reparos

1. IV
IV-8 Instituto Pacífico N° 275 Segunda Quincena - Marzo 2013
Reparos tributarios y su contabilización
Aplicación de la NIC 12
Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores
Título : Reparos tributarios y su contabilización. Aplicación de la NIC 12
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 275 - Segunda Quincena de Marzo 2013
Ficha Técnica
Aplicación Práctica
1. Introducción
Siendo este mes de regularización del impuesto a la renta, con la
presentación de la declaración jurada anual, muchas empresas
identifican sus reparos tributarios para obtener la renta neta im-
ponible; sin embargo, su contabilización aún resulta complicada
para muchos colegas.
Los reparos tributarios son las Adiciones y Deducciones
tributarias que una empresa informa en su DJ Anual, las que
podrán ser de dos clases: permanentes o temporales. La finalidad
de este informe es repasar la NIC 12 Impuesto a las ganancias;
y su representación e incidencia de los Reparos Tributarios iden-
tificados al cierre del ejercicio.
2. Aspectos generales
2.1. Definiciones a tener en cuenta
A efectos de una adecuada comprensión respecto de la inciden-
cia contable de los reparos tributarios al cierre del ejercicio, es
necesario que tengamos en cuenta las siguientes definiciones
desarrolladas por NIC 12 Impuesto a las ganancias:
Resultado contable: Es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo
antes de deducir el gasto por el impuesto a las
ganancias.
Ganancia (pérdida)
fiscal;
Denominado también como Renta Neta Impo-
nible; es la ganancia (pérdida) de un periodo,
calculada de acuerdo con las reglas establecidas
por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan
los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por
el impuesto a las ga-
nancias
Es el importe total que, por este concepto, se
incluye al determinar la ganancia o pérdida
neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto
corriente como el diferido.
Este gasto o ingreso por impuesto a la renta la
reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la renta
como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso).
Impuesto corriente Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto
a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida)
fiscal del periodo.
La NIC 12 desarrolla de manera amplia el reconocimiento, me-
dición y revelación de los activos tributarios diferidos y pasivos
tributarios diferidos, por ende es necesario también considerar
su definición con mucha atención:
Activos por impues-
tos diferidos
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias
a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:
- diferencias temporarias deducibles;
- compensación de pérdidas obtenidas en perio-
dos anteriores, que todavía no hayan sido objeto
de deducción fiscal; y
- compensación de créditos no utilizados proce-
dentes de periodos anteriores.
Pasivos por impues-
tos diferidos
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias
a pagar en periodos futuros, relacionadas con las
diferencias temporarias imponibles.
Como podemos observar, la definición nos lleva a identificar el
impuesto a la renta diferido respecto de cantidades que podrían
ser recuperadas en ejercicios futuros, generando este hecho el
reconocimiento de un activo tributario diferido.
Y en el caso de tratarse de cantidades que resultarán imponibles
(esto quiere decir gravables) en ejercicios futuros, estos implicarán
el reconocimiento de un pasivo tributario diferido.
La identificación de estas cantidades son las denominadas dife-
rencias temporales, cuya definición es como sigue:
Diferencias tempo-
rales:
Son las que existen
entre el importe en
libros de un activo o
pasivo en el estado
de situación finan-
ciera y su base fiscal.
Las diferencias temporales pueden ser:
- Diferencias temporarias imponibles. Son aque-
llas diferencias temporales que dan lugar a cantida-
des imponibles al determinar la ganancia (pérdida)
fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando
el importe en libros del activo sea recuperado o
el del pasivo sea liquidado; o
- Diferencias temporales deducibles. Son
aquellas diferencias temporales que dan lugar a
cantidades que son deducibles al determinar la ga-
nancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos
futuros, cuando el importe en libros del activo
sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Debemos recalcar que la NIC 12 solo define las Diferencias
Temporarias, ya que estas tienen incidencia en ejercicios futuros,
sea para su recuperación o para su gravamen, por cuanto está
relacionada al reconocimiento del impuesto a la renta diferido.
Sin embargo, siendo que las Diferencias Permanentes no se
encuentran definidas en esta norma, sí son de su alcance ya que
se encuentran relacionadas al reconocimiento del impuesto a la
renta corriente (gasto o ingreso).
Podemos definir entonces como Diferencias Permanentes, a
aquellas cantidades que NO son imponibles, ni deducibles al
determinar la ganancia o pérdida fiscal; debiendo reconocerse
en el ejercicio1 en el cual se incurrió en tales cantidades.
2.2. Reparos tributarios - base fiscal según la NIC 12
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido,
para fines fiscales, a dicho activo o pasivo (párrafo 5 NIC 12). A
efectos de identificarla adecuadamente, debemos remitirnos a
las normas tributarias, las que desarrollan los siguientes criterios
de medición:
- Causalidad del gasto con relación al ingreso imponible (art.
37° Ley del IR).
- Fehaciencia del gasto y su sustentación documentaría (art.
21° Reglamento de la LIR).
- Límites de gastos deducibles (Art. 37° Ley del IR).
- Identificación de gastos no deducibles (art. 44° Ley del IR).
- Costo computable (art. 20° Ley del IR).
- Ingresos gravables o imponibles (art. 1°, 2° y 3° Ley del IR).
- Ingresos inafectos o exonerados (art. 18° y 19° Ley del IR).
- Valor de mercado para fines tributarios (art. 32° Ley del IR).
- Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para
fines fiscales (art. 57° LIR).
- Bancarización, entre otros.
1 En el ejercicio en que Devengo, esto quiere decir cuando ocurren.

2. IVÁrea Contabilidad (NIIF) y Costos
IV-9Actualidad EmpresarialN° 275 Segunda Quincena - Marzo 2013
De la comparación entre la Base Fiscal y la Base Contable, po-
demos identificar las siguientes situaciones:
a. Medición del activo
b. Medición del pasivo:
Ejemplo 1:
La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el
año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del
10 % anual, se requiere identificar la base contable y fiscal al
cierre del ejercicio 2012.
En este caso podemos identificar que la base contable de la
depreciación aplicable por la empresa es del 8 % y la base
fiscal solo permite deducir como gasto de depreciación hasta
un máximo de 10 %, siendo que el gasto reconocido no supera
el máximo permitido, NO se genera diferencia alguna. Como
podemos observar, la base contable es igual a la base tributaria.
De tratarse de entidades cuyos ingresos devengados obtenidos
por sus actividades comerciales no resulten imponibles o gra-
vables, en ese sentido la base fiscal será aquella reconocida en
libros, no generándose diferencia alguna.
Ejemplo 1:
La empresa Sólido S.A. ha recibido de su cliente Azul S.A. un
anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre 2012, por la venta
de bienes, realizándose la entrega de tales bienes en enero de
2013. Se requiere identificar la base fiscal y contable:
Ejemplo 2:
La empresa Sólido S.A. ha recibido de su cliente AzuL S.A. un
anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre de 2012, por
la venta de bienes, realizándose la entrega de tales bienes en
diciembre 2012 por S/.10,000 y en enero 2013 por S/.5,000.
Se requiere identificar la base fiscal y contable:
Sabemos que los activos inmovilizados por su naturaleza, uso
y exposición al medio ambiente sufren depreciación, la que se
representa en los resultados del ejercicio de manera progresiva
durante los periodos de su vida útil. En este ejemplo debemos
señalar que el artículo 22º del Reglamento de la LIR establece
porcentajes máximos de depreciación que inciden en la deter-
minación de la renta neta imponible (base fiscal). En el caso
planteado, el porcentaje de la depreciación contable es igual
al porcentaje máximo permitido por la norma tributaria, no
existiendo diferencia alguna sobre la base contable y fiscal.
Ejemplo 2:
La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el
año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del
20 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal al
cierre del ejercicio 2012.
En este caso podemos identificar que la base contable de la
depreciación aplicable por la empresa es del 20 % y la base
fiscal solo permite deducir como gasto de depreciación hasta
un máximo de 10 %, debiendo diferir la deducción del gasto
por depreciación en ejercicios futuros.
La Diferencia Temporal, producida de la comparación de la
base fiscal y contable, asciende a S/.4,000 (16,000 – 12,000).
Ejemplo 3:
La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en
el año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa
Activo
Costo computable
Costo de adquisición,
transformación o cons-
trucción
Importe en libros
Costo directamente atri-
buible a la adquisición,
transformación o cons-
trucción del activo.
=
Si los beneficios económicos derivados
del activo NO tributan, entonces:
Base fiscal Base contable
Pasivo Importe en libros
del pasivo (-)
Ingresos no imponibles
en ejercicios futuros
relacionados al pasivo.
Importe en libros
Anticipo menos amor-
tización del mismo por
reconocimiento de IN-
GRESOS.
=
En el caso de los INGRESOS recibidos
de forma anticipada:
Base fiscal Base contableCosto computable
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.4,000)
Valor neto S/.16,000
Importe en libros
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.4,000)
Valor neto S/.16,000
=
Base fiscal Base contable
Anticipo recibido S/.15,000
(-) Ingresos devengados S/.(0)
Anticipos recibidos S/.15,000
Anticipo recibido S/.15,000
(-) Ingresos devengados S/.(0)
Anticipos recibidos S/.15,000
=
Base fiscal Base contable
Anticipo recibido S/.15,000
(-) Ingresos devengados S/.(10,000)
Anticipos recibidos S/.5,000
Anticipo recibido S/.15,000
(-) Ingresos devengados S/.(10,000)
Anticipos recibidos S/.5,000
=
Base fiscal Base contable
Costo computable
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.3,200)
Valor neto S/.16,800
Importe en libros
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.3,200)
Valor neto S/.16,800
=
Base fiscal Base contable
Costo computable
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.4,000)
Valor neto S/.16,000
Importe en libros
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.8,000)
Valor neto S/.12,000
=
Base fiscal Base contable
del 8 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal
al cierre del ejercicio 2012.

3. IV
IV-10 Instituto Pacífico N° 275 Segunda Quincena - Marzo 2013
Aplicación Práctica
Se requiere identificar lo siguiente:
a) Determinación del impuesto a la renta corriente y diferido
b) Registro de la incidencia de los reparos tributarios identifi-
cados
Solución:
a) Determinación del impuesto a la renta corriente y di-
ferido
La empresa Marcial S.A., al 31.12.12, tiene la siguiente
información:
Hoja de Trabajo para la DJ
Anual IR
Resultado del periodo
(+) Adiciones tributarias
(-) Deducciones tributarias
(-) Compensación de pérdidas
de ejercicios anteriores
______________________________
Renta Neta Imponible
Impuesto a la renta (30 % )
por pagar
Estado de
Situación Financiera
Activos
- Efectivo y equiv. de efectivo
- Existencias
- Activos tributarios diferidos
- Activos inmovilizados
Pasivos
- Tributos
- Cuentas por pagar comerciales
- Obligaciones financieras
- Pasivos tributarios diferidos
Patrimonio
- Capital social
- Resultados acumulados
Diferencias temporales se reco-
nocen en el Estado de Situación
Financiera.
Diferencias permanentes se
reconocen en el Estado de Re-
sultados.
Estado de
Resultado Integral
Ingresos por actividades ordinarias
(Costo de venta)
_________________
Utilidad Bruta
- (Gastos operativos)
Utilidad Operativa
- Otros ingresos y gastos
Resultado antes de IR
- Gasto de impuesto a la renta
Resultado del ejercicio
Aplicación práctica
Resultado del ejercicio antes del IR S/.63,580
Adiciones Tributarias
Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 2012 S/.18,000
Estimación de cobranza dudosa (en proceso judicial) S/.9,000
Gastos de ejercicios anteriores S/.3,000
Gastos sin sustento tributario S/.2,600
Deducciones Tributarias
Gasto de vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 S/12,000
Desmedros de existencias 2011, destruidas en el 2012 S/.10,800
Intereses infectos (depósitos bancarios) S/.3,850
Denominación
Base
contable
Base
tributaria
NIC 12
(Diferencias)
Resultado Contable 63,580.00 63,580.00 0
Adiciones Tributarias
(+) Diferencias perma-
nentes
Gastos sin sustento tributario 2,600.00 2,600.00 0.00
Gastos de ejercicios anteriores 3,000.00 3,000.00 0.00
(+) Diferencias temporales
Provisión de cobranza dudosa 9,000.00 9,000.00
Gastos de vacaciones deven-
gadas no pagadas
18,000.00 18,000.00
Deducciones Tributarias
(-) Diferencias permanentes
Intereses inafectos (depósitos
bancarios)
(3,800.00) (3,800.00) 0.00
(-) Diferencias temporales
Desmedro de existencias 2010
destruidas en el 2011
(10,800.00) (10,800.00)
Vacaciones devengadas 2010,
pagadas 2011
(12,000.00) (12,000.00)
Compensación de pérdidas
de ejercicios anteriores
0 0 0
Renta neta imponible 65,380.00 69,580.00 4,200.00
Impuesto a la renta (30 %) 19,614.00 20,874.00 1,260.00
Cta. 88 Gasto
por IR
Cta. 40 (4017)
IR anual por
pagar
Cta. 37 – 49
(371/ 491) IR
Diferido
En ambos ejemplos la base fiscal y la base contable son igua-
les, esto debido a que los anticipos no representan ingresos ya
que no cumplen con los requisitos establecidos en el párrafo
14 de la NIC 18 Ingresos. De la misma manera los artículos
1º al 3º de la Ley del IR, no contemplan al anticipo recibido
de clientes como ingreso gravable; en ese sentido no hay
diferencia alguna.
c. Medición de gastos
Los reparos tributarios también se deberán identificar respecto
de las cantidades registradas contablemente bajo el postulado
del Devengado, que hubieran afectado el resultado del ejercicio
y que no figuren en el estado de situación financiera, este es
el caso de gastos e ingresos que hubieran sido ya cobrados o
cancelados.
Por lo mencionado en la NIC 12, el requisito fundamental
para el reconocimiento contable de los activos o pasivos tri-
butarios diferidos es la recuperación o el pago del importe
en libros de los activos o pasivos en periodos futuros, pero
que en el ejercicio en que devengó produce pagos fiscales
mayores o menores.
2.3. Incidencia de los reparos tributarios
Durante el proceso de cierre contable, la entidad deberá de
elaborar dos hojas de trabajo, la primera denominada Balance
de Comprobación, la que nos permitirá identificar el resultado
contable obtenido al cierre del ejercicio antes de la determi-
nación del impuesto a la renta, y la segunda denominada DJ
Anual y los Reparos Tributarios, la que contiene al detalle las
diferencias de tipo permanente y temporales identificadas por
la empresa, y la determinación de la renta neta imponible.
Ambos reportes recaen en la elaboración de los estados finan-
cieros de la empresa, según detalle:
Del cuadro podemos identificar el gasto del impuesto a la
renta del ejercicio que es de S/.19,614; el impuesto a la renta
diferido es de S/.1,260, siendo el impuesto por pagar a la
Sunat S/.20,874.
b) Registro contable
b.1.) Impuesto a la renta corriente
El impuesto a la renta corriente, se determina aplicando
la tasa del impuesto a la renta al resultado contable

4. IVÁrea Contabilidad (NIIF) y Costos
IV-11Actualidad EmpresarialN° 275 Segunda Quincena - Marzo 2013
Medición de las diferencias temporales:
- Estimación de cobranza dudosa: La base fiscal de esta
operación en el ejercicio 2012 es CERO. Según el art. 21°
del Reglamento de la LIR, este gasto será deducible en el
ejercicio en que se establezca judicialmente su imposibilidad
de recuperarla, generándose el requisito de la temporalidad
del gasto respecto a su deducción, debiéndose reconocer un
Activo Tributario Diferido.
Adición tributaria
Base
contable
Base
fiscal
Diferencia
temporal
Estimación de cobranza dudosa 9,000.00 0.00 9,000.00
- Gasto por vacaciones: La base fiscal está representada por
aquella porción pagada a los trabajadores, de acuerdo con
lo señalado en el art. 57° de la Ley del IR, que señala que la
imputación de rentas de cuarta y quinta categoría se realizará
en el ejercicio en que se pagan, esto es, cuando es percibida
por el trabajador, por ello se difiere este concepto.
Adición tributaria
Base
contable
Base fiscal
Diferencia
temporal
Gasto por vacaciones deven-
gadas 2012
28,000.00 10,000.00 18,000.00
Respecto de la deducción del gasto por vacaciones devengadas
en el ejercicio 2011, pero que fueron pagadas en el ejercicio
2012, su reconocimiento implicará la disminución del activo
tributario diferido registrado en el ejercicio 2011, la deducción
tributaria se determinará según detalle:
Adición tributaria
Base
contable
Base fiscal
Diferencia
temporal
Gasto por vacaciones deven-
gadas 2012
0 12,000.00 12,000.00
- Desmedro de existencias 2011, destruidas en el 2012: La
base fiscal será el importe en libros de las existencias en des-
medro destruidas previa comunicación a la Administración
Tributaria, debiendo disminuir el activo tributario diferido
reconocido en el ejercicio 2011.
Adición tributaria
Base
contable
Base fiscal
Diferencia
temporal
Desmedro de existencias des-
truidas 2012
0 10,800.00 10,800.00
b.2) Impuesto a la renta diferido
Se determina sobre la base de las Diferencias Temporales
identificadas, las que se recuperan o gravan en ejercicios
futuros, cuya incidencia puede incrementar o disminuir
un activo o pasivo tributario diferido, según detalle:
N° Fecha Glosa Cuenta Debe Haber
x 31.12.12
Reconoci-
miento del
gasto de IR
88 IMPUESTO A LA RENTA 19,614.00
881 Impuesto a la renta - Corriente
882 Impuesto a la renta - Diferido
4017 IMPUESTO A LA RENTA 19,614.00
4017 Impuesto a la renta
Denominación
Base
contable
Gasto IR
-30 %
(+) Adiciones tributarias -
Diferencias permanentes
Provisión de cobranza dudosa 9,000.00 2,700.00
Denominación
Base
contable
Gasto IR
-30 %
Gastos de Vacaciones devengadas no
pagadas
18,000.00 5,400.00
(-) Deducciones tributarias –
Diferencias permanentes
Desmedro de existencias 2010 destruidas
en el 2011
(10,800.00) (3,240.00)
Vacaciones devengadas 2010, pagadas 2011 (12,000.00) (3,600.00)
Total 4,200.00 1,260.00
N° Fecha Glosa Cuenta Debe Haber
x 31.12.12
Aplicación
de la NIC 12
- Recono-
cimiento
de activos
tributarios
diferidos
37 ACTIVO DIFERIDO 8,100.00
371 Impuesto a la renta - diferido
Provisión de Cobranza Dudosa 2,700.00
Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 5,400.00
37 ACTIVO DIFERIDO 6,840.00
317 Impuesto a la renta - diferido
Desmedro de existencias 2011 destruidas en el 2012 3,240.00
Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 3,600.00
4017 IMPUESTO A LA RENTA 1,260.00
4017 Impuesto a la renta 1,260.00
más las diferencias permanentes incurridas, provocando
esto el reconocimiento de un mayor o menor gasto por
impuesto a la renta, según detalle:
Denominación
Base
contable
Gasto IR
-30 %
Resultado contable 63,580.00 19,074.00
(+) Adiciones tributarias -
Diferencias permanentes
Gastos sin sustento tributario 2,600.00 780.00
Denominación
Base
contable
Gasto IR
-30 %
Gastos de ejercicios anteriores 3,000.00 900.00
(-) Deducciones tributarias –
Diferencias permanentes
Intereses inafectos (depósitos bancarios) (3,800.00) (1,140.00)
Total 65,380.00 19,614.00