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Unidad Didáctica 1
CONCEPTOS FUNDAMENTALES DE COSTES
Curso práctico de contabilidad de costes y pricing

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Unidad Didáctica 1. Conceptos fundamentales de costes
OBJETIVOS
Objetivo general:
 Saber diferenciar entre costes e inversión e Introducirse en como el conocimiento
de los costes nos ayuda a la toma de decisiones.
Objetivos específicos:
 Diferenciar entre los diferentes sistemas de costes.
CONTENIDOS
1. Introducción a la contabilidad de costes.
1.1. La contabilidad financiera o contabilidad externa.
1.2. La contabilidad analítica o contabilidad interna.
1.3. Otros conceptos en el ámbito de la contabilidad financiera.
2. Concepto de coste y sus principales clasificaciones. Concepto de coste.
2.2. Clasificación de costes.
3. Las tres fases lógicas en el análisis de los costes.

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1. INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE COSTES
La Contabilidad se configura como el lenguaje idóneo para transmitir información sobre
los negocios y conocer la evolución de los mismos.
Como una primera aproximación, puede decirse que la contabilidad es un sistema de
información, cuya finalidad es reducir la incertidumbre relacionada con el proceso de
toma de decisiones.
¿Cuáles serían los usuarios de dicha información? Una primera clasificación de los
usuarios potenciales de la información contable permite diferenciar entre:
1) Usuarios Externos a la empresa como los accionistas, prestamistas,
empleados, clientes y proveedores. Todos estos grupos tienen establecidas
relaciones contractuales con la empresa, en virtud de la cuales demandan
información.
Pero además pueden estar interesados otros usuarios, cuya vinculación con la
empresa es más débil, tales como la Administración Pública, la competencia y el
público, en general.
Para este tipo de usuarios existe una contabilidad que es la contabilidad general,
financiera o externa y que satisface esa necesidad de información que tienen.
2) Usuarios Internos que son los que toman decisiones como, por ejemplo, sobre
fabricar o no un producto, fijar los precios de venta en el mercado, estudio de la
rentabilidad de proyectos...
Por tanto, se trata de los directivos y mandos intermedios, cuya función es dirigir o
gestionar la empresa, para lo cual deben tomar continuamente decisiones.
Para estos usuarios internos existe una contabilidad que es la analítica o interna que
satisface las necesidades de contar con esta información.
1.1. La contabilidad financiera o contabilidad externa
La contabilidad financiera tiene, como hemos dicho, el objetivo de satisfacer las
necesidades de información que tienen los usuarios externos a la empresa. Se trata de
usuarios como pueden ser los accionistas, empleados, inversores, entidades financieras,
administraciones públicas como hacienda, la seguridad social…
Por tanto, para defender los intereses de aquellos sujetos que necesitan información
acerca de la empresa, las compañías están obligadas a llevar dicha contabilidad
financiera para que los diferentes sujetos puedan consultarla.
De esta manera, las empresas (salvo excepciones) tienen que llevar una contabilidad
analítica todos los años para publicar posteriormente dicha información en el registro
mercantil.
En el registro mercantil se publica la información de manera resumida. Lo que se
presentan son los llamados estados financieros que son unos documentos que resumen
lo sucedido a nivel de contabilidad financiera en el último período.

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Los estados financieros que han de presentar las empresas son el balance, la cuenta de
resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de cash flow (estados
que comentaremos más adelante salvo el tercero).
Para llevar esta contabilidad las empresas deben seguir unos principios y unas normas
rígidas que están recogidas en al Plan General de Contabilidad. Este plan recoge la
forma de la que las empresas tienen que llevar la contabilidad. Sin estas normas, cada
empresa llevaría las cuentas de una manera y esto no permitiría su comparabilidad. En
cambio, dado que existe una
normativa, todas las empresas
siguen los mismo modelos de
estados financieros y las mismas
normas y esto lleva a que, si por
ejemplo, como inversores,
queremos comparar las cuentas
anuales de Ayesa y una sociedad
del grupo Abengoa que le hace la
competencia, podremos poner sus
cuentas una al lado de otra y
comparar.
Por tanto, llegamos a la conclusión
de que las empresas han de llevar
una contabilidad financiera
siguiendo unas normas que
permitan su comparabilidad. Esta
contabilidad proporciona datos
generales (cuál es el patrimonio de
la empresa a final de año y a
principios, cuánto ha ganado este año, cuánto cash flow ha generado en el ejercicio,
cuánto debe a las entidades financieras…).
Esta información puede resultar interesante para los usuarios externos pero resulta muy
general y reducida para los usuarios internos.
A continuación vamos a estudiar los conceptos de balance y cuenta de resultados para
que, más adelante, podamos estudiar la situación financiera de la empresa. Dicho estudio
nos tiene que permitir tomar decisiones y comparar su situación con situaciones pasadas.
Balance y cuenta de resultados son dos de los estados financieros que las empresas
publican en el registro mercantil provenientes de la contabilidad financiera y también son
importantes de cara a realizar cálculos que afectan a la contabilidad analítica. Por ese
segundo motivo, vamos a estudiar estos documentos desde un punto de vista interno, es
decir, desde el punto de vista de la contabilidad analítica, con la estructura de la
contabilidad analítica y no la estructura rígida de la financiera porque es la que permite a
los responsables tomar decisiones (objetivo del curso).
Balance
El primer documento que tenemos que estudiar es el balance. Se trata de un documento
que nos describe la situación financiera de la empresa en un momento determinado.
El balance es un elemento básico dentro de las cuentas anuales y es el documento
contable que facilita información sobre la situación de una empresa. Podremos estudiar el
balance de una empresa en su conjunto, de una filial o de una sociedad que se ha creado
en un determinado país para un proyecto en concreto.

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Está compuesto por un conjunto de elementos cuantificados, representativos del valor
que, a una fecha determinada, tienen los distintos componentes de la situación
patrimonial de la misma.
En otras palabras, el balance representa lo que la empresa tiene y lo que debe en un
momento determinado. Por tanto, para conocer el patrimonio de una empresa, es decir, lo
que la empresa vale, hemos de conocer los distintos elementos que influyen en ella, tanto
positiva como negativamente.
Pues bien, el balance de una empresa está formado por tres grupos de cuentas que son
el activo, el pasivo y el patrimonio neto:
Activo
Bienes y derechos que son propiedad de la empresa de los que
se espera obtener beneficios o rendimientos económicos en un
futuro. Por ejemplo, una maquinaria que nos permita fabricar el
producto.
Pasivo
Obligaciones que la empresa tiene y que han surgido como
consecuencia de sucesos pasados. Por ejemplo, dinero que le
debemos a un banco por un préstamo que le pedimos para
adquirir un camión.
Patrimonio
neto
Se trata de la parte residual de los activos de la empresa, una
vez deducidos todos sus pasivos. Es decir, lo que en términos
netos vale la empresa (lo que tiene menos lo que debe). Incluye
las aportaciones realizadas por lo socios en forma de capital
social por los socios (ya sea en el momento de su constitución o
en otros posteriores), así como los resultados acumulados u
otras variaciones que le afecten.
Por tanto, la empresa tendrá, por un lado, los bienes y derechos que son de su propiedad
(el activo) y, por otro, las deudas que tiene con terceros (el pasivo). La diferencia entre lo
que la empresa controla económicamente (bienes y derechos) y sus obligaciones, será el
patrimonio neto de la empresa (lo que la empresa vale).
De esta manera, en el balance deben figurar de forma separada el activo, pasivo y
patrimonio neto. Por tanto, el balance, recoge, en un momento determinado, todo lo que
se incluye dentro de estas tres masas patrimoniales.
Es importante el detalle de “en un momento determinado” porque el balance es un
documento vivo, que cambia día a día. Es como si le hiciéramos una foto a la empresa.
Podemos hacer una foto a la empresa hoy, mañana, en octubre o a final de año.
Dependiendo del momento en que hagamos la foto a la empresa, encontraremos
diferentes valores dentro de las partidas que conforman el activo, pasivo y patrimonio
neto de la empresa.
Además, hay que destacar que, dentro de los activos y pasivos, haremos diferentes
clasificaciones distinguiendo los diferentes tipos de activos y pasivos existentes.
Activo
Hemos dicho anteriormente que en el activo se encuentran los bienes y derechos que
son propiedad de la empresa en un momento determinado. Por ejemplo, una maquinaria,
un terreno, un derecho de cobro sobre un cliente que no nos ha pagado o el dinero que
tenemos en la cuenta corriente del banco. Todas estas partidas formarían parte del
activo.

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Ahora bien, dentro del activo vamos a distinguir entre dos grupos que son el activo
corriente y el no corriente.
El activo no corriente incluirá los bienes y derechos que son propiedad de la empresa y
que tienen una vocación de permanencia en el momento en que son adquiridos de más
de un año. Es decir, bienes y derechos que, en el momento de su compra, se adquieren
con la intención de que duren más de un año en la empresa. Por ejemplo, normalmente,
cuando la empresa adquiere una construcción o un elemento de transporte, lo hace con
la vocación de que dure más de un
año.
Dentro de este activo no corriente,
distinguiremos, a su vez, tres grupos:
Inmovilizado intangible: aquí se
encuentran los bienes y derechos que
son propiedad de la empresa, que
van a durar más de un año en la
misma pero que son intangibles, que
no se pueden tocar.
Anteriormente, este epígrafe era
conocido como inmovilizado
inmaterial e incluía, como ahora,
todas aquellas inversiones de la
empresa hechas con carácter
permanente (más de un año) que no
se materializan en bienes tangibles.
Los principales derechos que incluye el inmovilizado intangible son:
1. Gastos de investigación y desarrollo
Investigación: Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos
conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o técnico. Normalmente,
serán gastos del ejercicio (que irán a la cuenta de resultados) pero si cumplen determinas
condiciones (estar individualizados a determinados proyectos, conocer claramente su
coste y tener motivos fundados de su éxito técnico) pueden activarse y, entonces,
formarán parte del activo y se amortizaran en 5 años.
Desarrollo: Es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que
se inicia la producción comercial. Como en el caso anterior, pueden activarse si cumplen
determinados requisitos amortizándose, también, en 5 años.
2. Concesiones administrativas
Se trata de gastos efectuados para la obtención de derechos de investigación o de
explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones Públicas, o el precio de
adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión. Por ejemplo, una
empresa de carreteras ha recibido la concesión por 10.000.000 € para explotar una
determinada autopista durante 5 años. Este derecho tiene un valor que se irá
amortizando durante los 5 años que debe aparecer en su activo.
3. Propiedad industrial.
Importe satisfecho por la propiedad, o por el derecho al uso, o a la concesión del uso de
las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en que, por las
estipulaciones del contrato, deban inventariarse por la empresa adquirente. Por ejemplo,
la empresa ha patentado el uso de una determinada tecnología para aplicarla en un
producto concreto y esa patente tiene una duración determinada y un coste por lo que
debe aparecer valorada en su activo.

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4. Fondo de comercio
Supongamos que los activos de una empresa valen 100 y sus pasivos suman 60. Según
libros, la empresa vale 40 (patrimonio neto). Sin embargo, a veces, cuando se adquiere
una empresa entera el comprador paga más de lo que la empresa vale en libros (40), por
ejemplo 70. Ello se debe a que se han considerado otros aspectos que hacen que la
empresa tenga un valor superior, como por ejemplo, su excelente cartera de clientes
lograda a través de largos años de esfuerzo, o una situación destacada en el mercado
por ausencia de competidores o una ventaja respecto a los mismos por el empleo de
procesos no conocidos por ellos, etc., lo que le permite la obtención de unos beneficios
superiores a las empresas de su misma dimensión y características.
Pues bien, eso que el comprador paga de más respecto de lo que la empresa vale según
el balance es el fondo de comercio. El fondo de comercio por tanto sólo se pone de
manifiesto cuando un tercero adquiere completamente una empresa y paga por ella más
de lo que vale en libros. El fondo de comercio cuando existe se activa pero, con la nueva
norma, este fondo no se amortizará.
5. Aplicaciones informáticas.
Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos; se
incluirán los elaborados por la propia empresa.
Inmovilizado material: aquí se encuentran los bienes y derechos que son propiedad de
la empresa, que van a durar más de un año en la misma y que, a diferencia de los
anteriores, son tangibles, se pueden tocar y contribuyen de forma directa al desarrollo de
la actividad propia de la empresa.
Pertenecerán a este grupo los terrenos,
edificios, maquinaria e instalaciones, útiles y
herramientas, mobiliario, equipos de proceso
de información y elementos de transporte.
Importante: las amortizaciones:
Todos estos elementos que hemos visto que
componen el inmovilizado material y el
intangible tienen una característica y es que,
con el paso del tiempo, van envejeciendo y van
perdiendo valor. Es decir, se van desgastando
y se deprecian. Esta depreciación tenemos que
tenerla en cuenta en nuestro balance.
Esta pérdida de valor, normalmente, es por el
uso de dicho inmovilizado aunque pueden
darse también a otros motivos como por ejemplo por el avance tecnológico (ordenadores)
o el simple hecho del paso del tiempo.
Piense por ejemplo en un coche que se compre para la empresa: en el momento de
adquisición, lo daremos de alta en el balance por su precio de adquisición, por ejemplo,
18.000€. Pero, cuando ha pasado un año, el coche está más viejo, más usado y,
seguramente haya salido un nuevo modelo al mercado con mejores prestaciones y otra
tecnología. Por tanto ese coche que nos costó 18.000€ valdrá menos, habrá envejecido,
se ha desgastado. A lo mejor vale ahora 2.000€ menos.
En el momento de dar de alta el elemento en el balance, lo valoraremos a precio de
adquisición, es decir, por lo que nos ha costado. Ahora bien, cuando lleguemos a 31/12
de ese año, determinaremos el desgaste que ha sufrido (en nuestro caso, 2.000€
suponiendo que se compró el 1/1) y, por tanto, pasará a valer 16.000€. Pues bien, en ese

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momento en el que contabilicemos la depreciación, pondremos debajo de la cuenta
“Elemento de transporte, 18.000€” de nuestro balance, la cuenta “Amortización
acumulada, -2.000€”. Así reflejaremos que nos costó 18.000€ pero que, dado que ha
pasado un año, vale 2.000€ menos. Al año siguiente la amortización acumulada tendrá
un valor de -4.000, después de -6.000… y así sucesivamente.
Por tanto, los fines de la amortización son los siguientes:
 Reflejar contablemente la pérdida de valor de los bienes que se amortizan.
 Permitir en todo momento conocer el valor neto de dichos elementos.
 Repartir durante los años de vida útil de los elementos que se amortizan el
coste producido por la depreciación de los mismos.
 Permitir la imputación a los productos de dicho coste.
 Detraer de los beneficios la parte correspondiente de amortización que,
compensando la pérdida de valor del inmovilizado, haga que el capital de
la empresa, por lo que a esto respecta, permanezca constante (es decir,
evitar la descapitalización).
La amortización debe ser considerada como un gasto más en la estructura de gastos de
la empresa, al igual que lo es la nómina o cualquier otro gasto, ya que la pérdida de valor
experimentada por los bienes de inmovilizado se debe normalmente, en su mayor parte,
a su uso en el proceso productivo.
Sin embargo, a diferencia de los otros gastos, es un gasto que no origina pago, ya que su
pago se realizó cuando se adquirió el inmovilizado en cuestión. Esto es importante
conocerlo de cara a las próximas píldoras formativas.
Pongamos un ejemplo. Si una máquina cuesta 1.000€ y dura 10 años, se deprecia
(según un criterio lineal) un 10% cada año.
El desembolso (o pago) se hizo cuando se compró la máquina, pero el gasto se va
produciendo a razón de un 10% anual por el uso de la misma, por lo que se ha de
considerar ese gasto anual (100€ anuales) como una gasto más dentro de la estructura
de gastos de la empresa necesarios para la obtención de ingresos.
Como hemos comentado, los valores lucen separadamente, el llamado valor bruto del
inmovilizado y la amortización acumulada. De esta forma se consigue una mayor
información en el balance, ya que permite, en todo momento, la comparación del valor
inicial de los bienes con la depreciación acumulada de dicho activo y, por diferencia, la
obtención del valor neto del mismo. A su vez, disponer de los valores brutos y netos
facilita información sobre el grado de
obsolescencia del inmovilizado.
La amortización que aparece en el balance
suele referirse a aquellos elementos del
inmovilizado material y del intangible
susceptibles de ser amortizados.
Inmovilizado financiero: se trata de todas
aquellas inversiones de carácter financiero
que la empresa realiza con carácter
permanente. Por ejemplo, fianzas y
depósitos constituidos a largo plazo,
préstamos a más de un año que la empresa
concede a terceros, inversiones en valores
de renta fija, imposiciones a plazo fijo

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superiores a un año.
Después del activo no corriente, se refleja en el balance un conjunto de partidas que se
agrupan bajo la denominación genérica de activo corriente.
El activo corriente es un conjunto de valores en los que la empresa ha invertido fondos
por exigencias de la actividad que ha de desarrollar, pero que, a diferencia del activo no
corriente, no tienen carácter permanente, es decir, van a durar un año o menos en la
empresa. Son valores que generalmente integran el denominado periodo de maduración
de la empresa y que están sujetos a un continuo proceso de renovación, ligado con el
ciclo productivo y comercial (materias primas, productos en curso, productos terminados,
derechos de cobro sobre clientes, dinero en caja y bancos…).
Los activos corrientes más importantes que hay son:
1. Existencias: El apartado de existencias está integrado por los stocks necesarios
para desarrollar la actividad productiva y/o comercial, es decir, todo lo que
tenemos en los almacenes pendientes de venderse o consumirse en el proceso
productivo. Esto engloba: Almacén de materias primas, almacén de materiales
auxiliares, Almacén de productos en curso, Almacén de productos terminados y
también se incluyen los anticipos a proveedores.
2. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar: Se trata de lo que nos deben los
clientes por ventas que les hemos realizado y no han pagado y lo que nos debe
cualquier otro deudor que nos haya de pagar en menos de un año (un trabajador
al que le hayamos dado un anticipo, un saldo a favor que tengamos con la
seguridad social…).
3. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes: Es el dinero físico y líquido de que
dispone la empresa para atender a sus pagos y que normalmente se encuentra en
la caja de la empresa o en cuentas en los bancos.
Patrimonio neto
El criterio seguido para la ordenación de
las partidas del patrimonio neto y del
pasivo, es el de menor a mayor
exigibilidad por parte de terceros de los
distintos valores componen estas masas.
En este sentido, lo menos exigible es el
patrimonio neto que incluye,
básicamente, los recursos propios de la
empresa como el capital social,
reservas…
Se trata de partidas no exigibles porque
un socio no puede exigir en ningún
momento a la empresa que le devuelva
el capital social que aportó. En cambio,
un banco puede exigir a la empresa que
le devuelva en una determinada fecha el préstamo que firmaron en su día o un proveedor
puede exigir que la empresa pague a los 60 días de haberle servido el pedido.
Las principales partidas que integran el patrimonio neto son las siguientes:
1. Capital social: El capital de una sociedad está constituido por las aportaciones de sus
socios. Este capital se divide en un número determinado de acciones (caso de las

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sociedades anónimas, por ejemplo) o en participaciones (caso de las sociedades
limitadas), cada una de las cuales representa una parte alícuota de dicho capital.
La acción es un documento que constituye a su titular en propietario de una parte de la
empresa. La cuantía de su participación vendrá determinada por la relación existente
entre el número de acciones de que dispone y el número total de aquéllas, o lo que es lo
mismo, entre el nominal representado por las primeras y el capital nominal total.
Así, si una sociedad se constituye con un capital de 500.000€ dividido en 1.000 acciones
de 500€ cada una, cada acción representará durante toda la vida de la empresa, y
siempre que no varíe el número de acciones (ampliación o reducción), un 1/1.000 del
valor total de aquélla.
2. Reservas: Son los beneficios obtenidos por la empresa que no han sido repartidos
entre los accionistas en forma de dividendos, permaneciendo por tanto invertidos en ella.
Hay diferentes tipos de reservas:
 Reserva legal: esta reserva solamente puede utilizarse para enjugar
pérdidas de la cuenta de pérdidas y ganancias.
 Reserva voluntaria: viene determinada por un acuerdo de la junta general
de accionistas, tanto en su cuantía como en su finalidad.
 Reserva especial: la más importante es la estatutaria y se constituye para
dar cumplimiento a lo establecido en los estatutos sociales, que regulan las
particularidades de su dotación y utilización.
3. Resultados: El importe que se pone en esta
partida proviene del próximo documento que vamos
a ver (la cuenta de resultados). Esta cuenta de
resultados del período está formada por los ingresos
y gastos del mismo. A final de año, se calculará la
diferencia entre ingresos y gastos y obtendremos el
beneficio o la pérdida del ejercicio que irá a parar al
patrimonio neto de la empresa.
Si los resultados son positivos, esto es, si han
supuesto un beneficio para la empresa, su importe
aparecerá en el patrimonio neto con signo positivo,
lo que supondrá un incremento de su valor neto. Por
el contrario, si son negativos, esto es, pérdidas, su
saldo aparecerá con signo negativo, y supondrá una
disminución de su valor neto.
Posteriormente, los socios se reunirán y determinarán qué se hace con ese resultado
positivo. Hasta entonces, el resultado aparecerá en patrimonio neto. Después, en función
de lo que decidan los socios, el beneficio se distribuirá entre los socios en forma de
dividendo o permanecerá en la empresa en forma de reservas de los diversos tipos a que
se aludió con anterioridad.
Pasivo
En este apartado se va a estudiar otro bloque fundamental de partidas, constituido por
aquellos valores que son obligaciones para la empresa.
El pasivo recoge las obligaciones de pago que tiene la empresa como consecuencia de
sucesos pasados (como, por ejemplo, una compra a un proveedor que todavía no se ha
pagado o un préstamo pendiente de devolución a una entidad financiera).

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El pasivo corriente incluirán las obligaciones a las que la empresa tiene que hacer frente
en un año o menos como las deudas con proveedores que nos han suministrado
materias primas o mercaderías, deudas con las administraciones públicas (como
hacienda o la seguridad social), acreedores por prestaciones de servicios (luz, agua, gas,
servicios profesionales independientes…) o deudas con bancos por préstamos o créditos
recibidos y a devolver en un año o menos.
Por su parte, el pasivo no corriente, incluye deudas a pagar a largo plazo (a más de un
año). La partida más importante que encontramos en ese epígrafe son los créditos
concedidos a la empresa por entidades bancarias a más de un año. Estos fondos a largo
plazo deben dedicarse a financiar, fundamentalmente, los activos no corrientes de la
empresa.
Veamos un ejemplo de balance de una empresa:
Empresa Ejemplo, SL. Balance a 31/12/200X
Activo Patrimonio neto y pasivo
Activo no corriente Patrimonio neto
Terrenos y construcciones 25 Capital social 40
Maquinaria 20 Total patrimonio neto 40
Total 45 Pasivo
Pasivo no corriente
Activos corrientes Deuda con entidades a largo 20
Productos en almacén 20 Pasivo corriente
Clientes 35 Proveedores 40
Total 55 Total pasivo 60
Total activo 100
Total patrimonio neto y
pasivo
100
Como se ve en la imagen, el balance se presenta dividido en dos columnas (la columna
de patrimonio neto y del pasivo a la derecha y la del activo a la izquierda).
Además, dentro del balance las partidas han de ordenarse de determinada manera. El
activo se ordena de menor a mayor liquidez (entendiendo por liquidez, la capacidad que
tiene un bien para convertirse en dinero). Por su parte, el patrimonio neto y el pasivo, se
ordenan de menor a mayor exigibilidad.
En este sentido, por ejemplo, la caja es lo más líquido porque ya es dinero (por eso va
abajo del todo). Por el contrario, los terrenos y construcciones que tenga la empresa son
las partidas de menor grado de liquidez, ya que la empresa no los adquirió para hacerlas
dinero (venderlas) sino para desarrollar con ellas la actividad empresarial y, por tanto, fue
una inversión con carácter permanente para la empresa, es decir, su objetivo no es

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hacerse dinero en un breve plazo de tiempo como ocurre por ejemplo con los derechos
de cobro sobre clientes o las existencias de mercancía.
Del mismo modo, para ordenar el patrimonio neto y el pasivo se sigue el criterio de menor
a mayor nivel de exigibilidad. En este sentido, el capital social no es exigible por los
socios mientras no se disuelva la sociedad (los socios no pueden exigir su devolución).
Sin embargo, las deudas de la empresa con sus acreedores (terceros a los que la
empresa debe dinero por cualquier motivo) pueden ser exigibles en un breve plazo de
tiempo.
A continuación se muestra resumida la estructura que hemos explicado anteriormente:
Cuenta de resultados
La cuenta de pérdidas y ganancias es el segundo documento que vamos a ver en esta
microcápsula. Al igual que el balance, veremos una cuenta con estructura analítica, es
decir, orientada a la toma de decisiones interna.
La cuenta de resultado del ejercicio estará formada por los ingresos y los gastos del
mismo. Aquí llegamos a un punto importante, la definición de gasto y su diferencia con el
concepto de activo.
Anteriormente definimos activo como los bienes y derechos que son propiedad de la
empresa. Por tanto, cuando la empresa adquiere un activo (una inversión), adquiere la
propiedad de algo, se queda con algo. Por ejemplo, cuando compra un terreno, se queda
con la propiedad del mismo; cuando adquiere una patente, se queda con un derecho.
En cambio, cuando la empresa incurre en un gasto no se queda con la propiedad de
nada. Por ejemplo, cuando la empresa tiene un gasto de luz en sus oficinas, lo paga pero
no se queda con la propiedad de nada, consume la luz y ya está. No es como cuando se
compra un camión que se queda con el camión.
Por tanto, tanto los gastos como los activos se compran y se pagan. La diferencia es que
los activos suponen la propiedad de algo o derecho a algo y el gasto es algo que se ha
consumido y de la que no nos queda nada en propiedad.
De esta manera, la cuenta de resultados recoge los ingresos y gastos de un período
(meses, trimestres o años).

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A continuación se muestra un modelo de cuenta de resultados analítica. Se trata de un
modelo de los muchos que hay. El alumno podrá hacer las modificaciones que considere
necesarias en este modelo para adaptarla a sus circunstancias particulares.
Vamos a destripar esta cuenta de resultados.
Lo primero que se ponen son los ingresos por ventas o prestación de servicio. Estos
ingresos de ponen netos, es decir, libres de devoluciones y descuentos en el caso de que
los hubiere.
Después vamos a determinar todos y cada uno de los costes directos que son aquéllos
que están directamente relacionados con la producción. Aquí tenemos que destacar los
relativos a:
 El consumo de materias primas: se refiere a las materias primas que se
han gastado (ojo, no comprado) en el periodo. Se calcula como las
compras de materias primas más las existencias iniciales del período
menos las existencias finales.
 La mano de obra directa: aquélla relacionada con los empleados que están
directamente relacionados con la producción.
 Los gastos generales: se trata de todos aquellos gastos como luz, agua,
gas, teléfono, arrendamientos… relativos a las operaciones de
transformación.
 La amortización de los equipos productivos: recoge el desgaste de los
elementos del activo no corriente (concepto explicado en el balance).

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 La variación de existencias de productos en curso y terminados: aquí se
recoge cuánto y cómo han variado (positiva o negativamente) los niveles
de los almacenes de producto en curso o terminados. Compara lo que
había al principio del periodo en los almacenes con lo que hay en el final.
Si, por ejemplo, teníamos 100€ de productos terminados a principios de
año y 150€ al final del ejercicio, el almacén habrá variado de manera
positiva por importe de 50. Esta variación tendrá signo positivo y significa
que la empresa ha fabricado este año unidades que no ha vendido por lo
que las tendrá ya fabricadas para el año que viene (y el año que viene no
habrá que incurrir en ningún coste más).

Lo mismo pasa con los productos o proyectos en curso. Si a final de año tenemos un
proyecto desarrollado al 50% pero sin facturar todavía y a principios de año lo teníamos
al 25%, tendremos un incremento de productos en curso, esto es, hemos producido parte
de las ventas que facturaremos en ejercicios posteriores por lo que no tendremos que
fabricarlas más tarde porque ya lo están.
Si a las ventas le restamos todos estos costes obtendremos el margen bruto de
explotación. El paso siguiente es restar a este resultado los costes indirectos que son los
que a continuación se mencionan:
 Mano de obra indirecta: la que está relacionada con los trabajadores que
no trabajan en fábrica (por ejemplo, en las oficinas centrales, servicios
generales…).
 Costes comerciales: aquéllos que están relacionados con las acciones que
hace la empresa para vender más su producto (promociones, publicidad,
comunicación…).
 Resto de gastos generales: gastos de luz, agua, gas… de las oficinas
centrales. Los que no están directamente relacionados con la producción.
 Gastos de administración: gastos de administración de las oficinas
centrales.
 Resto de amortizaciones: relativas a los elementos del activo no corriente
que no están en fábrica y se desgastan (ordenadores, construcciones,
mobiliario, instalaciones…).
Cuando calculamos el margen de explotación menos los costes indirectos obtenemos el
BAIT de explotación (donde BAIT significa beneficio antes de intereses e impuestos).
Al BAIT de explotación vamos a sumarle los ingresos financieros que obtenga la empresa
y aquéllos de carácter extraordinario (que no están relacionados con la actividad de la
empresa como el beneficio obtenido de la venta de un inmovilizado) y le restaremos los
gastos extraordinarios (que, al igual que los ingresos, no están relacionados con la
actividad normal de la empresa).
Esto nos da el BAIT (beneficio antes de intereses en impuestos). Si al BAIT le restamos
los intereses (de préstamos y créditos que tenemos con bancos…) obtenemos el BAT
(beneficio antes de impuestos) y, si a éste último le restamos los impuestos (el de
sociedades), obtenemos el beneficio neto. Este beneficio neto será el que los accionistas
se repartan vía dividendos o guarden en reservas.
Es importante decir también que podemos encontrar en algunos manuales el BAIT con
sus siglas sajonas EBIT y el BAT como EBI. También es muy habitual el concepto de
EBITDA (beneficio antes de intereses, impuestos y amortizaciones).

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1.2. La contabilidad analítica o contabilidad interna.
La contabilidad analítica es una rama de la contabilidad que permite tomar decisiones a
los usuarios internos. A diferencia de la general, se trata de una información que es
confidencial (interna) y que no se publica en ningún sitio. Sus usuarios están en la propia
empresa y sirve para tomar decisiones que hagan más competitiva a la misma. No se
trata de una información general sino, todo lo contrario, muy específica.
Por ejemplo, analiza cómo se distribuyen los costes y los ingresos que genera una
empresa entre sus diversos productos, entre sus diferentes departamentos, entre sus
clientes…
De esta manera, la empresa trata de ver cuál es el coste de cada producto, de cada
departamento, de cada cliente…, y ver qué rentabilidad obtiene de cada uno de ellos.
Por ejemplo, en el caso de una empresa de ingeniería, la contabilidad analítica permite
obtener la rentabilidad por proyecto, desglosa los diferentes tipos de costes de cada
proyecto, sus márgenes… e integrarlos en el conjunto de la contabilidad de la empresa.
Además, nos dirá cómo se distribuyen los gastos de la empresa entre los diversos
departamentos (compras, producción, ventas, administración…) y valorar los proyectos
en curso en función de los costes en los que hasta ese momento hayan generado.
Es importante destacar que, mientras que la contabilidad general tiene unas normas y
criterios muy determinados, que son de obligado cumplimiento para todas las empresas,
en la contabilidad de costes cada entidad tiene plena libertad para establecer aquel
sistema que mejor se adapte a sus necesidades (de hecho, muchas empresas no aplican
ningún sistema de contabilidad de costes). Cada empresa adaptará su manera de llevar
la contabilidad analítica a las necesidades de información que tienen.
1.3. Otros conceptos en el ámbito de la contabilidad financiera.
La contabilidad
financiera, como
hemos visto, nos
lleva a resumir la
información
contable de una
empresa a final del
ejercicio en una
serie de
documentos que
son el balance, la
cuenta de
resultados, el
estado de cambios
en el patrimonio
neto y el estado de
flujos de efectivo.
En dichos
documentos aparecen una serie de principios y conceptos que han de ser aplicados de
manera rígida y que están sometidos a la auditoría por parte de una empresa
especializada antes de presentar dichas cuentas en el Registro Mercantil. Dichos
conceptos y normas vienen recogidos en el Plan General de Contabilidad (PGC) donde
se indican las directrices a seguir a la hora de elaborar la información contable.

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Ahora bien, dichas normas y principios no son de aplicación obligatoria en la contabilidad
interna. Aquí podemos tener criterios diferentes a los de la contabilidad financiera,
podemos valorar las existencias de manera diferente, podemos tener en cuenta costes
que no se tienen en cuenta en la contabilidad general o basarnos en principios que no
existen en la contabilidad financiera. En definitiva, no tenemos que ceñirnos a un patrón,
a unas normas rígidas y no tenemos que someternos al control externo de ningún auditor.
Tenemos que buscar una forma lo más sencilla posible de obtener la información que
necesitemos en relación a nuestros costes, márgenes, productos, canales de distribución,
diferentes fábricas y departamentos… de cara a tomar las decisiones que tengamos que
afrontar de la mejor manera posible.

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2. CONCEPTO DE COSTE Y SUS PRINCIPALES CLASIFICACIONES
2.1. Concepto de coste
La palabra “coste” es muy utilizada en economía (a veces erróneamente).
Se define como la medida en unidades
monetarias de los recursos sacrificados
para obtener, de manera racional y en un
contexto dado, un objetivo determinado.
El coste es el sacrificio monetario para la
obtención de bienes y productos. El
coste “surge” cuando el gasto es
aplicado como recurso productivo. Por
ejemplo, cuando la materia prima es
incorporada al proceso productivo.
El coste también se define como el
consumo valorado en dinero de los
bienes y servicios necesarios para la
producción que constituye el objetivo de
la empresa.
Pero no es tan simple como parece: ¿Cuál es el coste de producir una silla?:
 ¿el dinero qué se gastó para producirla?
 ¿o el qué costaría realizar una igual?
La verdad es que no existe un coste real de un producto entendido como valor absoluto y
general.
En el siguiente punto vamos a ver las diferentes tipologías de costes que existen en base
al comportamiento que tiene en relación de una serie de criterios.
2.2. Clasificación de costes
Los costes de una empresa se pueden clasificar en función de diversos criterios.
A continuación analicemos diferentes maneras de clasificar costes:
A) En función de la modalidad:
Si la contabilidad analítica tiene que interpretar y analizar el movimiento interno con fines
de análisis y control, una fase importante será el delimitar las funciones a través de las
cuales dicha gestión se lleva a cabo. Así la gestión de la empresa se descompondrá en 5
funciones:
 Aprovisionamiento
 Fabricación
 Distribución
 Administración
 Financiera
Así, la clasificación de costes por funciones consiste en identificar cada uno de los
consumos de los factores que han sido necesarios para el desarrollo de cada función, así

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obtendremos costes de compra o aprovisionamiento, costes de fabricación, costes de
distribución, costes de administración y costes financieros.
Esta forma de clasificar los costes está relacionada con el departamento del que
provienen y es una buena manera de empezar a segregar los múltiples costes que nos
encontramos en la empresa, sobre todo para buscar responsables a la hora de poner
objetivos que garanticen su contención en la empresa.
B) En función del tiempo: coste histórico vs. coste futuro
a. Coste Histórico:Aquel coste en que se incurrió.
b. Coste Futuro: Aquel en que se va a incurrir (también llamado coste de
reposición)
Puede parecer que el coste histórico es un "coste real" y el coste futuro es sólo
"hipotético". Pero no es así. El Coste Histórico es útil para evaluar acciones
pasadas. El Coste Futuro para la toma de decisiones. Como es lógico, para
presupuestar un coste futuro hace falta o es interesante tener datos de los costes
pasados o históricos. Un buen historial de costes y actividad facilita de una manera
enorme el cálculo de los costes futuros.
C) En función de la unidad de referencia: coste directo vs. coste indirecto.
Esta clasificación es claves para estudiar los diversos modelos de costes que tenemos
que ver más adelante en este manual. Es una clasificación que parece fácil pero que a
menudo confunde a las personas que trabajan en los departamentos de contabilidad de
las empresas.
a. Coste Directo: Aquel coste que se puede identificar fácilmente con una unidad
de referencia (producto, departamento...). Un coste directo (respecto a un producto)
será aquél que se puede repartir objetivamente entre los distintos productos, ya que
se sabe con total precisión en qué medida cada uno de ellos es responsable de
haber incurrido en este coste.
Ejemplo: si una empresa fabrica cervezas y patatas fritas, el coste de las botellas
es un coste directo de la cerveza. Si esta empresa tiene una máquina dedicada
exclusivamente a empaquetar patatas fritas, el coste de esta máquina (su
amortización) es un coste directo imputable a las patatas fritas.
La unidad de referencia para asignar costes más utilizada suele ser el producto (es
decir, hablamos de costes directos a un producto en concreto).
b. Coste Indirecto: Aquel coste que no puede ser identificado con una unidad de
referencia, que no está relacionado de manera inequívoca con un producto en
concreto.
También se llaman Costes Comunes. No se podría repartir objetivamente entre los
diversos productos, ya que no se conoce en que medida cada uno de ellos es
responsable del mismo. En la medida en que no pueden ser asignados a un
producto de forma clara y directa, para poder asignarlo habrá que estudiar alguna
forma de reparto, habrá que establecer previamente algún criterio de reparto, más o
menos lógico.
En el ejemplo anterior la electricidad se imputará tanto a la fabricación de cerveza
como a patatas fritas. Para poder distribuir este coste entre dichos productos habrá
que establecer algún criterio de reparto (por ejemplo, horas de funcionamiento de
cada línea de producción). El alquiler de la nave en la que se elaboran ambos
productos también es un coste indirecto. También habrá que establecer algún

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criterio de reparto (por ejemplo, porcentaje de la superficie de la nave dedicada a
cada actividad).
La empresa es libre de establecer los criterios de distribución que considere
oportuno, con el único requisito de que sean criterios lógicos La empresa podrá
establecer criterios de reparto diferentes para los diversos costes indirectos. Por
ejemplo, el coste del alquiler en función de la superficie ocupada; el coste de
electricidad en función del número de horas de funcionamiento de cada línea de
producción; el salario de los vendedores en función del volumen de ventas de cada
producto o del número de clientes, etc.
También, el que un coste sea directo o indirecto puede depender de los sistemas
de medición y control que tenga la empresa. En la empresa del ejemplo hemos
calificado el consumo eléctrico como un coste indirecto.
Sin embargo, si cada línea de producción dispusiese de un contador de consumo
eléctrico se podría saber con exactitud que parte de este gasto corresponde a la
fabricación de cervezas y que parte a las patatas fritas, con lo que pasaría a ser un
coste directo.
En general, se puede decir que si tomamos como unidad de referencia un producto:
 Las materias primas aplicadas a ese producto, la mano de obra del
operario que trabaja con ese producto, el sueldo del jefe de producto serán
Costes Directos.
 El sueldo del Gerente y la amortización del edificio (si se comparte con
otros departamentos) serán ejemplos de Costes Indirectos.
Un coste no es directo o indirecto por sí solo. Dependerá de la unidad que tomemos
de referencia.
Uno de los principales problemas de la contabilidad de costes, es la imputación
(asignación, reparto...) de los costes indirectos según algún criterio acertado. Si
conseguimos imputar correctamente los costes indirectos, habremos solucionado
un gran número de problemas.
D) En función de la variabilidad: Coste Fijo vs. Coste Variable.
a. Coste Fijo:Aquel coste que no varía con el nivel de actividad
b. Coste Variable: Aquel que sí varía proporcionalmente con el nivel de actividad,
de tal manera que al variar ésta aumentará o disminuirá el nivel de costes.
Ejemplos de Costes Fijos pueden ser el sueldo fijo del gerente, alquiler edificio,
amortización lineal... porque, fabrique lo que fabrique, el coste permanece
inalterado. El alquiler que se paga cuando las máquinas trabajan a tope de
capacidad es el mismo que cuando trabajamos al 50%.
Por otra parte, relativo a los Costes Variables, encontramos los de las materias
primas, comisiones de ventas... Mientras más se venda más materia prima hay que
consumir en el proceso y más comisiones hay que pagar a los comerciales, de ahí
que sean costes variables.
Aunque con cierta frecuencia se usan como conceptos equivalentes coste directo y
coste variable, son dos conceptos diferentes. Es verdad que muchos costes
directos son variables y que, a menudo, los indirectos son fijos pero son
clasificaciones diferentes y no siguen el mismo criterio ni, como hemos visto, tienen
la misma definición.
E) En función de la unidad de producto: Costes Totales y Unitarios
El coste unitario se obtiene al dividir el coste total por cada unidad de producto fabricado.
Mientras que el coste total sería la suma de todos los costes unitarios.

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Coste Unitario = Coste Total / nº unidades
Es importante ver la relación entre el volumen de actividad y los costes unitarios:
Coste Fijo Unitario = Costes Fijos Totales / nº unidades.
Coste Variable Unitario = Costes Variables Totales / nº unidades.
Los costes fijos unitarios disminuyen con el nivel de actividad. Es decir, cuando más
unidades producimos, el coste fijo unitario se hace cada vez más pequeño al tener que
repartir el coste fijo total entre un mayor número de unidades. Esto da lugar a un
fenómeno llamado economías de escala.
Pero en la realidad esto no es tan sencillo: la mayor parte de los costes no son
puramente fijos o variables. Si un edificio está ocupado a plena capacidad, llegará un
momento en que haya que comprar o alquilar otro edificio. El alquiler llegará un momento
en que sí varíe con el nivel de producción, al tener que alquilar otro inmueble. No es de
extrañar que a este tipo de costes se le llame “escalonados” (step costs).
El coste variable tampoco es puramente variable. Si compramos un volumen importante
de materias primas es muy posible que el proveedor nos haga mejores precios. Su
representación no sería una línea recta sino que al aumentar el volumen disminuirá
ligeramente la pendiente. Los costes tendrían una pendiente más o menos uniforme y
con saltos de vez en cuando que reflejan las ampliaciones de costes fijos (plantas,
ejecutivos...). Es raro que necesitemos la función entera, puesto que la empresa se
moverá en general, en las cercanías del campo de validez.
Existen otro tipo de costes que
son variables con respecto a
algún factor. A estos factores
con respecto a los cuales los
costes pueden cambiar se les
llama "cost drivers".
En realidad existen muchos
factores de variabilidad de
costes. El primero y más
importante, es el volumen de
producción o de ventas, pero
en los últimos años se ha
puesto de relieve un buen
número de factores los cuales
guardan una relación mayor
con el número de
transacciones (el nº de veces
que algo ocurre) que con las
unidades fabricadas o
vendidas.
Ejemplo: Los costes administrativos de cobro a clientes estarán más relacionados con el
número de facturas que con su volumen de venta.
El coste es la incorporación del gasto al proceso productivo. En la medida en que los
bienes y servicios adquiridos son incorporados al proceso productivo, éstos se convierten
en coste. Por ejemplo, si compramos mercaderías la empresa incurre en un gasto, pero
no se produce coste mientras no se incorpore al proceso productivo.
La inversión se refiere más al largo plazo. Cuando la empresa compra un inmueble se
produce una inversión que se irá convirtiendo en gasto según se vaya incorporando al
proceso productivo. A través de la amortización se va convirtiendo en gasto.

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Más sobre costes…
Hay que diferenciar los costes de una empresa comercial de una industrial. La actividad
puede ser muy parecida en ambas empresas, a excepción del proceso de fabricación que
establece una diferencia fundamental.
En la empresa industrial se complica la identificación del coste del producto. Al coste de
la materia prima hay que añadir los costes de transformación de la materia prima en
producto terminado, que suelen ser:
 Costes de Mano de Obra Directa (MOD); es el coste del personal que
transforma directamente el producto.
 Costes Indirectos de Fabricación (CIF), llamados también Gastos
Generales de Fabricación (GGF); Son los costes que no pueden atribuirse
directamente al producto porque son comunes y la asignación es muy
difícil por producto. Pertenecen no obstante, a la producción y surgen en
su entorno. Estos costes son:
 Mano de obra indirecta; de control de la producción, de calidad,
encargados, jefes de producción…
 Material de no-producción; son materiales auxiliares. Se incluye en
este grupo material de producción de poco valor.
 Herramientas; usadas para la transformación del producto. Son de
uso rápido.
 Energía; la necesaria para producir.
 Mantenimiento; comprende el coste total de las operaciones
necesarias.
 Desperdicios; todos los restos de producción que no resultan
vendibles.
 Amortizaciones; todas aquellas del equipo productivo.
 Varios; resto de cuentas como material de oficina, gastos de viaje,
contrataciones externas, etc…

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3. LAS TRES FASES LÓGICAS EN EL ANÁLISIS DE LOS COSTES.
El análisis de costes comprende tres fases o etapas lógicas:
1. CLASIFICACIÓN según la naturaleza de los factores. Es el conjunto de
procedimientos y técnicas que permite identificar los costes y agruparlos según sus
características. De esta forma hablamos de costes de materias primas, amortizaciones,
mano de obra, suministros, alquileres… Los primero que habrá que hacer en una
empresa o proyecto será identificar dichos costes y proceder a clasificarlos en función de
os criterios que hemos estudiado en la pregunta anterior.
2. LOCALIZACIÓN de los costes identificados anteriormente a los lugares o centros de
trabajo en donde se han producido o formado los costes. Por ejemplo, cuáles son los
costes del almacén, de producción, de administración, del departamento comercial,
cuáles son los costes que pertenecen al departamento de logística… Habrá que saber
exactamente a qué departamento, a qué función o a qué sección dentro de cada
departamento afecta o hace referencia el coste. Es más, en determinados casos como
los que veremos en este manual más adelante, nos hará falta incluso conocer a qué
actividad dentro de un proceso afecta dicho coste, con cuál está relacionada.
3. IMPUTACIÓN de los costes a los diferentes productos que genera la empresa. Como
veremos más adelante, hay diversos métodos que nos permiten hacer llegar a los
productos dichos costes, asignarlos. Al finalizar esta fase habremos alcanzado unos de
nuestros objetivos: conocer el coste real que tiene cada uno de nuestros productos y,
como diferencia con al precio de venta, su margen de beneficio. Por tanto, éste es el
último paso, el coste tiene que acabar imputado a un producto de manera que podamos
sumar, para un producto en concreto, todos sus costes de manera que sepamos, sin
dejarnos ninguno atrás, cuál es el coste unitario del producto y, por diferencia con su
precio de venta, el margen que proporciona a la empresa.

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