibidos, después de vencidos los plazos en que debieron hacerlo.
Contradice el principio de imputabilidad y culpabilidad la disposición de la ley que establece que no se
admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se
encuentran documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo.
 Presunción de Fraude: en las infracciones tributarias es el imputado quien debe probar
su inocencia siempre que medien indicios serios de la comisión de la infracción. Villegas considera que
esta presunción es inobjetable desde el punto de vista constitucional. Dijo la Corte que como la
infracción comprobada lleva implícita la intención de defraudar es el contribuyente quien debe probar su
inocencia.
1.RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL. LEY 24.769.
Evasión Simple (art. 1): se sanciona a los responsables por deuda propia o ajena, que sólo pueden ser
personas físicas capaces. El elemento subjetivo es el dolo y específicamente es la finalidad de obtener el
provecho patrimonial indebido, dejando de pagar total o parcialmente lo que se adeuda. La condición
objetiva de punibilidad es que el monto evadido supere los $100.000 por cada tributo (aspecto material)
y por cada ejercicio (aspecto temporal). Si no se configuran todos los elementos que integran la figura
pero se supera el monto indicado el ilícito está castigado por el art. 46 de la 11683. Este tipo constituye
un delito de daño.
Evasión Agravada (art. 2): se agrava el ilícito en función del monto de la evasión, por la intervención de
terceros, personas físicas o jurídicas y por la utilización fraudulenta de varios tipos de beneficios o
estímulos fiscales que la norma indica con carácter enunciativo:
 Exenciones: cuando la ley tributaria expresamente saca del ámbito de la imposición un
determinado hecho o circunstancia en principio gravada.
 Desgravaciones: cuando se admite una reducción o eliminación de un concepto
gravado.

353
5
 Diferimientos: cuando se admite la postergación de pago de un tributo a condición de
que el monto diferido se invierta en un determinado proyecto industrial.
 Liberaciones: por mandato legal y en virtud de diversas situaciones, en general por
determinados períodos.
 Reducciones.
Aprovechamiento Indebido de Subsidios (art. 3): la acción típica consiste en aprovecharse de los
beneficios que menciona la ley para lograr la entrega de dinero por el Estado, lo cual se hace mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Se trata de un delito
de daño que refiere a la modalidad especial de estafa impositiva para proteger las políticas de
promoción del estado nacional. Este ilícito se refiere a aquellos supuestos en que la legislación, como
forma de estímulo fiscal, regula el pago a los contribuyentes de sumas que pueden tener distintos
orígenes o estimular determinada actividad.
Omisión Fraudulenta de Beneficios Fiscales (arts. 4 y 5): el bien jurídicamente protegido es el mismo que
el del art. 2 inc. C, aunque en la figura simple ya que no hay un monto mínimo de perjuicio efectivo. Es
un delito de peligro porque se concreta con la obtención fraudulenta del instrumento pertinente para
lograr el beneficio pero sin que sea necesario que su destinatario lo perciba efectivamente.
Apropiación Indebida de Tributos (art. 6): para que el delito se tenga por cometido es necesario que la
retención o percepción se practiquen en forma efectiva y no se trate de meras registraciones contables.
El agente de retención es quien debe hacer un pago al contribuyente estando obligado a amputar un
importe y depositarlo a la orden del Fisco.
El agente de percepción es aquel que se halla en una situación que le permite recibir un pago hecho por
el contribuyente y adicionar un monto tributario que luego debe depositar a la orden del Fisco.
La sola omisión de ingresar el importe retenido o percibido configura la infracción. Se trata de un delito
de resultado y como condición objetiva de punibilidad se establece que el monto retenido y no
ingresado sea superior a $10.000 por cada mes. Si la suma retenida y no ingresada estuviera por debajo
del límite de los $10.000 mensuales, el ilícito deberá ser castigado conforme a la figura del art. 48 ley
11683.
Evasión Simple (art. 7): el hecho punible corresponde al sistema de la seguridad nacional, se trata de un
delito de resultado y la condición objetiva de punibilidad está fijada en la suma de $20.000 por mes.
Evasión Agravada (art. 8): es el agravante de la figura del art. 7.
Apropiación Indebida de Recursos de la Seguridad Social (art. 9): la norma sanciona la retención de
aportes correspondientes al trabajador.
Insolvencia Fiscal Fraudulenta (art. 10): los sujetos activos son los obligados a pagar tributos, aportes y
contribuciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la acción reprimida, o
cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrar los derechos fiscales respecto de un
tercero.
Haddad, en opinión no compartida por el resto de la doctrina, considera que se trata de un delito de
daño, concreto, que se consuma en el momento que el sujeto intimado al pago no paga y no hay
patrimonio para ejecutar, porque el deudor vendió todos sus bienes. No existiría delito si intimado el
pago, cancela su obligación.
Simulación Dolosa de Pago (art. 11): es una figura de peligro consistente en una simulación de pago para
inducir a error al Fisco sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales, previsionales o emanadas de
penas pecuniarias.

363
6
Alteración Dolosa de Registros (art. 12): el elemento subjetivo está dado por el propósito del autor de
disimular la real situación económica de una persona, que puede ser la propia pero que generalmente
será la de un tercero. El dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe que merecen las fuentes
documentales o informáticas que sirven al Fisco para verificar la situación de las personas en cuanto a
sus deudas tributarias o previsionales. Se trata de un delito de peligro abstracto ya que no es necesario
para su consumación que por la acción desarrollada se evada un tributo o aporte o contribución de la
seguridad social.
2.LA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO.
o Principio nullum crimen et nulla poena sine lege: estos principios tienen plena aplicación en
materia de infracciones fiscales, derivan del art. 19 C.N.- Distinto es el caso de las leyes penales en
blanco, como se hallan en el art. 43 ley 11683, que crea en el ordenamiento nacional la figura penal de la
infracción formal, en este caso la ley penal establece la sanción y define la infracción, pero el contenido
del deber infringido puede estar definido por el decreto reglamentario o por una disposición de la
autoridad. No hay violación alguna de estos principios. Como corolario de ellos, se ha reconocido la
vigencia en el derecho tributario penal de la irretroactividad de la sanción penal. A ello condujo, sobre
todo, una norma constitucional que se considera de validez universal para cualquier clase de penas (art.
18 C.N.). La única excepción que se hace a este principio en el derecho tributario penal, como en el penal
criminal, es en el caso que la ley posterior sea más benigna. Sin embargo, la doctrina está dividida
respecto de la aplicación del principio de la ley más benigna en el derecho tributario penal. Giuliani
Fonrouge niega su aplicabilidad y Freytes la sostiene.
o Principio nulla poena sine judicio: también es de aplicación en el derecho tributario penal, se
halla consagrado en el art. 18 C.N.- En el ámbito tributario se ha concretado, en el orden nacional, en las
normas que estatuyen la necesidad del sumario previo, instruido por la autoridad administrativa (arts. 66
al 70 de la ley 11683) y en los recursos administrativos y judiciales que siguen a la imposición de
sanciones por dicha autoridad (arts. 71 al 73 y 130 de la ley 11683).
o Imputabilidad: en el derecho tributario penal no se rige por las normas y principios del derecho
penal criminal. De las normas contenidas en la ley 11683 resultan los principios siguientes; los incapaces
no son imputables, aunque se trate de menores de más de 18 años. Por otra parte, los infractores con
alteraciones de sus facultades mentales que no hayan sido o no sean declarados incapaces, son
imputables por las infracciones fiscales, aun cuando no lo sean para el derecho penal criminal. El
cónyuge que perciba y disponga de todos los réditos propios del otro, los padres, tutores y curadores de
los incapaces, los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles, los
administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los
herederos, son imputables por las infracciones fiscales que cometan en lugar de los sujetos indicados en
el art. 57, primer párrafo. Con respecto a las sociedades y personas jurídicas o entidades colectivas, a
diferencia de lo dispuesto para las sucesiones indivisas, la imputabilidad corresponde a la entidad, sin
perjuicio de la imputabilidad de los propios administradores. Tanto los contribuyentes imputables como
los administradores imputables en los casos enumerados en el art. 51, primer párrafo, responden por las
infracciones cometidas o por hechos u omisiones de sus subordinados, como sus agentes, factores o
dependientes (ver art. 19 ley 11683). En estos casos, la culpa in diligendo o in vigilando hace imputable y
punible por infracciones, incluyendo aquellas como las penadas en el art. 46 de la ley, que exigen el dolo
como elemento subjetivo de la infracción. A nuestro juicio, ello constituye no sólo una evidente
contradicción con los principios de culpabilidad, sino también una anomalía que debe ser remediada por
una norma legal. Aun cuando se pueda determinar la plena culpabilidad del representante y se le aplique
a él la sanción correspondiente ello no quita la imputabilidad del representado, salvo en los casos
indicados en el primer párrafo del art. 51.
o Culpabilidad: en el derecho tributario penal de Argentina se verificó una tendencia hacia una
relevancia cada vez mayor del factor subjetivo dolo o culpa. La jurisprudencia ha sostenido

373
7
reiteradamente que la materialidad de la infracción es suficiente, sin necesidad de demostrarse la
infracción y llegó a sostener que corresponde al contribuyente probar su inocencia. Esta doctrina
jurisprudencial ha sido aceptada por Giuliani Fonrouge como valedera en término generales, siendo de
carácter especial los casos en los que la ley exige la búsqueda de la culpabilidad del autor. La tesis debe
ser invertida. El principio general también en materia tributaria penal, es el del requisito subjetivo de la
culpa, en sentido amplio, pudiendo existir casos especiales, en los que se prescinda de ese requisito.
Además, en la tesis general, no existe una inversión de la carga de la prueba por la cual el autor deba
probar su inocencia cuando se verifica la materialidad de la infracción; sólo en los casos en los que la ley
establece presunciones legales de intención, es necesario probar lo contrario. Pero, aún en estos casos,
creemos aplicable la doctrina penal general respecto a que la carga de la prueba no resulta invertida,
esto es, no grava al autor, sino que incumbe también al juez, mediante sus poderes de investigación,
examinar si existe la prueba contraria que la ley exige.
o Relevancia Jurídica del Error: la ignorancia y el error de hecho y de derecho en el derecho
tributario penal argentino son reconocidos ampliamente como causas de exclusión de la culpabilidad y,
por lo tanto, de no punibilidad de las infracciones (art. 45 ley 11683). El error de derecho al que se
refiere la ley no es manifiestamente el error sobre la punibilidad o no del acto u omisión, es decir, no es
el error sobre la ley penal, sino el que se refiere a la aplicación de las leyes tributarias al caso concreto.
Este error de derecho es considerado como error de hecho. Aunque la ley no lo diga, el error de hecho o
de derecho acerca de las normas tributarias aplicables en los casos concretos, no solamente excluyen la
punibilidad de la simple omisión, sino a fortiori la defraudación fiscal, ya que la existencia del error es
suficiente para eliminar la intención de defraudar.
o Personas Jurídicas: en el orden nacional son imputables por las infracciones fiscales, y las
sanciones pueden ser impuestas por ellas (art. 49 ley 11683). Esta imputabilidad de las personas jurídicas
rige en lo referente a las multas, pero no es aplicable en el caso de penas privativas de la libertad. La ley
nacional contempla en tal caso la aplicación de sanción a los administradores, representantes y
mandatarios (art. 49 ley 11683)
o Concurso de Infracciones: el concurso ideal y el real dan lugar a diferentes sanciones
yuxtapuestas, cada una de acuerdo con la configuración penal que corresponda. Hasta parece que la ley
tributaria llega a la negación del principio non bis in idem cuando los hechos caen tanto bajo la previsión
de la ley tributaria penal como de la ley penal criminal.
o Órganos de Aplicación: los funcionarios competentes son solamente aquellos que tienen, de
acuerdo con la ley nacional, el carácter de jueces administrativos o, en el orden provincial, una
delegación expresa del director general. Sin embargo, las resoluciones administrativas que imponen
multas son siempre susceptibles de recursos jurisdiccionales, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o de la
provincia, o ante la autoridad judicial. La pena privativa de la libertad no puede ser aplicada salvo en el
caso del arresto según el art. 44, por la autoridad administrativa, la que debe someter la causa al juez en
lo penal.
o Suspensión de la Pena: en el derecho tributario no se admitió la institución de la condena
condicional.
o Muerte del Infractor: el art. 57 establece que el fallecimiento del infractor extingue las
sanciones de penas por infracción a los deberes formales, omisión y por defraudación, aun cuando la
sanción hubiera sido impuesta por resolución firme y pasada en autoridad de cosa juzgada. La ley
argentina ha aceptado el principio que rige en el derecho penal criminal y no ha acogido la teoría
negativa respecto a que en el derecho penal la muerte del infractor no causa la extinción de la pena, ni la
teoría intermedia que acepta la extinción de la acción penal cuando la pena no hubiera sido aún
impuesta, pero considera la multa aplicada como un crédito de carácter patrimonial para el Estado que
no se extingue por la muerte del deudor y se transmite a sus sucesores.

383
8
o Prescripción: la prescripción de la acción penal para imponer multas y de las multas mismas se
verifica, en el derecho nacional, por el transcurso de 5 años en el caso de contribuyentes inscriptos que
no tenga la obligación legal de inscribirse o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido,
hayan regulado espontáneamente su situación, y por el transcurso de 10 años en el caso de
contribuyentes no inscriptos. La prescripción de la acción penal y de las multas en los impuestos
nacionales no regidos por la ley 11683 se verifica también por el transcurso de 5 años (art. 1 ley 11585).
UNIDAD N° 6.
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.
EL DEBIDO PROCESO LEGAL.
Se refiere tanto al conjunto de procedimientos legislativos, administrativos y judiciales que deben
jurídicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolución administrativa que se refiera a la
libertad individual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido proceso) como a que se consagre
una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurídica presupuesta
como intangible para el individuo en el estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso).
Hay un debido proceso adjetivo que implica una garantía de ciertas formas procesales y un debido
proceso sustantivo que implica una garantía de ciertos contenidos o materia de fondo.
En el ámbito de derecho tributario se encuentra toda una regulación de los aspectos que garantizan la
debida participación del contribuyente.
1.EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.
Dice Villegas que está constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples controversias
que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación
tributaria sustancial, a la forma en que el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los
preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar
forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica
e incluso en relación a los procedimientos administrativos y jurisdiccionales que el sujeto pasivo debe
emplear para reclamar la restitución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.
García Vizcaíno dice que el proceso es el conjunto de actos concatenados entre sí, regulados en
abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguación de los hechos que son traídos a
conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les corresponden por medio del dictado de la
sentencia por la cual se resuelve el litigio, se pone en práctica una medida de tipo ejecutivo, son
definidos los alcances de una realidad jurídica, o se condena o absuelve a un imputado. Mediante la
sentencia se aplica concretamente la ley sustantiva.
Según Giuliani Fonrouge el proceso contencioso tributario se inicia una vez efectuada la determinación y
a causa de ésta.
Precisando los alcances de la exigencia del control judicial suficiente, respecto de la decisión emanada de
órganos administrativos, la Corte declaró que ella implicaba:
 Reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante los jueces ordinarios.
 Negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en
cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con excepción de los supuestos en que, existiendo
opción legal, los interesados hubieren elegido la vía administrativa, privándose voluntariamente de la
judicial.
 Que el alcance de dicho control no depende de reglas generales u omnicomprensivas, sino que
ha de ser más o menos extenso o profundo, según las modalidades de cada situación jurídica.
 Que la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en la inconstitucionalidad o
arbitrariedad, no satisface las exigencias que en la especie se ha de tener por imperativas.
Villegas considera que el derecho procesal tributario es derecho procesal y que la añadidura de
tributario encierra un deseo de identificación.

393
9
Giuliani Fonrouge, consecuente con su posición de unicidad del derecho tributario, no acepta su
pertenencia al derecho procesal.
La relación jurídico procesal tributaria surge a raíz de diversos supuestos, en los que el fisco y el
contribuyente pueden asumir diferentes roles: ejecución motivada en la falta de pago; impugnación de
las resoluciones administrativa que determinan tributos; impugnación de las resoluciones que imponen
sanciones; reclamaciones de repetición de tributos.
En cuanto a la iniciación del proceso tributario existen diversos criterios:
o Para Giuliani Fonrouge el contencioso tributario comienza con el recurso de reconsideración
contra el propio ente fiscal que produjo la determinación. La determinación de oficio tiene carácter
administrativo y que la contienda nace o a partir del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la
Nación, o con el recurso de reconsideración de la ley 11683.
o Para García Vizcaíno el proceso se inicia en sede de los organismos recaudadores con el
comienza de los procedimientos específicamente regulados para determinar de oficio los gravámenes.
o Villegas considera que el contencioso administrativo se abre con posterioridad a la decisión
administrativa definitiva, es decir, que el proceso tributario sólo se inicia mediante la intervención del
Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidos por la ley.
En el ámbito nacional, encontramos como organismos jurisdiccionales y administrativos: la
Administración Federal de Ingresos Públicos; la Dirección General de Aduanas; el Tribunal Fiscal de la
Nación; la Justicia Federal.
 Recursos contra la Determinación de Oficio: sobre el concepto de determinación
tributaria (para Villegas es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si existe deuda tributaria, en su
caso, quien es el obligado a pagar al fisco y cuál es el importe de la deuda) se considera que debe reunir
las siguientes condiciones, emanar de juez administrativo; tratarse de una decisión motivada; fijando la
base imponible; que contenga la tasa aplicable y que consigne la suma exigible. Contra la determinación
de oficio de la A.F.I.P. o que imponga sanciones (excepto la clausura que tiene modalidad recursiva
especial), o que se dicte en reclamo por repetición de tributos en los casos de pago espontáneo, pueden
interponerse, en forma optativa y excluyente, dentro de los 15 días hábiles de notificado, los recursos de
reconsideración para ante el superior; o de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Ambos
recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisión recurrida. El recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal no es procedente en el caso del art. 76 último párrafo. El efecto de la no interposición de alguno
de los recursos está en el art. 79.
 Recurso de Reconsideración: se lo interpone fundado ante la misma autoridad que dictó
la resolución, quien debe expedirse dentro de los 20 días de la interposición (art. 80). La falta de
respuesta en ese término no tiene efecto jurídico. La prueba está regida por el art. 35 del dec.
reglamentario. Debe ser resuelto por el superior jerárquico del juez administrativo dentro del plazo de
20 días (ley 24765). Si la autoridad superior confirma la resolución se agota la vía administrativa y el paso
siguiente es el pago del requerimiento, salvo el concepto de multa. Siempre existe la posibilidad de
revisión judicial del acto administrativo mediante la demanda contenciosa de repetición ante la Justicia
federal, la que debe interponerse dentro del período de prescripción. La aplicación de sanciones puede
ser discutida sin previo pago hasta la última instancia.
 Procedimiento Penal Tributario: está regulado en los arts. 70, 71 y 39. La omisión de
audiencia al interesado invalidaría el procedimiento, la resolución administrativa sería nula por violación
de normas esenciales que afectan el orden público. Para los casos del art. 39 no es prorrogable el plazo
de 5 días. El sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para
quienes ellas expresamente autoricen. Es de aplicación el art. 74 que se vincula con la seguridad jurídica.
 La Infracción del art. 38: en los casos en que no pagare la multa o no presentare
la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refiere los arts. 70 y sgtes, sirviendo como
cabeza del mismo la notificación realizada.

404
0
 El Procedimiento para la Aplicación de las Sanciones de Multa y Clausura: los
hechos u omisiones deberán ser objeto de un acta de comprobación en la cual los funcionarios fiscales
dejarán constancia de todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones, las que desee
incorporar el interesado, la prueba y encuadramiento legal, con una citación para que el responsable
comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a 5 días ni posterior
a los 15 días. El acta debe ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal.
Díaz, al analizar el contenido del acta de comprobación, niega que constituyan un medio de prueba para
el organismo fiscal desde que los elementos colectados por dichas actas son comprobaciones o
actuación de una norma jurídica y no pruebas en sentido estricto. El juez administrativo se pronuncia
una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor de 2 días.
 Los Recursos contra las Sanciones de Multa, Clausura y Suspensión de Matrícula:
estas sanciones son recurribles dentro de los 5 días por apelación administrativa ante los funcionarios
superiores que designe la A.F.I.P. quienes deberán expedirse en un plazo no mayor de 10 días. La
resolución de estos funcionarios causa ejecutoria, procediéndose sin otra sustanciación a la clausura. Sin
embargo esa resolución es recurrible por recurso de apelación otorgado en todos los casos con efecto
devolutivo, ante los Juzgados Federales en lo penal económico. El escrito del recurso debe ser
interpuesto y fundado en sede administrativa dentro de los 5 días de notificada la resolución. Verificado
el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 horas, deberán elevarse las piezas al juez
competente. La decisión del juez será apelable al solo efecto devolutivo.
 En la Aplicación de la Clausura Preventiva: se aplica lo dispuesto por el art. 75.
2.TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.
La administración jurisdiccional decide las cuestiones promovidas por los administrados, en las cuales,
al decir de la Corte, los órganos de la administración ejercen facultades que en el orden normal de las
instituciones incumben a los jueces.
El Tribunal Fiscal de la Nación, creado por ley 15265, es un organismo con autarquía administrativa y
financiera, dependiente de la administración pasiva. Posee facultades jurisdiccionales cuyo resultado
sólo es revisable por el P.J.- Desde el punto de vista de la actividad jurisdiccional es independiente del
P.E., lo que se asegura por la inamovilidad de sus miembros y la intangibilidad de sus retribuciones.
Su competencia está determinada por el art. 159.
A pesar de que el Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad, se ha declarado competente aún en
los casos en que éste sea el único agravio.
Si se trata de multa y otro tipo de sanción, el Tribunal al declara su incompetencia, debe disponer la
remisión de las actuaciones al órgano tenido por competente o al órgano que deba dirimir el conflicto de
competencia; lo contrario supondría colocar en estado de indefensión al encausado por error de
presentación.
El Tribunal tiene todos los poderes que componen la jurisdicción salvo el de imperium o executio.
Se trata de un procedimiento escrito, con impulso de oficio pero no puede agravar la situación del
contribuyente (no reformatio in pejus). Existe la posibilidad de acumulación hasta el momento de dictar
sentencia.
El recurso debe interponerse dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa y la
interposición del recurso no suspende la intimación de pago, salvo por la parte apelada. La Corte ha
dicho que el efecto suspensivo de la obligación tributaria mientras penden los procedimientos ante el
Tribunal Fiscal opera siempre que haya determinación de oficio.
La interposición del recurso de apelación ante el Tribunal implica la imposibilidad de recurrir por vía
administrativa de reconsideración.
La interposición del recurso debe ser comunicada a la A.F.I.P. O a la D.G.A. Dentro del mismo plazo y bajo
apercibimiento de constituir una infracción formal.
Se corre traslado al fisco por el término de 30 días (traba de la litis) para que conteste el recurso, oponga
excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca la prueba.
Las excepciones dilatorias son: falta de personería, incompetencia, litispendencia, defecto legal y
nulidad. Entre las perentorias tenemos: falta de legitimación en el accionante o la accionada (cuando no

414
1
son titulares de la relación jurídica sustancial en que se basa la pretensión), legitimatio ad causam, cosa
juzgada y prescripción.
Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 días hábiles para que las conteste y ofrezca
las pruebas que hagan a la misma.
El vocal deberá resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, ordenando la producción de las
pruebas que se hubieren ofrecido. Luego pasará los autos a sentencia sobre las excepciones.
Una vez contestado el recurso y las excepciones y si no existiera prueba a producir, el vocal pasará los
autos a sentencia.
El vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, fijando un término que no podrá
exceder de 60 días hábiles que puede ampliarse por otro período de 30 días hábiles.
Los medios probatorios están enumerados en el reglamento procesal de la ley 11683, art. 30 y sigtes, y
ellos son:
 Prueba Testimonial: el testigo es examinado en la sede del Tribunal y ante el Vocal instructor.
Serán interrogados libremente conforme a las preguntas formuladas por las partes.
 Prueba Pericial: el vocal instructor designará los peritos propuestos por las partes quienes al
mismo tiempo presentarán los puntos de pericia, quedando obligados a agregar la aceptación del perito
dentro de los 5 días de notificada la designación. Si hubiere más de un perito designado practicarán
juntos la diligencia.
 Prueba de Informes: los pedidos de informes a las entidades públicas o privadas podrán ser
requeridos por los representantes de las partes. No se necesita certificación del secretario acerca de la
existencia de la causa y plazo para la respuesta. Los órganos requeridos no pueden negar su información,
salvo justa causa de reserva o de secreto, y en tal supuesto deben hacerlo conocer al vocal interviniente
dentro del quinto día de recibido el pedido.
 Prueba Confesional.
 Prueba Documental: debe acompañarse con el recurso y su contestación, y en caso de no
contarse, debe indicar el lugar donde se encuentra.
Las diligencias que demande la producción de la prueba se tramitarán directa y privadamente entre las
partes y sus representantes y su resultado se incorporará al proceso.
Vencido el término de la prueba, el vocal instructor declarará su clausura elevando los autos a la sala, la
que de inmediato los pondrá a disposición de las partes por el término de 10 días o, cuando por auto
fundado entienda necesario un debate más amplio, convocará a audiencia para vista de la causa que
debe realizarse dentro de los 20 días.
Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal podrá disponer medidas para mejor proveer, incluso
medidas periciales.
La sentencia podrá dictarse con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala y la parte vencida
deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aunque ésta no lo hubiera solicitado.
Pero puede eximir total o parcialmente si encuentra mérito para ello.
La sentencia no puede tener pronunciamiento sobre la falta de validez constitucional de las leyes
tributarias o aduaneras, a no ser que la jurisprudencia de la Corte hay declarado la inconstitucionalidad
de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese Tribunal.
El Tribunal puede declarar que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley
interpretada. En ambos supuestos, la sentencia será comunicada al organismo de superintendencia
competente.
El Tribunal puede practicar en la sentencia la liquidación o deberá dar las bases precisas para ello
ordenando que las reparticiones las practiquen.
Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los 5 días, que se aclaren conceptos
oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la
sentencia (recurso de aclaratoria).
Recurso de Revisión y Apelación Limitada: puede interponerse dentro de los 30 días de notificada la
sentencia, sin fundar (se limita a la mera interposición del recurso). La A.F.I.P. Debe solicitar autorización

424
2
superior para apelar, mientras que la D.G.A. No necesita esa autorización. La apelación de las sentencias
se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellos conceptos que condenaren al pago de tributos e
intereses, que se otorgarán al sólo efecto devolutivo. El pago de los tributos y sus accesorios no es una
condición para interponer el recurso, sino que permite el cobro por apremio, independientemente de la
sustanciación del recurso. Dentro de los 15 días de apelado, el apelante debe expresar agravios ante el
Tribunal, el que dará traslado a la otra parte para que la conteste por escrito en el mismo término,
vencido el cual, haya o no contestación, se elevan los autos a la Cámara sin más sustanciación. El
Tribunal competente para la apelación es la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso
Administrativo (art. 33 dec. 1285/58). No interpuesto el recurso la sentencia pasa en autoridad de cosa
juzgada y deberá cumplirse dentro de los 15 días de quedar firme.
UNIDAD N° 7.
1.RECURSOS CONTRA ACTOS DE LA ADMINISTRACION QUE NO CONSTITUYEN DETERMINACIONS DE
OFICIO.
El art. 159 de la 11683 fija la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. Con el dictado del dec. reg. de
la ley (1397/79) se incorporan dos nuevos recursos para aquellos casos en que el Tribunal no era
competente. Lo preceptuado por el art. 74 es que cuando ni en la ley ni en el reglamente se encuentre
previsto un procedimiento especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto
administrativo de alcance individual, dentro de los 15 días hábiles de notificado el mismo, recurso de
apelación fundado por ante el Director general, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el
acto recurrido. Los actos administrativos de alcance individual emanados del director general podrán ser
recurridos ante el mismo (recurso de reconsideración), en la forma y plazo previstos en ese art., con la
diferencia de que se resuelve sin sustanciación y reviste el carácter de definitivo, pudiendo sólo
impugnarse por la vía judicial (art. 23 ley 19549).
En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el art. 12 de la ley 19549 debiendo el director
general resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de 60 días contados a
partir de la interposición de los mismos.
Tanto uno como otro recurso (apelación o reconsideración) tienen carácter definitivo, agotan la vía
administrativa y sólo son impugnables por la vía judicial.
REVISION JURISDICCIONAL DEL ACTO ADMINISTRATIVO.
Los casos en los cuales puede interponerse demanda judicial están contemplados en el art. 82 de la ley
11683. El procedimiento está regulado en el art. 84.
Giuliani Fonrouge expresa que el procedimiento ha sido estructurado para asegurar privilegios al fisco,
que es colocado en manifiesta ventaja con respecto a los particulares, por ej. para el pedido de los
antecedentes es necesario agregar copia de la demanda y ello permite al fisco conocer la acción con
anterioridad a su obligación de contestarla, de manera que los 30 días son meramente teóricos ya que
en realidad el Estado cuenta con varios meses para preparar su escrito de responde.
La sentencia que se dicte es apelable ante la Cámara Federal respectiva y si se ha hecho reserva del caso
federal, por la vía del recurso extraordinario, previsto en el art. 14 de la ley 48, ante la Corte.
El recurso extraordinario procede contra las sentencias definitivas de las Cámaras federales de apelación
y de los tribunales superiores de provincia (ley 48, art. 14; ley 4055, art. 6; dec.-ley 1286/58, art. 24 inc.
2).
La interposición del recurso extraordinario no tiene efectos suspensivos frente al cumplimiento de la
sentencia dictada por la Cámara, cuando ella es confirmatoria de la sentencia de primera instancia,
pudiendo por ello ser ejecutada dándose fianza al efecto para el caso que el fallo fuese revocado por la
Corte. De esa fianza está relevado el fisco nacional. Cuando la sentencia de la Cámara no fuere
confirmatoria de la sentencia de primera instancia, el recurso extraordinario tiene efectos suspensivos.

434
3
2.JUICIO DE EJECUCION FISCAL.
Si el sujeto pasivo no paga su obligación fiscal el Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el
procedimiento especial de ejecución fiscal.
Es un juicio ejecutivo sumario basado en el principio de legitimidad de los actos administrativos, está
destinado a que el fisco perciba las cantidades dinerarias que le adeudan, y en búsqueda de un mínimo
de equilibrio, se contempla una restringida faz de conocimiento.
La ley 25239 (art. 92) reforma el sistema fiscal nacional atentando notoriamente contra la seguridad
jurídica.
En el Modelo de Código Tributario para América Latina se dispone que el fisco tendrá acción ejecutiva
para el cobro de los créditos por concepto de tributos e intereses que resulten de sus resoluciones
firmes o de las sentencias dictadas en las acciones y recursos pertinentes. Para el cobro de las multas se
requerirá sentencia ejecutoriada. Se establecen los requisitos que deben reunir el título ejecutivo y las
excepciones admisibles.
En el derecho comparado hay dos sistemas de recaudación de las deudas tributarias pero la opción por
uno o por otro no deviene discrecional sino que está directamente vinculada a la evolución jurídica de
cada país y a la evolución de la Administración y del derecho administrativo, donde el privilegio de la
autotutela ha estado sometido a las tensiones entre el Poder Ejecutivo y el Poder Judicial. Esos sistemas
son:
* Judicial: se caracteriza por el hecho de que la Administración debe acudir a los órganos del Poder
Judicial, ordinarios o especiales, para obtener el cobro de lo adeudado y no pagado voluntariamente por
el sujeto pasivo, no actuando directamente sobre el patrimonio del deudor para exigir el pago coactivo.
Es necesaria la existencia de una deuda firme, líquida y exigible y una vez que consta la existencia de tal
deuda, la administración elabora el documento (en nuestro derecho la boleta de deuda) que constituye
el título ejecutivo y que servirá de base para la demanda ante el órgano judicial. Este era el sistema
adoptado por la 11683 hasta la reforma de la ley 25239.
* Administrativo: se caracteriza por la ausencia de los órganos judiciales en el procedimiento ejecutivo.
La diferencia fundamental radica en el hecho de que tanto la apreciación de las causas de oposición,
como la adopción de las medidas coactivas contra los bienes del deudor corresponden a los órganos
administrativos competentes. Se sostuvo que es una iniciativa para el fortalecimiento de la
administración tributaria que tiende a acelerar la tramitación de los juicios fiscales sin dejar sin garantía
de defensa a quienes resulten perseguidos por el cobro de los impuestos.
Con especial referencia al derecho argentino puede sostenerse que la violación constitucional de la
ejecución contenida en el art. 92 surge con claridad de las disposiciones de la C.N.-
Conforme a lo que dispone el art. 17 C.N., para que una persona pueda ser privada de sus derechos se
requieren dos recaudos sine qua non: la existencia de una causa legal (lo que comprende que haya una
disputa sobre la titularidad de un derecho, que un derecho o la cosa sobre la cual éste recae sean
afectados en garantía del cumplimiento de alguna prestación a cargo del titular, y que el Estado disponga
el traspaso de la titularidad del derecho) y la sustanciación de un proceso judicial previo que verifique la
existencia de la causa legal. Ambos requisitos deben darse necesariamente, ya que la sola existencia de
la causa legal no justifica el desapoderamiento, aunque ella exista prima facie, ya que el reconocimiento
definitivo sólo lo da la sentencia. Ekmekdjian considera inconstitucional las normas nacionales o
provinciales que facultan a funcionarios administrativos a decretar embargos y secuestros de bienes,
todo lo cual es violatorio de la garantía del art. 17 C.N.-
El mismo autor es contrario a la denominada jurisdicción administrativa y considera que es violatoria de
los arts. 109, 23, 29 y 1 de la C.N.-
En el régimen nacional y en el de la generalidad de las provincias, basta la boleta de deuda expedida por
la autoridad fiscal para abrir el procedimiento, la que constituye el título ejecutivo.
El título debe reunir los recaudos genéricos propios de todo título ejecutivo: individualización del
acreedor y deudor y constancia de una obligación de dar suma de dinero, líquida o fácilmente liquidable
y exigible. También debe reunir recaudos específicos: lugar, fecha, firma de funcionario autorizado,

444
4
indicación del tributo, actualización, accesorios y multa liquidada y períodos comprendidos, además,
domicilio fiscal, personería del apoderado y C.U.I.T.-
Además, si se trata de una obligación tributaria determinada de oficio y la resolución del juez
administrativo ha sido consentida, el título debería incluir la fecha de la decisión y de la notificación, con
la constancia de que ha quedado firme.
La boleta de deuda es aquel documento público que contiene el título ejecutivo fiscal, es decir, el acto
jurídico unilateral emanado del órgano estatal con atribuciones fiscales, certificando la existencia de una
deuda dineraria tributaria o equiparada a ella, por parte de un contribuyente obligado a su satisfacción,
y que por disposición legal, funda el derecho a perseguir su cobro por medio de un proceso especial
establecido al efecto.
Si el ejecutado no abona en el acto de intimación al pago, quedará desde ese momento citado de venta,
siendo las únicas excepciones admisibles a oponer dentro del plazo de 5 días las siguientes:
Pago Total Documentado: debe acompañarse la constancia del pago total. Los pagos efectuados después
de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados por el contribuyente o responsable, no
serán hábiles para fundar excepción. Acreditados los pagos parciales, se deducirán pero con costas al
demandado.
Espera Documentada: cuando el organismo recaudador haya otorgado una facilidad o moratoria y pese a
ello iniciare la ejecución fiscal.
Prescripción.
Inhabilidad del Título: no se admite esta excepción si no estuviere fundada exclusivamente en vicios
relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda.
Hay defensas implícitas que resguardan las garantías constitucionales consagradas en los arts. 16 y 18
C.N., ellas son:
Incompetencia: el ejecutado podrá proponer la cuestión de competencia por vía de declinatoria o de
inhibitoria, ya sea en razón de la materia o en razón del territorio.
Falta de Personería: está destinada a poner de resalto los defectos de esa naturaleza que afectan a los
sujetos activo y/o pasivo; y en la ejecución fiscal la no presentación de los documentos que justifiquen el
mandato que invocan los apoderados del ejecutante, así como la validez y suficiencia de los mismos.
Litispendencia: se configura cuando se encuentran en trámite dos proceso con pretensiones que exhiben
iguales elementos, esto es, sujetos, objeto y causa (por identidad).
Falta de Legitimación o de Acción: esta excepción puede hacerse valer por vía de la excepción de
inhabilidad de título, ya que la legitimatio constituye un requisito de admisibilidad intrínseco de la
pretensión, observable incluso de oficio por el órgano judicial.
Falsedad: debe entenderse que si el documento aparece adulterado por supresión, modificación o
agregado, se puede alegar la falsedad material. El ejecutado debería acudir a la excepción de inhabilidad
de título para oponerse a la ejecución.
Cosa Juzgada: se considera que siempre que las pretensiones sean idénticas y exista sentencia anterior,
la excepción debe ser acogida favorablemente.
Compensación: operada por resolución administrativa, deviene admisible la excepción.
Inexistencia de Deuda: la regla que limita el examen del título a sus formas extrínsecas no puede llevarse
al extremo de admitir una condena fundada en una deuda inexistente cuando tal circunstancia resulta
manifiesta de los obrados.
Inconstitucionalidad: ha sido admitida por la Corte para prevenir un agravio que resulte imposible de
conjurar por la vía ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional.
En cuanto a la inapelabilidad de la sentencia de ejecución quedan a salvo el derecho de la A.F.I.P. de
librar nuevo título de deuda y del ejecutado de repetir por la vía de repetición (art. 81).
En caso de no aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa se requerirá regulación
judicial.

454
5
3.LA REPETICION TRIBUTARIA.
Dice Villegas que, como relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un
importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y luego pretende su
restitución.
La posición de Giuliani Fonrouge es que la acción de repetición de lo pagado por tributos no deriva del
C.C. como sostiene la jurisprudencia sino de uno de los principios generales del derecho: la equidad que
exige que nadie se enriquezca sin derecho a expensas de otro.
Sus caracteres son:
* es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación pecuniaria.
* es indispensable, para que surja la pretensión a la repetición, la existencia previa de una relación
jurídica tributaria principal, aún inválida o aparente o de menor medida, pero en virtud de la cual haya
hecho el pago cuya devolución luego se requiere.
* la suma de dinero que recorre la trayectoria para fisco, lo hace con el carácter jurídico original de
tributo, carácter que mantiene no obstante ser inválido, inconstitucional u obligar en menor medida de
lo que el fisco exigió.
* pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria inversa (fisco/particular) en virtud de la
repetición, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carácter público, el derecho a la suma
repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no público.
Sus causas son:
 Pago erróneo de un tributo.
 Pago de un tributo que se crea inconstitucional.
 Pago de un tributo que la administración exige excesivamente.
La Corte incorporó como requisito de procedibilidad de la acción la demostración que el contribuyente
se había empobrecido con el impuesto pagado. Presumía la Corte que los contribuyentes organizados en
forma de sociedad comercial trasladan el gravamen que recae sobre las mercaderías por lo cual se debía
demostrar que no hubo traslación, prueba negativa de muy difícil producción o prueba diabólica.
Tal doctrina fue formulada en la causa “Mellor Goodwin Combustion” con relación al impuesto a las
ventas, en la cual se rechazó la demanda porque no quedó demostrado el empobrecimiento, dado que si
se trasladó el impuesto, se consideró que la actora habría pretendido cobrar dos veces por distintas vías,
lo cual era contrario a la buena fe.
En la causa “Ford Motor Argentina”, la Corte abarcó en tal doctrina también a los impuestos directos. En
la causa “Weiser, Edda” resolvió que si se trataba de un impuesto directo y el contribuyente es una
persona individual, el empobrecimiento se inferiría de la circunstancia del pago en tanto no hubiera en la
causa elementos que desvirtuaran esta presunción.
Esta doctrina fue dejada sin efecto en la causa “Petroquímica Argentina S.A.” en la cual el Tribunal
rechazó la teoría extrajurídica de la traslación de la carga tributaria y declaró su inoponibilidad a la
acción de repetición.
Se hallan legitimados para entablar la acción de repetición en lo nacional:
 Los contribuyentes o responsables por deuda propia.
 Los responsables por deuda ajena de los 5 primeros incisos del art. 6.
 Los responsables solidarios y los sustitutos si de su pago indebido deriva un perjuicio personal.
Villegas dice que la repetición tiene la siguiente importancia:
* la intervención del P.J. con su facultad de pronunciarse sobre la constitucionalidad de los tributos y de
ejercer la revisión de los actos de la administración.
* la restricción en la defensa existentes en la ejecución fiscal.
* la restricción que tiene el Tribunal Fiscal de la Nación para expedirse sobre la constitucionalidad de las
leyes.
La repetición no puede basarse en la oportunidad en que ha sido dictada una norma ni en su
conveniencia económica.
La jurisprudencia se inclinó por la no admisibilidad de la acción de repetición de multas, salvo en los
casos en que está previsto legislativamente (art. 84).

464
6
LA PROTESTA.
Giuliani Fonrouge dice que el requisito de la protesta previa es creación pretoriana y tiene su explicación
en la conveniencia de alertar al estado acerca de una posible controversia y restitución del importe
recaudado a fin de que adopte los recaudos de orden financiero o contable para hacer frente a tal
eventualidad.
La ley 11683 suprimió esta exigencia
PAGO ESPONTANEO Y PAGO A REQUERIMIENTO. RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO.
Esto es que puede no existir intervención de la administración fiscal o, por el contrario, ser la
consecuencia de una determinación de oficio. Para el primer supuesto debe interponerse reclamo
administrativo previo que fija la pretensión del particular señalando los hechos que no podrán ser
modificados en las instancias posteriores. Para el supuesto de denegatoria de ese reclamo administrativo
previo de repetición, el recurrente tiene una triple opción: reconsideración ante el propio organismo;
apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación; o demanda contenciosa ante la Justicia Federal de primera
instancia dentro del plazo de 15 días hábiles. Para el segundo supuesto no es necesario el reclamo previo
pudiendo demandarse, en forma optativa, ante el Tribunal Fiscal de la Nación; o ante la Justicia federal
en el plazo de prescripción.
El procedimiento es el reglado en la ley 11683, arts. 178 y sigtes. (Tribunal Fiscal) y arts. 83 y sigtes.
(justicia nacional).
UNIDAD N° 8.-
LOS TRIBUTOS.
Todo tributo con justificación jurídica exige o implica tres elementos fundamentales: una realidad
económica anterior al tributo como institución jurídica; la definición por una ley de ciertos supuestos de
hecho a cuya hipotética y posible realización la ley atribuye determinados efectos jurídicos
convirtiéndose así en una clase de hechos jurídicos (hecho imponible), la realización de ese hecho
jurídico que origina el nacimiento de toda una serie de situaciones subjetivas, activas y pasivas,
destinadas a hacer efectiva la prestación tributaria.
El objeto del tributo es una realidad económica prejurídica que se da con independencia de la existencia
de una ley positiva. El hecho imponible es una realidad jurídica que necesita de la existencia de una ley
que defina sus circunstancias y regule sus efectos.
Quienes sostienen que el tributo es una institución jurídica entienden que existe ésta cuando hay un
conjunto de disposiciones de derecho relativas a relaciones jurídicas de una clase determinada. Por ello
afirman que el tributo es una prestación ex lege, desde el momento en que existe una ley definiéndolo,
estableciendo y reglando sus elementos fundamentales. A su vez son normas abstractas, porque al
establecerse un tributo se lo hace condicionando su nacimiento a la realización de un determinado
hecho.
La característica común de los recursos tributarios es su obligatoriedad por imperio de la ley del Estado,
limitada por el principio de legalidad.
Los impuestos son prestaciones obligatorias y no voluntarias desde que los contribuyentes sólo tienen
deberes y obligaciones. No nacen de una obligación contractual sino que se trata de una vinculación de
derecho público y la satisfacción de los impuestos es una obligación de justicia. O sea que el elemento
primordial es la coerción por parte del Estado.
Villegas sostiene que son prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio
y en virtud de una ley para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines (puede
también perseguir fines extrafiscales).
El Modelo de Código Tributario para América Latina incluye esta definición: Tributo son las prestaciones
en dinero que el estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos
para el cumplimiento de sus fines.

474
7
CLASIFICACION.
En la doctrina predominante los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales, que
son especies de un mismo género. En los tres la ley constituye la fuente inmediata de la obligación
tributaria, pero todas presentan elementos específicos que sirven para diferenciarlas.
1.IMPUESTO
Tributo con funciones fiscales destinado a procurar recursos para el Estado o a otros entes públicos.
Tiene como característica que no hay vinculación entre la prestación que se paga en calidad de impuesto
y la actividad que desarrolla el Estado con motivo del impuesto. Tiene como hecho generador una
actividad independiente a la destinada por el sujeto. El fundamento jurídico que justifica al impuesto es
la sujeción a la potestad tributaria del Estado donde éste exige coactivamente a los ciudadanos su
contribución. Es un instituto de derecho público (fenómeno económico e instituto jurídico), no es una
carga real ni un contrato, es imperativo y la fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de
potestad pública. Villegas sostiene que el fundamento ético-político del impuesto es que si los
ciudadanos han creado el Estado, es lógico que contribuyan a su sostenimiento. Se los puede clasificar
en:
• Reales u Objetivos; se tiene en cuenta la riqueza en sí misma sin atener a las circunstancias personales.
Son los que gravan manifestaciones aisladas de riqueza, por ej. posesión de un bien, y no constituyen un
índice de capacidad contributiva ya que pueden estar compensadas por otros hechos o situaciones
económicos negativos. Se utilizó hasta el siglo XIX.
• Personales o Subjetivos; se tiene en cuenta la persona del contribuyente, son los que recaen sobre
todos los elementos, negativos y positivos, que integran el concepto de capacidad contributiva, por ej. si
tiene o no cargas de familia. Se utilizó a partir del siglo XIX. Franco sostiene que todos los impuestos son
personales porque su destino no es otro que gravar al contribuyente.
• Directos; son los que se pagan directamente por las personas que a tenor de las disposiciones legales,
deben soportar el gravamen, por ej. impuesto inmobiliario. Otro criterio considera impuesto directo a los
que se perciben periódicamente con arreglo a ciertas listas en las que constan los nombres de los
contribuyentes y los objetos, bienes o riquezas llamados a tributar. También se denominan directos los
que gravan la capacidad contributiva de la persona tal como ésta se manifiesta de una manera inmediata
en el producto, la renta o el patrimonio, es decir, que existe una relación directa entre el objeto y la
fuente del impuesto.
• Indirectos; aquel que se traslada a otra persona, por ej. impuesto a las ganancias. Otro criterio
considera impuesto indirecto a los que se recaudan de personas no registradas en ninguna lista. También
se denominan indirectos a los que gravan manifestaciones indirectas de riqueza tales como el consumo,
la transferencia de bienes o el volumen de los negocios.
• Extraordinarios; aquellos que se aplican por uno o pocos períodos fiscales.
• Ordinario; se encuentran regularmente incorporados en la legislación tributaria.
• Proporcionales; la tasa o alícuota del gravamen no se modifica, cualquiera sea el monto al que deba
aplicarse.
• Progresivos; la alícuota aumenta a medida que se incrementa la base imponible.
Los efectos económicos difieren según no se paguen, entonces hay evasión, o se paguen, caso en que
debe distinguirse:
• Percusión; del impuesto sobre el contribuyente de derecho y que consiste en el pago formal del
impuesto al ente titular del mismo. En este momento el tributo cae sobre el contribuyente de derecho y
por coerción debe pagar.
• Incidencia; del impuesto sobre el contribuyente de hecho que consiste en el pago efectivo del
impuesto mediante una disminución real de su renta o patrimonio. En este momento indica el sacrificio y
el peso efectivo que grava al contribuyente de hecho o definitivo que puede producirse por vía directa
(cuando el contribuyente gravado es el inciso) o indirecta (cuando se verifica la repercusión, o sea, la
transferencia del impuesto del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho).

484
8
• Traslación; del impuesto del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho, en virtud de la cual
el primero se resarce en todo o en parte del impuesto que le grava, transfiriendo la carga del mismo
sobre el segundo. Para que exista traslación debe darse primero la percusión y es necesario que, a
consecuencia del impuesto se produzca una variación en el precio a favor del contribuyente percutido y
a cargo del contribuyente incidido. El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones
establecidas por ley como hechos imponibles. Esa persona obligada por ley a pagar el impuesto, en
muchas ocasiones no es quien soporta la carga, por ej. la mayor parte de los impuestos al consumidor
soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga en sus precios. En
la traslación se distingue la dirección y el grado. Según la dirección que sigue la desviación del tributo, la
traslación puede ser progresiva o hacia delante (el impuesto se transfiere del productor al consumidor y
hay un aumento de precios por la restricción de la oferta), y regresiva o hacia atrás (cuando el impuesto
va desde el consumidor al productor y hay contracción de precios por la disminución en la demanda). La
traslación, tanto progresiva como regresiva, puede realizarse en forma vertical, cuando la variación de
precio se limita al producto o servicio gravado por el impuesto, o en línea oblicua cuando el productor o
el consumidor de un producto gravado modifican la oferta o la demanda de otro producto no gravado,
vertiendo el impuesto sobre un productor o un consumidor distinto del que hubiere resultado incidido si
la traslación hubiese sido vertical.
• Repercusión; constituida por todos los otros efectos que se producen, además de la traslación y de las
consecuencias inmediatas de la incidencia. En este momento el contribuyente puede obtener restitución
o disminución del precio a quienes se les vende mercaderías o un aumento de precios a quien compra
sus servicios.
• Difusión; cuando el impuesto, luego de haber incidido en el contribuyente, se irradia en todo el
mercado mediante lentas, sucesivas en ventas y sucesivas fluctuaciones, variación en la oferta y la
demanda. Como consecuencia del impuesto se verifican variaciones en el consumo, producto y ahorro.
2.TASAS
En este tributo existe vinculación entre el servicio producido por el Estado y el pago, es decir, existe
contraprestación donde se le paga al Estado como retribución de un servicio público que se recibe de él.
La tasa, para Griziotti, son tributos que consisten en contraprestaciones obligatorias pagas al Estado por
quien solicita en forma particular servicios jurídico-administrativos, cuya prestación es inherente a la
soberanía del Estado.
Tiene carácter tributario porque es una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de
imperio, y sólo puede ser creada por ley. En cuanto a la carga de la prueba sobre la efectividad o no de la
prestación del servicio, primero la jurisprudencia la puso en cabeza del contribuyente y luego en el
Estado prestatario.
Villegas considera que es fundamental para la noción de la tasa el hecho de que el servicio sea divisible.
Considera que la actividad estatal vinculante debe ser inherente a la soberanía estatal, es decir, las
actuaciones relativas al poder de policía (actos administrativos) y las referidas a la administración de
justicia con poder de imperio.
El hecho que genera la tasa es la prestación efectiva o potencial de un servicio, en el impuesto no. En la
tasa hay vinculación con el servicio y el producido de la tasa, en forma directa o indirecta, se relaciona
con el servicio, en el impuesto no. El elemento diferenciador de ambas clases de tributos, para algunos
autores, lo proporciona la naturaleza del presupuesto: el impuesto se conecta con una situación de
hecho que si forma el objeto de la imposición es porque se considera que constituye una manifestación
directa o indirecta de una cierta capacidad contributiva, es decir, una situación que se refiere
exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad del ente público; el presupuesto de la
tasa consiste en una situación de hecho que determina o se relaciona con el desenvolvimiento de una
actividad del ente público que se refiere a la persona del obligado.
Si el producido de la tasa deja margen de utilidad, esa diferencia se denomina precio; en cambio si no
deja margen sólo se denomina tasa que se limita a cubrir el costo del servicio.
Si el Estado presta el servicio en condición de libre competencia, la contraprestación abonada se
denomina precio; en cambio si lo hace monopólicamente se denomina tasa.

494
9
En cuanto a la graduación, parte de la doctrina sostiene que la tasa debe graduarse según el valor de la
ventaja que por el servicio obtiene el obligado; otra teoría sostiene que la tasa debe graduarse por el
costo del servicio en relación con cada contribuyente.
Villegas sostiene que para que la tasa sea legítima y no arbitraria tiene que existir una discreta y
razonable proporción entre el monto exigido y las características generales de la actividad vinculante.
Considera jurídicamente inadmisible que la graduación de la tasa tenga en cuenta la mayor o menor
riqueza del obligado, o sea, su capacidad contributiva.
3.CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la
realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.
Giuliani Fonrouge sostiene que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que
puede derivar de una obra pública como de actividades o servicios especiales. Por ej. la pavimentación
que valoriza determinados bienes inmuebles.
Así como el impuesto significa, desde el punto de vista económico, el incremento adecuado para la
cobertura de los gastos públicos indivisibles, la contribución especial se concibe como un método para
cubrir los costos de determinadas actividades de los entes públicos, que si bien producen un beneficio
general y, por lo tanto un costo indivisible, al mismo tiempo ofrecen una ventaja mayor a determinadas
personas, entre las que es posible repartir una parte del costo.
Jurídicamente el perfil de la contribución especial se identifica con el de la obligación tributaria. Puede
decirse que las contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la
obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de los bienes como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios
públicos.
En cuanto a su naturaleza jurídica hay dos posturas: los que la consideran como categoría autónoma
(actualmente vigente) ya que si bien comparte con el resto de los tributos la sujeción a la potestad de
imperio, su particularidad es la ventaja del contribuyente o el mayor gasto que éste provoca de manera
que la deuda no surge si la ventaja falta y que su medida es proporcional a la ventaja o al gasto
(Giannini); y los que le niegan la calidad de categoría autónoma ya que no aceptan que la diferenciación
se base en su causa económica porque carece de relevancia para darle sustancia jurídica (Berliri).
• Contribuciones por Mejoras: cuando una obra que realiza el Estado mejora la calidad de vida de los
sujetos o su inmueble. Se relaciona con el beneficio que adquiere el sujeto. Su hecho generador proviene
de un beneficio que deriva de entes estatales. Es requisito esencial que la persona obtenga un beneficio,
diferencia con la tasa donde no es necesario dicho beneficio. Se debe el tributo por acaecimiento de
beneficios especiales. Es personal y nace cuando finaliza la obra en cuestión.
• Contribuciones Especiales: son aquellas donde el gasto público se provoca de modo especial por
personas determinadas.
4.PRESION TRIBUTARIA.
Es la disminución del poder de adquisición o aumento en el costo de producción que produce en un
determinado sistema económico la actividad financiera del Estado.
Hay que distinguir entre presión fiscal (relación existente entre la cuantía de los ingresos fiscales -
comprenden todos aquellos para cuya recaudación se vale el Estado de su potestad de imperio- y la
renta colectiva) y presión financiera (relación entre ingresos públicos -incluye fiscales, precios privados y
públicos que derivan de explotaciones del dominio público y de los monopolios fiscales- y la renta
colectiva).
Dice Gangemi que la presión tributaria es positiva o negativa. La positiva consiste en la disminución del
poder de adquisición o el aumento del coste de producción que las economías de un determinado
sistema económico son obligadas a soportar por la actividad financiera del Estado. La negativa, cuando
las mismas economías se benefician del consiguiente empleo de los impuestos en medida superior, igual
o inferior a las relativas cargas, esto es, en el caso que los beneficios superen a las cargas.

505
0
UNIDAD Nº 9.
RÉGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
Con relación al concepto de ganancia su distingue:
• Teoría de la Fuente o Renta Producto: se considera que capital toda riqueza corporal e incorporal y
durable capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad que se obtiene del
capital. La renta es el fruto periódico de una fuente permanente y su contenido esencial consiste en
aplicar el impuesto a la riqueza cuyo incremento es un fenómeno regular que indica una capacidad
contributiva normal, esto es, el producto que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo.
• Teoría de la Renta Incremento Patrimonial: considera a la ganancia como todo incremento neto del
patrimonio al término del año, en comparación con el patrimonio al comienza del mismo año. Se
considera ganancia a todo ingreso que incrementa el patrimonio, y esta noción es amplísima.
La Corte ha dicho que es un principio fundamental en la ley de impuestos a los réditos que el tributo no
afecte en ningún caso a la fuente productiva de aquéllos y que las disposiciones de la ley de impuesto a
los réditos revelan que se ha procurado mantener en cada una de ellas la distinción permanente entre
capital y renta.
Desde el punto de vista económico, capital como opuestos a renta es todo bien o conjunto de bienes
susceptibles de producir réditos a su poseedor y todo capital preparado o habilitado para producir
réditos es fuente de éstos. La mayor valía representa un enriquecimiento en el capital y no en la renta.
La materia imponible en la ley de réditos no es el capital sino el interés.
Se trata de un impuesto directo, y en tal carácter es originariamente provincial. Es personal en su
aplicación a las personas físicas, con alícuota progresiva (aumenta en función del aumento de la base
imponible), y real para sociedades de capital, con alícuota proporcional (invariable cualquiera sea el
monto de la imposición).
En cuanto los sujetos pasivos rige lo dispuesto por el art. 5 ley 11683. Referido a las sucesiones indivisas
cabe aclarar que las ganancias se dividen en 4 períodos. El primero es el que está comprendido entre el
comienzo del año fiscal hasta la fecha del fallecimiento. En este período se atribuye la ganancia neta al
causante.
El segundo período corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de la declaratoria de herederos o de la
aprobación del testamento. Es en este período que la sucesión indivisa se constituye en contribuyente,
se computan las ganancias y las deducciones imputables al período indicado como si se tratara del
causante.
Desde la fecha de la declaratoria de herederos o aprobación del testamento hasta fecha de aprobación
de la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, los derecho-habientes sumarán a sus propias ganancias
la parte proporcional de las ganancias de la sucesión que corresponda a su participación social o
hereditaria, pro indiviso. En este período, la sucesión indivisa deja de ser contribuyente para que lo sean
los derecho-habientes.
Desde la fecha de aprobación de la cuenta particionaria en adelante, los derecho-habientes incluirán en
sus declaraciones juradas las ganancias que produzcan los bienes hereditarios, o de la sociedad conyugal
que se les hayan adjudicado.
Las sociedades de personas no son sujetos sino que cada uno de los socios debe considerar como sujetos
en su respectiva proporción las ganancias obtenidas por la sociedad, excepto las S.R.L. Y las sociedad en
comandita por acciones que reciben tratamiento de sociedades de capital conforme a lo prescripto por
la ley 24698.
 HECHO IMPONIBLE: según el art. 2 son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto en cada categoría y aun
cuando no se indique en ellas;
 Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la
permanencia de la fuente que los produce y su habilitación: es la aplicación del concepto de renta
producto que tiene en cuenta los frutos de una fuente que no se extingue.

515
1
 Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones los
apartados anteriores (permanencia o no de la fuente productora) obtenidos por las sociedades de capital
y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales: en caso
de sociedades de capital se sigue siempre el principio de incremento patrimonial. También se aplica el
mismo principio a las demás explotaciones, empresas o sociedades salvo que se trate de profesiones
liberales u oficios, corredor, viajante de comercio y despachante de aduana, en cuyo caso el criterio es
de ganancias producto. Es condición para esta excepción que las actividades no se complementen con
una explotación comercial.
 Los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos,
bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que los obtenga: si se vende un bien que no es
amortizable porque no está afectado a la actividad, la utilidad que obtiene no está gravada porque se le
aplica el criterio de renta producto.
Para el derecho privado, tanto los frutos de los bienes propios, como los del trabajo de cada cónyuge,
como las mejoras incorporadas durante el matrimonio de los bienes propios, pasan a tener tratamiento
de gananciales. En cambio, la ley de impuestos 20628 establece que corresponde atribuir a cada cónyuge
las ganancias provenientes de actividades personales, bienes propios, bienes adquiridos con el producto
del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria; corresponde atribuir totalmente al
marido los beneficios de bienes gananciales, excepto que se trate de bienes adquiridos por la mujer, que
exista separación judicial de bienes o que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer
en virtud de una resolución judicial (arts. 29 y 30).
Ganancia Neta no Imponible y Cargas de Familia: según el art. 23 las personas de existencia visible
tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas un importe en concepto de ganancia no imponible
(deben ser residentes), esto es, la suma que presumiblemente no está sujeta al impuesto por
corresponder a la propia subsistencia del sujeto; un importe en concepto de cargas de familia por
cónyuge, hijos, descendientes y ascendientes; un importe en concepto de deducción especial cuando se
trate de ganancias netas comprendidas en la cuarta categoría. Un carácter común de estas deducciones
es que el monto deducible por ganancia no imponible y cargas de familia como también de la deducción
especial, no pueden constituir la base de una justificación de un aumento patrimonial.
Balance Contable y Balance Impositivo: el primero es el que confeccionan las empresas de acuerdo a las
normas elaboradas por los Institutos Técnicos y Legales que rigen la profesión contable. El impositivo es
aquel que partiendo del contable se ajusta al cumplimiento de las normas impositivas vigentes. El
balance impositivo difiere del contable y por tanto cabe practicar el ajuste que lo lleve a obtener un
resultado compatible con la legislación impositiva. Para ello la ley de impuestos a las ganancias establece
cuales son los gastos que se admiten como deducibles, por ej. gastos de movilidad, honorarios,
amortizaciones de bienes del activo, etc.
Compensación de Quebrantos con Ganancias: el art. 19 permite el traslado de los quebrantos, esto es, la
pérdida de un ejercicio, a los años siguientes pero con un límite temporal. Transcurridos 5 años después
de aquel en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste
en ejercicios sucesivos. Los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban
considerarse de fuente argentina, sólo podrán compensarse con ganancias que revistan esa misma
condición.
Ajuste por Inflación: la ley 21894 introdujo este mecanismo limitado a la tercera categoría, la ley 23260
modificó parcialmente el régimen.
Categorías de Ganancias: en el derecho comparado se encuentran distintas modalidades en cuanto a la
declaración o exposición de las utilidades, puede distinguirse entre método celular (se declaran las
ganancias de acuerdo con su naturaleza y su origen en forma independiente), método global (se
declaran las ganancias sumando los distintos tipos sin distinción) y método mixto (es el que sigue
Argentina y en el cual en principio se distingue en categorías de ganancias y se le otorga a cada una de

525
2
ellas un criterio distinto y se suman esos formularios singulares en un formulario colector). La ley 20628
establece 4 categorías y, siguiendo el método mixto, le da un tratamiento individual a cada una de las
categorías y resume los resultados en un único formulario colector para la liquidación del impuesto que
corresponde a todas las categorías. Las 4 categorías son:
Renta del Sueldo (art. 41): en tanto no corresponda incluirlas en la tercera categoría, pertenecen a la
primera y deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos el producido en dinero
o en especie de la locación de inmuebles, cualquier especie de contraprestación que se reciba por la
constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, el valor de
las mejoras introducidas a los inmuebles que traigan beneficio para el propietario, el importe abonado
por los inquilinos o arrendatarios de bienes muebles. La ley establece como presunción de pleno
derecho que el valor locativo de todo inmueble no es inferior al fijado por la Administración de Obras
Sanitarias de la Nación o al establecido por las municipalidades para el cobro de tasas de alumbrado,
barrido y limpieza, y a falta de éstos podrá ser establecido por la A.F.I.P.-
Renta de Capitales (art. 45): la renta de títulos, bonos, letras de la tesorería, debentures, cauciones,
cualquiera sea su denominación y forma de pago, los beneficios de la locación de cosas muebles, las
rentas vitalicias y ganancias o participaciones en seguros de vida, etc.
Beneficios de las Empresas y ciertos auxiliares de comercio (arts. 49, art. 69): ganancias obtenidas por
los responsables de la sociedad de capital, todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedad
constituidas en el país o empresas unipersonales, las derivadas de la actividades de comisionistas,
rematadores y demás auxiliares de comercio, las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea
la calidad de beneficiario, y todas aquellas ganancias que no estén incluidas en otras categorías.
Rentas del Trabajo Personal (art. 79): constituyen ganancia de esta categoría el desempeño de cargos
públicos y percepción de gastos protocolares, trabajo personal efectuado en relación de dependencia,
jubilaciones y pensiones, retiros y subsidios si tienen origen en el trabajo personal, ejercicio de
profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico o gestor de negocios.
Alícuotas: personas físicas y sucesiones indivisas mientras no exista declaratoria de herederos (9% al
35%), sociedad de capital (35%).
La ley admite deducir de los ingresos los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar las
ganancias gravadas por el impuesto. Las deducciones constituyen detracciones permitidas por la ley con
vistas a determinar la ganancia neta imponible para contemplar, en el cálculo respectivo, una serie de
gastos reales o presuntos del contribuyente. Las razones por las cuales la ley admite deducir tales gastos
pueden ser de tres órdenes:
 Establecer la ganancia neta gravada.
 Reducir la incidencia de la carga impositiva para las personas físicas y sucesiones indivisas.
 Contemplar aspectos de política tributaria.
Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar, ganancias gravadas y no
gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que
produce cada una de ellas o proporción respectiva.
Las deducciones generales están legisladas en el art. 81 y son donaciones al fisco nacional, actividad
educativa, investigación científica, etc.
Las deducciones especiales para todas las categorías están en el art. 82.
Las deducciones especiales para las distintas categorías están en los arts. 85 y sigtes.
Las deducciones no admitidas por la ley están en el art. 88 y son los gastos personales y de sustento del
contribuyente, la remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente y los quebrantos
netos provenientes de operaciones ilícitas.
Las exenciones constituyen liberaciones de pago del impuesto que la ley contempla a favor de ciertos
entes o personas (exenciones subjetivas) o de determinadas clases de ganancias (exenciones objetivas)
que, de otro modo, estarían gravadas. Se considera que una actividad se encuentra exenta cuando, si
bien en principio está alcanzada por un gravamen, por corresponder al hecho imponible previsto, se la
excluye en forma expresa del mismo.

535
3
Las exenciones generales están enunciadas en el art. 20 de la ley y son ganancias del fisco nacional,
provincial y municipal, ganancias de entidades exentas por leyes nacionales, las remuneraciones de
extranjeros en el país y las ganancias de instituciones religiosas, fundaciones y entidades civiles.
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Ley 25063.
El hecho imponible es la titularidad de activos valuados de acuerdo a lo que prescribe la ley, que regirá
por el término de 10 ejercicios anuales.
Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determinará sobre los activos
restantes al tiempo de cierre de dichos ejercicios y en proporción al período de duración de los mismos.
Los contribuyentes deberán determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo que reste para
contemplar el período total de vigencia previsto. A tal fin se efectuará la pertinente liquidación
complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio inmediato siguiente.
En el dictamen 35/01 se expresa que se encuentran gravadas por el impuesto a la ganancia mínima
presunta los activos pertenecientes a empresas unipersonales y los inmuebles rurales, quedando fuera
del ámbito los restantes bienes poseídos por la persona física de tales entes.
Los sujetos pasivos son las sociedades domiciliadas en el país, las asociaciones civiles y fundaciones
domiciliadas en el país, empresas o explotaciones unipersonales domiciliadas en el país perteneciente a
personas domiciliadas en el país, personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles reales,
fideicomisos constituidos en el país y establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país.
No se considerará establecimiento estable la realización de negocios en el país por medio de corredores,
comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situación independiente, siempre que
éstos actúen en el curso habitual de sus propios negocios.
1.IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. LEY 23966, TÍTULO VI.
Se estableció con carácter de emergencia y recae sobre los bienes personales existentes al 31 de
diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior. Se trata de un impuesto global sobre bienes
de personas físicas y sucesiones indivisas, constituyendo un verdadero impuesto sobre el patrimonio
bruto.
El hecho imponible consiste en la posesión al 31 de diciembre de cada año, por personas físicas o
sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, de un patrimonio bruto
conformado por los bienes que indica la ley.
Los sujetos pasivos son:
 Personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo por los bienes
situados en el país y en el exterior.
 Personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el exterior, por los
bienes situados en el país.
Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a locación, recreo o
veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables,
patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, se presume
iure et de iure que los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o
radicadas en el país, teniendo el tratamiento de pago único y definitivo.
UNIDAD Nº 10.
REGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Es aquel en que el valor agregado se determina mediante sustracción sobre base financiera, de acuerdo
con la técnica de impuesto contra impuesto y que adopta el principio de imposición exclusivo en el país
de destino, para evitar la acumulación de cargas en el tráfico internacional de bienes y servicios,
asegurando que el tributo recaiga sobre el consumo realizado en el país que lo aplica.
El primer país europeo que lo aplica es Francia en 1968. En nuestro país es incorporado por ley en 1974.
En 1975 sustituyó al impuesto a las ventas y a la actividad lucrativa, que era monofacética. Actualmente
es plurifacético, afecta paulatinamente cada una de las etapas del proceso de producción y
comercialización con lo cual libera al primer productor de la carga del impuesto.

545
4
En la metodología del gravamen, existen dos sistemas fundamentales:
 Método de Adición o Acumulativo: consiste en sumar todos los componentes del valor añadido de una
entidad sometida a tributación.
 Método de Sustracción o de Deducción: consiste en deducir de unas cifras brutas una serie de partidas
para determinar el importe líquido de la deuda tributaria.
En cuanto al hecho imponible del este impuesto son cada una de las ventas de bienes y prestaciones de
servicios que tiene lugar desde la iniciación del circuito económico conformado por los ciclos de
producción y distribución hasta llegar a los consumidores finales o, en su caso, desde la importación o
prestación a dichos consumidores (arts. 1, 2, 3 y 4 incs. a, b, d y f).
La definición de los sujetos pasivos cobra importancia ya que la delimitación del objeto está íntimamente
relacionada a los sujetos que realizan dichos actos, sobre todo en los casos de cosas muebles.
Cada uno de los sujetos que intervienen en la cadena deben trasladar al precio o contraprestaciones de
las ventas o prestaciones que efectúan el importe que resulta de aplicar la tasa del impuesto sobre el
importe total de dichos precios o contraprestaciones (la base del cálculo del débito fiscal debe expresar
el valor real del bien en el momento en que se perfecciona el hecho imponible), facturándolo en forma
discriminada, a la vez, para determinar su obligación tributaria, deducen el importe de ese componente
del precio que le hubieran facturado otros sujetos del impuesto en virtud de sus adquisiciones o el
tributo pagado a raíz de importaciones realizadas.
El art. 4 establece quienes son los sujetos pasivos del impuesto (aspecto subjetivo del hecho imponible).
Quedan incluidas en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones
transitorias de empresas (desde el punto de vista tributario es un nuevo ente con capacidad contributiva
y sujeto del I.V.A.), agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia
legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo,
y esto es por la autonomía del derecho tributario.
En cuanto al nacimiento del hecho imponible deben considerarse todas las transacciones que se
registren desde el inicio del ciclo de producción de bienes y servicios y a las que tengan lugar durante el
ciclo de distribución, incluyendo las operaciones realizadas con los consumidores finales. Para liquidar el
I.V.A. es necesario conocer con exactitud a partir de que momento nacen las obligaciones tributarias
derivadas de ese gravamen, esto es el aspecto temporal del hecho imponible, y ello se encuentra en el
art. 5.
La exención supondrá un beneficio efectivo para el consumidor final cuando se aplique a todas las fases
por las que pueda pasar un producto o en el momento de su venta al consumidor final. Si el sujeto
pasivo del gravamen realiza operaciones gravadas y exentas, por aplicación de la regla de prorrata sólo
podrá computar los créditos fiscales originados en las adquisiciones relacionadas con las operaciones
gravadas. Un ejemplo de exención es el contenido en el art. 7 inc. h.
La alícuota o tasa del tributo se aplica sobre el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación
de servicios que es el que resulte de una factura o documento equivalente extendido por los obligados al
ingreso del impuesto neto de descuentos similares de acuerdo con las costumbres de plaza.
El I.V.A. es un gravamen jurídica y técnicamente trasladable, multifásico o polifásico no acumulable, de
modo que el consumidor final que sufre la carga efectiva del tributo, abona exclusivamente la tasa que
corresponda sobre el mayor valor que se incorporó en las distintas etapas económicas. Su efecto
piramidal se elimina mediante el mecanismo del débito fiscal y crédito fiscal (arts. 11 a 17). Del juego de
los arts. 11 y 12 resulta que al precio debe añadírsele el porcentual del I.V.A. y el comprador debe pagar
precio más I.V.A.- Cuando éste a su vez vende, debe añadir el I.V.A. al nuevo precio (será su débito fiscal)
pero podrá deducir el que pagó en la etapa anterior (crédito fiscal).
Cuando de la liquidación surge un saldo a favor que resulta por aplicación del débito y del crédito fiscal
(que se origina cuando el crédito es superior al débito), sólo deberá aplicarse a los débitos fiscales
correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (el mes siguiente), son los denominados saldos
técnicos. Cuando los saldos de impuesto a favor del contribuyente emergen de ingresos directos podrán

555
5
ser objeto de compensaciones, acreditaciones, o en su defecto les será devuelto o se permitirá su
transferencia a terceros, son denominados saldos de libre disponibilidad.
El impuesto resultante se liquidará y abonará por mes calendario sobre la base de declaración jurada
efectuada en formulario oficial.
Entre los sujetos y en el orden nacional se encuentran las siguientes categorías:
 Responsables Inscriptos: deben percibir el débito fiscal e ingresarlo mensualmente, neto del
crédito fiscal.
 Responsables no Inscriptos: están eximidos de percibir y liquidar el impuesto pero deben pagar
un impuesto adicional del 50% en cada compra que efectúan a un responsable inscripto. Los
responsables comprendidos en los incs. a y e del art. 4, que sean personas físicas o sucesiones indivisas
que no tengan opción de incluirse en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes podrán
optar por inscribirse como responsables, o en su caso solicitar la cancelación de la inscripción,
asumiendo la calidad de responsables no inscriptos, cuando en el año calendario anterior al período
fiscal de que se trata, hayan realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por un monto que no
supere el de los ingresos brutos considerados para definir la última categoría de ese régimen.
 Exentos o no Responsables: los consumidores finales, si bien son los sujetos percutidos por el
gravamen, no son sujetos de la relación jurídico tributaria (relación de jure entre el fisco y
contribuyente).
Respecto de los exportadores se considera que existe una alícuota impositiva de 0%. Este tipo se
aplicaría a aquellas operaciones que se quieren que no soporten el impuesto, pero que sí puedan
deducir el importe correspondiente a sus adquisiciones. Si las exportaciones estarían exentas, no darían
derecho a deducir el impuesto correspondiente a las compras; en cambio, si están sujetas, aunque no
originen débitos, dan derecho a crédito fiscal deducible. Si la empresa que las realiza efectúa otras
operaciones gravadas, el impuesto relativo a las compras podrá deducirse de ellas y no se aplicará la
regla de prorrata y en caso contrario, si el impuesto correspondiente a las operaciones sujetas no es
suficiente, deberá devolverse el impuesto no deducido.
El principio general referido a no exportar impuesto está contemplado en el art. 43. Las exportaciones
están exentas del I.V.A. Económica pero no jurídicamente (porque jurídicamente se le aplica la tasa
cero), es decir, que al precio de exportación no debe añadirse gravamen alguno, pero en ese precio se
encuentra incorporado el I.V.A. Que pagó el exportador en su compra en el mercado interno y que no
puede utilizar como crédito fiscal y pasa a ser un costo.
Monotributo. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes. Ley 24977.
Constituye un régimen integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y al valor
agregado y al sistema previsional, destinado al contribuyente que encuadre como pequeño
contribuyente según su actividad, sus ingresos y una serie de parámetros objetivos. Sus principales
características son:
 Provoca la eximición del impuesto a las ganancias, del I.V.A. y de las contribuciones patronales
de jubilación.
 Pueden incluirse en el régimen las personas físicas, las sucesiones indivisas y algunas
sociedades (las que no superen los $144.000) que pagarán un importe superior al de las personas físicas.
 Constituye un importe fijo por mes en función de indicadores del nivel de actividad.
 Quienes se inscriben deberán emitir facturas o documentos equivalentes, exigir las
correspondientes a sus erogaciones, así como conservarlas, pero están eximidos de registrarlas en los
libros.
Se considera ingreso bruto obtenido en sus actividades, al producido de las ventas, obras, locaciones o
prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena excluidas aquellas que
se hubieran cancelado y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.

565
6
El ingreso mensual del tributo se efectúa en función de ocho categorías en las que pueden quedar
encuadrados conforme sus ingresos brutos, magnitudes físicas y precio unitario de operaciones
asignadas a las mismas.
Quedan excluidos de este régimen, por ejemplo, los contribuyentes que hagan intermediación entre la
oferta y la demanda de recursos financieros, los corredores de títulos, los que alquilen o administren
inmuebles, despachantes de aduana, etc.
Los monotributistas no pueden discriminar el impuesto de este régimen en las facturas o documentos
vistas en la ley de impuesto a las ganancias. Con respecto al I.V.A. Sus adquisiciones no generan crédito
fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no general débito fiscal para sí mismos, ni crédito fiscal
respecto de sus adquirentes, locatarios o prestatarios.
En lo que refiere al régimen sancionatorio, se aplica la 11683 con la siguiente particularidad en el caso de
las sanciones establecidas en el art. 40 se agregan estas nuevas situaciones: que sus operaciones no se
encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las
compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad; y que no exhibiere en lugar visible su
condición de pequeño contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscripto o la
constancia de pago del régimen simplificado correspondiente al último mes. No resulta de aplicación el
art. 48, excepto la relativa al art. 38 contenida en el último párrafo de esa norma. Contra las resoluciones
será procedente la interposición de las vías impugnativas previstas en el art. 76.
Los monotributistas quedan exceptuados de actuar como agentes de retención o de percepción de
impuestos nacionales y no pueden ser sujetos pasibles de tales regímenes ni resultar incluidos en
sistemas de pagos a cuenta.
Respecto de su vinculación con el I.V.A. Pueden señalarse:
o La responsabilidad establecida en el último párrafo del art. 4 también será de aplicación en los
casos de ventas o prestaciones indicadas en el segundo párrafo del art. 28 que los responsables
inscriptos realicen con los monotributistas.
o Los monotributistas que habiendo renunciado o resultado excluidos del régimen, adquieran la
calidad de responsables inscriptos, serán pasibles del tratamiento previsto en el art. 16 por el impuesto
que les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos imponibles anteriores a la fecha en que
produzca efectos su cambio de condición frente al tributo, excepto respecto del originado en las
operaciones indicadas en el segundo párrafo del art. 28, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en
los dos primeros párrafos del art. 32 pudiendo efectuar los cómputos autorizados.
o Quedan exceptuadas de lo establecido en el art. 19 del régimen las operaciones registradas en
los mercados de cereales a término en las que el enajenante sea un monotributista inscripto en el
régimen.
o Las operaciones de quienes vendan en nombre propio bienes de terceros a que se refiere el art.
20, no generarán crédito fiscal para el comisionista o consignatario cuando el comitente sea un pequeño
contribuyente inscripto en el régimen. La alícuota establecida en el segundo párrafo del art. 28 también
será de aplicación cuando el comprador o usuario sea un pequeño contribuyente inscripto en el régimen.
o Igual tratamiento al previsto en el art. 30, primer párrafo, deberá aplicarse a las ventas o
prestaciones indicadas en el segundo párrafo del art. 28 que los responsables inscriptos realicen con los
monotributistas. Los responsables inscriptos que opten por adquirir la calidad de pequeños
contribuyentes deberán practicar la liquidación prevista en el cuarto párrafo del art. 32, excepto en lo
referido al impuesto determinado de conformidad con lo dispuesto en el art. 30. La condición de
consumidores finales establecida en el art. 33 es aplicable a los pequeños contribuyentes. La obligación
del primer párrafo, art. 34, es aplicable para las enajenaciones de los pequeños contribuyentes no
respaldadas por las facturas de compra o documentos equivalentes.
o Las disposiciones del art. 38 no son de aplicación para las operaciones que se realicen con los
pequeños contribuyentes, excepto cuando se trata de ventas o prestaciones comprendidas en el
segundo párrafo del art. 28.

575
7
1.IMPUESTOS INTERNOS.
Una de las clasificaciones adoptadas desde el punto de vista teórico distingue entre: impuestos a la
renta, impuestos patrimoniales e impuestos al consumo. Estos últimos se pueden implementar de dos
maneras: impuestos generales al consumo que tienden a gravar la industrialización y comercialización de
la casi totalidad de los productos; e impuestos selectivos al consumo que gravan únicamente ciertos
consumos específicos que, en virtud del principio de legalidad que rige en materia tributaria, deben ser
taxativamente enumerados por la ley.
El impuesto se aplica sobre el expendio de los bienes gravados, entendiendo por tal, como criterio
general la transferencia a cualquier título, su despacho a plaza y su posterior transferencia por el
importador a cualquier título.
Es característico de este gravamen el hecho de que quedan sujetas al pago las mercaderías gravadas
consumidas dentro de la fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento.
Se liquidan aplicando las respectivas alícuotas sobre el precio neto de venta que resulte de la factura o
documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto. En los casos de
consumo de productos de propia elaboración sujetos al impuesto, se tomará como base imponible el
valor aplicado en las ventas de esos mismos productos que se efectúen a terceros.
El impuesto resultante por aplicación de las disposiciones de la ley, se liquida y se abona por mes
calendario sobre base de declaración jurada.
Son sujetos pasivos de la obligación tributaria, el fabricante o importador, entre otros.
UNIDAD Nº 11.
REGIMEN TRIBUTARIO PROVINCIAL.
1.IMPUESTO INMOBILIARIO
Se trata de un impuesto provincial, que las provincias conservan como facultades originarias no
delegadas a la Nación.
Se trata de un tributo real, sin perjuicio que en el régimen tributario moderno exhibe características de
los impuestos personales.
Hecho Imponible: Por los inmuebles situados en el territorio de la Provincia, deberán pagarse los
impuestos básicos anuales establecidos en este Título, de acuerdo con las alícuotas proporcionales que
establezca la Ley Impositiva anual y aplicable sobre las valuaciones fiscales de la tierra y de las mejoras
computando sus montos separada o conjuntamente. El importe anual del impuesto básico por cada
cargo no podrá ser inferior a la suma que fija la Ley Impositiva anual. (art. 105)
Los terrenos situados en zonas urbanas que este Código considere fiscalmente como baldíos, estarán
sujetos al pago de un impuesto inmobiliario adicional (art. 106)
Los terrenos baldíos soportarán un inmobiliario adicional equivalente a la resultante de aplicar las
escalas del impuesto básico sobre una valuación de mejoras potenciales que serán proporcionales al
valor fiscal de la tierra, y cuya relación fijará la Ley Impositiva anual.
Serán considerados baldíos los terrenos ubicados dentro del radio urbano de los municipios de 1 y 2
categoría cuando los mismos no tengan mejoras habitables o cuando tengan mejoras que sin ser
habitables, no cumplan con el propósito para el que fueron efectuadas. No estarán sujetos al adicional
por baldío los inmuebles declarados por ley de interés general y sujetos a expropiación, mientras
subsista tal condición. (art. 107)
En los casos de SUBDIVISIÓN DE LOS INMUEBLES las alícuotas básicas y adicionales que determine la Ley
Impositiva anual, se aplicarán sobre su valor total, en tanto no se exteriorice el fraccionamiento por
transmisión de dominio, ya fuera por escritura pública o boleto de compraventa inscripto en el registro
general. Tratándose de inmuebles sujetos al régimen de propiedad horizontal, se aplicará igual
procedimiento a partir del acto en que se justifique la inscripción en el registro general del reglamento
de copropiedad y administración, y siempre que en la escritura constare la subdivisión. Los bienes
indivisos se considerarán como pertenecientes a un mismo propietario con respecto a la liquidación del
Impuesto y del cálculo de los índices.

585
8
De los Contribuyentes y Demás Responsables.
Sujeto Pasivo: Son contribuyentes los propietarios de bienes inmuebles o los poseedores a título de
dueño. (art.109)
En los casos de ventas de inmuebles a plazo, cuando no se haya realizado la transmisión del dominio,
tanto el propietario del inmueble como el adquirente, se considerarán contribuyentes y obligados
solidariamente al pago del impuesto. (art. 110).
Responsabilidad de los Escribanos Públicos y Autoridades Judiciales: los que intervengan en la
formalización de actos que den lugar a la transmisión del dominio o constitución de derechos reales
sobre inmuebles objeto de los presentes gravámenes están obligados a asegurar el pago de los mismos
que resultaren adeudados, quedando facultados a retener de los fondos de los contribuyentes que
estuvieran a su disposición
Exenciones – De carácter general:
a) Los inmuebles del Estado Nacional, del Estado Provincial, Municipalidades y Comunas de la Provincia,
sus dependencias y reparticiones autárquicas, demás entidades públicas y entidades paraestatales
creadas por ley, excluyéndose siempre aquéllas que estén organizadas según las normas del Código de
Comercio;
b) Los inmuebles destinados a templos religiosos y sus complementarios, accesorios o dependencias de
los mismos, inmuebles de Arzobispados y Obispados de la provincia, conventos, seminarios y otros
edificios afectados a fines religiosos o conexos y/o pertenecientes a entidades religiosas debidamente
reconocidas y registradas, como así también los destinados a cementerios, que pertenecieren a estas
entidades.
c)Los inmuebles destinados a hospitales, asilos, colegios y escuelas, bibliotecas, universidades populares,
institutos de investigaciones científicas, salas de primeros auxilios, puestos de sanidad, siempre que los
servicios que presten sean absolutamente gratuitos y destinados al público en general y que dichos
inmuebles sean de propiedad de las instituciones ocupantes o cedidas a las mismas a título gratuito.
Gozarán de la misma exención los inmuebles destinados a colegios y escuelas cuyos servicios no sean
absolutamente gratuitos, cuando impartan a un mínimo del veinticinco por ciento (25%) de su
alumnado, enseñanza gratuita indiscriminada y en común con los demás alumnos.
d) Los inmuebles de propiedad de instituciones benéficas o filantrópicas, como así los que
constituyan su patrimonio aun cuando produzcan rentas siempre que la utilidad obtenida se destine a
fines de asistencia social;
e) Los inmuebles de propiedad de asociaciones deportivas;
f) Los inmuebles ocupados por asociaciones obreras, de empresarios o profesionales, de sociedades
cooperativas de vivienda y/o trabajo, asociaciones de fomento, asociaciones vecinales con personería
jurídica, asociaciones mutualistas, centros de jubilados y los partidos políticos, siempre que les
pertenezcan en propiedad. Esta exención no alcanza a los inmuebles de asociaciones mutuales que
operen en el mercado del seguro. Las exenciones se extenderán a solicitud de parte en cualquier tiempo
y subsistirán mientras las condiciones que le dieron origen no varíen y la norma impositiva no sufra
modificaciones.
g) Los edificios en construcción en zonas urbanas o suburbanas durante el tiempo que ésta dure;
h) Los inmuebles de entidades sociales, siempre que justifiquen tener bibliotecas con acceso al público y
realicen actos culturales, como ser conciertos, conferencias, exposiciones de arte, etc., con entrada libre;
i) Los inmuebles con plantaciones de bosques o montes artificiales, en la parte afectada por los mismos;
j) Los inmuebles que se ofrezcan en donación a la Provincia, cuya aceptación haya sido dispuesta por el
Poder Ejecutivo. Esta exención comprenderá los impuestos no prescriptos pendientes de pago, sus
recargos, intereses y multas. Cuando estos inmuebles sean parte de una parcela mayor la exención
alcanzará solamente a la fracción que se dona;
k) Los inmuebles de propiedad de las representaciones diplomáticas extranjeras, o los que alquilen,
cuando de acuerdo al contrato respectivo, los impuestos sobre la propiedad estén a cargo del inquilino;
l) Los inmuebles exentos por leyes especiales;

595
9
m) Los inmuebles de propiedad de discapacitados y de los ex-combatientes en la Guerra de
Malvinas cuyos ingresos mensuales sean inferiores a $300, siempre que se encuentren destinados a
vivienda propia y no sean ellos ni sus cónyuges titulares de dominio de otros inmuebles. Cuando los
beneficiarios de esta exención sean condóminos regirá para la parte proporcional de su condominio.
n) Los inmuebles cuya titularidad corresponda a Jubilados y Pensionados, que no se encuentren en
actividad y cuyos ingresos mensuales sean inferiores a $300 o una vez y media el haber mínimo fijado
por la Caja de Jubilaciones y Pensiones de la Provincia de Santa Fe, el que fuera menor, y siempre que se
encuentren destinados a vivienda propia, y no sean ellos ni sus cónyuges titulares de dominio de otro
inmueble.
De la Base Imponible:
Puede tenerse en cuenta:
a) el valor de la tierra, edificios o mejoras;
b) mediante declaración jurada, las características del inmueble;
c)indicios externos o estimación catastral.
Monto Imponible: está constituida por la valuación de los inmuebles determinados de conformidad con
las leyes de valuación y catastro y multiplicado por los coeficientes de actualización que fije la Ley
Impositiva anual y deducido los valores exentos establecidos en este Código o en leyes especiales.
Forma de Pago: deberán ser pagados anualmente, en una o más cuotas en las condiciones y términos
que el Poder Ejecutivo establezca.
2.IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
Grava las actividades lucrativas. Es un impuesto provincial, indirecto al consumo, cuyo origen se
encuentra en Alemania e Italia, donde perdió relevancia a raíz del IVA.
Caracteres:
• Real: BULIT lo considera como un gravamen de tipo real, porque para su cuantificación se tiene en
cuenta los ingresos brutos gravables del sujeto.
• Indirecto: Hay discrepancias en cuanto a considerarlo un impuesto directo o indirecto; muchos
sostienen que se trata de un impuesto indirecto porque se paga sobre los ingresos brutos, que son
originados por la venta de bienes y servicios (grava el consumo). Los que sostienen la posición contraria -
directo- parten de la base que el impuesto grava una actividad.
• Territorial: Es territorial, en cuanto recae exclusivamente sobre aquellas actividades ejercidas en todo
o en parte dentro del ámbito físico del Estado local que lo impone.
• General.
• Periódico.
• Proporcional.
*De efecto regresivo.
Del Hecho Imponible: Por el ejercicio habitual en el territorio o en la jurisdicción de la Provincia de Santa
Fe del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios o de
cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la
preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios
ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio público
y privado, etc.) , se pagará un impuesto de acuerdo con las normas que se establecen en el presente
título.
Actividades y Hechos Alcanzados: se encuentran alcanzados por el impuesto:
a) las operaciones de préstamos de dinero, con o sin garantía;
b) la intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, participaciones, porcentajes u
otras retribuciones análogas;
c)la comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio;
d) las explotaciones agrícolas, pecuarias, avícolas, de granja, mineras, forestales e ictícolas;
e) la locación de inmuebles cuando los ingresos pertenecientes al locador sean generados por la locación
de más de cinco (5) inmuebles;

606
0
f) la venta de inmuebles en los siguientes casos:
1) cuando los inmuebles vendidos provengan del fraccionamiento;
2) la venta de inmuebles por quien los haya construido -directa o indirectamente- bajo el régimen
de la Ley N 13.512;
3) la venta de inmuebles efectuada dentro de los dos (2) años de su adquisición.
g) el ejercicio de profesión liberal organizada bajo la forma de empresa.
Ingresos Brutos no Gravados: No constituyen ingresos brutos gravados por este impuesto, los generados
por las siguientes actividades:
a) el trabajo personal realizado en relación de dependencia, con remuneración fija o variable, el
desempeño de cargos públicos, las jubilaciones y otras pasividades en general;
b) el transporte internacional de pasajeros y/o cargas efectuados por empresas constituidas en el
exterior, en Estados con los cuales el país tenga suscriptos o suscriba acuerdos o convenios para evitar la
doble imposición en la materia, de los que surja, a condición de reciprocidad, que la aplicación de
gravámenes queda reservada únicamente al país en el cual estén constituidas las empresas;
c)las exportaciones, entendiéndose por tales la actividad consistente en la venta de productos y
mercaderías efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la
Administración Nacional de Aduanas. Esta disposición no alcanza a los ingresos brutos generados por las
actividades conexas de transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza;
d) los honorarios de directores, consejeros, síndicos y consejos de vigilancia de sociedades de la
Ley de Quiebras y de cooperativas;
e) los subsidios y/o subvenciones que otorgue el Estado Nacional, las Provincias, Municipalidades y
Comunas;
f) las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios en concepto de reintegros o
reembolsos acordados por la legislación nacional.
Contribuyentes: Son contribuyentes del impuesto los mencionados en el Artículo 17:
Art.17: Son CONTRIBUYENTES de los impuestos las personas de existencia visible, capaces o incapaces, las
personas jurídicas, las sucesiones indivisas, las sociedades o asociaciones y entidades con o sin
personería jurídica, que realicen los actos y operaciones o se hallen en las situaciones que este Código o
leyes fiscales especiales consideren como hechos imponibles....que realicen o desarrollen las actividades,
actos, hechos u operaciones que generen los ingresos brutos gravados. Las sucesiones indivisas serán
contribuyentes desde la fecha de fallecimiento del causante hasta la fecha de declaratoria de herederos
o de declaración de validez del testamento que cumpla la misma finalidad. Asimismo, mantendrán su
condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil o comercial, con
relación a las ventas en subastas judiciales y, a los demás hechos imponibles que se efectúen o generen
en ocasión o con motivo de los procesos respectivos.
Agentes de Retención y Percepción: En los casos y en la forma que disponga la API, la percepción del
impuesto también podrá realizarse mediante retención o percepción en la fuente. A tal fin establecerá
quienes deberán actuar como agentes de retención o percepción, pudiendo tratarse de personas físicas,
sucesiones indivisas, sociedades con o sin personería jurídica, reparticiones nacionales, provinciales o
municipales, autárquicas o no, y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven
o puedan derivar ingresos alcanzados por el impuesto.
Agentes de Información: La API podrá establecer la obligación de actuar como agentes de información,
ya sea con carácter general o bien con referencia a determinados actos, hechos, operaciones o
actividades de los que pudieran derivar o deriven ingresos alcanzados por el impuesto, o por razones de
control del cumplimiento de las obligaciones fiscales a las personas físicas, sucesiones indivisas,
sociedades con o sin personería jurídica, reparticiones nacionales, provinciales o municipales,
autárquicas o no, y toda entidad que intervenga en los mismos, o que posea datos o información que
faciliten la administración, fiscalización y/o verificación del cumplimiento del gravamen. Cuando los
aludidos responsables omitieren el cumplimiento de su obligación en tiempo y forma, se harán pasibles
de las sanciones que dispone este Código.
De la Base Imponible.

616
1
Determinación del Gravamen: Salvo expresa disposición en contrario, el impuesto se determinará sobre
la base de los ingresos brutos gravados devengados durante el período fiscal.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especies o servicios-
devengados en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la
retribución de la actividad ejercida, los intereses y/ o actualizaciones obtenidas por préstamos de dinero,
plazos de financiación, mora o punitorios, los recuperas de gastos sin rendición de cuentas, o en general,
al de las operaciones realizadas.
El valor o monto total referido en el párrafo anterior, será el que resulte de las facturas o documentos
equivalentes extendidos por los contribuyentes o responsables obligados al ingreso del impuesto, neto
de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. Cuando las operaciones
se pacten en especie, el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada, la
locación, el interés o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo,
oficiales o corrientes en plaza a la fecha de generarse el devengamiento.
Imputación al Período Fiscal: Los ingresos brutos se imputarán al período fiscal en que se devengan,
salvo las excepciones previstas en el presente título se entenderá que los ingresos se han devengado.
a) en el caso de venta de inmuebles, desde el momento de la firma del boleto, de la posesión o
escrituración, lo que fuere anterior. Si con anterioridad a la fecha en que ocurra alguna de dichas
situaciones se realizan pagos de cuotas o entregas a cuenta del precio convenido, tales ingresos parciales
estarán sujetos en esa proporción al gravamen en el momento del período fiscal en que fueron
efectuados;
b) en el caso de venta de otros bienes, desde el momento de la facturación, de la entrega del bien o acto
equivalente, o de la percepción de pagos a cuenta de precio, lo que fuere anterior;
c)en los casos de trabajos sobre inmuebles de terceros, desde el momento de la aceptación del
certificado de obra parcial o total, o de la percepción total o parcial del precio o de la facturación, el que
fuere anterior;
d) en el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios -excepto las
comprendidas en el inciso anterior- desde el momento en que se factura o termina total o parcialmente
la ejecución o prestación pactada, o de la percepción de pagos a cuenta de precio, lo que fuere anterior;
e) en el caso de provisión de energía eléctrica, gas o prestaciones de servicios de comunicaciones,
telefonía o telecomunicaciones, desde el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado
para su pago o desde su percepción total o parcial, el que fuere anterior;
f) en el caso de provisión de agua o prestación de servicios cloacales, desde el momento de la percepción
total o parcial;
i) en los demás casos, desde el momento en que se genera el derecho a la contraprestación. A los fines
de todo lo expuesto precedentemente, se presume que el derecho a la percepción se devenga con
prescindencia de la exigibilidad.
Determinación del Ingreso: se considerará -sin prueba en contrario- que el ingreso bruto es el fijado para
operaciones normales realizadas por los contribuyentes o responsables, o en su defecto, el valor
corriente en plaza.
De la Determinación, Liquidación y Pago
Período Fiscal. Pago: El período fiscal será el año calendario. El pago se hará por el sistema de anticipos y
ajuste final sobre ingresos calculados sobre base cierta, en la forma, condiciones, plazos y con los
requisitos que determine la Administración Provincial de Impuestos. Las liquidaciones de anticipos
revestirán el carácter de declaración jurada. En todos los casos, los anticipos abonados fuera de término,
no abonados o abonados por un monto inferior al que correspondiere, devengarán los intereses
resarcitorios y actualizaciones, y darán origen a las sanciones previstas en este Código.
Liquidación del Impuesto. Declaraciones Juradas: El impuesto se liquidará por declaración jurada en los
plazos y condiciones que determina la API.
Alícuotas: La Ley Impositiva fijará la alícuota básica así como las distintas alícuotas diferenciales a aplicar
a los ingresos brutos gravados. El PE podrá fijar alícuotas diferenciales con carácter objetivo. La Ley
Impositiva fijará los impuestos mínimos a abonar por los contribuyentes, tomando en consideración la

626
2
actividad, categoría de los servicios prestados, o actividades realizadas, el mayor o menor grado de
suntuosidad, las características económicas u otros parámetros representativos de la actividad, hechos,
actos u operaciones que generen los ingresos brutos gravados.
Determinación de la Base Imponible: tratándose de uno o más anticipos no ingresados o informados y
existiendo impuesto determinado por declaraciones juradas o verificaciones de oficio, la API estimará la
base imponible -a su elección- por alguno de estos métodos:
a) se tomará como punto de referencia la última base imponible por anticipos, declarada o verificada y
se la podrá ajustar por devaluación monetaria mediante la aplicación de coeficientes generales fijadas
por la API y relacionadas con la evolución de los negocios y actividades económicas en general;
b) se tomará como punto de referencia la base imponible del anticipo declarado o verificado en el mismo
mes que el que se liquida, correspondiente al período fiscal inmediato anterior o del anticipo declarado
o verificado en el mes inmediato anterior al que se liquida correspondiente al mismo ejercicio;
c)se tomará como punto de referencia el promedio mensual que resulte de dividir la base imponible que
arroje la declaración jurada del último período fiscal que hubiera sido presentado, por el número de
meses calendarios que la misma comprenda, computándose como tales las fracciones superiores a
quince (15) días corridos.
d) se tomará como base imponible del anticipo que se estima la que surja de las operaciones
registradas contablemente de conformidad a las disposiciones vigentes, o que consten en actas
suscriptas por el responsable ante funcionarios de la misma, o de otro tipo de documentación
suministrada por el contribuyente o responsable.
3.IMPUESTO DE SELLOS
Se reúnen distintos impuestos que siempre gravan determinados actos u operaciones, tanto civiles como
comerciales, y generalmente a título oneroso. Se clasifican como impuestos a la circulación de riqueza.
De los Hechos Imponibles: Por todos los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso que se
realicen en territorio de la Provincia, se pagará este impuesto.
También se encuentran sujetos al pago de este impuesto los actos, contratos y operaciones realizadas
fuera de la jurisdicción de la Provincia, cuando de su texto o como consecuencia de los mismos, resulte
que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en ella. Si los instrumentos respectivos hubieran sido
repuestos correctamente en las jurisdicciones de origen, podrá deducirse del impuesto que corresponde
tributar en la Provincia de Santa Fe el monto ingresado en aquélla hasta el monto que resulte obligado
en esta jurisdicción y siempre que refiera al mismo hecho imponible.
Instrumentación: Por todos los actos, contratos y operaciones deberán satisfacerse los impuestos
correspondientes por el solo hecho de su instrumentación o existencia material con abstracción de
validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos.
De los Contribuyentes y demás Responsables
Sujetos Pasivos: Son contribuyentes todos aquellos que realicen las operaciones o formalicen los actos y
contratos sometidos al presente impuesto.
Responsabilidad Solidaria. Derecho a Repetir: Cuando en la realización del hecho imponible intervengan
dos o más personas, todas se considerarán contribuyentes solidariamente por el total del impuesto, de
conformidad con lo dispuesto por el Artículo 18 del presente Código, quedando a salvo el derecho de
cada uno de repetir de los demás intervinientes la cuota que le correspondiere de acuerdo con su
participación en el acto, que se da por partes iguales, salvo expresa disposición en contrario. Los
impuestos que correspondan a los actos, contratos u operaciones que se exterioricen por instrumentos
privados, documentos y papeles de comercio en general serán atribuidos al sujeto pasivo de la carga,
cuando se encuentren plenamente abonados de acuerdo a lo dispuesto en la Ley Impositiva anual

636
3
Exención Parcial: Si alguno de los intervinientes estuviera exento del pago de gravámenes por
disposición de este Código o leyes especiales, la obligación fiscal se considerará en este caso divisible y la
exención se limitará a la cuota que le corresponde a la persona exenta.
Agentes de Retención: Las entidades públicas y privadas y las empresas que realicen operaciones que
constituyan hechos imponibles a los efectos del presente Título, efectuarán el pago de los impuestos
correspondientes por cuenta propia y de sus co-deudores como agentes de retención, ajustándose a los
procedimientos de percepción que establezca la API. A tal efecto son responsables directos del pago
total de los impuestos respectivos. Las personas naturales no tendrán que cumplimentar lo
precedentemente expuesto, fuera de su actuación empresaria.
Responsables del Pago: El gravamen a la transferencia de vehículos automotores, debe ser abonado por
partes iguales entre el comprador y el vendedor. Los contribuyentes y responsables están obligados a
denunciar la operación dentro de los treinta días corridos de producido ante Municipalidades o Comunas
donde se encuentren inscriptos como contribuyentes.
4.TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS
Servicios Administrativos y Judiciales: Por los servicios que presta la administración o la justicia provincial
y que por disposición de este Título o de leyes especiales, estén sujetos a retribución, deberán pagarse
las tasas cuyo monto fija la Ley Impositiva anual.
a) Servicios Administrativos
Salvo disposición contraria, todas las actuaciones ante la Administración Pública deberán realizarse en
papel sellado del valor que determina la Ley Impositiva anual.
Las actuaciones judiciales estarán sujetas en concepto de reposición de fojas, al pago de un sellado que
se adicionará a la tasa proporcional de justicia. El pago será único hasta la terminación de la actuación en
todas las instancias e incidentes, salvo cuando por ampliación posterior, acumulación de acciones o
reconvención, se aumente el valor cuestionado, en cuyo caso se pagará o se completará el pago hasta el
importe que corresponda. En las actuaciones no sujetas al pago de la proporcional de justicia, el
gravamen a satisfacer por reposición de fojas será el que se establezca en la Ley Impositiva anual. Ante
los jueces y tribunales del trabajo, el importe cuando corresponda, se pagará con posterioridad a la
sentencia definitiva, y ante los demás jueces y tribunales en oportunidad de pagarse la tasa proporcional
de justicia.
b) Actuaciones Judiciales
Hecho Imponible: Además de las tasas fijadas para las actuaciones judiciales los juicios que se inicien
ante las autoridades judiciales, estarán sujetos al pago de una tasa proporcional que fijará la Ley
Impositiva anual.
Solidaridad de las Partes: Las partes que intervengan en los juicios responden solidariamente del pago de
la tasa proporcional de justicia, conforme a la siguiente regla:
a) En los juicios contenciosos, se pagará la mitad de la tasa al deducir la demanda y el resto, en la
primera oportunidad en que el demandado se presente, por cualquier motivo relacionado con la acción;
b) En los juicios sucesorios se pagará el gravamen dentro de los plazos y sobre la base imponible
resultante de la aplicación de las respectivas normas establecidas para los casos de disolución de
sociedad conyugal;
c)En las solicitudes de rehabilitación de fallidos o concursados sobre el pasivo verificado en el concurso
de quiebra.
Momento para Satisfacer la Tasa: En caso de duda sobre la oportunidad en que debe satisfacerse la tasa
de justicia, deberá hacerse efectiva a ésta, al presentarse la primera petición.

646
4
Costas: La tasa proporcional de justicia forma parte de las costas y serán soportadas en definitiva por las
partes en la proporción en que dichas costas sean satisfechas.
Tercería: Las tercerías serán consideradas a los efectos de la tasa proporcional de justicia como juicios
independientes del principal.
UNIDAD Nº 12.
DERECHO ADUANERO.
1.ÁMBITO ESPACIAL
TERRITORIOS ADUANEROS El ÁMBITO ESPACIAL está determinado por las arts. 1 a 8 del Código Aduanero
(ley 22.415). El CA rige en todo el ámbito terrestre, acuático y aéreo sometido a la soberanía de la Nación
Argentina, así como también en los enclaves constituidos a su favor (art. 1).
El territorio aduanero es el ámbito terrestre, acuático y aéreo, sometido a la soberanía de la Nación, en
la que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las
importaciones y a las exportaciones. Podrá ser especial o general:
• Territorio aduanero general es aquél en el cual es aplicable el sistema general arancelario y de
prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.
• Territorio aduanero especial o área aduanera especial es aquél en el cual es aplicable un sistema
especial arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.
No constituye territorio aduanero, ni general ni especial: a) el mar territorial argentino y los ríos
internacionales; b) las áreas francas; c) los enclaves; d) los espacios aéreos correspondientes a los
ámbitos a que se refieren los incisos precedentes; e) el lecho y subsuelo submarinos nacionales. En estos
ámbitos se aplican los regímenes aduaneros que para cada caso se contemplan en el CA (art. 3).
El enclave es el ámbito sometido a la soberanía de otro Estado, en el cual, en virtud de un convenio
internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanera nacional.
La zona primaria aduanera es aquella parte del territorio aduanero habilitada para la ejecución de
operaciones aduaneras o afectadas al control de las mismas, en la que rigen normas especiales para la
circulación de personas y el movimiento y disposición de la mercadería. El territorio aduanero, excluida
la zona primaria, constituye zona secundaria aduanera.
La zona de vigilancia especial es la franja de la zona secundaria aduanera sometida a disposiciones
especiales de control, que se extiende: a) en las fronteras terrestres del territorio aduanero; b) en las
fronteras acuáticas del territorio aduanero; c) entre las riberas de los ríos internacionales y nacionales de
navegación internacional y una línea interna paralela trazada a una distancia que se determinará
reglamentariamente; d) en todo el curso de los ríos nacionales de navegación internacional; e) a los
espacios aéreos correspondientes a los lugares mencionados en los incisos precedentes.
La zona marítima aduanera es la franja del mar territorial argentino y de la parte de los ríos
internacionales sometida a la soberanía de la Nación Argentina, comprendidos sus espacios aéreos, que
se encuentra sujeta a disposiciones especiales de control y que se extiende entre la costa, medida desde
la línea de las más bajas mareas, y una línea externa paralela a ella, trazada a una distancia que se
determinará reglamentariamente. La distancia entre estas dos líneas, que conforman la franja, no podrá
exceder de veinte kilómetros.
2.DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS
ORGANIZACIÓN, FUNCIONES Y FACULTADES – EL CONTROL ADUANERO ORGANIZACIÓN DEL SERVICIO
ADUANERO: Constituyen aduanas las distintas oficinas que, dentro de la competencia que se les hubiere
asignado, ejerzan las funciones de aplicación de la legislación relativa a la importación y exportación de
mercadería, en especial las de percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los
derechos y demás tributos con que las operaciones de importación y exportación se hallan gravadas y las
de control del tráfico internacional de mercadería. Corresponde a las aduanas el conocimiento y decisión
en forma originaria de todos los actos que deban cumplirse ante ellas dentro del ámbito de la
competencia que les atribuyeren el Código Aduanero, el decreto 618/97 y la AFIP (art. 11, decr. 918/97).

656
5
En virtud del decreto 618/97, la ADMINISTRACION NACIONAL DE ADUANAS fue reemplazada por la AFIP.
Sin perjuicio de la indivisibilidad de la AFIP, como ente administrativo y sujeto de derecho, las
Direcciones Generales que dependen de ella se distinguirán con las siglas DGA (Dirección General de
Aduanas) y DGI (Dirección General Impositiva).
Entre las FUNCIONES de la DGA se pueden mencionar: a) la aplicación, percepción y fiscalización de los
tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, y en especial de: ... 2) los tributos que
gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas
aduaneras que le estén o le fueren encomendados; b) el control del tráfico internacional de mercaderías
dispuesto por las normas legales respectivas (art. 4, dec. 618/97).
Por otra parte, se mencionan como atribuciones específicas del Director General de la DGA:
• ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos. Resoluciones generales y
otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar,
ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y
otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a cargo del organismo: interpretar las normas o
resolver las dudas, que a ellos se refieren.
• ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería.
• efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su tramitación ante
las aduanas.
• autorizar las operaciones y regímenes aduaneros relativos a los medios de transporte, así como las
operaciones, destinaciones y regímenes a que puede someterse la mercadería involucrada en el tráfico
internacional.
• instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones
aduaneras.
• ejercer la superintendencia y dirección de las aduanas y demás dependencias de su Jurisdicción.
• practicar las averiguaciones, investigaciones, análisis, pericias, extracción de muestras o verificaciones
pertinentes para el cumplimiento de su cometido.
• llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los despachantes de aduana, agentes de
transporte aduanero, apoderados generales y dependientes de unos y otros y de los importadores y
exportadores.
• toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el
cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina
consagrada en el no reviste carácter taxativo.
CONTROL ADUANERO (artículos 112 al 129) El servicio aduanero ejercerá el control sobre las personas y
la mercadería, incluida la que constituyere medio de transporte, en cuanto tuvieren relación con el
tráfico internacional de mercadería. La intensidad de las atribuciones de control depende de la zona
donde hubiere de ejercerse.
Para el cumplimiento de sus funciones de control, el servicio aduanero adoptará las medidas que
resultaren más convenientes de acuerdo a las circunstancias, tales como la verificación de la mercadería
en cualquier ámbito en que se encontrare, la imposición de sellos y precintos y el establecimiento de
custodias.
La entrada y salida de personas al territorio aduanero, así como la importación y exportación de
mercadería, deben efectuarse en las horas, por las rutas y por los lugares que se habilitaren al afecto,
previa autorización del servicio aduanero.
La persecución de personas sospechadas de haber cometido algún ilícito previsto en el CA, al igual que la
de mercadería presumiblemente objeto o medio para la comisión de tales ilícitos, cualquiera fuere la
zona en que se iniciare, deberá proseguirse fuera de la misma, incluso en el mar libre y su espacio aéreo,
sin reconocer otros límites que los correspondientes a la soberanía de los demás Estados.
Cualquiera fuere la zona de que se tratare, los agentes del servicio aduanero y, dentro del ámbito de sus
respectivas competencias, los de las fuerzas de seguridad y policiales podrán proceder a la identificación
y registro de personas y mercadería, incluidos los medios de transporte, cuando mediaren sospechas de

666
6
la comisión de algún ilícito aduanero, así como también aprehender, secuestrar o interdictar la
mercadería de que se tratare poniendo la misma a disposición de la autoridad competente dentro de las
48 horas.
3.AUXILIARES DE COMERCIO Y SERVICIO ADUANERO
IMPORTADORES Y EXPORTADORES a. Despachantes de aduana (artículos 36 al 56): Son despachantes de
aduana las personas de existencia visible que, en las condiciones previstas en el CA realizan en nombre de
otros ante el servicio aduanero trámites y diligencias relativos a la importación, la exportación y demás
operaciones aduaneras. Los despachantes de aduana son agentes auxiliares del comercio y del servicio
aduanero.
Los despachantes de aduana deberán acreditar ante el servicio aduanero la representación que invocaren
por cualquiera de las formas siguientes: a) poder general para gestionar despachos, en cuyo caso el
despachante podrá solicitar del servicio aduanero el registro del instrumento pertinente; b) poder
especial para gestionar el despacho de la mercadería de que se tratare; c) endoso en procuración del
conocimiento o de otro documento que autorizare a disponer jurídicamente de la mercadería. Los
poderes podrán suplirse mediante una autorización otorgada ante el servicio aduanero.
Salvo limitación expresa en el poder respectivo, el despachante queda facultado para efectuar todos los
actos conducentes al cumplimiento de su cometido.
Los despachantes de aduana que gestionaren ante las aduanas el despacho y la destinación de
mercadería, de la que tuvieren su disponibilidad jurídica, sin acreditar su condición de representantes,
serán considerados importadores o exportadores, quedando sujetos a los requisitos y obligaciones
determinadas para ellos.
No podrán desempeñarse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el Registro de Despachantes
de Aduana. Son requisitos para la inscripción en este registro: a) ser mayor de edad, tener capacidad
para ejercer por sí mismo el comercio y estar inscripto como comerciante en el Registro Público de
Comercio; b) haber aprobado estudios secundarios completos y acreditar conocimientos específicos en
materia aduanera en los exámenes teóricos y prácticos que a tal fin se establecieren; c) acreditar
domicilio real; d) constituir domicilio especial en el radio urbano de la aduana en la que hubiere de
ejercer su actividad; e) acreditar la solvencia necesaria y otorgar a favor de la DGA una garantía en
seguridad del fiel cumplimiento de sus obligaciones; f) no estar comprendido en alguno de los siguientes
supuestos: 1) haber sido condenado por algún delito aduanero o por la infracción de contrabando
menor, o haber sido socio ilimitadamente responsable, director o administrador de cualquier sociedad o
asociación cuando la sociedad o la asociación fue la condenada; 2) haber sido condenado por delito
reprimido con pena privativa de la libertad, se exceptúan los delitos contra las personas, el honor, la
honestidad y el estado civil, cuando la sentencia hubiera concedido el beneficio de la ejecución
condicional de la pena; 3) estar procesado judicialmente o sumariado en jurisdicción aduanera por
cualquiera de los ilícitos indicados; 4) haber sido condenado con pena accesoria de inhabilitación para
ejercer cargos públicos, hasta que se produjere su rehabilitación;5) ser fallido o concursado civil, hasta 2
años después de su rehabilitación. 6) estar inhibido judicialmente para administrar o disponer de sus
bienes, mientras esta situación subsistiere; 7) ser o haber sido agente aduanero, hasta después de 1 año
de haber cesado como tal; 8) haber sido exonerado como agente de la administración pública nacional,
provincial o municipal, hasta que se produjere su rehabilitación.
Los despachantes de aduana, además de las obligaciones prescriptas en el artículo 33 del Código de
Comercio1, llevarán un libro rubricado por la aduana donde ejercieren su actividad, en el cual harán
constar el detalle de todas sus operaciones, obligaciones tributarias pagadas o pendientes de pago,
importe de las retribuciones percibidas y cualquier otra anotación que exigiere la DGA. El libro rubricado
por la aduana deberá llevarse en los términos del artículo 54 del Código de Comercio y será exhibido al
1 Art. 33: Los que profesan el comercio contraen por el mismo hecho la obligación de someterse a todos los actos y formas establecidos en
la ley mercantil. Entre esos actos se cuentan: 1) La inscripción en un Registro Público, tanto de la matrícula como de los documentos que según la
ley exigen ese requisito; 2) La obligación de seguir un orden uniforme de contabilidad y de tener los libros necesarios a tal fin; 3) La conservación de
la correspondencia que tenga relación con el giro del comerciante, así como la de todos los libros de la contabilidad; 4) La obligación de rendir
cuentas en los términos de la ley.

676
7
servicio aduanero cada vez que el mismo así lo solicitare. Conservarán los libros referidos por el plazo
fijado en el artículo 67 del Código de Comercio2.
b. Agentes de Transporte Aduanero (artículos 57 al 74) Son agentes de transporte aduanero las personas
de existencia visible o ideal que, en representación de los transportistas, tienen a su cargo las gestiones
relacionadas con la presentación del medio transportador y de sus cargas ante el servicio aduanero,
conforme con las condiciones previstas en este código. Además de auxiliares del comercio, son auxiliares
del servicio aduanero.
No podrán desempeñarse como agentes de transporte aduanero quienes no estuvieren inscriptos como
tales en el Registro de Agentes de Transporte Aduanero, con la indicación de la vía o vías de transporte
correspondientes. Los requisitos para la inscripción en este Registro cuando se tratare de personas de
existencia visible, son similares a los exigidos al despachante de aduanas.
Los agentes de transporte aduanero deberán: a) presentar el balance general, el inventario y el cuadro
demostrativo de ganancias y pérdidas, debidamente certificados por contador público nacional, y toda
otra información complementaria en los casos en que el servicio aduanero considerare necesario
exigirlos; b) comunicar de inmediato a la DGA todo cambio de los integrantes de sus órganos de
administración, cuando se tratare de personas de existencia ideal. El incumplimiento de estas
obligaciones constituirá falta y dará lugar a la aplicación de sanciones.
Además de las obligaciones prescriptas en el artículo 33 del Código de Comercio, la DGA podrá exigir que
los agentes de transporte aduanero lleven un libro rubricado por la aduana que correspondiere a su
domicilio, en el cual harán constar el detalle de todas sus operaciones, obligaciones tributarias pagadas o
pendientes de pago, importe de las retribuciones recibidas y cualquier otra anotación que se considerare
necesaria.
c.Apoderados generales y Dependientes de los auxiliares del comercio y del servicio aduanero (artículos
75 al 90)
Los despachantes de aduana y los agentes de transporte aduanero podrán hacerse representar ante el
servicio aduanero por el número de APODERADOS generales que determinare la reglamentación. Sólo
podrá designarse como apoderados a personas de existencia visible. Dichos apoderados generales
podrán representar a más de un despachante de aduana o, en su caso, a más de un agente de transporte
aduanero.
No podrán desempeñarse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el Registro de Apoderados
Generales de los Auxiliares del Comercio y del Servicio Aduanero. Los requisitos son similares a los
anteriores.
Los despachantes de aduana y los agentes de transporte aduanero podrán facultar a otros DEPENDIENTES
suyos para realizar las gestiones que la DGA determinare, previa toma de razón de la autorización.
Los despachantes de aduana son responsables por los hechos de sus apoderados generales,
dependientes y demás empleados en cuanto sus hechos se relacionaren con las operaciones aduaneras.
d.Importadores y Exportadores (artículos 91 al 108) La Importación es la introducción de cualquier
mercadería a un territorio aduanero. Son IMPORTADORES las personas que en su nombre importan
mercadería, ya sea que la trajeren consigo o que un tercero la trajere para ellos.
La Exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero. Son EXPORTADORES las
personas que en su nombre exportan mercadería, ya que la llevaren consigo o que un tercero llevare la
que ellos hubieren expedido.
Es MERCADERÍA todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado. Se consideran
igualmente como si se tratare de mercadería: a) las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en
el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no
se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios;
b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual.
Los importadores y los exportadores para solicitar destinaciones aduaneras deben inscribirse en el
Registro de Importadores y Exportadores, la cual no será necesaria cuando importaren o exportaren sin
habitualidad, en cuyo caso deberá mediar en cada operación autorización de la DGA.
2 10 años.

686
8
Los importadores y exportadores inscriptos deberán: a) presentar el balance general, el inventario y el
cuadro demostrativo de ganancias y pérdidas, debidamente certificados por contador público nacional, y
toda otra información complementaria en los casos en que el servicio aduanero considerare necesario
exigirlos; b) comunicar de inmediato a la DGA todo cambio de los integrantes de sus órganos de
administración, cuando se tratare de personas de existencia ideal.
e. Otros Sujetos (artículos 109 al 111).
Los proveedores de a bordo, técnicos de reparaciones, lavaderos y demás personas de existencia física o
ideal que cumplieren su actividad profesional, técnica o comercial en relación con el servicio aduanero o
en zona primaria aduanera y para los cuales no se hubiere previsto una regulación específica del CA,
quedarán sujetos a los requisitos y formalidades que estableciere la DGA.
4.TRIBUTOS ADUANEROS
Derechos de importación – Impuesto de equiparación de precios – Derechos antidumping y
compensatorios – Derechos de exportación.
La CN denomina estos impuestos “derechos de importación” y “derechos de exportación” (arts. 4 y 75,
inc. 1). En la clasificación de los tributos (concepto genérico), los derechos aduaneros son impuestos. El
CA incluye:
a) Impuestos:
• derechos de exportación e importación
• impuesto de equiparación de precios
• derechos antidumping
• derechos compensatorios
b) Tasas:
• de estadística
• de comprobación y destino
• de almacenaje
• de servicios extraordinarios
Las características de estos impuestos son:
• son impuestos indirectos (trasladables)
• reales
• nacionales
• no coparticipables
• externos o de frontera El sujeto pasivo o responsable es siempre una persona de existencia visible o de
existencia ideal; el principio general es que el responsable es aquel que realiza el hecho gravado (de
modo regular o irregular), sin perjuicio de que también están previstos determinados supuestos de
responsabilidad refleja (art. 777 CA).
a. Derechos de importación El derecho de importación grava la importación para consumo. Será para
consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado.
Es aplicable el derecho de importación establecido por la norma vigente en la fecha de: a) la entrada del
medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de destinación de importación para
consumo se hubiere registrado hasta con 5 días de anterioridad a dicha fecha y ello estuviere autorizado;
b) el registro de la correspondiente solicitud de destinación de importación para consumo; c) el registro
de la declaración, cuando la misma se efectuare luego de que la mercadería hubiera sido destinada de
oficio en importación para consumo; d) la aprobación de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a
aprobación, la del acto que la dispusiere, cuando se tratare de mercadería destinada de oficio en
importación para consumo. e) el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y
derechos de licencia, según lo dispuesto en el contrato respectivo
No obstante, no siempre será así, ya que cuando ocurriere alguno de los hechos mencionados en el art.
638 CA, corresponderá aplicar el derecho de importación establecido por la norma vigente en fecha
diferente al párrafo anterior (por ejemplo, la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder

696
9
precisársela, en la de su constatación; la falta de mercadería sujeta al régimen de permanencia a bordo
del medio transportador o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación)
El derecho de importación puede ser ad valorem o específico. El derecho de importación ad valorem es
aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor en aduana de la
mercadería o, en su caso, sobre precios oficiales CIF, si éstos fueren superiores. El derecho de
importación específico es aquél cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de una suma fija de
dinero por cada unidad de medida.
El derecho de importación específico podrá operar como derecho de importación único o bien como
máximo, mínimo o adicional de un derecho de importación ad valorem.
El derecho de importación específico debe ser establecido por ley. No obstante, el PE queda facultado a
establecer derechos de importación específicos.
El Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales o parciales al pago del derecho de importación, ya
sean sectoriales o individuales, que únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las
siguientes finalidades: a) velar por la seguridad pública o la defensa nacional; b) atender las necesidades
de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal o ejecutar la política alimentaria; c) promover la
educación, la cultura, la ciencia, la técnica y las actividades deportivas; d) facilitar la acción de
instituciones religiosas y demás entidades de bien público sin fines de lucro así como satisfacer
exigencias de solidaridad humana; e) cortesía internacional; f) facilitar la inmigración y la colonización; g)
facilitar la realización de exposiciones, ferias, congresos u otras manifestaciones similares.
b. Impuesto de equiparación de precios El impuesto de equiparación de precios es aquél cuyo importe es
equivalente a la diferencia entre un precio tomado como base y otro de comparación.
La importación para consumo podrá ser gravada por el Poder Ejecutivo con un impuesto de equiparación
de precios, para cumplir con alguna de las siguientes finalidades: a) evitar un perjuicio real o potencial a
las actividades productivas que se desarrollaren o hubieren de desarrollarse en un futuro próximo
dentro del territorio aduanero; b) asegurar, para la mercadería producida en el territorio aduanero,
precios, en el mercado interno, razonables y acordes con la política económica en la materia; c) evitar los
inconvenientes para la economía nacional que pudiere llegar a provocar una competencia fuera de lo
razonable entre exportadores al país; d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio
interno o de importación que se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la
mercadería objeto de las mismas; e) orientar las importaciones de acuerdo con la política de comercio
exterior; f) disuadir la imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la
importación de mercadería originaria o procedente del territorio aduanero; g) alcanzar o mantener el
pleno empleo productivo, mejorar el nivel de vida general de la población, ampliar los mercados internos
o asegurar el desarrollo de los recursos económicos nacionales; h) proteger o mejorar la posición
financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la balanza de pagos.
No están sujetas al impuesto de equiparación de precios las importaciones para consumo que no
revistieren carácter comercial ni las de muestras comerciales.
El precio base puede consistir en: a) el precio pagado o por pagar por la mercadería o, en su defecto, el
de mercadería idéntica o similar importada; b) el valor en aduana de la mercadería importada para
consumo; c) la cotización internacional de la mercadería; d) el precio usualmente convenido para las
importaciones de mercadería idéntica o similar al territorio aduanero procedente de determinados
países proveedores que fueren representativos; o e) el precio de la mercadería a su salida de fábrica
calculado a partir del costo de producción.
El precio de comparación puede consistir en: a) el precio de venta en el mercado interno del territorio
aduanero de mercadería idéntica o similar, nacional o extranjera; b) el precio de venta en el mercado
interno de terceros países; c) la cotización internacional de la mercadería ; d) el valor en aduana de la
mercadería; e) el valor en aduana de la mercadería más los importes que determinare la reglamentación;
f) el precio usualmente convenido para las importaciones de mercadería idéntica o similar al territorio
aduanero; o g) el precio de la mercadería a su salida de fábrica calculado a partir del costo de
producción.
El impuesto de equiparación de precios podrá establecerse en forma adicional o como máximo o mínimo
del derecho de importación o como sustitutivo de éste.

707
0
Es de aplicación sumamente excepcional.
c.Derechos Antidumping Tienen una finalidad protectora de la actividad productiva nacional. Existe
DUMPING cuando el precio de exportación de una mercadería que se importare fuere menor que el precio
comparable de ventas efectuadas en el curso de operaciones comerciales normales, de mercaderías
idénticas o, en su defecto, similar, destinada al consumo en el mercado interno del país de procedencia o
de origen, según correspondiere.
Para su aplicación se requiere acreditar debidamente el daño a dicha actividad La importación para
consumo de mercadería en condiciones de dumping podrá ser gravada por la autoridad de aplicación
con un derecho antidumping, en las condiciones establecidas en este CA, cuando dicha importación: a)
causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio aduanero;
b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva que se
desarrollare en el territorio aduanero; o c) retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad
productiva en el territorio aduanero, siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso
de ejecución.
Este impuesto se aplica siempre en forma adicional al arancel general.
d.Derechos compensatorios La importación para consumo de mercadería beneficiada con un subsidio en
el exterior podrá ser gravada por la autoridad de aplicación con un derecho compensatorio, cuando
dicha importación: a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en
el territorio aduanero; b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad
productiva que se desarrollare en el territorio aduanero; o c) retrasarse sensiblemente la iniciación de
una actividad productiva en el territorio aduanero, siempre que los actos tendientes a concretarla
estuvieren en curso de ejecución.
A los fines de la aplicación del derecho compensatorio, se entiende por subsidio todo premio o
subvención otorgada directa o indirectamente a la producción o a la exportación de la mercadería de
que se tratare en el país de origen o de procedencia, incluida cualquier subvención especial concedida
para el transporte. El empleo de cambios múltiples en el país de procedencia o en el de origen podrá
también ser considerado como subsidio.
e. Derechos de exportación El derecho de exportación grava la exportación para consumo. La
exportación es para consumo cuando la mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo
indeterminado.
Es aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha del registro de la
correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo.
El derecho de exportación puede ser ad valorem o específico. El derecho de exportación ad valorem es
aquél cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor imponible de la
mercadería o, en su caso, sobre precios oficiales FOB.
Para la aplicación del derecho de exportación ad valorem, el valor imponible de la mercadería que se
exportare para consumo es el valor FOB en operaciones efectuadas por vía acuática o aérea y el valor
FOT o el valor FOR según el medio de transporte que se utilizare, en operaciones efectuadas por vía
terrestre.
El derecho de exportación específico es aquél cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de una
suma fija de dinero por cada unidad de medida. El derecho de exportación específico deberá ser
establecido por ley.
El Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales o parciales al pago del derecho de exportación, ya
sean sectoriales o individuales, únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las
siguientes finalidades: a) atender las necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal, o
ejecutar la política alimentaria; b) promover la educación, la cultura, la ciencia, la técnica y las
actividades deportivas; c) facilitar la acción de instituciones religiosas y demás entidades de bien público
sin fines de lucro así como satisfacer exigencias de solidaridad humana; d) cortesía internacional; e)
facilitar la realización de exposiciones, ferias, congresos u otras manifestaciones similares; f) dar solución
a los problemas que se suscitaren con ocasión de exportaciones de carácter no comercial.

717
1
f. Tasa de estadística Esta tasa graba la importación o exportación, fuere para consumo o suspensiva,
respecto de la que se prestare un servicio estadístico, podrá estar gravada con una tasa del 3 % por tal
concepto.
La base imponible para liquidar la tasa de estadística es el valor en aduana de la mercadería de que se
tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho de importación o de exportación,
según correspondiere.
g. Tasa de comprobación: La importación para consumo respecto de la cual el servicio aduanero prestare
un servicio de control en plaza, para comprobar que se cumplen las obligaciones que hubieren
condicionado los beneficios otorgados a tal importación, está gravada con una tasa ad valorem por tal
concepto. Tiene un máximo del 2%.
La base imponible para liquidar la tasa de comprobación es el valor en aduana de la mercadería de que
se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho de importación.
h. Tasa de servicios extraordinarios: Las operaciones y demás actos sujetos a control aduanero, cuya
realización se autorizare en horas inhábiles, están gravados con una tasa cuyo importe debe guardar
relación con la retribución de los servicios extraordinarios que el servicio aduanero debiere abonar a los
agentes que se afectaren al control de dichos actos. Quedan exentos de la aplicación de la tasa de
servicios extraordinarios el tránsito vecinal y de turistas de cualquier origen, que se realicen en horas y
días inhábiles por los puentes y pasos internacionales. La Administración Nacional de Aduanas
establecerá un régimen compensatorio para los agentes que desempeñaren este servicio, en horario
inhábil.
i. Tasa de almacenaje: Grava la prestación del servicio de depósito, cuando el servicio aduanero se
constituyere en depositario de mercadería.
Actualmente, este servicio es prestado por entidades autárquicas o particulares; de modo que la
contraprestación del servicio no es cabalmente una tasa, sino un precio retributivo.
5.DELITOS ADUANEROS
INFRACCIONES ADUANERAS – PROCEDIMIENTO PARA APLICACIÓN DE SANCIONES – ADMINISTRATIVO Y
JUDICIAL.
a. DELITOS ADUANEROS:
Contrabando: Será reprimido con prisión de 6 meses a 8 años el que, por cualquier acto u omisión,
impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes
acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones.
Será reprimido con prisión de 6 meses a 8 años el que: a) importare o exportare mercadería en horas o
por lugares no habilitados al efecto, la desviare de las rutas señaladas para la importación o la
exportación o de cualquier modo la sustrajere al control que corresponde ejercer al servicio aduanero
sobre tales actos; b) realizare cualquier acción u omisión que impidiere o dificultare el control del
servicio aduanero con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal
distinto al que correspondiere, a los fines de su importación o de su exportación; c) presentare ante el
servicio aduanero una autorización especial, una licencia arancelaria o una certificación expedida
contraviniendo las disposiciones legales específicas que regularen su otorgamiento, destinada a obtener,
respecto de mercadería que se importare o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal más favorable
al que correspondiere; d) ocultare, disimulare, sustituyere o desviare, total o parcialmente, mercadería
sometida o que debiere someterse a control aduanero, con motivo de su importación o de su
exportación; e) simulare ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operación o una
destinación aduaneras de importación o de exportación, con la finalidad de obtener un beneficio
económico.
Agravado: Se impondrá prisión de 2 a 10 años en cualquiera de los supuestos anteriores cuando: a)
intervinieren en el hecho tres o más personas en calidad de autor, instigador o cómplice; b) interviniere
en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado público en ejercicio o
en ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo; c) interviniere en el hecho en calidad de autor,
instigador o cómplice un funcionario o empleado del servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de

727
2
seguridad a las que este código les confiere la función de autoridad de prevención de los delitos
aduaneros; d) se cometiere mediante violencia física o moral en las personas, fuerza sobre las cosas o la
comisión de otro delito o su tentativa; e) se realizare empleando un medio de transporte aéreo, que se
apartare de las rutas autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio
aduanero para el tráfico de mercadería; f) se cometiere mediante la presentación ante el servicio
aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operación aduanera; g)
se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición absoluta ; h)
se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el artículo 866 que por su naturaleza, cantidad
o características, pudieren afectar la salud pública.
• También se agrava cuando se tratare de estupefacientes en cualquier etapa de su elaboración o
elementos nucleares, explosivos, agresivos químicos o materiales afines, armas, municiones o materiales
que fueren considerados de guerra o sustancias o elementos que por su naturaleza, cantidad o
características pudieren afectar la seguridad común salvo que el hecho configure delito al que
correspondiere una pena mayor.
Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos:
• Será reprimido con multa: a) el funcionario o empleado aduanero que ejercitare indebidamente las
funciones de verificación, valoración, clasificación, inspección o cualquier otra función fiscal o de control
a su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia manifiesta que hubiere
posibilitado la comisión del contrabando o su tentativa; b) el funcionario o empleado administrativo que
por ejercer indebidamente las funciones a su cargo librare o posibilitare el libramiento de autorización
especial, licencia arancelaria o certificación que fuere presentada ante el servicio aduanero destinada a
obtener un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere, siempre que en el
otorgamiento de tales documentos hubiere mediado grave inobservancia de las disposiciones legales
específicas que lo regularen.
• Será reprimido con multa quien resultare responsable de la presentación ante el servicio aduanero de
una autorización especial, licencia arancelaria o certificación que pudiere provocar un tratamiento
aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere o de algún documento adulterado o falso
necesario para cumplimentar una operación aduanera, siempre que se tratare de un despachante de
aduana, un agente de transporte aduanero, un importador, un exportador o cualquier otro que por su
calidad, actividad u oficio no pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente.
Tentativa de contrabando: incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de cometer el delito de
contrabando, comienza su ejecución pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad. La
tentativa de contrabando será reprimida con las mismas penas que correspondan al delito consumado.
Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introducción a recintos sometidos a
control aduanero de bultos que, individualmente o integrando una partida, contuvieren en su interior
otro u otros bultos, con marcas, números o signos de identificación iguales o idóneos para producir
confusión con los que ostentare el envase exterior u otros envases comprendidos en la misma partida. El
responsable será reprimido con la pena que correspondiere al supuesto de contrabando que se
configurare.
Encubrimiento de contrabando: incurre en encubrimiento de contrabando el que, sin promesa anterior
al delito de contrabando, después de su ejecución: a) ayudare a alguien a eludir las investigaciones que
por contrabando efectúe la autoridad o a sustraerse a la acción de la misma; b) omitiere denunciar el
hecho estando obligado a hacerlo; c) procurare o ayudare a alguien a procurar la desaparición,
ocultación o alteración de los rastros, pruebas o instrumentos del contrabando; d) adquiriere, recibiere o
interviniere de algún modo en la adquisición o recepción de cualquier mercadería que de acuerdo a las
circunstancias debía presumir proveniente de contrabando.
El encubrimiento de contrabando será reprimido con prisión de SEIS (6) meses a TRES (3) años, sin
perjuicio de aplicarse las demás sanciones contempladas en el artículo 876.

737
3
La pena privativa de libertad se elevará en un tercio cuando: a) el encubridor fuera un funcionario o
empleado público o un integrante de las fuerzas armadas o de seguridad; b) los actos mencionados en el
inciso d) del apartado 1 de este artículo constituyeren una actividad habitual.
Estarán exentos de pena los que hubieren ejecutado el hecho a favor del cónyuge, de un pariente dentro
del cuarto grado de consanguinidad, o el segundo de afinidad, de un amigo íntimo o de una persona a la
que debieren especial gratitud.
Cuando se encubriere con la finalidad de obtener un beneficio económico o de asegurar el producto o el
provecho del contrabando, no se aplicará la exención de pena prevista en el apartado 1 de este capítulo.
b.INFRACCIONES ADUANERAS
El término infracción se equipara al de contravención.
Se consideran infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones que este Título reprime por
transgredir las disposiciones de la legislación aduanera.
La calificación de un hecho como infracción aduanera requiere que, previamente a su realización, se
encuentre previsto como tal en las disposiciones de este código.
En materia de infracciones aduaneras no cabe la incriminación por analogía.
Contrabando menor: cuando el valor en plaza de la mercadería objeto de contrabando o su tentativa,
fuere menor de cinco mil pesos, el hecho se considerará infracción aduanera de contrabando menor y se
aplicará exclusivamente una multa de dos a diez veces el valor en plaza de la mercadería y el comiso de
ésta.
A los fines de considerar al hecho como infracción o delito, en todos los casos, el valor en plaza de la
mercadería será el que fije la autoridad aduanera con relación al momento de la constatación del ilícito.
Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas: el que, para cumplir cualquiera de las
operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una
declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida,
produjere o hubiere podido producir: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces
el importe de dicho perjuicio; b) una transgresión a una prohibición a la importación o a la exportación,
será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el valor en aduana de la mercadería en infracción; c) el
ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que
efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia.
Si el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos previstos, se aplicará la pena
que resultare mayor.
Mercadería a bordo sin declarar: Cuando en un medio de transporte se hallare mercadería oculta o en
lugares de acceso reservado a la tripulación o en poder de algún tripulante, que no hubiere sido
oportunamente declarada ante el servicio aduanero, corresponderá el comiso de la mercadería en
infracción y se aplicará al transportista una multa igual a su valor en plaza.
Si la importación o la exportación de la mercadería en infracción estuviere sujeta a una prohibición, la
multa podrá elevarse hasta 2 veces su valor en plaza.
Trasgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio: El que no cumpliere con la
obligación que hubiera condicionado el otorgamiento de: a) una excepción a una prohibición a la
importación para consumo a la exportación para consumo, será sancionado con el comiso de la
mercadería en infracción; b) una exención total o parcial de tributos que gravaren la importación para
consumo o la exportación para consumo, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe
actualizado de los tributos dispensados; c) un estímulo a la exportación para consumo, será sancionado
con una multa de 1 a 5 veces el importe actualizado del estímulo acordado.
• Todo el que por cualquier título tuviere en su poder con fines comerciales o industriales mercadería
importada para consumo en excepción a una prohibición o con exención total o parcial de tributos
respecto de la cual no se hubiere cumplido la obligación que hubiera condicionado el otorgamiento del
beneficio, será sancionado en forma solidaria con el autor de la trasgresión.
Transgresiones a los regímenes de destinación suspensiva: El que no cumpliere con las obligaciones
asumidas como consecuencia del otorgamiento del régimen de importación temporaria o del
exportación temporaria, según el caso, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de los

747
4
tributos que gravaren la importación para consumo o la exportación para consumo, según el caso, de la
mercadería en infracción, multa que no podrá ser inferior al 30% por ciento del valor en aduana de la
mercadería, aun cuando ésta no estuviere gravada.
Si la importación para consumo o la exportación para consumo, según el caso, de la mercadería en
infracción se encontrare prohibida se aplicará además su comiso.
Transgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas: El viajero de cualquier
categoría, el tripulante o cualquier persona que introdujere o pretendiere introducir al territorio
aduanero por vía de equipaje o de pacotilla, según el caso mercadería que no fuere de la admitida en tal
carácter por las respectivas reglamentaciones, será sancionado con una multa de 1 a 3 veces el valor en
aduana de la mercadería en infracción. Si la importación para consumo de la mercadería en infracción
estuviere prohibida se aplicará además su comiso.
• El viajero de cualquier categoría, el tripulante o cualquier persona que introdujere o pretendiere
introducir al territorio aduanero como equipaje o como pacotilla, según el caso, mercadería cuya
introducción en tal carácter fuere admitida en las respectivas reglamentaciones pero omitiere su
declaración aduanera cuando ésta fuere exigible o incurriere en falsedad en su declaración, será
sancionado con una multa de la mitad a 2 veces el valor en aduana de la mercadería en infracción.
• El viajero de cualquier categoría, el tripulante o cualquier persona que extrajere o pretendiere extraer
del territorio aduanero por vía de equipaje o de pacotilla, según el caso, mercadería que no fuere de la
admitida en tal carácter por las respectivas reglamentaciones, será sancionado con una multa de 1 a 3
veces el valor en aduana de la mercadería en infracción. 2. En el supuesto previsto en el apartado 1, si la
exportación para consumo de la mercadería en infracción estuviere prohibida se aplicará además su
comiso.
Transgresiones al régimen de envíos postales: El que se presentare al servicio aduanero o al de correos
para tomar intervención en la verificación y despacho de una mercadería recibida en carácter de envío
postal, será sancionado con el comiso de la mercadería en infracción cuando de la verificación efectuada
con su previa conformidad resultare que la mercadería: a) fuere de aquella que debe llevar la etiqueta
verde u otro medio de identificación que indicare la necesidad de control aduanero y no tuviere tal
identificación; b) no fuere de la admitida en carácter de envío postal.
Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales: El que por
cualquier título tuviere en su poder con fines comerciales o industriales mercadería de origen extranjero,
sujeta al pago de impuesto internos, que no presentare aplicado el respectivo instrumento fiscal,
conforme lo exigieren las disposiciones en vigencia, será sancionado con el comiso de la mercadería de
que se tratare y con una multa de 1 a 5 veces su valor en plaza.
Otras transgresiones:
a) suministrare informes inexactos o falsos al servicio aduanero;
b) se negare a suministrar los informes o documentos que le requiere el servicio aduanero;
c)impidiere o entorpeciere la acción del servicio aduanero.
Garantías:
• Nadie puede ser condenado sino una sola vez por un mismo hecho previsto como infracción.
• Salvo disposición especial en contrario, en caso de duda deberá estarse a lo que fuere más favorable al
imputado.
• Si la norma penal vigente al tiempo de cometerse la infracción fuere distinta de la que estuviere
vigente al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará la que resultare más benigna al
imputado. No surtirá ese efecto la que modificare el tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería. Los
efectos de la norma penal más benigna se operarán de pleno derecho, pero no alcanzarán a aquellos
supuestos en que la resolución condenatoria se encontrare firme, aún cuando no se hubiere cumplido la
pena.
Jurisdicción y competencia: Las causas que correspondiere instruir por los delitos de este código serán
sustanciadas:
a) ante sede judicial, en cuanto se refiere a la aplicación de las penas privativas de la libertad; y
corresponderá conocer y decidir en forma originaria a los jueces nacionales de primera instancia en lo

757
5
penal económico y a los jueces federales del interior del país, dentro de sus respectivas competencias
territoriales
b) ante el administrador de la aduana en cuya jurisdicción se hubiere producido el hecho, en cuanto se
refiere a la aplicación de las penas de: a) el comiso de las mercadería objeto del delito; b) el comiso del
medio de transporte y de los demás instrumentos empleados para la comisión del delito; c) una multa y
d) inhabilitación especial.

Resumen tributario.

Más contenido relacionado

La actualidad más candente

Destacado

Similar a Resumen tributario.

Último

Resumen tributario.