1. Sistemas de órdenes
de trabajo, por
procesos y de
operación
C osteo del producto y propósitos de control • Costeo por órdenes de trabajo •
Ejemplo de la contabilidad por órdenes de trabajo •
Propósito de control en las industrias fabriles y de servicios •
Presentación de informes de los centros de responsabilidad •
Aplicación de los gastos indirectos de fábrica • Costeo por procesos y operación •
Apéndice: Descripción complementaria de las relaciones del mayor
En este capítulo se examina un enfoque general a la contabilización de los costos
en un sistema contable de propósitos múltiples. Se estudian dos objetivos impor-
tantes del costo: los centros de responsabilidad y las unidades del producto. El
primero es un ejemplo del propósito de control del sistema; el último es un ejem-
plo del propósito de costeo del producto.
Para esto es necesaria una intensa dependencia en las técnicas debido a que
son una parte fundamental de la función contable. De la misma manera es im-
portante la familiarización con muchos términos y relaciones fundamentales del
mayor que ayudarán a comprender los temas básicos que se cubren en los capítu-
los del 5 al 11.
Quienes nunca hayan trabajado en una fábrica deben estudiar con cuidado
este capítulo y su apéndice. El capítulo se escribió para el lector con pocos conoci-
mientos de los negocios. Si se ha tenido alguna experiencia, el apéndice de este
capítulo resultará familiar. Si se desean estudiar con más profundidad los aspee-
Capüu o tos conta bj es ¿g ia contabilidad de costos véanse los capítulos 15 y 17. Merece un
98 estudio especial la sección sobre la contabilidad de los gastos indirectos.

2. COSTEO DEL PRODUCTO Y PROPÓSITOS DE CONTROL
En definitiva todos los costos se acumulan para ayudar a las decisiones de alguien.
Pero como todas estas decisiones no se pueden prever, los sistemas se diseñan para
cumplir con propósitos generales que son comunes a los gerentes. Con frecuencia
se establecerá una distinción entre el propósito de costeo del producto de un
sistema y todos los demás propósitos. Por conveniencia, en ocasiones se hará re-
ferencia a todos los otros propósitos como son los de planeación y control, de con-
trol presupuestario o, para mayor brevedad, el propósito de control.
Además de hacer frente a las obvias solicitudes externas de informes en
cuanto a valuación de inventarios y determinación de utilidades, los gerentes de-
sean conocer los costos de los productos para que guíen sus decisiones relaciona
das con las estrategias de fijación de precios y de productos. Además, los gerentes
desean tener los costos departamentales (o costos de otras partes de la organiza-
ción) para juzgar el desempeño de sus subordinados y de secciones de la organización
como inversiones económicas.
Los sistemas contables administrativos cumplen con estos propósitos genera-
les de planeación y control al seleccionar partes de la organización como objetivos
del costo. Es decir, la alta dirección divide el trabajo de la organización entre cen-
tros de responsabilidad. Estos, son subunidades de una organización cuyos gerentes
tienen a su cargo grupos de actividades específicas. Por ejemplo, con frecuencia
los costos se remiten de una forma rutinaria hasta un centro de costos, el segmento
más pequeño de actividad o área de responsabilidad en el que se acumulan cos-
tos. Normalmente los centros de costos son departamentos, pero en algunos casos
un departamento puede contener varios centros de costos. Por ejemplo, aunque un
departamento de maquinado puede estar bajo el control de un supervisor, puede
contener varios grupos de máquinas, tales como tornos, prensas troqueladoras y
fresadoras. En ocasiones cada grupo de máquinas se considera como un centro de
costos por separado con su propio supervisor auxiliar.
En resumen, el sistema tiene que identificar los costos hasta estos dos im-
portantes objetivos del costo: los departamentos y los productos. Con frecuen-
cia esta identificación se lleva a cabo en dos etapas: 1) la acumulación de los
costos mediante centros de responsabilidad y 2) la aplicación de esos costos a las
unidades físicas (u otra medición de producción) que pasen a través de los de-
partamentos. En ocasiones a esta segunda etapa se le conoce como absorción
del costo en lugar de aplicación del costo.
El siguiente cuadro resume las principales ideas de este capítulo:
Propósito de control Propósito del costeo del producto
1. Acumular costos mediante: 2: Aplicar los costos mediante:
Centro de responsabilidad Costeo por órdenes de trabajo
Centro de responsabilidad Costeo por procesos
Centro de responsabilidad Costeo de operación
Obsérvese especialmente que cualquiera que sea el nombre que se utilice para
describir cómo se aplican los costos para el costeo del producto, los costos siempre
se acumulan primero mediante centros de responsabilidad para fines de con-
trol. Las tres principales formas de lograr el costeo del producto se describirán en
99 forma consecutiva.

3. COSTEO POR ORDENES DE TRABAJO
Los sistemas de costeo por órdenes de trabajo (o costo del trabajo u orden de pro-
ducción o trabajo) los utilizan las organizaciones cuyos productos o servicios se
identifican con facilidad mediante unidades individuales o lotes, cada uno de los
cuales recibe diversos insumos de materiales directos, mano de obra directa y gas-
tos indirectos de fábrica. Entre las industrias que normalmente utilizan métodos
de costos por órdenes de trabajo se incluyen las de construcción, impresión, mobi-
liario y de maquinarias.
Aunque en este capítulo se presenta como ejemplo una situación indus-
trial, el enfoque de costeo por órdenes de trabajo se utiliza también en organi-
zaciones no industriales. Algunos ejemplos son la reparación de automóviles, los
contratos de auditoría y consultoría, los casos de hospitales, los casos de seguridad
social y los proyectos de investigación.'
FIGURA 4-1
Registro de costo de órdenes de trabajo
COMPAÑÍA DE MUESTRA Orden de trabaj o No.
Para fixistenrias Cliente
Producto Fecha de inicio Fecha de terminación
Departamento A
Material directo Mano de obra directa Gastos indirectos
Fecha Referencia Importe Fecha Referencia Importe Fecha Importe
(Número (Número (Sobre la base de la tasa
de solicitud de la boleta presupuestada de
al almacén) de trabajo) gastos indirectos)
Departamento B
Material directo Mano de obra directa Gastos indirectos
Fecha Referencia Importe Fecha Referencia Importe Fecha Importe
Resumen de costos
Dpto. A Opto. B Total
Material directo XX XX XXX
XX XX XXX
Mano de obra directa
Gastos indirectos de fábri ;a
XX XX XXX
aplicados
Total XXX XXX XXX
'Véase "Job-Order Costing: Viewing the Patient as a Job", en Hospital Cost Accounting
Advisor, 1, No. 5 (octubre de 1985), 1-5. También véase Management Control in Non-
profit Organizations, de R. N. Anthony y D. W. Young, 3a. ed. "Homewood, 111.: Richard
D. Irwin, 1984). En las organizaciones no lucrativas a la "orden de trabajo" o clase de ser-
vicios se le llama con frecuencia un programa, un segmento identificable de las activida-
Capítulo 4 des que a menudo da como resultado una producción en foiria de servicios más bien que
en mercancías. Ejemplos de éstos son un programa de rehabilitación de drogadictos y un
100 programa de seguridad.

4. Documentos El documento básico que se utiliza en el costeo por órdenes de trabajo para apli-
fuente car los costos del producto se conoce como la orden de trabajo o el registro del costo
por órdenes de trabajo o la hoja de costo para las órdenes de trabajo. El archivo de los
registros de costos por órdenes de trabajo para los trabajos aún no terminados for-
man el mayor auxiliar para el Control de la producción en proceso, que es la
cuenta importante del costeo del producto. La figura 4-1 es un ejemplo de regis-
tro de costos por órdenes de trabajo.
Por lo general los productores mediante órdenes de trabajo tienen varias de
estas órdenes circulando a través de la planta en forma simultánea. Normalmente
cada orden de trabajo necesita diferentes clases de materiales y esfuerzos del de-
partamento. Por consiguiente, las órdenes de trabajo pueden tener diferentes ru-
tas, diferentes operaciones y diferentes cantidades de tiempo necesario para su
terminación. Las solicitudes a los almacenes (figura 4-2) son formas utilizadas para
cargar a los registros de costos por órdenes de trabajo los materiales directos utili-
zados. Las boletas de trabajo (figura 4-3) son formas usadas para cargar a las órde-
nes de trabajo la mano de obra directa empleada. Esta boleta de trabajo (a la que
en ocasiones se le conoce como boleta de tiempo o tarjeta de tiempo) señala el
tiempo utilizado en un trabajo específico. El empleado que cobre un salario por
hora y que opere un torno tendrá una tarjeta de reloj (figura 4-4) que es un docu-
mento usado como la base para determinar los ingresos individuales; sin embar-
go, el trabajador también llenará o perforará varias boletas de trabajo cada día
cuando comience y se detenga alguna operación en órdenes de trabajo u opera-
ciones particulares. Muchos mecánicos de automóviles tienen que informar de su
tiempo en una forma similar.
Por supuesto que quizás todos estos documentos fuente de los que se han
mostrado ejemplos existan sólo bajo la forma de registros de computadora. A me-
dida que las industrias de fabricación y de servicios se automatizan más, el tiempo
y los materiales usados en las órdenes de trabajo se registran en forma rutinaria
sin la intervención humana. Por ejemplo, la solicitud al almacén de materiales di-
rectos se puede efectuar mediante una terminal de computadora; así, los mate-
riales se pueden retirar de los estantes y enviar directamente hasta la zona de tra-
bajo de la fábrica utilizando para ello un robot a una banda transportadora y una
FIGURA 4-2
Solicitud a los almacenes
Orden de trabajo No. ^7
Departamento 8 Fecha 2/22
Cargara la cuenta fftfQf)U£ CIQM £f/ Pftt
Autorizado por aL
Descripción Cantidad Costo Importe
unitario
/ffáUÍASATIfíL 00 /¿".áZ? /*HO*
101

5. FIGURA 4-3
Boleta de trabajo
EmcleadoNo. /Y/ Fecha 2/¿¿ . Orden de trabajo Ni,J2_
Operación TalO-d^O-^ Hnonta • frOQÜCÍlÓn KH OfOCSSO Dota.
¿f Piezas '
fin <M50l r,,nt» */<?¿ü Trabajadas /f
^t M Q-^ Rechazadas
Inirrn ¿T-OO PM. |mpnrt,= "V J.Q.J Tpr minarlas
computadora puede registrar el tiempo de mano de obra directa según se inicia y
termina la operación de cada máquina.
Responsabilidad Se debe establecer con claridad la responsabilidad del departamento por el uso de
y control materiales directos y mano de obra directa. Las copias de las solicitudes de mate-
riales directos y las boletas de trabajo de mano de obra directa se usan para dos
propósitos. Una copia se utiliza para hacer las anotaciones en los registros de los
costos por órdenes de trabajo; otra copia se usa para determinar la responsabili-
dad por departamentos. Por lo general, a los jefes de departamento se les mantie-
ne informados de la utilización de su material directo y mano d^ obra directa me-
diante resúmenes clasificados, diarios o semanales, de las solicitudes y las boletas
de trabajo que se carguen a sus departamentos.
Los registros del costo por órdenes de trabajo también cumplen con una
función de control. Con frecuencia se realizan comparaciones entre las prediccio-
FIGURA 4-4
Tarjeta de reloj
rJnmhrP flZftNK ^Ol/A/ñ Pmnlo ado numere
c>epartamen A Semana te minada en. ?/?£>
AM PM Horas en exceso Total
Fecha
Entrada Salida Entrada Salida Entrada Salida de horas
2/2¿ 7-58 roo 8
2/23 7-65 too 8
800 5.W ¿>:oo W
^/^5 7-68 IZOZ 8
2/26, 8
Tiempo norma i ^-5* Hnrqs: O •$/£ OO wiD/&.OO
Prima por tiempo Bvtra _9 Hnras SI -£6r.OO -$/&OO
Capítulo 4 Ingresos bruto;> #.<>34an
102

6. nes de los costos de las órdenes de trabajo y los costos que en definitiva fueron
aplicados al trabajo. Se investigan las desviaciones para descubrir las causas que
las ocasionaron.
EJEMPLO DE LA CONTABILIDAD POR ORDENES DE TRABAJO
Debido a que es frecuente que cada orden de trabajo contenga materiales dife-
rentes y siga una ruta distinta a través de los departamentos, el tiempo, los costos
y la atención dedicada por los departamentos a cualquier orden de trabajo deter
minada pueden variar en forma considerable. Por consiguiente, resulta impor-
tante mantener una cuenta por separado para fines de inventarios y otra cuenta,
u otras cuentas, para fines de la responsabilidad del departamento. En la práctica
es muy utilizada una cuenta de Control de producción en proceso, respaldada por
un mayor auxiliar de órdenes de trabajo individuales, para fines de costeo de pro-
ductos. Sin embargo, en la práctica se presenta una gran variación en cuanto a la
acumulación de costos en el mayor general para fines de la responsabilidad por
departamentos.
A continuación se presenta un ejemplo específico. Suponga que una fábrica
tiene dos departamentos y utiliza el sistema de costo por órdenes de trabajo. El
departamento A es el departamento de maquinado; el departamento B es el de-
partamento de montaje. La figura 4-5 (en las págs. 104-105) muestra las relacio-
nes de cuentas T y las relaciones entre el mayor general y el auxiliar.
La sección del mayor general de la figura 4-5 brinda una visión a simple vis-
ta de un sistema completo de contabilidad de costos. Los mayores auxiliares y los
documentos fuente básicos — la sección de la página opuesta a la de la figura 4-5 —
contiene los detalles fundamentales, es decir, la visión práctica. La mayor parte
del tiempo de empleados y de computadoras se utiliza en estos documentos fuente
y en las cuentas del mayor auxiliar; éstas son las herramientas de uso diario para
registrar en forma sistemática las actividades de operación. Sin embargo, es habi-
tual que los asientos de mayor general correspondientes se hagan cada mes; son
resúmenes de los efectos financieros de cientos o miles de operaciones registradas
en los mayores auxiliares y en los documentos fuente.
Se presentan en forma de diario ocho de los principales asientos de mayor ge-
neral para un sistema típico de costos por órdenes de trabajo y se explican aquí y
en las páginas que siguen a la figura 4-5. Por favor asegúrese de seguir cada asien-
to de diario, paso a paso, hasta las cuentas en ambas secciones de la figura 4-5.
1. Para registrar las compras de materiales directos e indirectos:
Control de almacenes* 60,000
Cuentas (o comprobantes) por pagar 60,000
"La palabra "control", como se usa en los asientos de diario y en las cuentas del mayor general, tie-
ne un significado contable limitado. En contraste con "control" en el sentido administrativo, aquí
significa que la cuenta de control de que se trata está respaldada por un mayor auxiliar. Como
ejemplo: en la contabilidad financiera, el Control de cuentas por cobrar está respaldado por un
mayor auxiliar de clientes, con una cuenta para cada cliente. El mismo significado se aplica aquí
a la cuenta "almacenes"; el mayor auxiliar de almacenes está integrado por cuentas individuales
1 03 para los distintos materiales en existencia.

7. I lZ7vJ l/"O fCatuqiti' un zu/clatlur ti? pafx'frs i'n t'slti l>ágin<í futra mtirítt ctniw rrl^n'ncid citn /<¡c¡li{lii<¡.t
Sistema de costo por órdenes de trabajo, diagrama de las relaciones, del mayor.
(Los números en un círculo se refieren a los asientos de diario que se describieron con más detalle en el texto.)
Compras, $60,000 Mano de obra directa Otros gastos indirectos de (7) Terminación de
($39,000 ) y mano de obra fábrica incurridos, $18,000 mercancías $100,800
indirecta ($5,000) incurrida
Utilización de materiales directos Pago del pasivo por nóminas, Aplicación de los gastos (§) Costo de las
($48,000) y materiales indirectos ($4,000) $44,000 indirectos de fábrica, mercancías vendidas,
$26,460 $102,000
CONTROL DE PRODUCCIÓN CONTROL DE PRODUCTOS
CONTROL DE ALMACENES EN PROCESO TERMINADOS
60,000 52,000 (2) 48,000 108,800
(3) 39,000
(6) 26,460
CONTROL DE GASTOS
INDIRECTOS POR
DEPARTAMENTO DE FABRICA
4,000
'3) 5,000
o
ce 5) 18,000
o
NOMINAS ACUMULADAS
44,000 44,000
GASTOS INDIRECTOS COSTO DE LAS
DE FABRICA APLICADOS MERCANCÍAS VENDIDAS
26,460 102,000
CUENTAS POR PAGAR
60,000
11,000
DEPRECIACIÓN
ACUMULADA SEGUROS NO VENCIDOS EFECTIVO
6,000 © 1,000 44,000

8. REGISTROS DEL COSTO REGISTROS DE
REGISTROS DE ALMACENES POR ORDENES DE TRABAJO EXISTENCIAS TERMINADAS
•W-SSK3WSSB
¡ Gastos {
ndirectos
aplicados
Registros del Facturas
costo por de ventas
órdenes de costeadas
Copia de Copia de la trabajo
Copia de Boletas
la factura solicitud terminadas
la solicitud de trabajo
x o del a los a los • Tasa
informe de almacenes almacenes
< recepción
presupuestada
ce sobre la base
o REGISTROS DEL COSTO DE LOS GASTOS de horas de mano
INDIRECTOS POR DEPARTAMENTO DE FABRICA —¡ de obra
NOTA: El tipo de documento
fuente usado se señala al final
de la flecha. Estos asientos
aparecerían en forma mucho
más detallada en el mayor auxiliar
que en el mayor general.
Copia de Boleta de trabajo Facturas,
la solicitud o análisis autorizaciones
a los de nóminas especiales
almacenes

9. Se carga a Control de almacenes el resumen de las compras de materiales di-
rectos e indirectos debido a que el almacenista es el responsable de ellos. Los re-
gistros auxiliares para Control de almacenes serían los registros de inventarios
perpetuos llamados registros de almacenes. Como mínimo, estos registros deben
contener columnas de cantidades para recepciones, entregas y saldos. La figura
4-6 es un ejemplo de un registro de almacenes.
2. Para registrar las entregas de materiales directos e indirectos:
Control de la producción en proceso 48,000
Control de gastos indirectos del departamento
de fábrica (materiales indirectos) 4,000
Control de almacenes 52,000
FIGURA 4-6
Registro de almacenes
. , , Ménsulas AF 462
yrticulo
Recibidos Entregados Saldo
Costo Costo Costo Costo Costo Costo
Fecha Referencia Cantidad unit. total Cantidad unit. total Cantidad unit. total
Z//0 v/o/4 30O Z0O 750 300 ¿50 750
&Z2 *w 80 Z5O ZOO ZZO Z5O 550
FIGURA 4-7
Registro del costo de gastos indirectos por departamento de fábrica
Prima Otra
Documento Materiales Manejo de Tiempo por tiempo mano de Servicios Depre-
Fecha fuente Lubricantes indirectos materiales ocioso extra obra públicos Seguros ciación
Solicitudes XX XX
Resumen de
mano de obra XX XX XX XX
Facturas XX
Memoranda
especiales del
contador en
jefe sobre
scumulaciones
pagos adelan-
XX XX XX
tados, etc.

10. La responsabilidad se establece mediante el uso de solicitudes a los almace-
nes (en ocasiones llamadas solicitudes de materiales) como la base para hacer los
cargos a los departamentos. En la figura 4-2 se presentó una solicitud a los alma-
cenes. Las solicitudes se acumulan y se asientan en el diario mensualmente.
Los materiales directos se cargan a las órdenes de trabajo; los materiales in-
directos (suministros) se cargan a los registros del costo de gastos indirectos por
departamentos individuales, los que forman un mayor auxiliar para el Control de
gastos indirectos del departamento de fábrica. En la contabilidad de costos por
órdenes de trabajo se puede mantener una sola cuenta de Control de gastos indi-
rectos del departamento de fábrica en el mayor general. El detalle de los gastos
indirectos de fábrica se carga a los departamentos y se registra en mayores auxi-
liares de gastos indirectos del departamento (registros de costos de gastos indirec-
tos del departamento). (Véase la figura 4-7.) A su vez los gastos indirectos se apli-
can a las órdenes de trabajo, en la forma que se describirá más adelante en este
ejemplo.
3. Para registrar la incurrencia en costos de nóminas de fábrica:
Control de producción en proceso (mano de obra directa) 39,000
Control de gastos indirectos del departamento
de fábrica (mano de obra indirecta) 5,000
Nómina acumulada 44,000
En este ejemplo no se toman en cuenta las retenciones que se le hagan a los
empleados. Se establece la responsabilidad mediante el uso de boletas de trabajo
(figura 4-3) o resúmenes individuales de tiempo, como la base para identificar la
mano de obra directa con las órdenes de trabajo que le correspondan y la mano
de obra directa e indirecta con los departamentos. Las tarjetas de checar (figura
4-4) son muy utilizadas como registros de asistencia y como la base para el cálculo
de las nóminas.
4. Para registrar el pago de la nómina del mes:
Nóminas acumuladas 44,000
Efectivo 44,000
Los pagos reales y los asientos se pueden realizar cada semana, aunque los
costos de nóminas en que se incurra (asiento 3) se registren mensualmente. La
razón para este procedimiento es que pocas veces los días de pago coinciden con el
periodo contable usual (el mes) para el que se acumulan los costos en el mayor ge-
neral.2 Por lo tanto normalmente la cuenta Nóminas acumuladas aparece en la
forma siguiente:
2 Para un tratamiento detallado de la mecánica de la contabilidad de nóminas véase el
Apéndice 17, que se puede estudiar en estos momentos si así se desea sin que se pierda
107 continuidad.
I

11. Nóminas acumuladas
Pagos x Ingresos brutos:
x
X
X
El saldo representa los
salarlos devengados
pero no pagados x
5. Para registrar la incurrencia de otros costos de gastos indirectos de fábrica:
Control de gastos indirectos por departamentos de fábrica* 18,000
Cuentas por pagar 11,000
Seguros no vencidos 1,000
Depreciación acumulada-equipos 6,000
"Servicios públicos, reparaciones, etc. $11,000
Seguros 1,000
Depreciación $6,000
$18,000
El detalle de estos costos se distribuye a las columnas apropiadas de los regis-
tros de costos de gastos indirectos del departamento individual que integran el
mayor auxiliar para el Control de gastos indirectos del departamento de fábrica.
Los documentos básicos para estas distribuciones pueden ser comprobantes, fac-
turas, o memoranda especiales del funcionario contable responsable.
6. Para registrar la aplicación de los gastos indirectos de fábrica a los registros de ór-
denes de trabajo:
Control de producción en proceso 26,460
Gastos indirectos de fábrica aplicados* 26,460
"Aguise utilizó el costeo por absorción. Como se explicó en el capítulo anterior, el costeo por ab-
sorción es el procedimiento normal de aplicar a los productos los gastos indirectos de producción,
tanto variables como fijos.
Los gastos indirectos aplicados son los gastos indirectos de fábrica asignados a
los productos (o servicios) por lo general utilizando alguna tasa presupuestada
(predeterminada). La tasa presupuestada de gastos indirectos utilizada en este
caso es de $2.70 por hora de mano de obra directa. El importe total de gastos in-
directos aplicados a una orden de trabajo en particular depende de la cantidad
de horas reales de mano de obra directa usadas en ese trabajo. Se supuso que para
todas las órdenes de trabajo se usaron 9,800 horas de mano de obra directa, dan-
do como resultado una aplicación total de gastos indirectos de 9,800 X $2.70 =
$26,460. En una sección posterior de este capítulo se explica este asiento.
7. Para registrar la terminación de las órdenes de trabajo. Nos. 101-108:
Capitulo 4 Control de productos terminados 108,800
Control de producción en proceso 108,800

12. Según se terminan las órdenes de trabajo se suman los registros del costo por
órdenes de trabajo. Obsérvese en particular que los totales están integrados por el
material directo real, la mano de obra directa real y los gastos indirectos de fábri-
ca aplicados. Algunas empresas utilizan los registros del costo de las órdenes de
trabajo terminadas como su mayor auxiliar para los productos terminados. Otras
compañías usan tarjetas de existencias terminadas por separado o registros simila-
res para integrar un mayor auxiliar.
8. Para registrar el costo de las mercancías vendidas:
Costo de las mercancías vendidas (en ocasiones se le llama costo de ventas) 102,000
Control de productos terminados 102,000
Normalmente los ocho asientos de resumen se hacen cada mes. Como ya se
recalcó, la mayor parte de la información acumulada se utiliza para recopilar los
detalles diarios que se registran en los mayores auxiliares. Existe una gran canti-
dad de detalles diarios que se incorporan a los mayores auxiliares, en contraste
con los resúmenes de estos detalles que se pasan mensualmente al mayor general.
Cada vez es más usual que estos "mayores" se conserven en una computadora en
lugar de hacerlo en hojas sueltas.
Al llegar a este punto por favor deténgase y revise de nuevo los ocho
asientos del ejemplo, uno a uno.
PROPOSITO DE CONTROL EN LAS INDUSTRIAS FABRILES Y DE SERVICIOS
El ejemplo del mayor general de los costos primos^— materiales directos y mano
de obra directa— ha resaltado el propósito del costeo de productos. Los costos
primos se aplican a los productos según se identifican los materiales y mano de
obra con las órdenes de trabajo en particular. Sin embargo, el registro del costo
por órdenes de trabajo se usa para algo más que tan sólo acumular costos para fines
de inventarios. También son importantes los propósitos de planeación y control.
Por ejemplo, las comparaciones de los costos presupuestados y los costos reales del
producto pueden influir sobre los gerentes con relación a la fijación de precios en
el futuro y a la importancia relativa dada a diversos productos o servicios.
La planeación y el control de los costos de órdenes de trabajo son similares
en las industrias de producción, construcción y servicios. Al planear cada trabajo,
se predicen las cantidades estimadas de materiales directos y el número de horas
de mano de obra directa. Los precios y las tasas de salarios apropiados se multi-
plican por las cantidades físicas correspondientes. También se incluyen los gastos
indirectos, por lo general sobre la base de horas de mano de obra directa o de im-
portes de mano de obra directa. El resultado es el costo total presupuestado del
trabajo.
Como ejemplo considérese un servicio como pudiera ser la auditoría realizada
por una firma de contadores públicos. Uno de los socios planearía el trabajo uti-
lizando estos planes para cotizarle los honorarios al cliente y supervisar el progreso
del trabajo al comparar las horas acumuladas hasta la fecha con el presupuesto
original y el estimado de las horas que faltan para terminar el trabajo. Para más
información sobre este tema véase el capítulo 17.

13. PRESENTACIÓN DE INFORMES DE LOS CENTROS
DE RESPONSABILIDAD
Como se mencionó al principio de este capítulo, los contadores acumulan los cos-
tos tanto mediante los centros de responsabilidad como por órdenes de trabajo.
¿Por qué? Para cumplir con el propósito de planeación y control de la contabili-
dad de costos. Los gerentes controlan observando personalmente las actividades y
además examinando los informes contables.
Considérense los materiales directos y la mano de obra directa que se cargan
directamente a las órdenes de trabajo para fines de costeo del producto. Las mis-
mas solicitudes a los almacenes y las boletas de trabajo identifican la responsabili-
dad departamental por el uso de materiales y mano de obra. Estos registros se
usan para medir el desempeño departamental cada mes. Por ejemplo, en la compu-
tadora se puede obtener con facilidad un total de las solicitudes al almacén y de
las boletas de trabajo, clasificados por departamento, de cualquier mes. Después
se puede preparar un informe de desempeño departamental que compare los cos-
tos presupuestados y los reales de los materiales directos, la mano de obra directa
y los gastos indirectos de fábrica. Además de que el uso del material directo se
puede informar cada hora, mientras que el uso de mano de obra directa se puede
informar diariamente, con frecuencia sólo en cantidades físicas.
El alcance de la contabilidad administrativa se extiende mucho más allá y es
mucho más profundo que el simple trabajo de llevar mayores generales y auxilia-
res. Los gerentes quizás deseen una rápida retroalimentación con relación a cos-
tos importantes como son los materiales directos o la mano de obra directa, y la
desean con demasiada rapidez como para esperar por los informes basados en los
saldos del mayor. En estos casos no es necesario mantener un registro auxiliar
multicolumnar de los costos por departamentos para los materiales directos, la
mano de obra directa y las partidas de gastos indirectos. En lugar de ello, por lo
general el registro del costo de gastos indirectos por departamento se mantiene
por separado, mientras que se producen automáticamente informes del uso del
material directo y la utilización de la mano de obra en resúmenes de las solici-
tudes y las boletas de trabajo. Por consiguiente, los documentos fuente para los
materiales directos y la mano de obra directa se usan directamente como la ba-
se para el control sin necesidad de hacer que se resuman formalmente por de-
partamentos en mayores auxiliares o en el mayor general.
APLICACIÓN DE LOS GASTOS INDIRECTOS DE FABRICA
Asignación El asiento 6 (véase la página 108) en el ejemplo maestro, utilizó una tasa presu-
de los gastos puestada de gastos indirectos para aplicar los gastos indirectos de fábrica al pro-
indírectOS ducto. Los materiales directos y la mano de obra directa se pueden identificar es-
al producto pecíficamente con las unidades físicas con las que se ha trabajado mediante las
solicitudes a los almacenes y las boletas de trabajo. Sin embargo, por su propia
naturaleza, los gastos indirectos de fábrica no se pueden identificar directamente
Capítulo 4 Con las unidades físicas. A pesar de ello sería imposible la elaboración de bienes
] ] Q sin incurrir en costos de gastos indirectos tales como depreciación, desplazamien-

14. to de materiales, servicios de conserjería, reparaciones, impuestos sobre las pro-
piedades, calefacción e iluminación.
Los gastos indirectos se aplican a los productos (los absorben) debido al de-
seo de la administración de obtener una aproximación lo más exacta posible al
costo de los diferentes productos. Para que estos costos puedan ser de ayuda a la
administración para fijar el precio del producto, determinar la utilidad y valuar
los inventarios, tienen que ser oportunos y exactos. Si el propósito fuera aplicar
todos los gastos indirectos reales a la producción real del año, la aplicación más
exacta de los gastos indirectos sólo se podría hacer al finalizar el año, una vez que
se determinaran los resultados reales. Sin embargo, este momento sería demasia-
do tarde. Los gerentes quieren información sobre el costo del producto a través
del año. Por lo tanto las tasas de aplicación de los gastos indirectos normalmente
se presupuestan, es decir, se calculan antes de la producción.
Función Los contadores han seleccionado un proceso anual para promediar y aplicar los
de la tasa Bastos indirectos de fábrica a los productos. Los pasos acostumbrados son:
presupuestada
1. Seleccionar una tasa base (una base de aplicación del costo) que se utilice como de-
nominador común para todos los productos. Algunos ejemplos son las horas de ma-
no de obra directa, el costo de la mano de obra directa y las horas de máquina. La
base de aplicación debe ser la mejor medida disponible de las relaciones de causa y
efecto entre los costos de gastos indirectos y el volumen de la producción.
2. Preparar un presupuesto de gastos indirectos de fábrica para el periodo de la pla-
neación, por lo general un año. Las dos partidas básicas son a) los gastos indirectos
totales presupuestados y b) el volumen total presupuestado de la tasa base.
3. Calcular la tasa presupuestada de gastos indirectos de fábrica dividiendo los gastos
indirectos totales presupuestados entre la tasa base presupuestada.
4. Obtener la información de base real (por ejemplo, las horas de mano de obra direc-
ta) según avanza el año.
5. Aplicar los gastos indirectos presupuestados a las órdenes de trabajo al multiplicar
la tasa presupuestada por la información base real.
6. Al finalizar el año explicar las diferencias existentes entre la cantidad de gastos in-
directos en que se incurrió realmente y los gastos indirectos aplicados a los productos.
Como ejemplo, una compañía puede presupuestar sus gastos indirecto^ ae
fábrica para el siguiente año, tal como se muestra en la figura 4-8. Supóngase que
el pronóstico se basa en un volumen de actividad expresado en horas de mano de
obra directa. Por lo tanto, si los pronósticos detallados dan como resultado la pre-
dicción de gastos indirectos totales por $324,000 para el año próximo y se estima
un nivel de actividad de 120,000 horas de mano de obra directa, la tasa presu-
puestada de gastos indirectos sería
Castos indirectos totales presupuestados $324,000 .„_ __ ,
Tn ;
Volumen total presupuestado j = 120,000 = $2.70 por hora
IQ ' / > n
(Este ejemplo supone que resulta adecuada una sola tasa de gastos indirectos para
toda la planta. Este cálculo es exageradamente simple. Normalmente existen di-
ferentes tasas presupuestadas de gastos indirectos para los distintos departamen-
tos. En el capítulo 13, que se puede estudiar si así se desea, se dan ejemplos de
111 aquéllas y se explican.)

15. FIGURA 4-8
Presupuesto de gastos indirectos de fábrica para el año terminado en 19_1
Gastos indirectos pronosticados:
Partidas variables:
Lubricantes $ 8,000
Otros suministros 40,000
Movimiento de materiales* 21,000
Tiempo ocioso* * 4,000
Prima por tiempo extra 8,000
Otra mano de obra - 65,000
Servicios públicos y otros gastos indirectos variables 58,000
Total de gastos indirectos variables $204,000
Partidas fijas:
Seguros $ 5,000
Depreciación 65,000
Supervisión 31,000
Otros gastos indirectos fijos 19,000
Total de gastos indirectos fijos $120,000
Total de gastos indirectos presupuestados $324,000
Dividido entre:
Horas presupuestadas de mano de obra directa 120,000
Tasa por hora presupuestada de gastos indirectos $ 2.70
*Costo de mono de obra de mover materiales directos e indirectos.
**Costo de mano de obra incurrido por el tiempo de los empleados
no dedicados a la producción. Entre las causas que lo motivan se
incluyen fallas de tos equipos, mala programación, escasez de
materiales, efe.
La tasa de $2.70 se utilizaría para el costeo de las órdenes de trabajo. Por
ejemplo, supóngase que el registro del costo por órdenes de trabajo para la Orden
de trabajo 323 incluía la siguiente información:
Costo real del material directo $100
Costo real de la mano de obra directa $280
Horas reales de mano de obra directa 40
Los gastos indirectos que se aplicarían a la Orden de trabajo 323 serían: 40 horas
reales multiplicadas por la tasa presupuestada de $2.70 o sea $108. El costo total
de la Orden de-trabajo 323 sería: $100 más $280 más $108, es decir, $488.
Si los resultados reales del año están de acuerdo con la predicción de un cos-
to de gastos indirectos de $324,000 y un nivel de volumen de 120,000 horas de
mano de obra directa, el costo total de los gastos indirectos habrá sido aplicado
exactamente a los productos trabajados durante el año. La idea básica de este
enfoque es usar un promedio anual del costo de gastos indirectos por hora sin
cambiar esta tasa al costear las órdenes de trabajo cada día o cada mes.
Tasa anua I izada ¿Se deben fijar las tasas de gastos indirectos de acuerdo a la actividad semanal,
mensual, o anual? Dos condiciones importantes han impulsado el uso de una base
anualizada para la tasa presupuestada:

16. 1. Para superar las fluctuaciones en los costos por unidad calculados que resultarían
debido a las fluctuaciones en el nivel de volumen (la razón del denominador) de un
mes a otro. Esta es la razón principal.
2. Para superar las fluctuaciones en el costo por unidad calculado que resultaría debi-
do a las variaciones estacionales, de calendario y otras peculiares en el nivel del cos-
to total de gastos indirectos (la razón del numerador) en que se incurre cada mes.
LA RAZÓN DEL DENOMINADOR: FLUCTUACIONES EN LA ACTUALIDAD MENSUAL Al-
gunos costos de gastos indirectos son variables (por ejemplo, los suministros y la
mano de obra indirecta), en tanto que otros son fijos (por ejemplo, los impuestos
sobre las propiedades, el alquiler y la depreciación). Si la producción fluctúa de
un mes a otro la incurrencia en gastos indirectos variables totales debe cambiar
en proporción directa a las variaciones en la producción, mientras que el total de
los gastos indirectos fijos permanecerá sin cambios. Estas relaciones significan
que las tasas de gastos indirectos basadas en el volumen mensual pueden presen-
tar grandes diferencias de un mes a otro tan sólo debido a las fluctuaciones en el
volumen sobre el cual se distribuyen los gastos indirectos fijos.
La figura 4-9 presenta un ejemplo de una compañía que adapta la produc-
ción de su único producto a un patrón de ventas altamente estacional. Pocas per-
FIGURA 4-9
Tasas de gastos indirectos mensuales en comparación con las anuales
TOTAL DE GASTOS
INDIRECTOS DE FABRICA
PRESUPUESTADOS
HORAS TASA TASA
DE MANO MENSUAL ANUAL
($50,000 mensuales DE OBRA POR HORA* POR HORA*
MES más $1 por hora) DIRECTA
Enero $ 70,000 20,000 $ 3.50 $3.715
Febrero 80,000 30,000 2.67 3.715
Marzo 90,000 40,000 2.25 3.715
Abril 100,000 50,000 2.00 3.715
Mayo 65,000 15,000 4.33 3.715
Junio 60,000 10,000 6.00 3.715
Julio 55,000 5,000 11.00 3.715
Agosto 51,000 1,000 51.00 3.715
Septiembre 55,000 5,000 11.00 3.715
Octubre 60,000 10,000 6.00 3.715
Noviembre 65,000 15,000 4.33 3.715
Diciembre 70,000 20,000 3.50 3.715
$821,000 221,000 3.715
*Obsérvese que en este caso la fluctuación se basa únicamente en lapresencia de gastos
indirectos fijos. Por definición, la tasa de gastos indirectos variables sería $1.00 con
independencia de si se utilizaran tasas mensuales o anuales.
"Se puede subdividir en la forma siguiente:
lasa de gastos indirectos variables = $821^0 H[$5W)00 x 13 = $lu00
$600,000
Tasa de gastos indirectos fijos = 2.715
221,000
Tasa combinada de gastos indirectos $3,715
113

17. sonas respaldan el punto de vista de que un producto idéntico se debe registrar en
inventarios con une. tasa de gastos indirectos de $11.00 o $51.00 a finales de julio
o agosto y tan sólo una tasa de gastos indirectos de $2.25 o $2.00 a fines de marzo o
abril. Estas diferentes tasas de gastos indirectos no son representativas de las con-
diciones típicas, normales, de la producción. La administración se ha comprome-
tido a un nivel específico de costos fijos de acuerdo a las necesidades predecibles
mucho más allá de tan sólo treinta días. Por lo tanto, cuando la producción fluc-
túa, las tasas de gastos indirectos mensuales pueden ser volátiles. Una tasa prome-
dio, anualizada, basada en la relación del total de gastos indirectos anuales con el
volumen total anual, es la más representativa de las relaciones típicas entre el cos-
to total y el volumen que una tasa mensual.
LA RAZÓN DEL NUMERADOR: PECULIARIDADES DE PARTIDAS ESPECÍFICAS DE GASTOS
INDIRECTOS La fluctuación en el volumen mensual más bien que la fluctuación
en los costos mensuales incurridos, es la razón principal para utilizar una tasa
anualizada de gastos indirectos. A pesar de ello se incurre en ciertos costos en can-
tidades diferentes en distintos momentos del año. Si tan sólo se tomaran en cuen-
ta los costos de un mes, por ejemplo, el costo de la calefacción se cargaría sólo a la
producción de invierno y el costo del acondicionamiento de aire sólo a la produc-
ción del verano.
Algunos ejemplos típicos de comportamiento errático incluyen las repara-
ciones, el mantenimiento y ciertos materiales indirectos solicitados en un mes y
que serán consumidos en dos o más meses. Estas partidas se pueden cargar a un
departamento sobre la base de las órdenes o solicitudes mensuales de reparación.
Sin embargo, los beneficios de esos cargos pueden extenderse con mucha facili-
dad a lo largo de varios meses de producción. Los conceptos de la contabilidad
por acumulaciones afirman que sería ilógico cargarle a un solo mes costos ocasio-
nados por varios meses de operaciones.
Los propios calendarios tienen un diseño poco sistemático; algunos meses
tienen veinte días laborables mientras que otros tienen veintidós o más. ¿Es razo-,
nable decir que un producto hecho en febrero debe recibir una parte mayor de
gastos indirectos, como depreciación e impuestos a la propiedad, que si hubiera
sido hecho en marzo?
Otras partidas erráticas que distorsionan las tasas mensuales de gastos indi-
rectos son el pago de vacaciones y días festivos, los honorarios profesionales, las
suscripciones que vencen en un rnes, los costos adicionales del aprendizaje y el
tiempo ocioso relacionado con la instalación de una nueva máquina o línea de
productos.
Todos los costos y peculiaridades que se acaban de mencionar se reúnen en
el agrupamiento anual de gastos indirectos junto con los tipos de gastos indirectos
que sí tienen patrones uniformes de comportamiento (por ejemplo, muchos mate-
riales indirectos y mano de obra indirecta). En otras palabras, los contadores alzan
las manos y dicen, "Tenemos que comenzar por alguna parte así que vamos a
agrupar los gastos indirectos del año y desarrollar una tasa anual de gastos indi-
rectos son el pago de vacaciones y días festivos, los honorarios profesionales, las
costos específicos de gastos indirectos." Este enfoque proporciona un costo nor-
mal del producto que se basa en un promedio anual en lugar del llamado costo
Capítulo 4 reai dei producto que resulta afectado con las fluctuaciones de un mes a otro
1 1 4 en el volumen de la producción y por el comportamiento errático o estacional

18. de muchos costos de gastos indirectos. Con frecuencia este costo normal se usa
como el punto de partida para fijar y evaluar los precios de venta de los productos.
Procedimientos A continuación se observará cómo las nociones que se acaban de presentar afec-
en el mayor para tan el procedimiento en el mayor general y en el auxiliar. Algunos estudiantes tie-
los gastos nen problemas para comprender esta fase del costeo del producto. Se justifica un
indirectos estudio especial de esta sección.
A medida que los costos de gastos indirectos se incurren por los departamen-
tos de un mes a otro, estos costos "reales" se cargan detalladamente a los registros
del costo de gastos indirectos por departamentos (el mayor auxiliar) y en forma
resumida a control de gastos indirectos por departamentos de fábrica. Estos cos-
tos se acumulan semanal o mensualmente con independencia de la forma en que
se apliquen los gastos indirectos de fábrica a las órdenes de trabajo específicas.
Este procedimiento de mayor cumple con el propósito del control gerencial de los
gastos indirectos. Estos costos reales se comparan con las cantidades presupuesta-
das en los informes del desempeño por departamentos.
Dado que una tasa presupuestada de gastos indirectos (por ejemplo, $3.715
por hora de mano de obra directa) es un promedio utilizado para aplicar los costos
a los productos, el costeo diario, semanal o mensual del inventario es indepen-
diente de la incurrencia real de los costos de gastos indirectos por los departamen-
tos. Por este motivo en cualquier momento determinado del año el saldo de Control
de gastos indirectos por departamentos de fábrica es poco probable que coincida
con el importe aplicado al producto. De esta forma se puede ejercer un control
gerencial al comparar por ejemplo el costo real de los lubricantes usados con el
presupuesto para lubricantes. Los lubricantes realmente usados se acumulan en
el registro del costo de gastos indirectos por departamentos. Para el costeo del
producto todas las partidas de gastos indirectos se agrupan, se calcula una tasa
presupuestada anual promedio de gastos indirectos y esta tasa promedio se usa en
las órdenes de trabajo para costear la Producción en proceso. El uso de un prome-
dio anual da como resultado que los inventarios contengan una parte normaliza-
da de los gastos indirectos de fábrica.
La mayoría de los contadores realzan esta peculiaridad de la contabilidad
de los gastos indirectos al limitar la cuenta Control de gastos indirectos por depar-
tamentos de fábrica a la acumulación de los cargos "reales" de gastos indirectos
incurridos. Los contadores establecen una cuenta por separado llamada Gastos in-
directos de fábrica aplicados (a la que en ocasiones se le llama Gastos indirectos
de fábrica absorbidos), en forma muy parecida a como la Depreciación acumu-
lada-maquinaria es una cuenta por separado de Maquinaria. A continuación se
presenta un ejemplo:
Cuentas por pagar, Control de gastos indirectos
Seguros no vencidos, etc. por departamento de fábrica
A
Pasivos o Gastos
reducciones de indirectos
los saldos de "reales"
115 activos

19. Castos indirectos de fábrica aplicados Control de producción en proceso
^7 "
Gastos Gastos
indirectos indirectos
aplicados aplicados
Gastos indirectos El funcionamiento de las cuentas de mayor para el gasto indirecto se puede com-
subaplicados o prender con más claridad si se continúa el ejemplo maestro (tal corno se presentó
Sobreaplicados en 1a figura 4-5, pág. 104). Supóngase que los asientos del mes son de enero, el pri-
mer mes del año de la compañía. Los pases aparecerían en la forma siguiente:
Control de gastos indirectos
por departamento de fábrica Gastos indirectos de fábrica aplicados
Ene. 31(2) 4,000 Ene. 31(6) 26,460
Ene. 31(3) 5,000
Ene. 31(5) 18,000
Ene. 31
Saldo 27,000
Los débitos mensuales a Gastos indirectos por departamentos de fábrica rara
vez serán iguales a los créditos mensuales a Gastos indirectos de fábrica aplicados.
Por ejemplo, en enero existe una diferencia de $540 entre los dos saldos. A este
importe de $540 se le conoce normalmente como gastos indirectos subaplicados (o
subabsorbidos). Los gastos indirectos están subaplicados cuando el saldo aplica-
do es inferior al saldo incurrido (real); están sobreaplicados cuando el saldo
aplicado excede al saldo incurrido.
Aunque es raro que coincidan los saldos al fin del mes, por lo general los sal-
dos finales al terminar el año no son demasiado diferentes. Véanse los siguientes
casos para el año 19 2 (en millares):
CASCA CASOB
Gastos indirectos de fábrica
Incurridos $600,000 $600,000
Aplicados 550.000 640,000
Subaplicados $ 50,000
Sobreaplicados $ 40.000
Incurrido Incurrido
600,000 600,000
Aplicado Aplicado
550,000 I 640,000
Capítulo 4 Saldo neto de las dos cuentas
relacionadas al finalizar el año 50,000 db. 40,000 cr.
116

20. Contabilización ¿Qué le ocurre a los gastos indirectos subaplicados (o sobreaplicados) al finalizar
al final del año el año? Supóngase que la cantidad sea pequeña, por ejemplo, menos del 10% del
importe total incurrido. En ese caso la mayoría de los contadores está a favor de
cerrar las cuentas de incurrido y aplicado una contra la otra; por lo general la di-
ferencia neta entre los saldos de las dos cuentas relacionadas se considera como
un ajuste del Costo de las mercancías vendidas. En el ejemplo, la subaplicación
de $50,000 se contabilizaría en la forma siguiente:
Costo de las mercancías vendidas $50,000
Gastos indirectos de fábrica aplicados 550,000
Control de gastos indirectos de fábrica por departamentos $600,000
Para cerrar las cuentas de gastos indirectos y
cargar los gastos indirectos subaplicados a
Costo de las mercancías vendidas. (Si hay
una sobreaplicación de los gastos indirectos
la sobreaplicación se acreditaría a Costo de
las mercancías vendidas.)
Suponga que se estima que el importe de los gastos indirectos subaplicados
de $50,000 es relativamente grande, bien sea en relación con el importe total in-
currido, el costo total de las mercancías vendidas, la utilidad neta en operación, o
alguna otra prueba de su importancia. En este caso los contadores están a favor
del prorrateo, la distribución de los gastos directos subaplicados o sobreaplicados
entre diversos inventarios y el costo de las mercancías vendidas. En este ejemplo
los $50,000 se distribuirían entre tres cuentas relevantes. Supóngase que los saldos
finales antes del prorrateo sean los que aparecen en la columna a) que se presenta
a continuación. En la columna b) los $50,000 se distribuyen entre tres cuentas
apropiadas en proporción a sus saldos finales antes del prorrateo, dando como re-
sultado los saldos ajustados en la columna c):
a) b) c)
SALDO SIN PRORRATEO DE LOS GASTOS SALDO
AJUSTAR AL INDIRECTOS SUBAPLICADOS AJUSTADO AL
FINALIZAR 19_1 FINALIZAR 19_1
Producción en proceso $ 125,000 125/1,250 x 50,000 == $ 5,000 $ 130,000
Productos terminados 500,000 500/1,250 x 50,000 == 20,000 520,000
Costo de la mercancía 625,000 625/1,250 x 50,000 == 25,000 650,000
vendida $1,250,000 $50,000 $1,300,000
A continuación se presenta el asiento de diario para este prorrateo:
Costo de las mercancías vendidas 25,000
Control de productos terminados 20,000
Control de producción en proceso 15,000
Gastos indirectos de fábrica aplicados 550,000
Control de gastos indirectos de fábrica por departamentos 600,000
Para cerrar las cuentas de gastos indirectos y
prorratear los gastos indirectos subaplicados
entre las tres cuentas relevantes
En las situaciones prácticas el prorrateo sólo se lleva a cabo cuando las valuacio-
117 nes del inventario resultarían afectadas en forma significativa (importante).

21. La figura 4-10 es una comparación gráfica de los dos métodos de eliminar
los gastos indirectos subaplicados al finalizar el año. Sin importar cuál de los dos
métodos se utilice, los gastos indirectos subaplicados no se mantienen en las cuen-
tas de gastos indirectos más allá del final del año. Es decir, los saldos finales en las
cuentas Control de gastos indirectos de fábrica por departamentos y Gastos indi-
rectos de fábrica aplicados se cierran y por consiguiente se convierten en cero a)
final de cada año. (Una sección del capítulo 8 describe la contabilización de lof
gastos indirectos subaplicados y sobreaplicados en los estados financieros proví
sionales.)
Suposiciones El método de prorrateo se podría perfeccionar aún más. Teóricamente el prorra-
en la práctica teo debe ser en proporción al componente de gastos indirectos aplicados sin ajustar
en las tres cuentas descritas, no así sus saldos finales sin ajustar. El último método
es defectuoso debido a que no reconoce que las proporciones del material directo,
la mano de obra directa y los costos de gastos indirectos es raro que sean constan-
tes entre todas las órdenes de trabajo representadas en las tres cuentas. Por ejem-
plo, algunos trabajos de mobiliario quizás contengan altas proporciones de maderas
valiosas, mientras que otros trabajos quizás contengan madera barata o plástico;
a pesar de ello la mano de obra directa para cada trabajo puede ser aproximada-
mente la misma. Después de todo, el objetivo fundamental del prorrateo es obte-
ner una mejor aproximación de los costos "reales" de la Producción en proceso,
los Productos terminados y el Costo de las mercancías vendidas. Puesto que los
FIGURA 4-10
Cancelación al finalizar el año de los gastos indirectos de fábrica subaplicados
(CMV = costo de la mercancía vendida)
MÉTODO UNO: CANCELACIÓN INMEDIATA
Costo del producto Tratamiento de los gastos
Gastos indirectos de fábrica antes de la cancelación ajustados como CMV
Producción '4~; Al momento en
Incurridos : en proceso _ $125,000U $125,OOQ ue son vendidos
Productos , 500,000 r (después del
Aplicados" j
terminados -' 500,000^
-í~"~. ~~"~ '-' * " '•=-/-- año actual!
Subaplicados- 625,000 ¡ '675,000 Para el año actual
MÉTODO DOS: PRORRATEO ENTRE LOS INVENTARIOS
Costo del producto Tratamiento de ajuste
Gastos indirectos de fábrica antes del prorrateo de los gastos como CMV
, ,; -j* Al momento en
Incurridos $5QOO
'•"'""">. $130,000»'que sonvendidos
en proceso
Aplicados 4 Productos ,jt 500,000 r 520,0001 (después del
terminados, j,^ , ,.. - . l año actual
Subaplicados CMV '- J '625,000 Para el año aetual

22. gastos indirectos se aplicaron usando una tasa presupuestada, idealmente todos
esos gastos indirectos deben estar sujetos a ser ajustados a lo "real" en cualquier
cuenta en donde estén en la actualidad los gastos indirectos aplicados.
Las compañías modernas cada vez están más conscientes del control de in-
ventarios, que tiende a aumentar la proporción del Costo de las mercancías ven-
didas con relación a la Producción en proceso y los Productos terminados. Más
aún, los saldos de inventarios de las compañías con costeo por órdenes de trabajo
por lo general son relativamente bajos debido a que las mercancías se fabrican en
respuesta a órdenes de ventas específicas. Por consiguiente, es poco probable que
ocasione errores importantes el dejar de prorratear los gastos indirectos subapli-
cados o sobreaplicados.
Si se examina la contabilización práctica de los gastos indirectos se puede
observar con facilidad cómo opera el concepto de costo-beneficio. Se utilizan pro-
medios para obtener las tasas presupuestadas. A su vez estas tasas presupuestadas
se utilizan para medir los inventarios y el costo de las mercancías vendidas y a fin
de año se usan cancelaciones directas de los gastos indirectos subaplicados o so-
breaplicados. Por supuesto que el prorrateo de los gastos indirectos subaplicados
o sobreaplicados a los inventarios daría aproximaciones más exactas de los costos
reales. No obstante, la mayoría de los gerentes y contadores creen que estos inten-
tos adicionales, con frecuencia costosos, de obtener mayor exactitud, pocas veces
brindarían información adicional útil. Por lo tanto el tratamiento que más se
utiliza es ajustar el Costo de las mercancías vendidas por todos los gastos indi-
rectos subaplicados o sobreaplicados.
Costeo real de Los aspectos más difíciles de estos primeros capítulos probablemente sea la gran
absorción y cantidad de nuevos términos y la contabilización de los gastos indirectos. Este ca-
costeo normal pítulo explica el costeo normal de absorción, que se puede distinguir del costeó
de absorción real de absorción:
Enfoque del capítulo 2, Enfoque del capítulo 4,
llamado costeo real por llamado costeo normal por
absorción: inventario de absorción: inventario de
producción en proceso producción en proceso
Materiales directos Costos reales Costos reales
Mano de obra directa Costos reales Costos reales
Gastos indirectos de Costos reales
fábrica variables Insumos reales
de la base de
aplicación
Gastos indirectos de Costos reales X
fábrica fijos Tasas presupues-
tadas de gastos
indirectos
El sistema de órdenes de trabajo que se describió en este capítulo se debe llamar
un sistema de costeo normal, no un sistema real de costeo, debido a que los gastos
indirectos se aplican a los productos sobre una base de promedios, o "normaliza-
da", para obtener valuaciones representativas de los inventarios. Por consiguiente
el costo normal (quizás más correctamente llamado costo normalizado) de los
119 productos manufacturados está integrado por material directo real, mano de

23. obra directa real y gastos indirectos aplicados (utilizando tasas presupuestadas
de gastos indirectos multiplicadas por los insumos reales).
El enfoque del capítulo 2 no aplicaría los gastos indirectos a los productos
hasta finalizar el periodo fiscal. Entonces los gastos indirectos reales se utilizarían
para calcular los costos de los productos trabajados. Véase de nuevo el costo de
gastos indirectos de fábrica en la figura 4-5 (pág. 104). En el costeo real los Gastos
de fábrica aplicados serían $27,000 en lugar de los $26,460 utilizados en el costeo
normal. Todos los costos realmente incurridos quedarían exactamente compen-
sados por los costos aplicados a la Producción en proceso.
En muchas compañías el costeo normal ha reemplazado al costeo real debi-
do a que este último no proporciona los costos de los productos cuando son manu-
facturados. Por supuesto que es posible usar un sistema de costeo normal, más los
ajustes a fin de año, para obtener resultados finales que se aproximan bastante a
los resultados con el costeo real, como se mostró antes en el prorrateo de los gastos
indirectos subaplicados. Por lo tanto si los gerentes desean resultados anuales de
costeo "reales", se pueden utilizar prorrateos al final del año de los gastos indirec-
tos subaplicados o sobreaplicados, junto con el costeo normal que se utiliza du
rante el año.
Bases de La mayoría de los productores utilizan promedios amplios para aplicar los gastos
aplicación: indirectos a los productos. Por ejemplo, suponga que una compañía tiene dos de-
pasado y futuro partamentos, maquinado y montaje. A pesar de algunas diferencias básicas en
sus operaciones departamentales muchas compañías como éstas han utilizado
una tasa única para la aplicación de los gastos indirectos en toda la planta. Más
aún, las encuestas han mostrado, en forma consistente, que una amplia mayoría
de los productores (en muchas encuestas más del 90%) utilizan las horas de mano de
obra directa o el importe de la mano de obra directa como su base de aplicación.
¿Por qué utilizar diferentes tasas de gastos indirectos para cada departamento?
Porque permite vincular en forma más exacta los recursos reales usados según el
producto pasa a través de diversos departamentos. Piense en la automatización,
que ha hecho que los gastos indirectos se conviertan en una proporción mucho
mayor de los costos totales de producción y que la mano de obra directa sea una
proporción más pequeña. Algunas compañías han observado sus tasas de gastos
indirectos de fábrica como un porcentaje del costo de mano de obra directa, se
han elevado desde el 20% en la década de 1940 hasta el 1,500% y aún más en la
década de 1980. Por consiguiente, muchas compañías han desarrollado muchas
más bases departamentales de gastos indirectos y más tasas de aplicación de los
gastos indirectos dentro de cada departamento. Según las computadoras ayudan
a reducir los costos de recopilar información más detallada, habrán varias tasas
de gastos indirectos dentro de cada departamento. Algunos departamentos ten-
drán una tasa de gastos indirectos relacionada con el peso o costo de los materiales
directos utilizados, una tasa por separado relacionada con la mano de obra direc-
ta usada y otra tasa por separado relacionada con las horas de máquina emplea-
das.3
3En los capítulos 12 y 13 se estudian con más detalle estos temas. También véase "The Im-
, pact of Automation on Accounting for Indirect Costs, de H. R. Schwarzbach, en Manage-
* ment Accounting, diciembre de 1985, págs. 45-50, en el que se presenta información
1 20 sobre las prácticas de 112 empresas industriales.

24. COSTEO POR PROCESOS Y OPERACIÓN
Los dos polos opuestos del costeo de productos son el costeo por órdenes de traba-
jo y el costeo por procesos. El último es un sistema para aplicar los costos a produc-
tos iguales que se elaboran en grandes cantidades en forma continua y a través de
una serie de etapas de producción llamadas procesos. El costeo por procesos se en-
cuentra con mayor frecuencia en industrias como las de productos químicos, pe-
tróleo, textiles, pinturas; harina, fábricas de conservas, caucho, acero, vidrio,
procesamiento de alimentos, minería y cemento.
El sistema de costeo por procesos se utiliza también en industrias no manu-
factureras. Algunos ejemplos incluyen la compensación de los cheques en los ban-
cos, la clasificación del correo en las oficinas de correo, la preparación de alimentos
en expendios de comidas rápidas y el manejo de las primas en las compañías de
seguros. En la práctica con frecuencia no existen divisiones claras entre el costeo
por órdenes de trabajo y por procesos. En lugar de ello se encuentran muchos sis-
temas híbridos.
E¡ costeo del El ejemplo principal en este capítulo ha utilizado el costeo por órdenes de traba-
producto se jo. Tanto si se utiliza un sistema de costos por procesos o de costos por órdenes de
realiza mediante trabajo, los costos se acumulan para su control en una forma semejante. Sin em-
promedios bargo, normalmente la aplicación de los costos para el costeo del producto es mucho
más fácil en el costeo por procesos debido a que no existen las órdenes de trabajo
individuales. El punto más importante es que el costeo de productos con cuales-
quiera de los dos sistemas de costos es un proceso de promediar. El costo unitario
usado para fines de inventarios es el resultado de tomar algún costo acumulado
y dividirlo entre alguna medida de producción. La distinción fundamental
entre el costeo por órdenes de trabajo y el costeo por procesos es el tamaño del
denominador: En el costeo por órdenes de trabajo es pequeño (por ejemplo,
una pintura, cien circulares de publicidad, o una máquina empacadora espe-
cial); sin embargo en el costeo por procesos es grande (por ejemplo, miles de li-
bras, galones, o pies de tablas).
Unidades Suponga que la compañía del ejemplo produjo calculadoras manuales en grandes
equivalentes cantidades. Suponga que completó 10,000 unidades durante enero. Entonces el
costo unitario de las mercancías terminadas sería simplemente $108,800 (de la
cuenta Producción en proceso en la figura 4-5, pág. 104) -r- 10,000 = $10.88.
La principal dificultad en el costeo por procesos se encuentra en aplicar los
costos a los productos sin terminar, es decir mercancías que aún se encuentran en
proceso al finalizar el periodo contable. Por ejemplo, suponga que al finalizar el
mes se encontraban en proceso 1,000 calculadoras; por consiguiente, durante
enero se iniciaron 10,000 unidades pero sólo se terminaron por completo 9,000.
Todas las piezas se habían hecho o solicitado, pero sólo se había terminado la mi-
tad de la mano de obra para cada una de las 1,000 calculadoras. ¿Cuál fue la pro-
ducción de enero?
Una respuesta obvia sería 9,000 unidades terminadas más 1,000 unidades a
medio completar. Pero vacilaríamos para decir que la suma de la producción fue
] 21 10,000 unidades. ¿Por qué? Debido a que cada una de las unidades parcialmente

25. terminadas no es un sustituto perfecto de una unidad terminada. Por consiguien-
te se informa la producción no en unidades físicas, sino como unidades equivalentes.
Las unidades equivalentes son medidas de la producción en términos de las
cantidades de cada uno de los factores de la producción aplicados a ella. Es decir,
una unidad equivalente es un grupo de insumos (aplicaciones de trabajo) necesa-
rios para producir una unidad física de producción completa. En otras palabras,
una unidad equivalente es una medida de los factores de la producción-materiales
directos, mano de obra directa y gastos indirectos de fábrica.
Recuérdese que a la mano de obra directa más los gastos indirectos de fábri-
ca se les conoce como costos de conversión. En términos de unidades equivalentes
de costos de conversión, la producción en proceso final de 1,000 unidades a me-
dio terminar es equivalente a 500 unidades de producción terminada. En forma
similar una producción en proceso final de 750 unidades terminadas en dos terce-
ras partes, es equivalente a 500 unidades de producción terminada.
El concepto dé unidades equivalentes no está restringido a la tarea de apli-
car los costos a los productos. Más fundamentalmente, es un medio de medir las
actividades o la carga de trabajo en términos de un denominador común. Las
unidades equivalentes se encuentran a nuestro alrededor en todos los tipos de or-
ganizaciones, aunque quizás no en la forma usual que presentan los textos de con-
tabilidad de costos. Algunos ejemplos son los "equivalentes de tiempo completo"
para medir los puestos docentes y la inscripción de estudiantes. Las cervecerías
presentan su producción en barriles equivalentes a pesar de que la mayor parte de
sus productos reales quizás sean pequeñas latas y botellas.
Ejemplo del Para presentar un ejemplo básico de costeo por procesos, suponga, para mayor
costeo por facilidad, que todos los costos en la producción en proceso en la figura 4-5 corres-
procesos ponden a una compañía de un solo departamento:
UNIDADES EQUIVALENTES
UNIDADES Materiales Costos de
FLUJO DE LA PRODUCCIÓN FÍSICAS directos conversión
Iniciada y terminada 9-000 9,000 9,000
Producción en proceso, inventario final: 1,000
Materiales directos añadidos: 1,000 x 1 1,000
Costos de conversión añadidos: 1,000 x Va 500
Total contabilizado 10,000
Total del trabajo realizado 10,000 9,500
Costo total a contabilizar: $1 13,460
Materiales directos añadidos $48,000
Costos de conversión añadidos (mano de obra
por $39,000 + gastos indirectos aplicados $26,460) $65,460
Dividir entre las unidades equivalentes del trabajo realizado 10,000 9,500
Costo unitario $4.80 $6.89053
Los costos se transfieren de la Producción en proceso a Productos termina-
Capítulo4 ¿os SODre la base de costos por unidad equivalente. De igual forma el saldo de la
1 22 Producción en proceso final se basa en costos por unidad equivalente:

26. Total de costos aplicados:
A las unidades terminadas y transferidas a
Productos terminados, 9,000 x (S4.80 + S6.89053) = $105,215
A unidades aún en producción en proceso:
Materiales, 1,000 unidades equivalentes x S4.80 = 84,800
Costos de conversión, 500 unidades
equivalentes x S6.89053 = 3,445
Inventario final de producción en proceso 8,245
Total de costos contabilizados $113,460
Utilizando esta información sería necesario revisar el asiento de diario que se
hizo antes (número 7, pág. 108) debido a que el costo de las mercancías transferi-
das ya no sería $108,800, como se presentó en la figura 4-5. Las correspondientes
cuentas T mostrarían:
Control de la producción en proceso Control de productos terminados
(2) 48,000 (7) 105,215 105,215
(3) 39,000
(6) 26,460
1 13,460
Saldo 8,245
Como pudiera esperar, cada compañía industrial desarrolla su propio siste-
ma de contabilidad híbrido que se adapte a sus deseos. Por ejemplo, muchas
compañías utilizan un llamado sistema de costeo de operación, que se usa en la
producción de bienes que tengan algunas características comunes además de al-
gunas características individuales. En estos sistemas se establecen distinciones entre
lotes del producto, como por ejemplo calculadoras del modelo A y calculadoras
del modelo B. Los materiales se asignan específicamente a los lotes en la misma
forma que se hace en un sistema de costeo para órdenes de trabajo. Se calculan
costos de conversión para cada operación, en la misma forma que se hace en el
sistema de costeo por procesos. Los costos finales del modelo A y del modelo B de-
penden de sus componentes esenciales en particular más las operaciones que se
llevaron a cabo en su producción. Una operación se define como un paso, método
o técnica estandarizada de producción que se lleva a cabo en forma repetitiva. Es
obvio que mientras más sean los materiales y más operaciones se lleven a cabo,
son más los costos aplicados al producto específico.
LOS CAPÍTULOS 15 A 17 DESCRIBEN CON MAS DETALLE EL
COSTEO POR PROCESOS, EL COSTEO POR ORDENES DE TRABAJO
Y EL COSTEO DE OPERACIÓN. SI SE DESEA SE PUEDEN ESTUDIAR
AHORA SIN QUE ESTO INTERRUMPA LA CONTINUIDAD. El capítu-
lo 17 también describe el costeo justo a tiempo, que es un híbrido del costeo de
operación y el costeo por procesos.
.RESUMEN.
El sistema de costos por órdenes de trabajo que se describió en este capítulo muestra có-
1 23 mo se recopilan costos históricos para la evaluación del desempeño y para facilitar la pre