2. PwC
Agenda
I. Hitos en el tratamiento del desarrollo de software a
efectos de imposición a la renta
II. Nuevo contexto internacional
III. Nuevo régimen de tributación para el desarrollo de
software
IV. Algunas consideraciones
Febrero 2019
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I. Hitos en el tratamiento del desarrollo de
software a efectos de imposición a la renta.
Dec 84/99
1/3/99
Declaratoria de Interés Nacional a la actividad
de producción de software.
Exoneraciones incluidas en la Ley de Promoción
de Inversiones (IRIC; IP; aportes patronales,
tributos a la importación).
Exoneración automática de IRIC/ IRAE sobre
las actividades de producción de software sin
destino especifico (plazo 1/1/01-31/12/09).
Exoneración del 50% (año 2010).
Dec 387/00
Dec 150/07
art 140
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I. Hitos en el tratamiento del desarrollo de
software a efectos de imposición a la renta.
Dec 150/07
Art. 163° bis
Exoneración automática de IRAE para
software cuya aprovechamiento
exclusivamente en el exterior. Sin limite
temporal, sin requisitos formales, incluye los
servicios. Hasta 31/12/2017
Ley 19.637
Dec 244/018
1/1/2018
Exoneración adecuada a requerimientos BEPS.
No condicionada a lugar de aprovechamiento,
pero si al cumplimiento de algunos requisitos.
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II. Nuevo contexto internacional
• Plan BEPS: combate a estructuras artificiales y al traslado
de los beneficios, plantea alinear la imposición con la
localización de las actividades económicas.
• Acción 5 “Combatir las prácticas tributarias perniciosas,
teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia”: se
enfoca en que si hay regímenes preferenciales se otorguen
condicionados a la existencia de actividad sustancial y a
la creación de valor.
Febrero 2019
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II. Nuevo contexto internacional
• Adhesión de Uruguay al “Convenio Multilateral”
(6/2017).
• Compromiso de adoptar estándares mínimo de BEPS
(Acciones 5,6,13 y 14).
• Sujeto a revisiones de cumplimiento.
• Foro Global consideró como eventualmente nocivo en
Uruguay el tratamiento fiscal de los intangibles.
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II. Nuevo contexto internacional
• Régimen fiscal preferencial – Propiedad intelectual
• Enfoques de evaluación de actividad sustancial:
1) Creación de valor en I+D
2) Perspectiva de Precios de Transferencia
(funciones, riesgos y activos )
3) Nexo entre gastos y actividad sustancial
OCDE – Acción 5 Plan BEPS
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III. Nuevo régimen de tributación para el
desarrollo de software
Exoneración IRAE aplicable a:
i. Rentas derivadas de producción de software condicionado
a que los activos resultantes estén amparados por la
normativa de protección de los derechos de
propiedad intelectual (Ley 9.739); la exoneración
estará determinada por el coeficiente:
Gastos y costos directos de desarrollo *1,3
Gastos y costos directos totales de desarrollo
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III. Nuevo régimen de tributación para el
desarrollo de software
Exoneración IRAE aplicable a:
ii. Rentas derivadas de producción de software y servicios
vinculados. Esta exoneración será total cuando la actividad
sea desarrollada en territorio nacional :
a. cuando se emplee a tiempo completo recursos humanos
en número acorde a los servicios prestado, calificados y
remunerados adecuadamente.
b. Gastos directos en UY > 50% Gastos directos totales en el
ejercicio.
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III. Nuevo régimen de tributación para el
desarrollo de software
• No esta condicionada al destino de las prestaciones.
• Se establecen requisitos de forma (presentación de
declaraciones juradas y constancias).
• Constancia en la documentación del “%” de exoneración y
• y nro. de registro del intangible.
• Se deberá demostrar fehacientemente la pertinencia de
gastos y costos con el objetivo de poder trazar y controlar
los mismos.
• Régimen opcional transitorio.
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• El principio de la fuente.
• Países exportadores de capital- Principio de residencia.
• Identificar y localizar los factores productores de la renta
serán aspectos trascendentes.
• Aplicabilidad del concepto de renta internacional.
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IV. Algunas consideraciones…
Fuente de la renta
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IV. Algunas consideraciones…
• Distinción entre rentas provenientes de actividades
desarrolladas y rentas provenientes de bienes situados
y derechos utilizados.
• No hay linealidad en la categorización de la fuente en
relación al software (parcialmente desarrollo del intelecto
y parcialmente explotación comercial).
• Fuente de la renta del software y Ley N° 19.637
Febrero 2019
Fuente de la renta
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Gastos y costos incurridos con
contribuyentes del IRAE
parcialmente exonerados, su
deducción estará limitada a la
proporción que representa el
porcentaje no exonerado.
IV. Algunas consideraciones…
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Deducción proporciona
(Regla de la contraparte)
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IV. Algunas consideraciones…
• Hasta el 31.12.17 se admitía la deducción integra de la
amortización software.
• A partir del 1.1.18 las amortizaciones estarán incluidas
en disposiciones de deducción proporcional
(aplicación de la “regla candado”).
Febrero 2019
Amortización del software
Buenas tardes estimados, quiero agradecer a ORT por la invitación a integrar este panel con prestigiosos colegas.
Les admito que me produce una tremenda responsabilidad estar ante este auditorio, espero estar a la altura…
Mi presentación comenzara por un rápido repaso de la historia de la exoneración a la actividad de producción de soportes lógicos para pasar luego a enmarcar en el contexto internacional de la normativa BEPS, las recientes modificaciones y finalmente nombrar algunos aspectos que a nuestro entender ( digo nuestro porque en el mismo hemos trabajado con el cr. Abadi)
Desde el año 1999 con el amparo de la prod de sw en la ley de promoción de inversiones , se prevé las exoneraciones correspondientes con el requisito de una presentación de un PROYECTO DE INV. Y será el PE quien otorgaba las exoneraciones.
A partir del año 2001 se prevé una exoneración automática del IRIC sobre las actividades de producción de sw (La exoneración abarca no solo el desarrollo de sw sino también los servicios vinculados) como único requisito la presentación de una DJ a la COMAP al solo efecto de su registro.
Esta exoneración no tenia condición alguna y el plazo fue hasta 31.12.09 en su totalidad y durante el año 2010 se exoneró el 50%.
Con la reforma tributaria se mantuvo la misma a través del art 140 °
Cuando cae la exoneración automática sin condiciones de destino y ya previsto en el decreto reglamentario del nuevo IRAE se estableció la exoneración para el SW cuyo aprovechamiento ocurriera en el exterior. Esta exoneración no tenia limite temporal, ni requerimiento formales, incluyendo sw y ss vinculados.
OCDE,(organizacion para la cooperación y desarrollo económico) identificó que se aprovechan lagunas e inconsistencias en los distintos sistemas tributarios y en las normas de fiscalidad internacional, para mover los beneficios a países o territorios de baja o nula tributación, donde existe poca o ninguna actividad económica.
En ese contexto, el Plan de Acción BEPS – Año 2013) (Base erosion and profit shifting- Erosión de la base imponible y el traslado de beneficios) (15 acciones) formula recomendaciones para alinear las normas de tributación internacional con la sustancia económica. El propósito es asegurar que se paguen impuestos en los países donde el valor se genera.
Evitar aquellas prácticas abusivas que pretenden disociar la base imponible del lugar donde se generó la renta hacia regímenes de baja o nula tributación.
Acción 5 “Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia”: se enfoca en que si hay regímenes preferenciales se otorguen condicionados a la existencia de actividad sustancial y a la creación de valor. Requiere la existencia de una actividad sustancial para la aplicación de cualquier tipo de régimen preferencial, pilar fundamente del proyecto BEPS, la alineación de la tributación con la sustancia:
Nuestro país en el año 2017 adhirió al Convenio Multilateral que implica la adopción de los estándares mínimos de BEPS. (acciones 5,6,13 y 14) y por lo tanto sujeto a revisión de cumplimiento.
El FORO GLOBAL identificó el tratamiento fiscal de los intangibles otorgado por nuestro país como eventualmente nocivo.
Aquellos países que otorgan a la renta proveniente de propiedad intelectual un régimen preferencial son a la luz de la OCDE al menos susceptibles de evaluación en relación a la erosión de bases imponibles.
Refiere a un enfoque renovado sobre el criterio de “actividad sustancial” para validar la existencia de un régimen preferencial.
El Foro sobre Practicas Fiscales Perniciosas (FPFP) planteo 3 enfoques alternativos para evaluar el cumplimiento del requisito de actividad sustancial en relación a la PI:
Enfoque de creación de valor- Implicaba que los contribuyentes llevaran adelante un número importante de las actividades significativas en el desarrollo de la PI.
Enfoque basado en la perspectiva de Precios de Transferencia- proponía conceder los beneficios a la renta generada siempre que el contribuyente localizara un conjunto de funciones importantes en la jurisdicción que ofrece el régimen; que sea el propietario legal y utiliza los activos que otorgan los derechos a beneficio fiscales; y que soporte los riesgos económicos asociados.
Enfoque del nexo – En este caso, el régimen debería condicionar sus incentivos fiscales a la importancia de las actividades de Investigación y Desarrollo (I+D) realizadas por los contribuyentes que se benefician del régimen fiscal. El principio básico es que los gastos incurridos en la creación de la PI serán un insumo para calcular el beneficio fiscal.
En este enfoque la proporción de gastos directamente relacionados con el desarrollo de las actividades representa el valor añadido por el contribuyente y es por lo tanto el indicador del volumen de las actividades sustanciales desarrolladas por el mismo.
Se aplicará un gravamen preferencial sobre la renta en la medida que fue generada por gastos en I+D por la actividad real.
A los dos primeros enfoques o perspectivas se le plantearon objeciones (más al primero que al segundo) por parte de los países del G-20, por tanto, el enfoque del nexo es el que contó con el apoyo masivo.
Llegamos así a la ley 19.535 (LRC) que posteriormente fue modificada por la Ley 19.637 que terminan recogiendo las sugerencias de del Plan BEPS y aplicándolas así a la producción de software y servicios vinculados.
Es importante destacar que deben ser aplicados en caso de un ACTIVO REGISTRABLE
Numerador: se consideran exclusivamente gastos y costos directos incurridos por el desarrollador y servicios contratados con partes no vinculadas, tanto residentes como NR o con partes vinculadas residentes
Denominador: comprenden los incluidos en el numerador sin el 30%, así como gastos y costos correspondientes a la concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad intelectual (R y NR ; vinculados o no) , y servicios contratados 3° con partes vinculadas y NR.
Se consideran gastos y costos incurridos desde la producción hasta el registro.
Criterio de vinculación, “cuando las partes estén sujetas, de manera directa o indirecta, a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas, o estas por su participación en el capital tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de los mencionados sujetos pasivos”
Estaran exoneradados totalmente cuando al menos el 50% de los gastos y costos directos incurridos durante el ej para l aprestación de tales servicios hayan sido incurridos en el país.
Los servicios vinculados amparados cambian de los previstos en el régimen anterior, fueron derogadas,
Desarrollo
Implementación en cliente
Actualización y corrección de versiones
Personalización
Prueba y certificación de calidad
Mantenimiento de soporte lógico, capacitación y asesoramiento
SS vinculados (hosting, call center, tercerizaicón, comercialización de sw)
Ahora cambian y los que están comprendidos son: Desarrollo de soportes lógicos para terceros no registrados por el desarrollador. Incluye: investigación, innovación, análisis, diseño, construcción, homologación, adecuación y personalización y parametrización
SS vinculadosa soportes lógicos desarrollados por el prestador o por terceros: implementación en el cliente, integración, soporte técnico, actualización y corrección de versiones, mantenimiento correctivo y evolutivo, conversión y migración de datos, pruebas y certificación de calidad, riesgo informático, seguridad y capacitación.
Uruguay se afilia al criterio de imposición en la fuente productora de la renta. Cumplen el aspecto espacial las actividades desarrolladas, los servicios prestados o los derechos utilizadas en nuestro territorio. Será trascendente localizar los factores productores de la renta, los que me permiten obtener el rédito. No serán definitorio la nacionalidad, domicilio o residencia de las partes. Estos datos podrían llegar a definir QUE impuesto a la renta abonará (IRNR, IRAE, IRPF), pero no la existencia o no de una renta gravable.
Tradicionalmente los países exportadores de capital - punto de vista que BEPS a su vez asume -, presupone en general la aplicación del principio de la residencia, que a grandes rasgos puede resumirse en que corresponde al Estado de la residencia de quien obtiene la renta la potestad de gravar la misma.
En países como Uruguay, es trascendente lograr “localizar” los factores productores de la renta, es decir, las actividades, bienes y derechos que se aplican para obtener un rédito. Más específicamente, el “dónde”, con el propósito de concluir si ese resultado estará alcanzado por imposición a renta.
Tanto en el ámbito del IRAE como del IRNR nuestra legislación prevé las situación de aquellas rentas de fuente mixta, es decir local y extranjera donde se rompe el unicidad del paradigma de renta y fuente. Cuando la renta total sea solo parcialmente obtenida en Uruguay una alternativa a la renta real de FU es la fijación de un porcentaje, una presunción de renta atribuible a Uruguay. Con el objetivo de subsanar localización y determinación de la renta cuando se involucra diversas jurisdicciones y factores productivos. Obviamente, ello supone la implementación de un criterio técnico que asegure razonablemente la identificación de tal segmento nacional de renta, lo cual es sumamente complejo
Como vimos en el IRAE, en relación a la fuente, existe una distinción entre las rentas provenientes de actividades desarrolladas, y rentas provenientes del aprovechamiento de bienes o derechos.
El desarrollo de un SW con miras a su explotación, es una operación que no necesariamente presenta linealidad en la categorización de la fuente, por cuanto hay una actividad intelectual y luego una explotación comercial.
Entendemos que, más allá de la dificultad de determinar el límite y valorizar, cuando licenciamos o cedemos en uso al exterior un SW estamos ante una renta de fuente uruguaya, si la actividad de producción del mismo se llevó a cabo en el país, y posteriormente obtendríamos una renta de fuente extranjera, por la explotación.
El reconocimiento de lo anterior nos llevaría a la alternativa, de considerar en este tipo de negocios una renta de fuente “mixta”.
Hasta el 2017 el destino del SW, determinaba su exoneración o no.
A partir que nuestro país comienza a alinearse a lo solicitado en la Acción 5 de BEPS se hace necesarios adoptar el “enfoque del nexo” es decir el desarrollo de actividades sustanciales que “permita” que la legislación otorgue un régimen fiscal privilegiado al sector, lo que se materializa través de la Ley N° 19.637 .
Por lo tanto, y retomando nuestras apreciaciones citadas respecto de la fuente relacionado a la elaboración y cesión o licenciamiento temporal de un software al exterior estaríamos ante una renta de fuente “mixta”. Por lo correspondiente al desarrollo, como actividad que se realiza en el país, si sería renta de fuente local y ahí aplicaríamos la exoneración en función de la normativa de la Ley N°19.637; y por lo correspondiente a la explotación del bien en el exterior, sería una renta fuera del ámbito del impuesto, es decir RFE.
Como uds sabrán, desde la vigencia de la reforma tributaria, la deducción de gastos en el IRAE esta condicionada a la aplicación de la “Regla candado”. Básicamente la misma condiciona la deducción de los gastos y costos por parte de un contribuyente a la alícuota de impuesto a la renta que tribute la contraparte. La limitación de deducción de gastos en base a la proporción que representa sobre la tasa de IRAE (25%) la alícuota del impuesto que tributa la contraparte.
Obviamente, dada la realidad de su aplicación- que si se hace de forma estricta la tasa efectiva a la renta explotaría- por lo cual la normativa legal y reglamentaria han establecido variadas excepciones, y regímenes fictos particulares ( compra venta de vehículos, compra a hurgadores , etc), con el objetivo de evitar la problemática planteada.
Esta regla ha sido criticada por la doctrina, entre otras cosas por el entendimiento de las distorsiones en la carga tributaria que la misma acarrea, así como porque la aplicación practica provoca a los contribuyentes una carga adicional.
Con la aplicación de esta regla a actividades “exoneradas” como podría llegar a ser entre otros el sw aprovecha en UY, nos encontramos con una nueva alteración de la materia tributara….en la medida que aparece una compensación de la baja de recaudación que ocurre por la exoneración mediante la no deducción en cabeza del contratante de la inversión correspondiente.
Sin entrar en el tema que el contribuyente exonerado no podrá deducir los gastos asociados a una renta por al que no tributa IRAE, por lo tanto la neutralidad de la regla candado queda a su vez mermada en la medida que el adquirente no puede deducir el sw porque el productor no abona irae pero este ultimo tampoco puede deducir sus gastos asociados.
Este es otra arista de la aplicación de la “regla candado” en las amortizaciones de sw.
Hasta el año 2017, las amortizaciones de bienes incorporales tales como marcas, patentes, privilegios y gastos de organización, siempre que importen una inversión real y se identificara al enajenante están totalmente deducibles.
A partir de estas modificaciones se impuso la aplicación de la regla candado a la amortización del software.
Otra muestra que cuando se propone el otorgamiento de una exoneración particular a algún sector, se traslada el “costo de esa exoneración” a los adquirentes de esos bienes o servicios exonerados, en la medida que no pueden deducirlos en su liquidación de rentas.
