Planeamiento tributario

Actualidad Empresarial
IÁrea Tributaria
I-1N° 286 Primera Quincena - Setiembre 2013
I
InformesTributariosInformeTributario
Planeamiento tributario: ¿es posible realizarlo
actualmente sin quebrantar las normas?
C o n t e n i d o
Informe Tributario
Planeamiento tributario: ¿es posible realizarlo actualmente sin quebrantar las
normas?
I - 1
actualidad y
aplicación práctica
Opcióndemodificarelporcentajeocoeficientedelospagosacuentadelimpuesto
a la renta de tercera categoría (Parte final)
I - 7
Aspectos tributarios de la exportación en el sector turismo (Parte I) I-11
Trabajadores independientes. Obligaciones tributarias a propósito de la reforma
de pensiones (Parte I)
I-17
Nos preguntan y
contestamos
Régimen de Amazonía I-21
Análisis Jurisprudencial
Cuando la cesión de posición contractual no califica como supuesto gravado
con el IGV
I-23
JURISPRUDENCIA AL DÍA Exoneración de tributos municipales I-25
GLOSARIO TRIBUTARIO I-25
INDICADORES TRIBUTARIOS I-26
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Título : Planeamientotributario:¿esposiblerealizar-
lo actualmente sin quebrantar las normas?
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 286 - Primera
Quincena de Setiembre 2013
Ficha Técnica
1. Introducción
Desde hace tiempo atrás un número
creciente de contribuyentes procuran
estudiar la normatividad tributaria, con la
finalidad de encontrar algunos elementos
que permitan de algún modo aliviar la
carga tributaria, reducirla y en algunos
pocos casos a eliminarla.
Sin embargo, para lograr este propósito
el análisis que se debe realizar debe estar
encuadrado dentro del marco legal exis-
tente y de ninguna manera sobrepasarlo,
toda vez que ello implicaría, en cierto
modo, alguna conducta que puede estar
orientada a crear figuras inexistentes o
evadir el pago de tributos, situación que
nosotros no avalamos.
El motivo del presente informe está
orientado en primer lugar a proporcionar
algunas definiciones de términos que
están relacionados con el planeamiento
tributario, como es el caso de la economía
de opción, analizar también en cierta
medida las figuras de la simulación, la
elusión, la evasión, entre otros.
2. Definición de conceptos
2.1. Planeamiento tributario
Cuando nos referimos al Planeamiento
Tributario en la doctrina también se le
conoce como “Planificación Tributaria”,
“Estrategia Tributaria”, “Tax Planning”,
entre otros. A continuación, apreciemos
distintas definiciones que están relaciona-
das con el término planeamiento tributario.
Al consultar la doctrina hemos podido
ubicar lo siguiente:
Para VILLANUEVA GONZÁLEZ, “el
planeamiento tributario consiste en el
conjunto de alternativas legales a las
que puede recurrir un contribuyente
o responsable durante uno o varios
periodos tributarios con la finalidad
de calcular y pagar el impuesto que
estrictamente debe pagarse a favor
del Estado, considerando la correcta
aplicación de las normas vigentes”1.
Conforme lo define VERGARA HERNÁN-
DEZ, la “Planificación Tributaria es un
proceso constituido por actuaciones
lícitas del contribuyente, sistémico y
metódico, en virtud del cual se elige
racionalmente la opción legal tributaria
que genere el mayor ahorro impositi-
vo o la mayor rentabilidad financiero
fiscal”2.
En términos de SAAVEDRA RODRÍ-
GUEZ, el planeamiento tributario “busca
ahorros tributarios permitidos por la
legislación tributaria, estructurando los
negocios de tal forma que el elemento
impositivo, si bien es inevitable, no
1 VILLANUEVA GONZÁLES, Martín. Planeamiento tributario. Material
utilizado en el Diplomado en Finanzas de la Universidad Peruana
de Ciencias Aplicadas. Escuela de Postgrado. Este material puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.
cofide.com.pe/tabla_negocios/5to/legal/Contabilidad_para_MY-
PES_Martin_Villanueva.pdf.
2 VERGARA HERNÁNDEZ, Samuel. Elementos jurídicos para la plani-
ficación tributaria. Facultad de Economía y Negocios. Universidad
de Chile. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente
dirección web: http://www.cetuchile.cl/images/docs/planificacion_tri-
butaria.pdf.
impacte en forma tal que torne inviable
sus operaciones”3.
En un interesante trabajo ÁLVAREZ
RAMOS, BALLESTEROS GRIJALVA y
FIMBRES AMPARANO precisan que “la
planeación fiscal es de suma importan-
cia para los sujetos de la relación tribu-
taria, por un lado el sujeto pasivo busca
diseñar estrategia en el desarrollo de
sus actividades para optimizar los cos-
tos fiscales de sus operaciones, puesto
que es una actividad legal al permitir
la Constitución elegir la figura jurídica
que mejor convenga a sus intereses
siempre y cuando sea lícita. Así mismo
las leyes en ocasiones presentan una
deficiente formulación lingüística ori-
ginando errores de redacción, omisión,
exclusión, llamadas también lagunas
de Ley, motivo por el cual se utilizarán
los métodos de interpretación jurídica,
llegando a obtener beneficios principal-
mente con el método de interpretación
a Contrario Sensum, el cual parte del
principio de que en materia fiscal lo
que no está expresamente prohibido
está permitido”4.
BRAVO CUCCI define al planeamiento
tributario como aquel “(…) conjunto de
coordinado de comportamientos orien-
3 SAAVEDRA RODRÍGUEZ, Rubén. Elusión, economía de opción, eva-
sión, negocios simulados y planeamiento tributario. Material de En-
señanza utilizado en el Colegio de Contadores Públicos de Lima. Este
material puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:
http://www.ccpp.org.pe/descargas/TRIBUTARIO/Elusi%F3n,%20
Econom%EDa%20de%20opci%F3n,%20Evasi%F3n,%20Nego-
cios%20simulados%20y%20Planeamiento%20Tributario%20-%20
Rub%E9n%20Saaved.pdf.
4 ÁLVAREZ RAMOS, Guillermina, BALLESTEROS GRIJALVA, Mónica
y FIMBRES AMPARANO, Aída Amparo. Planeación fiscal versus
Evasión fiscal. Trabajo publicado en la revista El buzón de Pacioli
Número especial 74, octubre de 2011. Este material puede consul-
tarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.itson.mx/
publicaciones/pacioli/Documents/no74/13.-_planeacion_fiscal_ver-
sus_evasion__fiscal.pdf.

Instituto Pacífico
I
I-2 N° 286 Primera Quincena - Setiembre 2013
Informe Tributario
tados a optimizar la carga fiscal, ya sea
para reducirla o para eliminarla, o para
gozar de algún beneficio tributario”5.
CORNEEL precisa que “el planeamiento
tributario consiste en seleccionar la
mejor de diversas formas disponibles
para lograr el fin económico general
deseado por el cliente, y el mejor de los
métodos alternativos para manifestar
la operación específica por la cual se
decidió”6.
ROBLES MORENO considera que “el
planeamiento tributario al cual nos
referimos es aquel que consiste en una
herramienta que tiene el contribuyente
para minimizar o disminuir lícitamente
los efectos en el costo de los tributos
que debe pagar”7.
Por planeamiento tributario debemos
entender a aquella herramienta gerencial
utilizada por profesionales ligados a la
tributación, cuyo objetivo primordial
es estudiar las vías pertinentes, para el
ahorro en el pago de impuestos8. Se le
conoce también con el término tax plan-
ner. De todas las definiciones presentadas
anteriormente, observamos que el factor
común en ellas es el ahorro fiscal por
parte del contribuyente, el cual determina
o bien una menor carga impositiva o la
eliminación total de la misma, aunque
esta última se presenta en menor medida.
El planeamiento tributario es normal-
mente solicitado por grandes empresas
o corporaciones en mayor parte y even-
tualmente por medianos contribuyentes.
En pequeños contribuyentes no se aprecia
el uso de este mecanismo, bien sea por-
que la carga impositiva es mínima o por
el desconocimiento de esta figura, ello
aunado también al desembolso de dinero
que representaría para ellos el financiar
un estudio o una asesoría relacionada con
el planeamiento fiscal.
En la medida que el planeamiento
tributario sea realizado en un estricto
cumplimiento del marco legal y no signi-
fique algún tipo de violación normativa
o la presencia de algún ilícito, será per-
fectamente aceptable. La dificultad se
presentaría cuando este planeamiento
tenga algunas figuras elusivas o cuando se
determinen maniobras que se basan ex-
clusivamente en la simulación absoluta de
las operaciones, toda vez que ello podría
significar una revisión pormenorizada por
5 BRAVO CUCCI, Jorge. Planeamiento tributario y la Norma XVI del
Título Preliminar del Código Tributario. Este material puede consul-
tarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.ccpl.org.
pe/downloads/Planeamiento_tributario_y_Norma_XVI.pdf.
6 CORNEEL, Frederic G. Planeamiento tributario: enseñanza y práctica.
Este material puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: http://www.ipdt.org/editor/docs/01_Rev10_FGC.pdf.
7 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. "Algunos temas relacionados
con el Planeamiento Tributario". Revista Actualidad Empresarial.
Nº 174. Primera quincena de enero de 2009. Páginas I-4 y I-5.
También puede consultarse en la siguiente página web: http://www.
aempresarial.com/web/revitem/1_8937_60984.pdf.
8 ALVA MATTEUCCI, Mario. "Los paraísos fiscales". Artículo publicado
en la Revista Análisis Tributario correspondiente al mes de abril de
2001. Volumen XIV – Nº 159.
parte del fisco, a efectos de determinar
la verdadera fiscalidad aplicable con la
posibilidad de verificar la comisión de
infracciones.
BRAVO CUCCI reseña los pasos que se
deben seguir para poder llevar a cabo un
planeamiento tributario. De este modo
indica que “una correcta optimización
de la carga tributaria, requiere de:
1. Una operación aún no realizada.
2. Un riguroso análisis de las normas
tributarias que aplican sobre la
operación.
3. La identificación de los escenarios
posibles, y el impacto tributario en
cada uno de ellos.
4. Un análisis financiero de la imple-
mentación de cada escenario.
5. Un análisis de factibilidad (tiempos,
trámites, posibilidad).
6. La elección de la alternativa más
económica y eficiente”9.
2.2. Elusión tributaria
Al revisar el Diccionario de la Real Acade-
mia Española para la consulta del vocablo
elusión se otorga el siguiente significado:
[1. f. Acción y efecto de eludir]10.
El Diccionario nos deriva al verbo eludir,
cuyo significado es el siguiente: “(Del lat.
eludĕre). 1. tr. Evitar con astucia una
dificultad o una obligación. Eludir el
problema. Eludir impuestos”.
Dentro de la doctrina merece especial
atención el concepto de elusión tributaria,
entendido como aquella “acción del
contribuyente para evitar la aplicación
de una norma tributaria para lograr
una ventaja económica o patrimonial,
a través de la reducción de la carga tri-
butaria, situación que no se produciría
si no se realizara determinado acto ju-
rídico o procedimiento contractual”11.
Cabe precisar que “la elusión de im-
puestos hace referencia a las conductas
del contribuyente que busca evitar el
pago de impuestos utilizando para ello
maniobras o estrategias permitidas por
la misma ley o por los vacíos de esta.
La elusión no es estrictamente ilegal
puesto que no se está violando ninguna
ley, sino que se está aprovechando me-
diante una interpretación en ocasiones
amañada o caprichosa, situación que
es permitida por una ley ambigua o
con vacíos”12.
Otra definición de elusión fiscal determina
9 BRAVO CUCCI, Jorge. Planeamiento tributario y la Norma XVI del
Título Preliminar del Código Tributario. Material de enseñanza. Esta
información puede consultarse en la siguiente página web: http://
www.ccpl.org.pe/downloads/Planeamiento_tributario_y_Nor-
ma_XVI.pdf.
10 RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información
puede consultarse ingresando a la siguiente página web: http://
lema.rae.es/drae/?val=elusi%C3%B3n.
11 SAAVEDRA RODRÍGUEZ, Rubén. Ob. cit.
12 Este material puede ser consultado al ingresar a la siguiente página
web: http://www.gerencie.com/elucion-y-evasion-tributaria.html.
que esta “consiste en evitar o retrasar
el pago de determinados impuestos,
utilizando para ello mecanismos y es-
trategias legales. Cuando los legislado-
res redactan una ley, tratan de hacerlo
con la máxima precisión posible. A
pesar de eso, no es infrecuente que se
produzcan ambigüedades en los textos
legales, que dan lugar a diferentes in-
terpretaciones. La ley puede entrar en
conflicto con otras normas ya existen-
tes o pueden surgir situaciones nuevas
que no estaban previstas ni reguladas.
Esto último es lo que se conoce como
un vacío legal”13.
Una de las maneras como se combate la
elusión es “(…) mediante un análisis
económico de los hechos, el auditor
puede llegar a desentrañar la verda-
dera naturaleza de las operaciones
realizadas por los agentes económi-
cos, desconociendo la celebración de
aquellos actos, contratos, etc., cuya
aplicación resulta forzada. En estos
casos, el mayor impuesto determi-
nado por la administración debe ser
pagado”14.
En las XXIV Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario, organizadas por
el Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario con fecha octubre de 2008 en
la isla Margarita de Venezuela, al referirse
al tema “La elusión fiscal y los medios
para evitarla”, se llegó a determinar
cómo conclusiones lo siguiente:
“PRIMERA. La elusión es un comporta-
miento del obligado tributario consistente en
evitar el presupuesto de cualquier obligación
tributaria, o en disminuir la carga tributaria a
través de un medio jurídicamente anómalo,
por ejemplo: el abuso de la norma, de la
forma o la vulneración de la causa típica
del negocio jurídico, sin violar directamente
el mandato de la regla jurídica pero sí los
valores o principios del sistema tributario.
SEGUNDA. La elusión constituye un
comportamiento lícito y por tanto no es
sancionable. Solo corresponde a la ley esta-
blecer los medios para evitarla y regular los
supuestos en que procede recalificar el hecho
para garantizar la justicia en la distribución
de las cargas públicas”15.
Con relación al término elusión, en la
doctrina ubicamos la opinión de PIRES,
quien señala lo siguiente: “La elusión
fiscal es cuando se evita la ocurrencia
del hecho imponible mediante el uso
abusivo de formas y procedimientos
jurídicos exorbitantes, cuyo único pro-
pósito es fiscal. El abuso anida en la
utilización deliberada de una forma con
13 PARAÍSOS-FISCALES.INFO. La guía de las inversiones offshore. Qué
es la elusión fiscal. Este material puede ser consultado ingresando a
la siguiente dirección web: http://www.paraisos-fiscales.info/elusion-
fiscal.html.
14 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. “Consideracio-
nes de Política Fiscal sobre no pago de Impuestos”. INFOTAX. Revista
Virtual de Tributación. Año I, Nº 1 Octubre del 2000. Editada por la
Asociación de Especialistas en Tributación - Universidad de Lima.
15 XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Esta infor-
mación puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:
http://www.ichdt.cl/resolucion.htm.

IÁrea Tributaria
el único la utilización deliberada de una
forma con el único fin de neutralizar los
efectos tributarios que habría tenido
el uso de la forma típica y adecuada,
según el propósito perseguido por el
sujeto pasivo”16.
Finalmente, apreciamos que la elusión
constituye en sí un mecanismo de tipo
irregular cuyo propósito es utilizar la de-
ficiencia de la norma para poder rebajar
la carga impositiva.
2.3. Evasión tributaria
Al revisar el Diccionario de la Real Acade-
mia Española para la consulta del vocablo
evasión se otorga el siguiente significado:
[“(Del lat. evasĭo, -ōnis). 1. f. Efugio
para evadir una dificultad. 2. f. Acción
y efecto de evadir o evadirse”]17.
El diccionario nos remite al verbo evadir,
el cual tiene el siguiente significado: “(Del
lat. evadĕre).1. tr. Evitar un daño o pe-
ligro. U. t. c. prnl. 2. tr. Eludir con arte
o astucia una dificultad prevista. U. t.
c. prnl. 3. tr. Sacar ilegalmente de un
país dinero o cualquier tipo de bienes.
4. prnl. fugarse (escaparse)”18.
La evasión es en sí un mecanismo de
tipo ilegal cuyo propósito primordial es
transgredir la norma para poder dejar
de tributar.
En cuanto al término evasión, podemos
mencionar que dicha situación se pre-
senta cuando determinados agentes
buscan reducir –a como dé lugar– costos
tributarios, utilizando para ello medios
ilícitos y vedados por las leyes, tales como
“(…) el contrabando, fraude (engaño),
actividades informales (fabricación
clandestina, comercialización clan-
destina), etc. Es muy difícil medir la
magnitud del impacto negativo en la
recaudación fiscal, pero es altamente
probable que se trata de un problema
de cuantía mayor”19.
Existen muchas posibilidades en el mundo
creadas para combatir la evasión, por
ello es interesante –a manera de infor-
mación– leer una parte del discurso que
el Presidente de la República de Chile
dirigió al Congreso de su país, en don-
de manifestó con respecto a la evasión
que “(…)se apoya en la existencia de
resquicios en la legislación tributaria,
en limitaciones en las competencias
de los organismos fiscalizadores, en
restricciones a su capacidad operativa
16 PIRES A. Mario J. Profesor de IDEPROCOP. Material de clases
del Programa de Evaluación del Riesgo Tributario CENDECO –
UNIMET. Este material puede ser consultado en la siguiente dirección
web: http://www.ideprocop.com/cursos/EVASI+%C3%B4N,%20
ELUSI+%C3%B4N%20Y%20ECONOM+%C3%ACA%20DE%20
OPCI+%C3%B4N.%20Mario%20Pires%20%5BModo%20de%20
compatibilidad%5D.pdf.
17 RAE. Diccionario de la Real Academia Española. Esta información
puede consultarse ingresando a la siguiente página web: http://
lema.rae.es/drae/?val=evasi%C3%B3n.
18 RAE. Ob. cit. Esta información puede consultarse ingresando a la
siguiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=evadir.
19 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Ob. cit.
y en la falta de personal fiscalizador en
número suficiente(…)”20.
De acuerdo a lo mencionado por BAS-
CUÑÁN, la evasión es la “conducta
ilícita del contribuyente, dolosa o
culposa, consistente en un acto o en
una omisión, cuya consecuencia es la
disminución del pago de una obligación
tributaria que ha nacido válidamente a
la vida del Derecho, mediante su ocul-
tación a la Administración Tributaria,
en perjuicio del patrimonio estatal”21.
PIRES A. nos explica que “se produce la
evasión cuando a través de cualquier
medio se engaña o induce a error a la
Administración Tributaria, a los fines
de evitar fraudulentamente el cumpli-
miento de la obligación, cuando esta ya
ha nacido como consecuencia de la ma-
terialización del hecho imponible, todo
con el propósito deliberado de obtener
un beneficio económico ilegalmente
para sí o para un tercero en detrimento
de los Derechos del Fisco”22.
VILLEGAS, con respecto al término eva-
sión menciona que es “toda eliminación
o disminución de un monto tributario
producido dentro del ámbito de un
país por parte de quienes están jurídi-
camente obligados a abonarlo y que lo-
gran tal resultado mediante conductas
violatorias de disposiciones legales”23.
Un caso en el cual se observa la comisión
de delitos tributarios es en el de la utiliza-
ción de las facturas falsas que algunos
contribuyentes utilizan para reducir la
carga impositiva a favor del fisco al in-
crementar los “gastos” que han incurrido.
Precisamente, en el año 2012 se modificó
la Ley Penal Tributaria incorporando ma-
yores figuras consideradas delitos como
un combate por parte del Estado hacia la
evasión tributaria.
Según se aprecia en los considerandos del
Decreto Legislativo Nº 1114, que modifi-
ca a la Ley Penal Tributaria se ha verificado
que “(…) durante los últimos años se ha
detectado un alto porcentaje de con-
tribuyentes que, entre otros supuestos,
han venido utilizando intencionalmen-
te comprobantes de pago con infor-
mación falsa, así como comprobantes
20 Mensaje de S.E. el Presidente de la República de Chile con el que
se inicia un proyecto de ley que establece Normas Legales para
Combatir la Evasión Tributaria. Santiago, 24 de agosto de 2000 y
puede consultarse en la página web: http://www.cepet.cl/evasion.
htm.
21 BASCUÑAN, Sergio. Elementos fundamentales de la tributación
en las empresas. Exposición presentada en la ciudad de Santiago
de Chile el 5 de julio de 2007. Esta información puede consultarse
ingresando a la siguiente dirección web: http://www.google.com.pe/
url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CCkQ
FjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.crowehorwath.net%2Fuploaded
Files%2FCL%2Finsights%2Fcharla_u_mayor_tax%5B1%5D.ppt&e
i=JcUqUvKmMovC9QSSwoGwDQ&usg=AFQjCNGKq1TxoD8RXRh
1lea-bVGhQYQziw&bvm=bv.51773540,d.eWU&cad=rja.
22 PIRES A. Mario. Ob. cit. Este material puede ser consultado
en la siguiente dirección web: http://www.ideprocop.com/cur-
sos/EVASI+%C3%B4N,%20ELUSI+%C3%B4N%20Y%20
ECONOM+%C3%ACA%20DE%20OPCI+%C3%B4N.%20
Mario%20Pires%20%5BModo%20de%20compatibilidad%5D.pdf.
23 VILLEGAS, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tri-
butario. Tomo único. 7.a edición, ampliada y actualizada. Ediciones
Depalma. Buenos Aires, 2001. Página 382.
de pago adquiridos o confeccionados
por parte de terceros con la intención
de utilizar indebidamente créditos y
gastos tributarios que legalmente no
les corresponden, resulta necesario
dictar las normas que permitan sancio-
nar eficazmente los delitos tributarios
vinculados a dichos actos”.
Lo antes mencionado se manifiesta con la
existencia de un mercado negro en el cual
se comercializan facturas o se “fabrican”
facturas que sustentan operaciones inexis-
tentes, ello con la finalidad de dejar de
pagar tributos al fisco al inventar gastos
inexistentes que lo único que logran es
rebajar de manera considerable los ingre-
sos del contribuyente y por consiguiente
el tributo por pagar también.
Otro de los considerandos precisa que se
“(…) debe modificar la Ley Penal Tribu-
taria para incluir nuevos tipos penales
que permiten considerar como sujetos
activos de dichos delitos, no solo a los
deudores tributarios, sino también a
terceros que realicen dichas conductas
punibles, poniendo en peligro el bien
jurídico protegido; establecer circuns-
tancias agravantes y eliminar el tipo
atenuado del delito tributario, así como
inhabilitar para contratar con el Estado
a quienes incurran en tales delitos y
eliminar la limitación temporal del
tipo agravado referido a la insolvencia
patrimonial que imposibilite el cobro
de tributos, a fin de reforzar el efecto
preventivo general de la Ley Penal
Tributaria entre los contribuyentes y
terceros vinculados a estos”.
Un último considerando muestra en
resumidas cuentas la intención y volun-
tad del legislador para atacar la evasión
al precisar que “(…)resulta necesario
modificar la Ley Penal Tributaria a fin
de permitir, entre otros, modificar las
conductas ilícitas que ponen en peligro
o lesionan el bien jurídico protegido en
los delitos tributarios, reduciendo así
los márgenes de evasión que existen
actualmente en nuestro país”.
2.4 Economía de opción
LALANNE en un trabajo en donde se
analiza la figura de la economía de op-
ción menciona que “dicho término fue
empleado por primera vez en el año
1952, siendo Larraz el primer autor que
utilizó esta expresión para diferenciarla
del fraude de ley en materia tributaria
y para destacar las particularidades
que presentaba la misma en relación
con otros conceptos que podían con-
ducir a un mismo resultado (ahorro
de impuestos), pero que presentaban
importantes diferencias entre sí vgr.
simulación, abuso de derecho, etc.)”24.
24 LALANNE, Guillermo A. “Economía de opción y fraude de ley en
el derecho tributario”. Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario – IPDT. Vol. Nº 44. Abril 2006. Esta información también

Instituto Pacífico
I
Informe Tributario
En la “economía de opción” se aprecia la
existencia de una lista de varias opciones
de ahorro fiscal que la propia normativi-
dad tributaria ofrece a los sujetos pasivos,
bien sea de manera expresa o también
tácitamente25.
Tengamos presente que en este tipo
de operaciones el negocio que se está
llevando a cabo es calificado como
“transparente, legítimo, abierto y coin-
cide con el propósito real de quienes
intervienen en él”26.
Recordemos que en el caso de la econo-
mía de opción no se aprecia una simula-
ción de un tipo de negocio, tampoco se
comete fraude a la ley, toda vez que no se
está contraviniendo alguna norma, y por
último, no se va contra la finalidad27 por
la cual se dictó la normatividad tributaria.
Caso Nº 1
Elección del régimen tributario empre-
sarial (RUS, RER o Régimen General)
Un caso típico del ejercicio de la econo-
mía de opción se presenta cuando un
empresario evalúa, dentro de las rentas
empresariales, cuál es la opción que mejor
le conviene en materia impositiva en la
conducción de un negocio, sea el mismo
que se encuentre en el Régimen Único
Simplificado – RUS, Régimen Especial del
Impuesto a la Renta – RER o el Régimen
General.
En este análisis, por ejemplo, el inver-
sionista se percatará que en el RUS no
pueden intervenir personas jurídicas,
salvo en el caso de las EIRL por expresa
mención realizada por la Ley Nº 30056
que las ha incorporado recientemente.
Otro de los puntos que se evalúa es el
número de locales donde se pueden desa-
rrollar actividades, ya que en el RUS solo
es uno solo, lo cual es distinto en el caso
del RER o en el Régimen General, donde
no existe limitaciones para la conducción
del negocio en un solo local sino que lo
pueden realizar en varios locales.
El número de trabajadores tiene un tope
de 10 en el caso del RER, situación que no
existe en el RUS ni en el Régimen General.
Por último, el inversionista empresarial al
comparar el RER y el Régimen General se
percata de que en el primero de los nom-
brados se paga un monto de cuota fija que
puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://
www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev44_GAL.pdf.
25 Ello puede darse inclusive en situaciones en las cuales el legislador
no previó determinada conducta de parte de los contribuyentes, los
cuales en un análisis de diversos escenarios, optan por un determi-
nado andamiaje construido con las normas para rebajar o disminuir
la carga impositiva que recae sobre ellos.
26 PIRES A. Mario. Ob. Cit.
27 Algunos lo mencionan en la doctrina como “espiritu de la norma”.
es el 1.5 % sobre sus ingresos y no presen-
ta Declaración Jurada Anual del Impuesto
a la Renta Anual; sus pagos son definitivos.
Situación distinta se aprecia en el Régimen
General, donde los pagos realizados mes
a mes son a cuenta, se presenta una De-
claración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta y se regulariza el Impuesto a la Renta
Anual en caso de que los pagos a cuenta
no hayan cubierto el impuesto definitivo
que le hubiera correspondido cancelar.
Caso Nº 2
El caso de las empresas constructoras
y el IR
Cuando se observa el texto del artículo
63º de la Ley del Impuesto a la Renta, allí
se indica que las empresas de construc-
ción o similares, que ejecuten contratos
de obra cuyos resultados correspondan a
más de un (1) ejercicio gravable, podrán
acogerse a uno de los siguientes métodos,
sin perjuicio de los pagos a cuenta a que
se encuentren obligados, en la forma que
establezca el reglamento:
a) Asignar a cada ejercicio gravable la
renta bruta que resulte de aplicar
sobre los importes cobrados por cada
obra, durante el ejercicio comercial, el
porcentaje de ganancia bruta calcula-
do para el total de la respectiva obra.
b) Asignar a cada ejercicio gravable la
renta bruta que se establezca dedu-
ciendo del importe cobrado o por
cobrar por los trabajos ejecutados
en cada obra durante el ejercicio
comercial, los costos correspondientes
a tales trabajos.
En este orden de ideas, será el contribu-
yente quien elija dentro de los elementos
indicados anteriormente cuál de estos dos
sistemas le convenga más. Es pertinente
indicar que hasta el año 2012 existían
tres posibles escenarios, toda vez que el
inciso c) del referido artículo precisaba
que “diferir los resultados hasta la
total terminación de las obras, cuando
estas, según contrato, deban ejecutarse
dentro de un plazo no mayor de tres
(3) años, en cuyo caso los impuestos
que correspondan se aplicarán sobre la
ganancia así determinada, en el ejerci-
cio comercial en que se concluyan las
obras, o se recepcionen oficialmente,
cuando este requisito deba recabarse
según las disposiciones vigentes sobre
la materia. En caso que la obra se
deba terminar o se termine en plazo
mayor de tres (3) años, la utilidad será
determinada el tercer año conforme
a la liquidación del avance de la obra
por el trienio y, a partir del cuarto año,
siguiendo los métodos a que se refieren
los incisos a) y b) de este artículo”. Sin
embargo, este último inciso se derogó por
la Única Disposición Complementaria De-
rogatoria del Decreto Legislativo Nº 1112,
publicado en el diario oficial El Peruano
el 29 de junio de 2012 y vigente a partir
del 1 de enero de 2013.
Si se observa hasta el año 2012, el
contribuyente que se dedicaba a la
construcción tenía hasta tres opciones
para poder considerar sus ingresos con
relación al IR, ello implicaba que dentro
del marco normativo otorgado por el
legislador, se optaba por alguna de ellas.
Es a partir del 2013 que se otorgan solo
dos posibilidades.
Uno de los motivos por los cuales se pro-
cedió a la derogatoria del literal c) es que
varias empresas trataban de acogerse a lo
dispuesto por el literal c) del artículo 63º
de la Ley del Impuesto a la Renta, para
diferir sus ingresos a la culminación de
la obra, la cual estimaban en menos de
tres años, pero que al finalizar la misma
nunca pagaban el impuesto respectivo,
procurando liquidarse, declararse en
insolvencia o simplemente desaparecer
del mapa tributario.
2.5. Simulación
Al consultar el término simulación en el
Diccionario de la Real Academia Española
se indica que el mismo proviene “del
latín simulatĭo, -ōnis. Presenta dos
significados: 1. f. Acción de simular. 2.
f. Der. Alteración aparente de la causa,
la índole o el objeto verdadero de un
acto o contrato”28.
Es el segundo significado el que se utiliza-
rá en materia tributaria para verificar que
las operaciones que se intentan presentar
no existen.
En la simulación se aprecia que la misma
va casi de la mano con el engaño, lo cual
trata de ocultar la verdadera voluntad
de los simuladores29. Aquí se busca pri-
vilegiar la forma y a través de la misma
se busca que los terceros ajenos y hasta
la propia Administración Tributaria, crea,
observe o considere que tal contratación
corresponde a un contenido (que en
realidad no tendrá eficacia).
En la doctrina PIRES A. manifiesta con
relación al término simulación que es
un “acto aparentemente válido pero
total o parcialmente ficticio, ya que
ese acto es destruido o modificado
por otro secreto o confidencial que
responde a la verdadera voluntad de
los contratantes”30.
La simulación puede ser de dos tipos
relativa o absoluta.
28 RAE. Ob. cit. Esta información puede consultarse ingresando en la si-
guiente página web: http://lema.rae.es/drae/?val=simlaci%C3%B3n.
29 Entendiéndose así a las partes contratantes que buscan realizar un
acto jurídico cuyo trasfondo es en realidad otro.
30 PIRES A. Ob. cit.

IÁrea Tributaria
En el caso de la SIMULACIÓN DE TIPO
RELATIVA lo que el contribuyente puede
está buscando es diferir la carga tributa-
ria de un ejercicio a otro a través de la
modificación de fechas en los contratos,
o tal vez modificando los precios de las
contraprestaciones en la venta de bienes,
ya sea sobrevaluando o subvaluando los
mismos, pero en sí el contrato existe.
La Administración Tributaria cuenta con
un arma importante para revertir una si-
tuación negativa con la recaudación y con
este tipo de situaciones. Nos referimos al
valor de mercado que está consignado en
el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la
Renta y la normatividad relacionada con
los precios de transferencia.
Distinto es el caso de la SIMULACIÓN
ABSOLUTA en donde la operación que
se está tratando de simular no existe.
Coincidimos con SAAVEDRA RODRÍ-
GUEZ cuando menciona con respecto a
la simulación absoluta lo siguiente: “Es
la ausencia de conducta negocial. El
sujeto en complicidad con otro u otros
actúa “como si” hubiera celebrado un
acto jurídico, cuando en realidad éste
es ineficaz”31.
Para evitar este tipo de situaciones el
legislador ha considerado reglas que van
en contra de la simulación absoluta y
están vinculadas con las operaciones no
reales. Un ejemplo de ellos es el texto
del artículo 42º de la Ley del Impuesto
General a las Ventas.
Caso Nº 1
La contratación de personal por loca-
ción de servicios cuando en realidad
es un trabajador bajo subordinación
Un caso típico de la simulación que se
presenta regularmente en las empre-
sas es el referido a la contratación de
personal. De este modo al interior de
estas es común que se contrate a perso-
nas que deberían laborar en relación de
dependencia y sujetas a subordinación
(elemento característico de la renta de
quinta categoría), pero son consideradas
como perceptores de rentas de cuarta
categoría de manera independiente e
inclusive se les hace figurar en la Planilla
Electrónica de este modo, a las cuales
se les solicita la emisión de un recibo
por honorario profesional en todos los
meses para justificar el desembolso de
dinero por sus honorarios. Aquí se está
generando una contingencia ya que se
les está dando el tratamiento indebido a
las rentas de trabajo.
Otro elemento que para el fisco es una
confirmación de esta práctica es cuando
31 SAAVEDRA RODRÍGUEZ, Rubén. Ob. cit.
se aprecian en los procesos de auditoría,
que los generadores de rentas de cuarta
categoría han emitido recibos por ho-
norarios profesionales en los meses de
julio y diciembre, por el doble de lo que
normalmente reciben por sus servicios a
una determinada empresa. Ello confirma
lo mencionado en el párrafo anterior ya
que se esconde allí la entrega de una
gratificación por fiestas32.
El artículo 34º de la LIR señala que esta se
obtiene por el trabajo personal prestado
en relación de dependencia, característica
principal de lo que la doctrina denomina
“vínculo laboral”.
Cabe indicar que para que exista un
vínculo laboral debe existir previamente
una relación de subordinación, la cual
se manifiesta en el ejercicio de tres po-
deres por parte del empleador respecto
a sus subordinados. Ello está señalado
de manera expresa en el Informe
N°095-2004-SUNAT/2B0000 cuando
menciona que:
“(…) a fin de establecer la existencia de
subordinación en la relación jurídica, el
empleador deberá necesariamente contar
con las siguientes facultades: normativa o
reglamentaria33, directriz34y disciplinaria35;
ninguna de las cuales conlleva a afirmar que
los elementos de exclusividad y/o perma-
nencia en la prestación de los servicios sean
características determinantes de la existencia
de subordinación”36.
Caso Nº 2
La venta de un inmueble por parte
de una empresa constructora y la
utilización de contratos de asociación
en participación
Aquí puede presentarse el caso en el
cual una empresa constructora utiliza
indebidamente la figura de la asociación
en participación, tratando de evitar la
afectación al pago del IGV, al tratar de
simular la entrega de acciones a personas
que supuestamente han aportado un
capital, cuando en realidad lo que están
recibiendo es en la práctica la transferen-
cia de bienes inmuebles.
32 En el mes de julio es la gratificación por Fiestas Patrias y en el mes
de diciembre es la gratificación por Navidad.
33 A través de esta, el empleador dicta las normas o reglas básicas
reguladoras del comportamiento en la empresa y las pautas
fundamentales para la convivencia en el centro de trabajo, cuyo
cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye
el Reglamento Interno de Trabajo.
34 En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar órdenes
al trabajador para su cumplimiento; es decir, asignar contenido
concreto a su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de
ciertos límites a la forma y modalidades de la prestación de servicios
del trabajador (por ejemplo: la manera cómo deben ser ejecutadas
las tareas, el lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios).
35 Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa,
pudiendo imponer sanciones a los trabajadores por el incumplimiento
de normas laborales o de órdenes específicas, pudiendo ser estas,
desde una amonestación verbal hasta el despido.
36 Se puede consultar el texto completo en la siguiente página
web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/
i0952004.htm.
Lo antes mencionado está precisado en
la RTF Nº 4318-5-2005 de fecha 13
de julio de 2005, la cual realiza un aná-
lisis de la naturaleza de las operaciones
efectuadas bajo un contrato innominado
asociativo del que se desprende que las
mencionadas prestaciones se encuentran
gravadas con el impuesto por calificar
como primera venta de inmuebles.
El razonamiento al cual llega el Tribunal
Fiscal en la citada RTF es el siguiente:
“En las operaciones que originan la acotación
constituyen la primera venta de inmuebles
realizada por su constructor, no tratándose
de un contrato asociativo pues no existe
una finalidad común entre los contratantes
pues sus intereses son distintos (de un lado,
la construcción de un edificio para la poste-
rior venta de departamentos y, del otro, la
adquisición de departamentos).
En este caso, la recurrente adquirió la titula-
ridad del 87.5% del terreno de propiedad
de una persona natural, en virtud de un
contrato denominado “transferencia de
acciones y derechos por acuerdo asociativo
de colaboración”, a cambio de lo cual dicha
persona debía recibir US$220,000 y la
propiedad exclusiva de un departamento y
estacionamientos en el edificio multifamiliar
que la recurrente construiría en el terreno;
en virtud de posteriores adiciones, y con el
previo consentimiento de la ex propietaria
del terreno, la recurrente transfirió a otras
personas determinados porcentajes de sus
derechos y acciones sobre la propiedad
del inmueble a construir, pactándose en el
contrato como utilidades la entrega de los
departamentos que se construirían sobre el
terreno, estableciendo el Tribunal que tal
entrega no califica como utilidad, tratándose
más bien de contratos de compraventa”.
2.6. Fraude a la ley
En palabras de LUQUE BUSTAMANTE,
“se conoce como fraude a la ley a una
figura de elusión fiscal en la que se
sanciona que el contrato o vía legal
usado por el contribuyente (denomi-
nada norma de cobertura y que tiene
una menor carga tributaria) no se co-
rresponde con el propósito del negocio
que lleva a cabo (debiendo haberse
utilizado en realidad otra forma legal,
con una mayor carga fiscal y que se
denomina norma defraudada), por lo
que se presume que la verdadera razón
de haber tomado dicha decisión fue
la obtención de una ventaja fiscal. Es
decir, a pesar que una operación eco-
nómica puede arroparse legalmente de
diversas maneras, estaremos frente al
fraude a la ley cuando se evidencie que
la forma adoptada no es la idónea para
el resultado mercantil que se busca,
aunque sea la más eficiente para el re-
sultado tributario que se quiere, tanto
así, que termina siendo este último el
real propósito del agente al celebrar la
operación”37.
37 LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Algunos apuntes sobre la Norma
XVI. Agosto 2012. Esta información puede consultarse al ingre-
sar a la siguiente página web: https://www.kpmg.com/PE/es/.

Instituto Pacífico
I
Informe Tributario
En este caso, se observa que para llevar
a cabo esta figura existirá una norma de
cobertura, que es aquella que se utiliza
en otras vías, como la civil, penal, laboral,
entre otras, para dar un ropaje jurídico a
una operación, con la sola finalidad de
evitar la carga impositiva. Ello determina
entonces que se buscaría incumplir la nor-
ma tributaria, la cual calificaría entonces
como una norma defraudada.
En la misma postura encontramos la
opinión de BRAVO CUCCI cuando men-
ciona que
“Una de las formas de eludir la aplicación
de una norma tributaria es a través de la
realización de negocios anómalos en fraude
a la Ley Tributaria. Por lo tanto, el fraude a la
ley tributaria es una forma de elusión fiscal.
Como lo hemos dicho en anterior oportu-
nidad, el fraude a la ley tributaria consiste
en intentar pagar el menor tributo posible
mediante la realización de actos concretos
artificiosos, que se intentan apoyar en una
norma jurídica civil, laboral, comercial o
en una combinación de ellas (normas de
cobertura) para evitar la aplicación de una
norma tributaria (norma defraudada),
más adecuada al caso por la causa y por
la finalidad económica y jurídica del hecho
efectivamente realizado. A través de actos
jurídicos civil, comercial o laboralmente anó-
malos, se busca evitar la aplicación de una
norma tributaria, pretendiendo caracterizar
dicho acto como uno sometido a otra norma
tributaria normalmente menos gravosa que
la que en rigor le corresponde o como uno
no sometido a norma tributaria alguna”38.
2.7. ¿Cómo se combate la elusión?:
Las Normas VIII y XVI del Título
Preliminar del Código Tributario
Uno de los elementos con que cuenta
la Administración Tributaria para poder
combatir la elusión tributaria es a través
de la aplicación de criterios que están con-
tenidos en normas que están reguladas
en el Código Tributario, específicamente
en el Título Preliminar. Nos referimos a la
Norma VIII y a la recientemente incorpo-
rada Norma XVI.
2.7.1. La Norma VIII del titulo preli-
minar del código tributario
Norma VIII: Interpretación de normas
tributarias
El texto de la Norma VIII del Título Preli-
minar del Código Tributario contenía tres
reglas, las dos primeras aludían al meca-
nismo de la interpretación de las normas
tributarias y la tercera mencionaba la
calificación de los hechos económicos por
parte de la SUNAT para poder analizar la
verdaderanaturalezadelhechoimponible.
En esta Norma VIII existía una incon-
gruencia, ya que por un lado se indicaba
IssuesAndInsights/sala-de-prensa/articulos-opinion/Documents/17-
08-2012-Articulo-Norma-XVI-J-Luque.pdf
38 BRAVO CUCCI, Jorge. El Fraude a la Ley Tributaria. Esta información
puede consultarse en la siguiente página web: http://clubdeconta-
dores.com/el-fraude-a-la-ley-tributaria/.
que se relacionaba con la interpretación
de las normas tributarias y también se
aludía a hechos económicos, lo cual fue
posteriormente corregido al eliminarse
esta mención mediante el texto del artí-
culo 3º del Decreto Legislativo Nº 1121,
el cual está vigente a partir del 19 de
julio de 2012.
El texto actual de la Norma VIII modifi-
cada es el que se copia a continuación:
“Al aplicar las normas tributarias podrá
usarse todos los métodos de interpretación
admitidos por el Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse
exoneraciones, ni extenderse las disposicio-
nes tributarias a personas o supuestos distin-
tos de los señalados en la ley. Lo dispuesto
en la Norma XVI no afecta lo señalado en el
presente párrafo”.
2.7.2. La Norma XVI del Título Preli-
minar del Código Tributario
La parte de la Norma VIII que se retiró
producto de la reforma tributaria del año
2012 con el Decreto Legislativo Nº 1121
fue incorporada como parte inicial de
la Norma XVI del Título Preliminar del
referido Código, señalando hasta tres
elementos en una misma norma.
Ello determina que la Norma XVI contiene
reglas para la calificación de los hechos, la
figura de la elusión tributaria y por último
la simulación. Si bien los tres elementos
aparecenseparadosenpárrafos,ellonode-
terminaquesetratendetresreglassinoque
en realidad se trata de una sola regla que
contiene los supuestos antes mencionados.
El texto de la Norma XVI es el que sigue
a continuación:
“NORMA XVI: Calificación, Elusión de
Normas Tributarias y Simulación
Para determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible, la SUNAT tomará en
cuenta los actos, situaciones y relaciones
económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los deudores tri-
butarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión
de normas tributarias, la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administración
Tributaria - SUNAT se encuentra facultada
para exigir la deuda tributaria o disminuir
el importe de los saldos o créditos a favor,
pérdidas tributarias, créditos por tributos o
eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de
la restitución de los montos que hubieran
sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la
realización del hecho imponible o se reduzca
la base imponible o la deuda tributaria, o se
obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas
tributarias o créditos por tributos mediante
actos respecto de los que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstan-
cias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta
sean artificiosos o impropios para la
consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos ju-
rídicos o económicos, distintos del ahorro
o ventaja tributarios, que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido
con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera
correspondido a los actos usuales o propios,
ejecutando lo señalado en el segundo párra-
fo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por
tributos el saldo a favor del exportador, el
reintegro tributario, recuperación anticipada
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
de Promoción Municipal, devolución defini-
tiva del Impuesto General a las Ventas e Im-
puesto de Promoción Municipal, restitución
de derechos arancelarios y cualquier otro
concepto similar establecido en las normas
tributarias que no constituyan pagos inde-
bidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por
la SUNAT según lo dispuesto en el primer
párrafo de la presente norma, se aplicará
la norma tributaria correspondiente, aten-
diendo a los actos efectivamente realizados”.
Cabe preguntarse si con la regla señalada
en la Norma XVI del Título Preliminar,
se podría alcanzar a interpretar las ope-
raciones que los contribuyentes han de-
sarrollado -en aplicación del mecanismo
que describimos anteriormente como
“economía de opción”- para alterar su
contenido. En realidad, si se observa
con detalle la norma la Administración
Tributaria tendría un poder muy grande,
pero ello traería consecuencias muy gra-
ves, toda vez que no se podría por vía de
interpretación afectar tributariamente al
contribuyente nuevos supuestos. Ello sería
inconstitucional.
BRAVO CUCCI precisó en una entrevista
al diario El Comercio sobre la norma XVI
del Título Preliminar, incorporada al
texto del Código Tributario a través de
la modificatoria realizada por el Decreto
Legislativo Nº 1121 lo siguiente:
«En estos momentos, añadió Jorge Bravo Cuc-
ci, del estudio Rosselló, no se tiene certeza de
en quésentido interpretarálaSunatlapalabra
elusión. “Todo parece apuntar a que lo hará
en un sentido amplio, abarcando en general
cualquier planeamiento tributario. Lo que no
tomó en cuenta el Ejecutivo al incorporar esa
norma, es que en el Perú existe la obligación
de contribuir, pero no existe el deber de elegir
la alternativa de negocios que genere una
mayor obligación tributaria”, acotó.
¿Qué les queda hacer entonces a las empre-
sas? Bravo Cucci afirmó que la única solución
en circunstancias como estas, y mientras
no haya una definición de la interpretación
que tendrá la Sunat si se dicta alguna otra
nueva norma, es no hacer ni implementar
planeamientos tributarios. “Esta norma anti-
elusiva genera una gran inseguridad jurídica”,
resaltó»39.
39 BRAVO CUCCI, Jorge. Ejecutivo se excedió al legislar sobre elusión
tributaria, advierten expertos. Entrevista realizada a Jorge Bravo Cucci
en el diario El Comercio en la edición del día viernes 10 de agosto de
2012. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección
web: http://elcomercio.pe/economia/1453833/noticia-ejecutivo-se-
excedio-al-legislar-sobre-elusion-tributaria-advierten-expertos.

IÁrea Tributaria
ActualidadyAplicaciónPráctica
Opción de modificar el porcentaje o coeficiente
de los pagos a cuenta del impuesto a la renta
de tercera categoría (Parte final)
Las Torres S.A.
Estado de situación financiera al 31 de julio de 2013
(expresado en nuevos soles)
ACTIVO
Efectivo y equivalentes de efectivo 85,000
Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 214,000
Mercaderías 166,200
Inmueb. maq. y equipo 78,000
Deprec., amortiz. y agotamiento acum. -45,600
Total activo 497,600
=========
PASIVO
Tributos, contraprest. y aportes por pagar 8,600
Remun. y partic. por pagar 13,100
Cuentas por pagar comerciales - Terceros 170,000
Cuentas por pagar diversas - Terceros 73,000
Total pasivo 264,700
PATRIMONIO
Capital 160,000
Reservas 14,000
Resultados acumulados 45,200
Resultado del periodo 13,700
Total patrimonio 232,900
Total pasivo y patrimonio 497,600
=========
Continuación Caso Nº 3
Autor : C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas
Título : Opción de modificar el porcentaje o coeficiente de los pagos a cuenta
del impuesto a la renta de tercera categoría (Parte final)
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 286 - Primera Quincena de Setiembre 2013
Ficha Técnica
Las Torres S.A.
Estado de resultados del 1 de enero al 31 de julio de 2013
S/.
Ventas 1,510,000
Costo de ventas -834,000
Utilidad bruta 676,000
Gastos de administración -415,000
Gastos de ventas -241,000
Otros gastos -26,980
Otros ingresos gravables 20,680
Utilidad 13,700
=========
Además se sabe que tiene gastos no deducibles de S/.5,900 e
ingresos no gravados de S/.800.00.
Solución
Como la empresa obtuvo pérdida tributaria el ejercicio 2012 y
realiza pagos a cuenta con la tasa de 1.5% desea modificar dicho
porcentaje para agosto a diciembre con el balance acumulado
al 31 de julio, debe elaborar un balance al 31 de julio de 2013
y presentarlo en el PDT 625.
S/.
Utilidad según balance 13,700
Adiciones 5,900
Deducciones -800
Renta neta 18,800
7/12 Pérdida tributaria año anterior -8,750
Renta neta antes de particip. 10,050
Particip. de los trabajadores 10 % -1,005
Renta neta imponible 9,045
IR 30 % 2,714
Cálculo de la pérdida tributaria compensable del año anterior:
Determinamos el nuevo coeficiente:
Impuesto calculado a junio 2013: 2,714 = 0.0018
Ingr. acumulado a junio 2013: 1,530,680
Como se puede apreciar, el nuevo coeficiente a aplicar desde
el mes de agosto a diciembre de 2013 es de 0.0018 para los
respectivos pagos a cuenta del impuesto a la renta.
La empresa debe presentar el PDT 625 hasta la fecha de ven-
cimiento del pago a cuenta del mes de agosto, de lo contrario
la modificación surte efecto a partir del pago a cuenta que no
hubiera vencido a la fecha de presentación del PDT mencionado.
Las Torres S.A.
15,000 / 12 x 7 = 8,750
Parte compensable solo hasta
el 50 % de la renta neta

Instituto Pacífico
I
Actualidad y Aplicación Práctica

IÁrea Tributaria
Caso Nº 4
Empresa que suspendió los pagos a cuenta de mayo a julio
con balance al 30 de abril al haber obtenido pérdida tribu-
taria el ejercicio 2012 y desea continuar con la suspensión
La empresa Los Tres Caballos S.A.C. suspendió los pagos a cuenta
de mayo a julio de 2013 con el estado de resultados al 30 de
abril del mismo ejercicio, desea continuar con la suspensión
para los pagos a cuenta de agosto a diciembre y cuenta con los
siguientes estados financieros al 31 de julio de 2013:
Los Tres Caballos S.A.
Estado de situación financiera al 31 de julio de 2013
ACTIVO
Efectivo y equivalentes de efectivo 102,000
Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 216,000
Mercaderías 166,200
Inmueb. maq. y equipo 83,000
Deprec., amortiz. y agotamiento acum. -45,600
Total activo 521,600
=========
PASIVO
Tributos, contraprest. y aportes por pagar 28,300
Remun. y partic. por pagar 43,100
Cuentas por pagar comerciales - Terceros 170,000
Cuentas por pagar diversas - Terceros 73,000
Total pasivo 314,400
PATRIMONIO
Capital 174,000
Reservas 14,000
Resultados acumulados 45,200
Resultado del periodo -26,000
Total patrimonio 207,200
Total pasivo y patrimonio 521,600
=========
Los Tres Caballos S.A.
Estado de resultados del 1 de enero al 31 de julio de 2013
S/.
Ventas 1,490,000
Costo de ventas -833,100
Utilidad bruta 656,900
Gastos de administración -415,000
Gastos de ventas -261,000
Otros gastos -26,980
Otros ingresos gravables 20,080
Utilidad -26,000
=========
Además se sabe que tiene gastos no deducibles de S/.5,900 e
ingresos no gravados de S/.800.00 y una pérdida tributaria de
años anteriores de S/.12,000.00 compensable por el sistema
a) del artículo 50° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Solución
Como la empresa desea continuar con la suspensión de los pagos
a cuenta para los meses de agosto a diciembre, después de haber
suspendido de mayo a julio con el estado de resultados al 30
de abril, debe elaborar otro estado de resultados al 31 de julio
de 2013 y presentarlo en el PDT 625 si es que obtiene pérdida
tributaria, de lo contrario utilizará el coeficiente que obtenga de
dicho estado de resultado de serle conveniente por ser menor
al porcentaje de 1.5 %.
Determinación de la renta neta y cálculo del impuesto:
S/.
Pérdida según balance -26,000
Adiciones 5,900
Deducciones -800
Renta neta -20,900
7/12 Pérdida tributaria año anterior -7,000
Renta neta antes de particip. -27,900
Particip. de los trabajadores 10 % 0
Renta neta imponible -27,900
IR 30 % 0
Cálculo de la pérdida tributaria compensable del año anterior:
Determinamos el nuevo coeficiente:
Impuesto calculado a junio 2013: 0 = 0.0000
Ingr. acumulado a junio 2013: 1,510,080
Los Tres Caballos S.A.C.
12,000 / 12 x 7 = 7,000

Instituto Pacífico
I

IÁrea Tributaria
Aspectos tributarios de la exportación en el
sector turismo (Parte I)
El Perú, en los últimos años, califica como
un país receptor de diferentes turistas de
todo el mundo, siendo así que muchas
ciudades del país se benefician con los
ingresos provenientes del sector turismo,
dentro de las cuales estan el servicio de
alojamiento y alimentación a turistas
nacionales y extranjeros. Al respecto,
queremos destacar el incremento sosteni-
do de los establecimientos de hospedaje
y agencias de turismo a nivel nacional
que venden paquetes turísticos constan-
temente, inclusive con varios meses de
anticipación.
En ese sentido, como se ha venido incre-
mentando sostenidamente la afluencia
de turistas extranjeros o de sujetos de
nacionalidad peruana pero que ya no
tienen la calidad de domiciliados por
haber permanecido fuera del territorio
nacional más de 183 días calendario,
conforme lo establecido en el artículo 7º
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
consideramos que es importante resaltar
el tratamiento tributario en cuanto a los
requisitos y formalidades que deberán
cumplir a efectos de gozar de los be-
neficios tributarios otorgados al sector
turismo, la emisión del comprobante de
pago y sus alcances, finalizando con casos
prácticos de varios de los supuestos que
se presentan en este rubro.
1. Exportación de servicios
El concepto de exportación es un tema
que no se encuentra regulado en el TUO
de la Ley del Impuesto General a las
Ventas - Decreto Supremo Nº 055-99-
EF (en adelante LIGV), lo que podremos
encontrar es lo que califica como expor-
tación de bienes o servicios e incluso los
requisitos que debemos cumplir para
que una operación califique como tal.
Pero una definición exacta de qué se
entiende por exportación la vamos a
encontrar en el título III de la Ley Ge-
neral de Aduanas, el cual establece que
la exportación es el régimen aduanero que
permite la salida del territorio aduanero de
las mercancías nacionales o nacionalizadas
para su uso o consumo definitivo en el
exterior. La exportación no está afecta a
ningún tributo. Es en correlato a ello que
el artículo 33º de la LIGV indica que las
actividades calificadas como exportación
(sea de bienes o de servicios) se encuen-
tran inafectas del IGV.
En ese sentido, avocándonos a la expor-
tación de servicios, el artículo 33º de la
LIGV modificado por el Decreto Legislati-
vo Nº1119 vigente a partir del 01.08.12
hace una calificación de exportación de
servicios indicando que calificará como
tal todas aquellas operaciones contenidas
en el Apéndice V siempre que se cumpla
de manera CONCURRENTE con los
siguientes requisitos:
a) Se presten a título oneroso, lo que
debe demostrarse con el comproban-
te de pago que corresponda, emitido
de acuerdo con el reglamento de la
materia y anotado en el registro de
ventas e ingresos.
b) El exportador sea una persona domi-
ciliada en el país.
c) El usuario o beneficiario del servicio
sea una persona no domiciliada en el
país.
d) El uso, explotación o el aprovecha-
miento de los servicios por parte del
no domiciliado tengan lugar en el
extranjero.
Esta modificación, desde nuestro punto
de vista es bastante atinado, porque es
una descripción que antes no se encontra-
ba en la norma y no estaba claro. Ahora
para saber si una operación califica como
exportación de servicios solo debemos de
revisar esta norma. Asimismo, en esa mis-
ma base legal podemos encontrar otras
operaciones que califican como expor-
tación, como por ejemplo la prestación
de servicio de hospedaje y los servicios
de alimentación y transporte turístico a
operadores no domiciliados.
A continuación, abordaremos los siguien-
tes puntos:
- Prestación de servicios de hospedaje
donde se incluye la alimentación.
- Servicios que conforman el paquete
turístico prestado por operadores
turísticos domiciliados en el país.
- Servicio de mediación u organización
de servicios turísticos prestados por
operadores turísticos.
2. Los servicios de hospedaje,
incluyendo la alimentación,
a sujetos no domiciliados, en
forma individual o a través
de un paquete turístico, por
el periodo de permanencia
no mayor a 60 días por cada
ingreso al país.
Este supuesto se encuentra regulado en el
numeral 4 del artículo 33° de la LIGV
y son varios los requisitos que deben
cumplirse para considerar a la prestación
de servicios de hospedaje y alimentación
en territorio nacional (que en sentido
técnico no da lugar a una exportación,
ya que ambos servicios son consumidos
en su integridad en territorio peruano),
como exportación en los términos del IGV:
- Solo se encuentra dentro del beneficio
el servicio de hospedaje y alimenta-
ción.
- La persona beneficiaria debe ser un
sujeto no domiciliado.
- La prestación del servicio pueda darse
en forma individual o a través de un
paquete turístico1.
- El periodo de permanencia debe ser
no mayor a 60 días calendario por
cada ingreso al país.
- Para demostrar el ingreso al país se
requerirá la presentación de la Tarjeta
Andina de Migración–TAM, así como
del pasaporte, salvoconducto o DNI
que de conformidad con los tratados
internacionales celebrados por el Perú
sean válidos para ingresar al país.
a) Debe ser brindado por un estable-
cimiento de hospedaje que cumpla
los requisitos del Decreto Supremo
Nº 029-2004-MINCETUR.
El artículo 2° del Decreto Supremo
N.°122-2001-EF señala que el beneficio
tributario establecido en el numeral 4 del
artículo 33° del TUO de la Ley del IGV
será de aplicación a los establecimientos
de hospedaje, que brinden servicios de
hospedaje y alimentación a sujetos no
domiciliados, independientemente que
aquellos servicios formen parte de un
paquete turístico.
Entendiéndose como establecimientos de
hospedaje que brinden servicios a sujetos
no domiciliados, a “Aquel establecimiento
destinado a prestar habitualmente servicios
de alojamiento no permanente, a que se
refiere el inciso b) del artículo 2º del Regla-
mento de Establecimientos de Hospedaje,
aprobado por Decreto Supremo Nº023-
2001-ITINCI”. Sin embargo, el Decreto
Supremo Nº 023-2001-ITINCI ha sido
1 Entiéndase por paquete turístico aquel producto que se comercializa
de forma única y que contiene dos o más servicios de carácter turís-
tico, por el que se abona un precio, dentro del cual el consumidor
no es capaz de establecer un precio individual para cada servicio que
se le presta.
Autora s: Dra. Lourdes Gutiérrez Quintana / Dra.
Jenny Peña Castillo
Título : Aspectos tributarios de la exportación en
el sector turismo (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 286 - Primera
Quincena de Setiembre 2013
Ficha Técnica

Instituto Pacífico
I
derogado por el artículo 2º del Decreto
Supremo Nº 029-2004-MINCETUR, el
cual constituye el nuevo Reglamento de
Establecimientos de Hospedaje y es el
que hace la siguiente clasificación de los
establecimientos de hospedaje:
Clase Categoría
Hotel Una a cinco estrellas
Apart-Hotel Tres a cinco estrellas
Hostal Una a tres estrellas
Resort Tres a cinco estrellas
Ecolodge ___
Albergue ___
De esta manera, si una persona natural
alberga en su domicilio a 4 turistas ex-
tranjeros, el referido servicio no calificará
como exportación en los términos del
IGV, sino que se deberá necesariamente
cumplir con los lineamientos del Decreto
Supremo Nº 029-2004-MINCETUR (por
ejemplo, en el caso de hostales debe
contar al menos con 6 habitaciones, y en
el caso de albergues cumplir con los requi-
sitos del Anexo 6 de la anotada norma).
Según el criterio vertido por el Informe
Nº 013-2013/SUNAT en el caso de una
prestación de servicios de hospedaje y
alimentación a sujetos no domiciliados,
independientemente que aquellos ser-
vicios formen parte de un paquete turís-
tico o no, solo pueden tener la calidad
de exportador los establecimientos de
hospedaje que presten dichos servicios.
Y cuando los servicios en mención for-
men parte de un paquete turístico, los
establecimientos de hospedaje deberán
emitir una factura a nombre del operador
turístico domiciliado en la cual se deberá
consignar tales servicios y la leyenda:
“EXPORTACIÓN DE SERVICIOS–DECRETO
LEGISLATIVO N° 919”.
Por su parte, los operadores turísticos
domiciliados deberán emitir los siguientes
comprobantes de pago:
- Una factura en la que se consigne los
servicios de alimentación, transporte
turístico, guías de turismo, espec-
táculos de folclore nacional, teatro,
conciertos de música clásica, ópera,
opereta, ballet y zarzuela, que con-
forman el citado paquete turístico2.
- Una boleta de venta en la que se
consigne los demás servicios que
conformen el paquete turístico en
mención, incluido el de hospedaje y
alimentación a ser prestado por un
establecimiento de hospedaje.
2 Conforme lo establecido en el artículo 9 - D del Reglamento de la
Ley del Impuesto General a las Ventas, de los servicios turísticos que
conforman un paquete turístico, solo se considerará los ingresos que
correspondan a los servicios de alimentación, transporte turístico,
guías de turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos
de música clásica, ópera, opereta, ballet y zarzuela, que conforman
el citado paquete turístico
Caso Nº 1
El hotel Las Américas brinda un servicio
de hospedaje y alimentación a una per-
sona natural no domiciliada por 15 días
calendario. Y a su vez ha sido contactado
por un operador turístico no domiciliado
(Francia) para que le brinde también un
servicio de hospedaje y alimentación. La
consulta que nos hace es: ¿cómo emite
el comprobante de pago?, ¿qué tipo de
comprobante de pago debe emitir?
En ese caso, cuando el establecimiento
de hospedaje Las Américas preste el
servicio de hospedaje y alimentación
directamente al sujeto no domiciliado,
sea persona natural o un operador turís-
tico no domiciliado, sin que forme parte
de un paquete turístico, deberá emitir a
estos la factura correspondiente, porque
en ese caso el servicio está calificando
como exportación de servicios.
Caso Nº 2
Un operador turístico domiciliado en el
país La Agencia Turing S.A.C., nos indica
que se ha contactado con un hotel que
tiene sucursales en Arequipa, Cusco y
Ayacucho para que le brinden el servicio
de hospedaje más alimentación para sus
clientes del exterior de diferentes países,
los cuales son algunas personas naturales
y otros son operadores turísticos no do-
miciliados. La pregunta que nos hacen es:
¿Quién tiene que emitir el comprobante
de pago?, ¿qué tipo de comprobante de
pago se debe emitir?
Según el informe Nº 013-2013/SUNAT
en aquellos casos en que La Agencia
Turing S.A.C. celebre por cuenta propia
un contrato de prestación del servicio de
hospedaje y alimentación con un estable-
cimiento de hospedaje y luego ceda su
derecho de usuario del servicio contrata-
do a favor de un sujeto no domiciliado
como parte de un paquete turístico, el
establecimiento de hospedaje deberá
emitir la factura sin IGV correspondiente a
La Agencia Turing S.A.C. (operador tu-
rístico domiciliado), no implicando ello
que dicho servicio deje de ser calificado
como exportación ni que aquel pierda su
condición de exportador.
De otro lado, en cuanto a la transferencia
que efectúe La Agencia Turing S.A.C. de
su derecho a la prestación del servicio de
hospedaje y alimentación a favor de un
sujeto no domiciliado, toda vez que esta
constituye la venta de un intangible no
gravada con el IGV y que está destinada
a un consumidor final, deberá emitir por
dicha operación una boleta de venta.
Factura
Factura
Persona natural no
domiciliada
Operador turístico
no domiciliado
Hotel
Operador turístico
domiciliado
Operador turístico
no domiciliado
Persona Natural
no Domiciliada
Boleta
de
venta
Boleta
de
venta
Factura
sin IGV

IÁrea Tributaria
Se entiende que la boleta de venta sólo se
emite por el hospedaje más la alimenta-
ción; pero por los demás servicios que se
encuentran en el incico 9 del artículo 33º
de la LIGV y que conforman el paquete
turístico debe emitirse una factura sin IGV.
Con respecto a la inscripción en el registro,
el artículo 3º del Decreto supremo Nº122-
2001-EF, establece que los establecimien-
tos de hospedaje se encuentran obligados
a inscribirse en el Registro Especial de
Establecimientos de Hospedaje a cargo
de la Sunat, a fin de gozar de los benefi-
cios en el IGV3, la cual no tiene carácter
constitutivo sino declarativo, porque si
bien existe la obligación de inscribirse en
este, el no hacerlo no hace que deje de
considerarse como exportación los servi-
cios de alimentación, transporte turístico,
guías de turismo, espectáculos de folclore
nacional, teatro, conciertos de música clá-
sica, ópera, opereta, ballet, zarzuela, que
conforman el paquete turístico prestado
por un operador turístico domiciliado, a
favor de agencias, operadores turísticos
o personas naturales, no domiciliados en
el país, en todos los casos4. Para la ins-
cripción en el registro no será necesaria la
presentación de ningún formulario y tiene
carácter permanente, salvo que el con-
tribuyente solicite su exclusión de esta, o
deje de prestar el servicio de hospedaje5.
De conformidad con el artículo 7º del
Decreto Supremo Nº 122-2001-EF una
de las formalidades importantes que debe
cumplir el establecimiento de hospedaje
es que, a fin de sustentar la prestación de
los servicios de hospedaje y alimentación,
debe presentar a la Sunat las fojas o
fichas a que se refiere el Reglamento de
Establecimientos de Hospedaje-Decreto
Supremo Nº 029-2004-MINCETUR-,
correspondientes a los sujetos no do-
miciliados a quienes se brindará los
servicios. Se debe agregar que el Anexo
2 de la Resolución de Superintendencia
Nº 234-2006/SUNAT ha prescrito como
plazo máximo de atraso del registro de
huéspedes los 10 días hábiles desde el
primer día hábil del mes siguiente a aquel
en que se recepcione el comprobante de
pago respectivo6.
b) Solamente están incluidos los servi-
cios de alimentación y hospedaje.
El artículo 1713º del Código Civil estipula
que: “Por el hospedaje, el hospedante se
obliga a prestar al huésped albergue y, adi-
cionalmente, alimentación y otros servicios
que contemplan la ley y los usos, a cambio
de una retribución”.
3 Mediante el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia
Nº082-2001/SUNAT se ha regulado el procedimiento y los requi-
sitos para la inscripción en anotado registro.
4 Informe Nº 013-2013/SUNAT.
5 ALVA MATTEUCCI, Mario; Manual práctico del Impuesto General a
las Ventas, Instituto Pacífico, Lima, 2012 Pág. 356
6 Op. cit. Pág. 357
No obstante lo anterior, el artículo 1º
inciso f) del Decreto Supremo Nº 122-
2001-EF conceptúa bajo un enfoque
tributario al servicio de hospedaje como:
“El servicio de alojamiento prestado por el
establecimiento de hospedaje destinado al
sujeto no domiciliado que pernocte en dicho
local, sin incluir otros servicios complemen-
tarios, excepto la alimentación”.
De esta forma, si bien es cierto que
civilmente un establecimiento de hos-
pedaje puede brindar a los turistas no
domiciliados otros servicios adicionales
a los de alimentación (transporte, visitas
a museos, guías de turismo, lavandería,
planchado, etc.); desde una óptica tribu-
taria, la exportación del IGV únicamente
abarca a los servicios de hospedaje y
alimentación, encontrándose los demás
servicios gravados con este impuesto
tal como quedó plasmado en la RTF
Nº11362-4-2007.
En ese sentido, podemos indicar que no
todos los servicios que se encuentren
comprendidos dentro del paquete turís-
tico (como pueden ser los servicios de
guiado turístico, transporte, visitas a mu-
seos) gozarán del tratamiento benéfico
dispensado a la exportación de servicios,
sino los servicios de alimentación y hos-
pedaje brindados por establecimientos
de hospedaje domiciliados, conforme se
puede verificar del contenido del artículo
9º del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF.
c) El periodo de permanencia de los
turistas no domiciliados no puede
exceder de 60 días por cada ingre-
so al país.
El Decreto Legislativo Nº 919, incluyó el
numeral 4) del artículo 33º de la LIGV a
partir del 1 de julio de 2001, conside-
rando como exportación a “La prestación
de servicios de hospedaje, incluyendo la
alimentación, a sujetos no domiciliados, en
forma individual o a través de un paquete
turístico, por el periodo de su permanencia,
no mayor de 60 días, requiriéndose la pre-
sentación del pasaporte correspondiente…”.
Sin embargo, el artículo 2º del Decreto
Supremo Nº 200-2001-EF –que modi-
ficó el artículo 5º del Decreto Supremo
Nº 122-2001-EF, a partir del 3 de octubre
de 2001– establece que: “A fin que el es-
tablecimiento de hospedaje determine que
el servicio que presta debe ser considerado
exportación de servicios conforme al artículo
1º del Decreto, deberá verificarse que a la
fecha en que se brinda el servicio a la persona
no domiciliada, la permanencia de ésta en el
país no exceda de 60 días calendario en
el año en curso, ya sea en forma continua-
da o fraccionada”. Y siguiendo la misma
tónica, el artículo 4º del Decreto Supremo
Nº 200-2001-EF –que sustituye el artículo
8º del Decreto Supremo Nº122-2001-EF–
establecía que:
“Los establecimientos de hospedaje consi-
derarán como exportación los servicios de
hospedaje y alimentación brindados en un
lapso máximo de 60 días calendarios,
acumulados dentro del año en curso, a suje-
tos no domiciliados, durante su permanencia
en el país en forma individual y/o a través de
paquetes turísticos. Los servicios prestados
durante la permanencia una vez vencido el
plazo antes mencionado no se considerarán
exportación”.
Como se puede apreciar, una norma re-
glamentaria, el Decreto Supremo Nº200-
2001-EF, había modificado el tenor que
el Decreto Legislativo Nº 919 le había
impuesto al numeral 4) del artículo 33º de
la LIGV, introduciendo un nuevo requisito
no contemplado en la norma legal para
la consideración como exportación de los
servicios de hospedaje, lo cual contrave-
nía abiertamente el inciso 8 del artículo
118º de la constitución, que justamente
prohíbe al Poder Ejecutivo la desnatura-
lización de las leyes mediante la potestad
reglamentaria.
Afortunadamente, el artículo 1º de la Ley
Nº 28780 ha modificado a partir del 14
de julio de 2006 el artículo 33º numeral
4) de la LIGV, correspondiéndole desde
entonces el siguiente texto: “Se considera
exportación la prestación de los servicios de
hospedaje, incluyendo la alimentación, a
sujetos no domiciliados, en forma individual
o a través de un paquete turístico, por el
periodo de su permanencia, no mayor de 60
días por cada ingreso al país…”. Por ende,
debe entenderse que los artículos 1º y 4º
delDecretoSupremoNº200-2001-EF(que
supeditaban la exportación de servicios a
queelturistanodomiciliadoradiquemenos
de 60 días calendarios en un año), han
quedado derogados implícitamente desde
la entrada en vigencia de la Ley Nº 28780.
En ese sentido, cabe precisar que el su-
puesto de exportación a que se refiere el
numeral 4 del artículo 33º de la LIGV, re-
sulta aplicable cuando el establecimiento
de hospedaje presta el servicio de hospe-
daje a sujetos no domiciliados, en forma
individual o a través de un paquete turís-
tico, por el periodo de su permanencia,
no mayor de sesenta (60) días por cada
ingreso al país, independientemente de
que este sea prestado conjuntamente
con el servicio de alimentación o no7.
d) Se necesita de la presentación de la
Tarjeta Andina de Migración-TAM,
así como del pasaporte, salvocon-
ducto o Documento Nacional de
Identidad que de conformidad
con los tratados internacionales
celebrados por el Perú sea válido
para ingresar al país.
El artículo 1º del Decreto Legislativo
Nº919 requería que el turista no domi-
7 Informe Nº 041-2013/SUNAT.

Instituto Pacífico
I
a las Ventas e Impuesto Selectivo al Con-
sumo, aprobado por el Decreto Supremo
Nº 029-94-EF, en adelante RLIGV, dictán-
dose normas para la implementación del
beneficio a los operadores turísticos que
vendan paquetes turísticos a sujetos no
domiciliados.
3.2. Algunas definiciones
A efectos de la determinar el servicio de
exportación prestados por operadores
turísticos domiciliados en el país, es nece-
sario determinar la naturaleza de algunos
supuestos. Para tal efecto, haremos una
breve mención a las definiciones que trae
el articulo 9º-A del RLIGV.
Agencias y operadores turísticos no
domiciliados
Personas jurídicas no constituidas en el
país que carecen de número de Registro
Único de Contribuyentes (RUC).
Operador turístico
Agencia de viajes y turismo incluida como
tal en el Directorio Nacional de Presta-
dores de Servicios Turísticos Calificados
publicado por el Ministerio de Comercio
Exterior y Turismo.
Paquete turístico
Bien mueble de naturaleza intangible
conformado por un conjunto de servi-
cios turísticos, entre los cuales se incluya
alguno de los servicios indicados en el
numeral 9 del artículo 33º del Decreto,
individualizado en una persona natural
no domiciliada.
ciliado presente al establecimiento de
hospedaje el pasaporte correspondiente
a fin de considerar como exportación los
servicios el hospedaje y la alimentación.
Sin embargo, dicha disposición chocaba
frontalmente con los acontecimientos
producidos en el Perú, ya que la Decisión
503 de la Comunidad Andina (integrada
actualmente por Perú, Colombia, Bolivia
y Ecuador), expedida el 22 de junio de
2001 (y vigente a partir del 1 de enero
de 2002), establecía que los ciudadanos
de sus países miembros pueden circular
libremente como turistas en cualquier
otro país miembro, mediante la sola pre-
sentación de sus documentos nacionales
de identidad. Cabe agregar que el artículo
4º de la Decisión 503 de la CAN exige
como única formalidad, que se presente
a las autoridades migratorias del país
miembro receptor la Tarjeta Andina de
Migración (TAM), que debe contener el
tiempo de permanencia autorizado.
Por ello es que el artículo 1º de la Ley
Nº28780 modificó el numeral 4) del ar-
tículo 33º de la LIGV, desde el 14 de julio
de 2006, a fin que los establecimientos
de hospedaje exijan a los turistas no do-
miciliados que pertenezcan a los países
miembros de la CAN la presentación de
la Tarjeta Andina de Migración, y además
alguno de los siguientes tres documentos:
pasaporte, salvoconducto, o documento
nacional de identidad.
En el supuesto que el turista no domicilia-
do no pertenezca a alguno de los países
de la Comunidad Andina, solamente será
necesaria la exhibición del pasaporte
que contenga la visa de turista para que
el establecimiento de hospedaje pueda
ejercer el saldo a favor del exportador por
los servicios de hospedaje y alimentación.
3. Exportación de paquetes tu-
rísticos
3.1. Antecedentes
Mediante el artículo 1 del Decreto Legis-
lativo N°1125 se incorporó el numeral
9 del artículo 33° del Decreto Supremo
Nº 055-99-EF, en adelante LIGV, vigente
desde el 1 de agosto del 2012, el cual
señala que se considera exportación a
aquellos servicios que conforman el pa-
quete turístico ( alimentación, transporte
turístico, guías de turismo, espectáculos
de folclore nacional, teatro, concierto
de música clásica, ópera, opereta, ballet
y zarzuela) prestados por operadores
turísticos domiciliados en el país a
favor de agencias, operadores turísticos
o personas naturales, no domiciliadas
en el país.
Asimismo, mediante los Decretos Supre-
mos Nos 161-2012-EF (vigente a partir
del 29.08.12) y 181- 2012-EF (vigente
a partir del 22.09.12) se modificó el Re-
glamento de la Ley del Impuesto General
Persona natural no domiciliada
Aquella residente en el extranjero que
tenga una permanencia en el país de hasta
sesenta (60) días calendario, contados por
cada ingreso a este.
Registro
Registro Especial de Operadores Turísticos
que refiere el numeral 1 del artículo 9º-C.
Está a cargo de la Superintendencia Na-
cional de Aduanas y Administración Tribu-
taria – Sunat, tendrá carácter declarativo
y en el que deberá inscribirse el operador
turístico, de acuerdo a las normas que
para tal efecto establezca la Sunat, a fin
de gozar del beneficio establecido en el
numeral 9 del artículo 33º del Decreto.
Sujetos no domiciliados
Persona natural no domiciliada y/o a las
agencias y/u operadores turísticos no
domiciliados.
3.3. ¿Cuándo estamos frente a una ex-
portación de paquetes turísticos?
Cuando un operador turístico domiciliado
venda un paquete turístico (conformado
por los servicios detallados en el numeral
9 del artículo 33º de la LIGV: alimenta-
ción, transporte turístico, guías de turis-
mo, espectáculos de folclore nacional,
teatro, concierto de música clásica, ópera,
opereta, ballet y zarzuela) a un sujeto
no domiciliado, para ser utilizado por
una persona natural no domiciliada8 y
siempre que estos sean brindados en un
plazo máximo de 60 días calendario por
cada ingreso al país.
8 Art. 9-B del Reglamento de la Ley del IGV
Operador
turístico
domiciliado
Operador turístico
no domiciliado
Para ser utili-
zado por una
persona nat.
no domici-
liada
Persona natural no
domiciliada
Transfiere
paquete turístico
EXPORTACIÓN
3.4. Servicios del paquete turístico
Aun cuando el paquete turístico puede
estar constituido por servicios señalados
en el numeral 9 del artículo 33º de la
LIGV y por otros que no son parte de ese,
a efectos de la calificación de exportación
solo se debe considerar los servicios que
detallan en el numeral antes señalado.
Entre los servicios del numeral 9 del
art.33º de la LIGV, tenemos:
• Servicio de alimentación
Según lo dispuesto en el inciso a) del
segundo párrafo del artículo 9º-D
del RLIGV el servicio de alimentación
prestado en restaurantes, a efectos
de la exportación de paquetes turís-
ticos, no incluye al previsto en el nu-
meral 4 del artículo 33° del TUO de la
Ley del IGV (servicio de alimentación
que se presta como parte del servicio
de hospedaje).
En tanto, el RLIGV define al restau-
rante como un establecimiento que
expende comidas y bebidas al público
podemos entender que el servicio
de alimentación a que se refiere el
numeral 9 del art. 33º de LIGV, no
incluye a la venta de comidas y bebi-
das realizada por bodegas, mercados,

IÁrea Tributaria
supermercados y otros establecimien-
tos similares. Sobre el particular la
Administración ha manifestado que:
Informe Nº123-2012-SUNAT/4B0000
“En ese sentido, resulta claro que la defini-
ción de “Restaurante” en comentario com-
prende a todo establecimiento que presta el
servicio de expendio de comidas y bebidas
al público; por lo que, no se encuentran
incluidos los establecimientos que se dedican
a la venta de comidas y bebidas al público,
como por ejemplo, bodegas, mercados,
supermercados y otros establecimientos
similares”.
• Transporte turístico
Según lo dispuesto en inciso b) del
segundo párrafo del artículo 9º-D del
RLIGV, se entenderá como transporte
turístico al traslado de personas hacia
y desde centros de interés turístico,
con el fin de posibilitar el disfrute
de sus atractivos, calificado como
tal conforme a la legislación especial
sobre la materia, según corresponda.
Cabe señalar que la Administración
ha determinado al respecto lo si-
guiente:
InformeNº123-2012-SUNAT/4B0000
“Como se puede apreciar las normas sobre
transporte han previsto la prestación del
servicio de transporte turístico en la vía
terrestre, acuática y aérea más no en la
ferroviaria.
En ese orden de ideas, a fin que un servicio
de transporte pueda calificar como “turísti-
co” para efecto de lo dispuesto en el numeral
9 del artículo 33° del TUO de la Ley del IGV,
debe cumplir, concurrentemente, con los
siguientes requisitos:
1° Estar destinado al traslado de personas
hacia y desde centros de interés turístico
con el fin de posibilitar el disfrute de sus
atractivos; y,
2° Ser prestado en la vía terrestre, acuática
y aérea, habida cuenta que la legislación que
regula estos tipos de transporte contempla
una definición de transporte turístico.
Ahora bien, teniendo en cuenta que de
acuerdo con la legislación de la materia
el transporte terrestre no comprende al
transporte ferroviario y que las normas que
regulan este último no contienen una defi-
nición de transporte turístico, el transporte
ferroviario, en ningún caso, califica como
exportación”.
CARTA N° 012-2013-SUNAT/200000
“En relación con la sétima consulta, en
la conclusión 5 del Informe N° 123-
2012-SUNAT/4B0000 se ha señalado que
a fin que un servicio de transporte pueda
calificar como “turístico” para efecto de lo
dispuesto en el numeral 9 del artículo 33°
del TUO de la Ley del IGV, debe cumplir
r, concurrentemente, con los siguientes
requisitos: a) estar destinado al traslado de
personas hacia y desde centros de interés
turístico con el fin de posibilitar el disfrute
de sus atractivos; y, b) ser prestado en la
vía terrestre, acuática y aérea; esto último
habida cuenta que la legislación que regula
estos tipos de transporte contemplan una
definición de transporte turístico.
En tal sentido, toda vez que el traslado de
turistas desde el aeropuerto hacia su hotel,
no cumple con el primer requisito, aun
cuando para la normativa sectorial pueda
ser calificado como transporte turístico, para
efecto de lo señalado en el numeral 9 del
artículo 33° del TUO de la Ley del IGV no
se le podrá atribuir ese carácter”.
• Guías de turismo
La Ley ni el Reglamento de la Ley
del Guía de turismo definen el
servicio de guía de Turismo; sin
embargo, debemos mencionar que
el artículo 7º del Reglamento de la
Ley del Turismo. –Decreto Supremo
Nº 004-2010-MINCETUR– señala
que para ejercer la actividad de Guía
de Turismo, tanto el Guía Oficial de
Turismo como el Licenciado en Tu-
rismo deberán estar inscritos en el
registro respectivo.
• Espectáculos de folclore nacio-
nal, teatro, concierto de música
clásica, opera, opereta, ballet y
zarzuela.
Sobre el particular, la Ley no hace una
precisión al respecto; sin embargo, se
entiende que se vinculan con espec-
táculos culturales.
3.5. ¿En qué momento se considera
exportado el paquete turístico y
cuál es la importancia de termi-
narlo?
Se considerará exportado un paquete
turístico en la fecha de su inicio, conforme
a la documentación que lo sustente, siem-
pre que haya sido pagado en su totalidad
al operador turístico y la persona natural
no domiciliada que lo utilice haya ingre-
sado al país antes o durante la duración
del paquete.
La Administración Tributaria se ha
referido al respecto, en el informe
Nº 123-2012-SUNAT/4B0000, en el
sentido que:
“… las disposiciones referidas al momento
en que se considera exportado un paquete
turístico no incide en el momento en que
debe emitirse la factura, tratándose de la
venta de paquetes turísticos a que se refiere
el numeral 9 del artículo 33º del TUO de
la LIGV”.
Es importante determinar de manera
precisa el momento de la exportación
dado que este será el que defina el límite
para la compensación y/o la devolución
del saldo materia de beneficio.
3.6. ¿Cuál es la incidencia de la ins-
cripción en el registro especial de
operadores turísticos?
En la calificación como exportación de
paquetes turísticos
En tanto, el Registro (en el que deberá
inscribirse el operador turístico) tiene
carácter declarativo, este, no determina
la calificación de exportación, conforme
lo expresó la Administración Tributaria en
la siguiente carta:
CARTA N° 041-2013-SUNAT/200000
“Sobre el particular, cabe manifestar que
en el punto 4 del rubro Análisis del Infor-
me N°013-2013-SUNAT/4B0000 se ha
indicado que “cuando en el numeral 1 del
artículo 9º-C del Reglamento de la Ley del
IGV se señala que a fin de gozar del beneficio
establecido por el numeral 9 del artículo 33°
del TUO de la Ley del IGV el operador turís-
tico deberá inscribirse en el Registro Especial
Operadores Turísticos, debe entenderse que
tal requisito resulta necesario para permitir a
los OTD utilizar el saldo a favor a que se ha
hecho referencia en el párrafo anterior(3),
mas no para calificar como exportación a la
operación detallada en dicha norma”.
Para utilizar el saldo a favor del ex-
portador
La inscripción en el registro no es re-
quisito para deducir el saldo a favor
del exportador del impuesto bruto (en
tanto es declarativa), como si lo es para
efectuar su compensación o solicitar su
devolución. Al respecto, la Administra-
ción se ha pronunciado en el sentido
siguiente:
CARTA N° 041-2013-SUNAT/200000
“En consecuencia, cuando en el rubro IV
del Informe N° 013-2013- SUNAT/4B0000
se ha indicado que a partir de la fecha en
que cumpla con estar inscrito en el Registro
Especial de Operadores Turísticos a cargo de
la SUNAT, y en tanto se mantenga incluido
en él, el OTD podrá utilizar el saldo a favor
del exportador a que pudiera tener derecho,
conforme a lo previsto en el artículo 35°del
TUO de la Ley del IGV, debe entenderse
que la inscripción en dicho Registro no es
requisito para deducir el saldo a favor del
exportador del impuesto bruto, sino que lo
es para efectuar su compensación o solicitar
su devolución”.
INFORME N° 013-2013-SUNAT/4B0000
“Así pues, a partir de lo expuesto se tiene
que aun cuando un OTD pueda considerarse
como exportador respecto de operaciones
realizadas en el mes de octubre de 2012, y
comprendidas en el numeral 9 del artículo
33° del TUO de la Ley del IGV, el saldo a
favor a que pudiera tener derecho conforme
al artículo 34° del mismo TUO solo podrá
utilizarlo conforme a lo previsto en el artículo
35° del mencionado dispositivo a partir de
la fecha en que cumpla con estar inscrito en
el Registro Especial de Operadores Turísticos
a cargo de SUNAT y en tanto se mantenga
incluido en él”.

Instituto Pacífico
I
3.6.1. Requisitos para registrar:
La inscripción en el registro del operador
turístico, exige el cumplimiento de las
siguientes condiciones:
• Encontrarse incluido como agencia
de viajes y turismo en el Directorio
Nacional de Prestadores de Servicios
Turísticos Calificados publicado por
el Ministerio de Comercio Exterior y
Turismo.
• Que su inscripción en el RUC no esté
de baja o no se encuentre con suspen-
sión temporal de actividades.
• No tener la condición de domicilio
fiscal no habido o no hallado en el
RUC.
• Que el titular, representante(s)
legal(es), socio(s) o gerente(s) del
operador turístico no se encuentre(n)
dentro de un proceso o no cuente(n)
con sentencia condenatoria, por de-
lito tributario.
3.6.2. ¿Cuáles son las condiciones
para mantenerse en el registro?
Para continuar incluido en el registro,
a partir de la fecha en que opere la
inscripción, el operador turístico deberá
mantener las condiciones que cumplió
para registrarse. El incumplimiento de
las mismas dará lugar a la exclusión del
registro.
3.6.3. Exclusión del registro
Los operadores turísticos quedarán exclui-
dos del registro a partir de la fecha en que
surta efecto la notificación del acto ad-
ministrativo que comunicó su exclusión.
La exclusión del registro origina que el
operador turístico deje de usar el saldo a
favor del exportador, a partir del periodo
siguiente a aquel en que surte efecto dicha
exclusión.
3.6.4. Causales de exclusión del regis-
tro
Conforme dispone el artículo 5º de la
Resolución de Superintendencia Nº 088-
2013/SUNAT la exclusión del registro se
genera:
a) A pedido del propio operador
turístico quien podrá solicitar su
exclusión del registro en cualquier
momento, para lo cual deberá in-
gresar a Sunat Operaciones en Línea
con su Código de Usuario y Clave SOL
y seleccionar la opción que para tal
efecto se prevea.
b) De oficio, cuando la Sunat detecte
que el operador turístico incumple
alguna de las condiciones establecidas
en el numeral 2 del artículo 9°-C del
Reglamento.
3.6.4. Efectos de la inscripción
La inscripción en el registro habilitará
al operador turístico a utilizar el saldo
a favor del exportador a partir del
período en que se encuentre inscrito
y hasta el periodo en que surta efecto
su exclusión.
El saldo a favor del exportador incluirá
aquel generado en los periodos en los
que el operador turístico no hubiere
estado inscrito.
3.7. Del saldo a favor de exportador
El saldo a favor del exportador, los
beneficios derivado de la exportación,
el procedimiento para solicitarlos o
aplicarlos y los requisitos que se deben
cumplir para acceder a dichos beneficios
(tales como presentar PDT 621, PDB,
compensación, devolución, entre otros)
serán desarrollados en la segunda parte
de la aplicación práctica , en tanto con-
sideramos necesario abordar con mayor
amplitud dichos aspectos.
La determinación del saldo a favor del
exportador y el saldo materia de beneficio
se realizará en el marco del artículo 35º de
la LIGV, el artículo 9º-B y 9º-D del RLIGV
y además Decreto Supremo Nº126-94-EF
y los reglamentos respectivos.
3.7.1. Devolución.
A efectos de la devolución del saldo a
favor del exportador, la Sunat solicitará a
las entidades pertinentes la información
que considere necesaria para el control y
fiscalización al amparo de las facultades
del artículo 96º del Código Tributario. El
plazo para resolver la solicitud de devo-
lución presentada será de hasta cuarenta
y cinco (45) días hábiles, no siendo de
aplicación lo dispuesto por el artículo
12º del Reglamento de Notas de Crédito
Negociables
Adicionalmente, para que proceda la
devolución del saldo a favor del expor-
tador, la Sunat verificará que el opera-
dor turístico cumpla con las siguientes
condiciones a la fecha de presentación
de la solicitud:
• No tener deuda tributaria exigible
coactivamente.
• Haber presentado sus declaraciones
de las obligaciones tributarias de los
últimos seis (6) meses anteriores a la
fecha de presentación de la solicitud
3.7.2. Compensación
El operador turístico también deberá
cumplir las mismas condiciones señala-
das, a efecto de la devolución, debiendo
verificar el cumplimiento de las mismas
a la fecha en que presente la declaración
en que se comunica la compensación.
3.7.3. Uso indebido de los beneficios
del numeral 9) del artículo 33º
de la LIGV.
En el caso de los operadores turísticos que
gocen indebidamente de dicho beneficio
deberán restituir el impuesto sin perjuicio
de las sanciones correspondientes estable-
cidas en el Código tributario.
3.8. Respecto de la emisión de los
comprobantes de pago
Los operadores turísticos emitirán a los su-
jetos no domiciliados la factura correspon-
diente, en la cual solo se deberá consignar
los servicios indicados en el numeral 9 del
artículo 33º del Decreto que conformen
el paquete turístico, debiendo emitirse de
manera independiente el comprobante
de pago que corresponda por el resto
de servicios que pudieran conformar el
referido paquete turístico.
Ahora bien, en la factura en que se con-
signen los servicios indicados en el nu-
meral 9 del artículo 33º del decreto que
conformen el paquete turístico, deberá
consignarse la leyenda: “OPERACIÓN DE
EXPORTACIÓN - DECRETO LEGISLATIVO
Nº 1125”.
Sobre el particular la administración ha
vertido su posición en el sentido siguiente:
INFORME Nº 013-2013-SUNAT/4B0000
“De otro lado, en cuanto a la transferen-
cia que efectúe la OTD de su derecho a
la prestación del servicio de hospedaje y
alimentación a favor de un sujeto no do-
miciliado, toda vez que esta constituye la
venta de un intangible no gravada con el
IGV y que está destinada a un consumidor
final, deberá emitir por dicha operación una
boleta de venta”.
3.9. ¿Cómo se acreditará la operación
de exportación?
Para sustentar la operación de exporta-
ción a la que se refiere el numeral 9 del
artículo 33º del Decreto, el operador
turístico deberá presentar a la Sunat copia
del documento de identidad, incluyen-
do la(s) foja(s) correspondiente(s), que
permita(n) acreditar
- La identificación de la persona natural
no domiciliada que utiliza el paquete
turístico.
- La fecha del último ingreso al país.
En el caso que la copia del documento
de identidad no permita sustentar lo
establecido en el inciso b), el operador
turístico podrá presentar copia de la
Tarjeta Andina de Migración (TAM) a que
hace referencia la Resolución Ministerial
Nº 0226-2002-IN-1601 que sustente
el último ingreso al país de la persona
natural no domiciliada.
Continuará en la siguiente edición.

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