DERECHO

1. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
1. Concepto de fuente del derecho tributario
Se trata de todos aquellos instrumentos que sirven para introducir normas tributarias en el sistema jurídico de
un país.
2. Universo
En la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario, se encuentra las siguientes fuentes del derecho
tributario: legislación, jurisprudencia ydoctrina.
Al respecto, cabe puntualizar que la lista de fuentes que aparece en la citada Norma III es solame nt e
referencial, en la medida que no incluye de modo expreso a las normas comunitarias, por ejemplo. A
continuación, realizaremos un estudio de cada una de estas fuentes.
3. Legislación
En lamedida queel sistema jurídicodel Perúpertenece alafamilia del derecho romano-germánico, entonces
la legislación resulta ser la principal fuente del derecho tributario. Al respecto, conviene distinguir entre
«fuente» y «derecho». La fuente viene a ser el «continente», mientras
que el «derecho» o norma jurídica es el contenido. Por ejemplo, una ley sobre el impuesto a la renta
constituyeuna«fuente»,mientrasquelas normas específicas que se encuentran dentro de esta ley se conocen
como
«derecho».Enestapartedenuestro trabajo,nosvamosareferiral tema de la «fuente».
Por otra parte, es importante señalar que el término «legislación» nos remite a procesos donde tienen
relevancia los siguientes aspectos: órgano estatal que lleva a cabo la actividad para generar un dispositivo legal;
etapas específicas de esta actividad, tales como elaboración del proyecto de norma, evaluación del proyecto,
aprobación del proyectoypublicacióneneldiario oficial;ytipode dispositivo legal.Tomandoencuenta estos
elementos,más adelante, pasaremos al estudio de los principales dispositivos legales. Además,convienetener
presente la precisión que establece Elmer Arce (2013, p. 68) cuando señala que el principiode jerarquía
ha sido consagrado enelartículo51delaConstituciónperuana,encuyavirtudlaConstitución prevalecesobre
laley.A suturno,laleytienepreeminenciasobreelreglamentoyasí sucesivamente.Eneste sentido, existe
unamarcadajerarquíaentrelosdiversosdispositivoslegales,queconstituye nuestro patrón de referencia para
determinar el orden de presentación de los diferentes instrumentos legales que forman parte del derecho tributario.
3.1. Constitución (Norma III.a del Título Preliminar del Código Tributario)
En el Perú, se entiende que la sociedad organiza al Estado a través de un proceso especial —donde
generalmente tieneun rol protagónico la Asamblea Constituyente—,cuyo resultado final esun dispositivo
legal que recibe la denominación de «Constitución».
En esta clase de instrumento legal, quedan establecidos los parámetros básicosparalaorganizacióndelas
finanzas públicas (constitución financiera). Dentro de este orden de ideas, en la Constitución también se
fijanlas normasmásimportantesparala creación y diseñodel ingreso fiscal másimportante:el tributo. En
efecto,esenlaConstitución donde
se encuentran las normas que se refieren a los principios tributarios de reserva de ley, igualdad y no
confiscatoriedad, según se desprende del segundo párrafo del artículo 74 de la Constitución.
Conviene aclararqueun principio viene a ser un criterio rector que sirve para el desarrollo de futuras
normasy,enestesentido,precedealanorma. Ahora bien, puede ocurrir que un principio pase a ser consagra do
enciertapartedelaConstitución,encuyocasosetratadeunprincipio-norma.Muchasveces,el constituyente

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prefiere queel principio aparezca en el plano legislativo del más alto nivel (Constitución) para que adquiera
mayor fuerza obligatoria, especialmente si se trata de controlar al poder político cuando se dedica a la
creación de tributos.
En este sentido, la consagraciónanivel constitucionaldelos principiostributariosconstituye unaetapa
muyimportante enelprocesodejuridificacióndeltributo,cuyosefectossonlossiguientes:quedaorganizado
demodopermanente el procesoparalacreacióndel tributo,estableciendolarelaciónexclusivade órganos
estatales que pueden generar impuestos, contribuciones y tasas; y queda establecido también el contenido
básico del tributo, pues debe respetar los principios de igualdad y no confiscatoriedad.
3.2. Tratado internacional (Norma III.b del Título Preliminar del Código Tributario)
Muchasveces, conviene alos Estadosla fijación deciertaslimitaciones a sus potestades tributarias para
atraer a la inversión extranjera. Otras veces, más bien, interesa a los Estados acumular esfuerzos para
lucharcontra laevasióndel impuesto alarenta.Enlosartículos56y 57dela Constitución, existe un proceso
especial para la negociación y celebración de estos acuerdos internacionales, cuyo producto final es un
dispositivo legal que se conoce como «tratado internacional».
Estos tratados puedencontenerdiversas materiastributariasque generalmentetienenquever conla
disminucióndeciertosimpuestos (derechoarancelario oimpuestoalarenta)olafacilitación del intercambio
deinformaciónentrelasadministracionestributariasnacionalesparapotenciarlafiscalizacióndelimpuesto
a la renta.
En materia de impuestos, ya hemos explicadolos alcances de los tratados de libre comercio (TLC) y
los convenios relativos a la doble imposición (CDI). Por otra parte, con relación al intercambio de
información entre las administraciones tributarias nacionales, también ya nos hemos referido al tratado que
sobre el particular ha sido celebrado entre el Perú yEE. UU.
3.3. Legislación comunitaria
Se trata de un tema especial en la medida que debemos empezar indicando que la legislación comunitaria no se
encuentra señalada de modo expreso dentro de la relación de fuentes del derecho tributario prevista en la Norma
III del Título Preliminar del Código Tributario.
Conmotivodelaglobalizacióneconómica,losEstadosvienenrealizandoesfuerzosdeintegraciónpara
conformarbloquesdenivel internacional. Dentro de esta dinámica, se crean órganos supranacionales queson
equivalentesa los podereslegislativo, ejecutivoy judicialqueexisten encadapaís,de tal maneraqueson
capaces de generar normas jurídicas.
Enel casoespecíficodelaComunidad Andina (CAN),setratadeun proyecto de integración que empezó
en la década del setenta del siglo XX y que actualmente cuenta con la participación de Bolivia, Ecuador,
Colombia yPerú.UnodelosórganossupranacionalesdelaCANeslaComisión de la Comunidad Andina que,
luego de seguir un procedimiento especial, emite un dispositivo legal que es conocido como «decisión».
Algunas decisionestienenquever contributos. Ladecisión578 contiene normas para evitar la aplicación
simultánea del impuesto a la renta en los supuestos de sujetos que son residentes en uno de los países andinos y
resulta que obtienen beneficios económicos en el territorio de otro de los países andinos.La decisión 578se
encuentravigentedesdeel1deenerode2005.Además,hayquetenerpresente ladecisión 599quecontiene
un modelo del impuesto al consumo general (que en el Perú viene a ser el IGV), mientrasqueladecisión600
incluye unmodelo deimpuesto alosconsumos específicos (que en el Perú es el impuesto selectivo al consum o).
Estos modelosdeimpuestosal consumo debieron serincorporadospor los países miembros dentro de sus
ordenamientos particulares. Para estos efectos, se establecieron ciertos plazos, pero los Estados miembros no
han podido cumplir con la adecuación de sus normas internas en función de los preceptos comunitarios

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andinos.
Conviene aclararqueladecisión noesuntratadointernacional.Enefecto, esta es generada por un órgano
comunitario especial; en cambio, el tratado internacional viene a ser el resultado de las negociaciones direct as
entre los Estados.
Una particularidad de la decisión es que, según el artículo 2 del tratado de creación del Tribunal de Justicia de
la Comunidad Andina, es suficiente que este dispositivo comunitario se publique en el diario oficial de la CAN
—denominado LaGaceta—paraque,demodoautomático,formepartede lossistemasjurídicosdelospaíses
andinos.Enel Perú,esta hasidola posición de la Sunat expresada en la carta 111-2010-SUNAT/2B0000.
Encambio,ennuestro país,el restodelosdispositivoslegalesprimerotienen queserpublicadosenel diario
oficial El Peruano olazona(diariode la localidadcuandosetrata de ordenanzasregionalesy ordenanzas
municipales) para que su vigencia quede habilitada, según lo tiene dispuesto la Norma X del Título
Preliminar del Código Tributario.
3.4. Ley tributaria y normas de rango equivalente
(Norma III.c del Título Preliminar del Código Tributario)
En teoría, la sociedad, representada por el Congreso de la República, puede autorizar la creación, modificación y
eliminación de tributos (principio de autoimposición). Este proceso, que se encuentra previsto en los artículos
105 y siguientes de la Constitución, culmina con la expedición de un dispositivo legal que recibe la
denominación de ley.
Además, debemos contemplar la existencia de otras normas de rango equivalente alaley.Enestesentido,
el último párrafo de la Norma III del TítuloPreliminardel CódigoTributario señala quesonnormasderango
equivalente a la leyaquellas por las que, conforme a la Constitución, se puede crear, modificar, suspender o
suprimir tributos y conceder beneficios tributarios.
Entonces,losdecretoslegislativossonnormasequivalentesalaley en la medida que,deconformidad
conel primerpárrafodel artículo 74de nuestra Constitución, el Poder Ejecutivo puede recurrir a esta clase de
dispositivoslegalesparanormarimpuestosycontribuciones.Delmismomodo, son normas equivalentes a la ley
los decretos supremos que expide el PoderEjecutivo,todavez queel citado primerpárrafo del artículo 74de
la ConstituciónprescribequeestepoderdelEstadopuederegular aranceles(impuestosalasimportaciones
debienes)ytasasmedianteestaclasededispositivoslegales.Finalmente,sonnormasequivalentesalaley
las ordenanzas contempladas en la NormaIVdel Título Preliminar del CódigoTributario, que son emitidas
por los gobiernos regionales y gobiernos locales, puesto que el segundo párrafo del artículo 74 de la
Constitución tieneestablecido queestasinstanciasdegobierno pueden normar contribuciones ytasas.
Pasando al campo de la práctica, se advierte que es el Poder Ejecutivo y no el Congreso de laRepública
quien ejerceel liderazgo enlatareadeestablecerlasreglasgeneralesaplicablesatodoel sistematributario
y las reglasrelativas a los principalesimpuestosdel país. En efecto, el texto originaldelsistematributario
nacionalseaprobóa través del decretolegislativo 771dediciembre de1993;mientrasqueel textooriginal
del actual Código Tributario (donde se encuentran las normas generales aplicables a todo el sistema
tributario)fueaprobado medianteeldecretolegislativo 816deabrilde1996;eltextooriginal del actual IGV,por
otrolado, se aprobó através del decreto legislativo 821de abril de1996; el texto original del actual impuest o
a la renta se aprobó mediante el decreto legislativo 774 de diciembre de 1993; y, finalmente, el texto original
relativo al actual sistema tributario municipal se aprobó a través del decreto legislativo776de diciembrede1993.
Aquí observamos cierto retroceso en el proceso de juridificación de la actividad tributaria del Estado.En
efecto,si el Congreso delaRepública asumiese el liderazgo enlacreación,modificación yeliminación delas
normasjurídicasrelativasalamateria tributaria,habríamásposibilidades para el control del poder político. En
cambio, si la actividad tributaria pasa asercomandada porel PoderEjecutivo,disminuyen lasposibilidadesde

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este control en la medida que en el proceso para la toma de decisiones no van a tener mayor participación efectiva
los representantes de la sociedad (Congreso dela República)ylas fuerzas vivas de la sociedad misma,tal
como son los partidos políticos, los gremios de empresas, los gremios de trabajadores y los gremios
profesionales.
3.5. Leyes orgánicas o especiales relativas a los tributos regionales o municipales (Norma III.d del Título
Preliminar del Código Tributario)
Vamosaexaminardosclasesdeleyesquetienenciertasparticularidadesquelasdiferenciandelaleycomún:
leyes orgánicas yleyes especiales relativas a tributos regionales ymunicipales.
3.5.1. Ley orgánica
De conformidadconelartículo106dela Constitución,medianteunproceso especialsetramita lacreación
de leyes orgánicascuyafinalidad es regular la estructura y funcionamiento de las entidades del Estado
previstas en la Constitución.
En materia regional,existelaley27867,denominada«Leyorgánica de los gobiernos regionales» (del
11 de noviembre de 2002), en donde se encuentran descritas ciertas normas relativas al proceso de
creaciónde tributos regionales. Por ejemplo, en el artículo 15.m de la citada leyorgánica, se establece
que el concejo regional (órgano que forma
partedel gobierno regional)tienelaatribución deproponerlacreación, modificación osupresión detributos
regionales. Se trata deunanormaqueyaseencuentradesfasada,yaque,tiempodespuésdesupromulgación,
la ley 28390(del 17 de septiembredel2004)modificóelartículo74de la Constitución,disponiendoque
los gobiernosregionalespueden aprobar (y no solo proponer) dos tipos de tributos: contribuciones y tasas. En
el tema municipal, existe la ley27972 («Leyorgánica de gobiernos locales»). Una norma destacable se
encuentra en el tercer párrafo del artículo 40delacitadaleyorgánica,relativoa lasordenanzasdistritales
quecreancontribucionesytasas.Eneste,seestablece queelproyectodeordenanza queeselaborado porla
municipalidad distrital tiene que ser ratificado por la respectiva municipalidad provincial.
3.5.2. Ley especial
Conrelaciónalosgobiernosregionales,laley27783,llamada«Leydebasesdeladescentralización»(dejuliode
2002)señala,ensuartículo37.c,queconstituyen rentasdelosgobiernosregionaleslostributos(impuestos,
contribucionesytasa)quehansidocreadosasufavorpordeterminadasleyes.Aquí también advertimosque
estareglaya seencuentra desfasada puestoquelaley28390modificó el artículo 74dela Constitución,de
tal modoquehoyen díala ley puedecrearsolamenteimpuestosparafinanciar alos gobiernosregionales,
mientras que la ordenanza que es dictada por el propio gobierno regional puede crear contribuciones y tasas.
En materia municipal, en el artículo 11 de la ley 28976 («Ley marco de la licencia municipal de
funcionamiento»), se regula los hechos generadores de la obligación tributaria, estableciéndose que pueden
consistiren el otorgamiento delicenciasdevigencia indeterminada uotorgamiento delicenciasde vigencia
temporal.
3.6. Normas reglamentarias (Norma III.e
del Título Preliminar del Código Tributario)
La ley tributaria o las demásnormasconrangoequivalente establecenlasreglasbásicassobreel tributo,
de tal maneraque fijanel ámbitode aplicación del tributo,acreedor,deudor,etc.Correspondeal reglamento
completar la regulación relativa a la estructura del tributo.
De conformidad con la Norma XIV del Título Preliminar del Código Tributario,latareade reglamentarlas

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leyestributariasonormasderangoequivalente se debe llevar a cabo a través de un procedimiento especial en
donde debe tener participación protagónica el Ministerio de Economía y Finanzas. El resultado de este
procedimiento es un dispositivo legal que se conoce como «decreto supremo».
Es frecuente que las leyes o normas con rango de ley (como,porejemplo,losdecretoslegislativos)
queregulanunimpuestoseancomplementadasmedianteunreglamento.Porejemplo,existeelreglamento
del decreto legislativo 821 que regula al IGV.
Un tema bastante interesante sobre el particular tienequever con ladefinición de«venta»para efectos
del IGV. El artículo3.a.1delaLIGVdefine alaventa debienesdel siguiente modo:«Todoactoporel quese
transfierenbienes[…]». A su turno, el artículo2.3.a delRIGV señalaque la venta viene a ser: «Todoacto
[…] que conlleve la transmisión de propiedad de bienes […]». Nótese que en la ley no se hace mención
expresa a la transferencia de propiedad; en cambio, el reglamento se refieredemodoespecífico aesta.
Graciasalreglamento,quedaclaroqueparaefectostributarioslaventatienequever contodoactoqueguarde
relación directa con la transferencia de propiedad. Al respecto, Villanueva Gutiérrez comenta que esta
colaboración reglamentaria nodesnaturaliza ladefinición legal,sinoantes bienla concretiza y la hacemás
coherente yviable con nuestro sistema legal.
3.7. Decretos supremos (Norma III.e del Título Preliminar del Código Tributario
El Poder Ejecutivo, mediante un procedimiento especial, puede generar un tipo dedispositivo legal dealcance
general que se conoce como «decreto supremo», pudiendo abarcar materias tributarias en casos muy
puntuales que notienenquever directamente conlaestructuradel tributo(ámbito de aplicación del tributo,
acreedor, deudor, etc.).
Por ejemplo, la Norma XV del Título Preliminar del Código Tributario hace alusión a la unidad impositiva
tributaria (UIT), que es un valor de referencia que,entreotrasaplicaciones,sirvepara determinarel monto
deciertostributos.LacitadaNormaXVseñala queel valordelaUIT seestablecemediante decretosupremo.
En efecto,en diciembre decada año —vía decreto supremo— se establece el valor de la UIT que debe ser
tomado en cuenta para el año siguiente.
3.8. Resoluciones de carácter general emitidas por la administración tributaria (Norma III.g del Título
Preliminar del Código Tributario)
En la mayoría de los casos, el punto de partida es que la ley
—específicamenteelCódigo Tributario—establecelasreglasbásicasrelativasalarecaudación(recepción
de pagos de tributos), cobranza (cobro coactivo de tributos) y control (fiscalización de cálculos y pagos de
tributos),quevienen aserunconjunto deactividadescuyoresponsable es la administración tributaria.
Conrelación aestaclasedeactividades,laadministración tributaria,mediante un proceso especial, puede
dictar un dispositivo legal de alcance general que se conoce como «resolución» con la finalidad de generar todas
aquellas normas que permitan la efectiva aplicación de la leydentro de los límites de su competencia.
Por ejemplo,laSunat, a través de la resolución desuperintendencia161-2015/Sunat, ha fijado las
reglas relativas al aplazamiento y/o
fraccionamiento delasdeudastributariascuyarecaudación seencuentra asu cargo; es decir, de tributos tales
como IGV e impuesto a la renta cuya captación corresponde a la Sunat.
3.9. Oficio, circular, avisos
Los oficios son comunicaciones dirigidas entre autoridades que pueden tratar sobre un tema tributariode
alcance individual.Porejemplo,dentrodeunamismaadministración tributaria,el árealegal puedeenviarunoficio
al áreade fiscalización,absolviendo unaconsulta sobrelaaplicación del impuesto alarentaenciertocaso
particularquevienesiendo investigado. Los oficios también pueden ser comunicaciones que circulan entre

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dos entidades del Estado. Por ejemplo, el Ministerio de Economía y Finanzas puedeenviar un oficio al
Ministerio deRelacionesExteriorespara absolver una consulta sobre la aplicación de los impuestos que gravan
la importación de bienes cuando los diplomáticos retornan al país y traen
sus objetos personales, tales como autos, muebles, etc.
Por otro lado, las circulares contienen reglas que dirigen las autoridades asus funcionarios,encuyavirtud
quedanestablecidaslasnormassobre determinados procedimientos internos de trabajo. Por ejemplo, los
ejecutivosdelaaduanapuedenrecurriralacircularparafijarlasreglasdeactuación que tienen que cumplir los
funcionarios encargados de aprobar y numerar la declaración única de importación.
El común denominador de los oficios ycirculares es que no constituyen fuentes de derecho tributario y
tienen alcances muy limitados enla medidaqueenelprocesocomunicacionalparticipaunreducido grupo de
personas. Por tanto, estos producen efectos solo para los sujetos que participan en el referido proceso.
Si, de modo extraoficial, resulta que, a través de publicaciones privadas, estos oficios y circulares son conocidos
por los privados, debe quedar claro que constituyen criterios solamente referenciales que podrían ser tomados en
cuenta por los operadores del derecho tributario en general.
Un temaapartetiene quever conlosavisos quesuelendirigirlas administracionestributariasmediante
losperiódicosoporcualquieradelos recursos que ofrece internet. Estos avisos tampoco constituyen fuente de
derechotributarioenla medidaquesu contenidoes informativo, mas nonormativo.Losavisossirven para
recordaralosadministrados(personas naturales, empresas e instituciones) las fechas de cumplimiento de sus
obligaciones tributarias o deberes administrativos.
3.10. Oficios, cartas, etc., relativo a la absolución de consultas
Nos vamos a referir a los casos de consultas institucionales y personales.
3.10.1. Consultas institucionales
Según el primer párrafo del artículo 93 del Código Tributario, las entidades representativas de las actividades
económicas y laborales pueden formular consultasa la administracióntributariacompetentesobreelsentido
y alcance de las normas tributarias.
De conformidad conel segundo párrafo del artículo 94 del Código Tributario, el parecer que adopte la
administración tributaria es vinculante solamente para los órganos que forman parte de la administración
tributaria queha emitido opinión.En este sentido, el pronunciamiento de esta no obliga a la entidad que
formulólaconsulta nia todos losadministradosengeneral.A su turno, el tercerpárrafo delartículo94 del
Código Tributarioprescribeque,enel casode consultasde sumaimportancia,laadministracióntributaria
emitiráunaresoluciónde superintendenciaonormaderangosimilarrelativaalasuntoconsultado,debiéndose
publicar en el diario oficial.
Al respecto,Donayre Loboseñalaqueel interésdel consultante essolo detipoinformativo enel sentido
que pretende conocerlaposicióninterpretativa de la administración tributaria,queno es en sí misma una
norma o una regla de conducta. Por otra parte, una posición interpretativa de carácter oficial constituye tan solo un
punto de vista sobre el contenido
de una norma,de tal maneraque siempre tienen cabidaotrasposiciones interpretativas distintas y hasta
opuestas.
Por estas razones, es correcto afirmar que el documento que emite la administración tributaria conmotivo
de la absolución de consultas no constituye uninstrumentoquepuedaserconsiderado fuente dederecho
tributario.
3.10.2. Consultas personales
El artículo6delaley30296 (del31dediciembre de2014)haintroducidoel artículo95-Aenel CódigoTributario,

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estableciendo unaposibilidadciertamente novedosa: el deudor tributario podrá consultar a la Sunat sobre
el régimen jurídico tributario aplicable a los futuros hechos que tenga pensado realizar. Las absoluciones de estas
consultas serán publicadas en el portal de la Sunat. Nótese que la posibilidad de esta clase de consulta se puede
llevar a cabo únicamente ante esta institución, quedando excluidas las demásadministracionestributariasdel
país.
Además, en el quinto párrafo del mencionado artículo 95-A, se señala que la contestación a la consulta
escrita tendrá efectosvinculantessolo paralos órganosinternosdeSunat.Aquí también podemosapreciar
quelaindicadacontestaciónnoesvinculantetantoparaelpropiodeudorconsultante comorespecto delos
demás administrados en general.
Por coherencia con el planteamiento de Donayre Lobo, aquí también sepuedesostenerque el interés del
consultante es de tipo informativo conrelación al régimen tributario quehabráderesultaraplicableparalos
futuros hechosquepiensa realizar;portanto, el documento queemitela Sunatpararesponderunaconsulta
noconstituye uninstrumento que pueda ser considerado fuente de derecho tributario.