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DIUVIGILDO YEDRO
SINCERAMIENTO FISCAL Y LOS DELITOS CAMBIARIOS Y
ADUANEROS AMNISTIADOS:
¿PERDÓN O TRAMPA PARA LOS ADHERENTES?
I - INTRODUCCIÓN
La ley 27260(1) ha creado un “Régimen de Sinceramiento Fiscal” (Libro II) que comprende un “blanqueo”
(en su Tít. I: “Sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de moneda nacional, extranjera y
demás bienes en el país y en el exterior”) y una “moratoria fiscal” (Tít. II: “Regularización excepcional de
obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras”).
La finalidad de esta ley es recaudatoria, con un doble destino: los fondos recaudados en el blanqueo serán
destinados a la ANSeS para la reparación histórica de la deuda con los jubilados, en tanto que los
recaudados en la moratoria tendrán como destino los tributos nacionales coparticipables.
II - ALCANCE DE LOS BENEFICIOS OTORGADOS. EQUIVALENTES A UNA AMNISTÍA
En su Título I -“Blanqueo”-, la norma otorga la liberación “...de toda acción civil y por los delitos de la ley
penal tributaria, penal cambiaria, aduanera e infracciones administrativas que pudieran corresponder por el
incumplimiento de las obligaciones vinculadas o que tuvieran origen en los bienes y tenencias
que se declaren voluntaria y excepcionalmente y en las rentas que éstos hubieran generado”,
conforme lo prevé su artículo 46, inciso b), para quienes cumplan las condiciones del acogimiento a su
régimen. Destaco que el alcance de la liberación se extiende a aquellos delitos que guarden relación,
conexidad o vinculación con los bienes y tenencias que se declaren en el blanqueo, como son los delitos
de las leyes 11683 y 24769 (ambos de naturaleza tributaria), 19359 (cambiaria) y 22415 (aduanera).
En su tercer párrafo, el citado artículo 46 precisa que esta “liberación” de acciones penales prevista en este
artículo “...equivale a la extinción de la acción penal prevista en el inciso 2) del artículo59 del Código Penal”.
Es decir, que estamos frente a una amnistía general y temporal, dictada en el marco de las atribuciones
que ejerce el Congreso de la Nación en virtud del artículo 75, inciso 20), de la Constitución Nacional.
Toda vez que la propia ley establece taxativamente la equivalencia de esta “liberación” con el concepto de
“amnistía”, cabe recordar que esta es una de las causales previstas en el derecho penal como extintiva de
la acción procesal penal(2). En tal sentido -siguiendo lo que nos recuerdan Semachowicz y Pampliega(3)-
tanto el alcance del nomen iuris asignado por el legislador por vía de remisión, como los efectos que de él
indefectiblemente dimanan no son menores, ya que con antelación la doctrina tuvo que recurrir a intrincados
subterfugios -tanto doctrinarios(4) como jurisprudenciales(5)- para precisar -incluso recurriendo a
antecedentes parlamentarios(6)- la naturaleza de la extinción de la acción.
La amnistía es la manifestación del llamado “derecho de gracia” que los estados modernos de derecho han
mantenido como vestigio de tiempos remotos en los que el derecho penal, como su aplicación judicial,
correspondía al monarca. Ahora queda en la órbita del Poder Legislativo -por manda constitucional- decidir
cuándo procede y con qué alcances el ius puniendi del Estado.
La “gracia” puede, por una parte, resultar conveniente en determinados momentos para proteger el “orden
público” o por razones de “...política general de un país y, por otra parte, servir de correctivo de la ley
aconsejado en el caso concreto por equidad o por razones político-criminales, tanto en el momento de
imposición de la pena como durante su ejecución”.(7)
III - CAUSAS EN TRÁMITE
El Poder Ejecutivo se expresó en sentido afirmativo en su decreto (PEN) 895/2016(8), cuando en el artículo
13 precisa: “Se consideran comprendidas dentro de las liberaciones referidas en el artículo 46 de la
ley 27260 las obligaciones que se encuentren en curso de discusión administrativa, contencioso
administrativa o judicial en los ámbitos penal tributario, penal cambiario y aduanero”. O sea que, además, el
reglamentador aclara que la extinción de la acción penal se aplica también para las causas en trámite(9) al
momento de la publicación de la ley.
IV - AMNISTÍA. EFECTOS. PERDÓN Y OLVIDO
Su efecto es perdonar el delito, la pena y todos sus efectos, tanto para el autor cuanto para los partícipes
(comprendiendo a los administradores, gerentes, directores, síndicos y miembros de los consejos de
vigilancia de las sociedades contempladas en la LGS -L. 19550- y los profesionales certificantes de los
balances respectivos, conforme al art. 46, párr. 3, L. 27260). Al respecto, se ha resaltado que “cuando el
Congreso, en ejercicio de la prerrogativa señalada, dictare una ley de amnistía, quedan sin efecto todas las
acciones del Fisco para aplicar sanciones por las infracciones tributarias (delitos o contravenciones), de toda
especie que se hubieran cometido, y para aplicar las sanciones que para ellas hubieran sido dictadas y
pasadas en autoridad de cosa juzgada”(10). En idéntico sentido Eugenio Zaffaroni(11) ha expresado lo
siguiente: “a) Extingue la acción penal (art. 59, CP), puesto que no puede quedar en pie la pretensión penal
respecto de un hecho que ha perdido su tipicidad; b) Cuando media condena, la amnistía hará cesar la
condena y todos sus efectos con excepción de las indemnizaciones debidas a los particulares (art. 61, CP); y
c) La amnistía del delito cometido por el autor elimina también la tipicidad de la conducta de los cómplices e
instigadores”. Por su parte, la Corte Suprema tiene dicho que “la Constitución Nacional no excluye la
posibilidad de que el Congreso legisle sobre otros contenidos de la amnistía, en tanto y en cuanto se
mantenga su carácter esencial de amnistías generales, toda vez que la amnistía es esencialmente general,
abarca a todos los supuestos comprometidos en una clase de delitos, y es resorte del Poder Legislativo,
único poder que tiene la potestad de declarar la criminalidad de los actos, de crear sanciones y de borrar sus
efectos”.(12)
Además, debe entenderse que la amnistía no solo extingue la pena, sino que determina un “olvido” (según
la etimología del vocablo “amnistía”) del propio delito con todos sus efectos. El catedrático español Santiago
Mir Puig explica: “Ello implicaría que la amnistía alcance, con carácter general, a todos los sujetos de los
delitos a que afecte, y no solo a personas concretas, que se extienda no solo a los condenados, sino hasta a
personas aún no perseguidas, y que extinga los antecedentes penales y toda posible operatividad de los
mismos en orden a una posible reincidencia posterior”.(13)
V - AMNISTÍA PARA DELITOS ADUANEROS Y CAMBIARIOS
Respecto a la extinción de los delitos aduaneros y cambiarios, cabe precisar que el alcance de la norma no
debe ser entendido en la amplitud de su texto, ya que podrían incluirse a delitos de contrabando de
estupefacientes o de explosivos (arts. 866 y 867, Código Aduanero, L. 22415), supuesto reñido con diversos
tratados internacionales ratificados por Argentina en los que se compromete a perseguir los mencionados
delitos. El alcance de la extinción de los delitos aduaneros, así como los cambiarios, tuvo como finalidad
abarcar los delitos conexos a la evasión tributaria que el sujeto declarante exterioriza en este régimen y en
la medida del quantum que establece el inciso c) de dicho artículo 46 de la ley 27260.(14)
Ello así, en un caso concreto, si el depósito en efectivo de las tenencias que se exteriorizan es equivalente
al monto de la materia neta imponible del impuesto a las ganancias que el adherente libera por
transgresiones vinculadas, conexas o que guardan relación con delitos aduaneros o cambiarios, con
ello no solo obtiene la amnistía del delito fiscal (L. 24769), sino también -por mandato legal-
obtiene idéntico beneficio respecto del delito aduanero (L. 22415) y del cambiario (L. 19359).
VI - LEY DE SINCERAMIENTO. ¿UNA TRAMPA PARA LOS ADHERENTES?
Toda interpretación opuesta a lo arriba expresado resultaría contraria no solo al propio texto de la norma,
sino además, al principio de legalidad (arts. 18 y 19, CN), al de la norma penal más benigna (art. 2,
CP)(15) y a los principios de in dubio pro reo y pro homine(16). Sin dejar de apuntar que también luciría
de supina ignorancia a la competencia exclusiva del Congreso Nacional, a la hora tanto de crear impuestos
cuanto de dictar una amnistía, como la consagrada por la ley 27260 con las liberaciones de acciones penales
que este régimen especial importa [cfr. arts. 4, 52, 75, incs. 1), 2) y 20), y 99, inc. 3), CN]. Es oportuno
recordar que toda interpretación -sea doctrinaria, administrativa o judicial- debe cuidar de no generar “un
riesgo cierto de frustrar el objetivo perseguido por la norma”.(17)
Lo dicho viene a cuento de opiniones contrarias al alcance de esta amnistía a los delitos aduaneros y
cambiarios vinculados, conexos o que guardan relación con los delitos fiscales que esta ley libera,
vertidas por algún funcionario aduanero. Ellas se fundan en un enfoque fragmentado del régimen de
sinceramiento, ya que reduce su alcance solo a los delitos de las leyes 24769 y 11683, lo que configura un
verdadero despropósito: si el adherente al Sinceramiento exterioriza un bien o tenencia originados en un
incumplimiento aduanero, según esta interpretación, la liberación solo queda limitada al delito fiscal pero no
al aduanero, el que debería proseguir su enjuiciamiento, convirtiendo al sinceramiento efectuado por el
contribuyente en una trampa, ya que -además de haber erogado el impuesto especial en vano- queda
excluido de la amnistía respecto de estos delitos.
Repugna a la inteligencia común y no únicamente a la jurídica que queden sujetos a las resultas de sus
procesos penales los contribuyentes y responsables que se acogieron a dicho régimen, resultando por esta
vía víctimas de una verdadera encerrona de algunas autoridades administrativas nacionales de Aduana.
Por lo dicho interpreto que la respuesta al interrogante que preside este punto debe ser negativa por parte
del Poder Judicial, en su calidad de órgano de aplicación de la amnistía dictada por ley.
VII - MORATORIA PARA LOS TRIBUTOS DE COMERCIO EXTERIOR
Por su parte, la ley 27260, en su Título II: “Regularización excepcional de obligaciones tributarias, de la
seguridad social y aduaneras”, permite incluir en la moratoria los cargos suplementarios por tributos a la
exportación o importación previstos por la ley 22415, es decir, derechos de exportación o importación, así
como los estímulos a la exportación que debieron restituirse al Fisco Nacional (art. 52). Por su parte, el
artículo 54 prevé que, en el caso de infracciones aduaneras, la cancelación total producirá la extinción de la
acción penal aduanera en la medida en que no exista sentencia firme a la fecha de la cancelación (en los
términos de los arts. 930 y 932, Código Aduanero) y la condonación de multas y demás sanciones(18). Con
ello queda demostrada la intención del legislador de inducir a los contribuyentes a que exterioricen las
tenencias y bienes que mantenían en la informalidad y/o regularicen las citadas obligaciones pendientes de
ingreso, ajustadas a derecho.
VIII - RECOMENDACIONES PRÁCTICAS
En el supuesto de un sujeto responsable de transgresiones al régimen penal tributario, aduanero (L.
22415) o cambiario (L. 19359), para ser liberado de toda acción que pudiere corresponder, deberá: a)
exteriorizar los fondos que habrían sido generados por las supuestas transgresiones en tanto las mismas
sean vinculadas, guarden relación o tuvieren su origen en estos delitos cuyas tenencias se declaran,
quedando así cumplido el recaudo de conexidad exigido por la norma legal [art. 46, inc. b)]; b) presentar
el allanamiento total e incondicional a la pretensión fiscal; c) formalizar dicho allanamiento mediante
la presentación del F. 408 N/M respecto de estas obligaciones fiscales; c) imputar ante esa AFIP las
tenencias declaradas a la base imponible del/de los impuestos cuyo ajuste o
determinación pretende dejar sin efecto [estos 3 últimos extremos, conf. art. 30, RG (AFIP) 3919]; y d)
finalmente, abonar el impuesto especialestablecido por la norma legal (art. 41).
IX - CONCLUSIÓN
Finalmente, se advierte que la única interpretación posible y razonable de la norma es aceptar que se trata
de una ley que efectivamente incluyó una amnistía, no solo para los delitos fiscales e infracciones
administrativas, sino también respecto a las acciones penales aduaneras y cambiarias
vinculadas a los incumplimientos fiscales. Su finalidad fue restablecer elorden social y económico luego
del colapso sufrido -en los últimos años- por amplios sectores de la población, vía esta herramienta legal que
apunta a brindar el financiamiento necesario para reparar la deuda con jubilados y pensionados y, a la vez,
inducir a contribuyentes y responsables a exteriorizar bienes ocultos y/o regularizar deudas pendientes con
el Fisco.
Notas:
(1) BO: 22/7/2016
(2) Art. 59, CP - “La acción penal se extinguirá: 1. por la muerte del imputado; 2. por la amnistía; 3. por la prescripción; 4. por
la renuncia del agraviado, respecto de los delitos de acción privada...”
(3) Semachowicz, Esteban D. y Pampliega, Alejandro: “Algunas consideraciones respecto a los aspectos penales” - ERREPAR -
Suplemento Blanqueo - págs. 145 y ss.
(4) Al respecto, Bertazza y Nicolini han dicho que “desde nuestro punto de vista, por tratarse de una norma de excepción que
forma parte de un régimen general de amnistía, la mencionada extinción de la acción penal no se refiere a la fuga del proceso
prevista en el artículo 16 de la ley penal tributaria. De esta manera aparece un beneficio adicional del régimen en el sentido de
que el contribuyente no habrá gastado la ‘bala de plata’ prevista por dicha norma legal” (ver Bertazza, Humberto J. y Nicolini,
J. C.: “El nuevo régimen de regularización tributaria” - LL - Práctica Profesional - N° 85.1 - 2009)
(5) Con respecto a la L. 26476, se ha dicho “que por tratarse de una exención de sanción (pena), la impunidad en este caso
deriva de la amnistía posdelictual cuyo efecto es extinguir la acción penal respecto de los responsables del delito” [“Dotto,
Luis Francisco y otra - contribuyente: Dotto Models SA s/apropiación indebida de tributos” - JNP Trib. Nº 1 - 30/6/2009
(sentencia firme) - C. 226/2007 (int. 838)]
(6) En primer lugar, es preciso aclarar que los beneficios previstos en la L. 26476 (promulgada el 18/12/2008 - BO:
24/12/2008) no constituyen una amnistía general. Ello así, por cuanto las leyes de amnistía procuran borrar los efectos del
delito y la condena, tal como si el crimen no se hubiese cometido (cfr. Gelli, María A.: “Constitución de la Nación Argentina.
Comentada y concordada” - 3ª ed. - LL - Bs. As. - 2006 - pág. 698), lo que implica que deban alcanzar a todas las personas que
se hallen en idénticas circunstancias y condiciones, y comprender a todos los que están incriminados por los delitos a que se
refiera la ley (incluyendo a los condenados), así como también que no pueda ser rechazada por el beneficiario, sea procesado
o condenado (cfr. Zaffaroni, Eugenio R.: “Tratado de derecho penal. Parte general” - Ed. Ediar - Bs. As. - 1998 - T. I - pág.
484). En esas condiciones, es claro que no puede sostenerse que el art. 3, L. 26476 otorgue una amnistía general aplicable a
procesados y condenados, toda vez que explícitamente deja fuera a estos últimos del beneficio estipulado. Además, ha de
notarse que la amnistía es general y se aplica en contra de la voluntad del imputado o condenado, lo que no ocurre con la
norma analizada, que requiere una conducta específica del imputado: acogerse al régimen de la L. 26476 (autos “Fera, Víctor
Domingo s/recurso de casación” - CN Casación Penal - Sala IV - 11/5/2012)
(7) Mir Puig, Santiago: “Derecho penal. Parte general” - 3ª ed. - Ed. PPU - Barcelona - 1990 - pág. 852 y ss.
(8) BO: 28/7/2016
(9) Durrieu, Nicolás: “Ley de sinceramiento fiscal. ¿Admite la extinción de las acción de las causa en trámite?” -
www.cedeflow.org
(10) García Belsunce, Horacio: “Derecho tributario penal” - Ed. Depalma - 1985 - pág. 398
(11) “Manual de derecho penal. Parte general” - Ed. Ediar - Bs. As. - pág. 183
(12) “Solís, Julio A.” - CSJN - 8/1/1986
(13) Mir Puig, Santiago: “Derecho penal. Parte general” - 3ª ed. - Ed. PPU - Barcelona - 1990 - pág. 854
(14) Vidal Albarracín, Héctor G.: “Sinceramiento y delitos” - Diario La Nación - Disponible en www.lanacion.com.ar/1926042-
sinceramiento-y-delitos- artículo - 9/8/2016
(15) “Ayerza, Diego Luis s/infracción al régimen cambiario” - CSJN - 16/4/1998. En cuanto a su aplicación de puro derecho:
“Ferracutti, Aldo Raúl y otros” - CSJN - 25/8/1988; “Zerbino, Mario Carlos” - CSJN - 2/6/1983; “Bustos de Quiroga, Celia” -
CSJN - 26/6/1950
(16) Luis M. García recuerda que la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha identificado expresamente el principio pro
homine como “principio de interpretación extensiva de los derechos humanos y restrictiva de sus limitaciones” [OC (CIDH)
5/1985] (García, Luis M.: “El derecho internacional de los derechos humanos ¿cuestión de derecho internacional o cuestión de
derecho doméstico?”). Por su parte, Mónica Pinto afirma que el principio pro homine contiene un criterio hermenéutico que
informa todo el derecho de los derechos humanos, en virtud del cual se debe acudir a la norma más amplia o a la
interpretación más extensiva, cuando se trata de reconocer derechos protegidos e, inversamente, a la norma o a la
interpretación más restringida cuando se trata de establecer restricciones permanentes al ejercicio de los derechos o su
suspensión extraordinaria. Este principio coincide con el rasgo fundamental del derecho de los derechos humanos, esto es,
estar siempre a favor del hombre (v. gr., art. 5, PIDCP; art. 29, CADH; art. 5, PIDESC; art. 1.1, Convención contra la Tortura y
otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes; art. 41, Convención sobre los Derechos del Niño) (Pinto, Mónica: “El
principio pro homine. Criterios de hermenéutica y pautas para la regulación de los derechos humanos” en “La aplicación de los
tratados sobre derechos humanos por los tribunales locales” - Ed. Editores del Puerto - 2004 - pág. 163)
(17) Dict. (PTN) 88/2009 - 5/5/2009 - Expte. Nº 1-251599/2009 - AFIP - fs. 118/129
(18) Ver consulta a la AFIP 20202343 - Disponible en www.afip.gob.ar/sinceramiento/consultas/preguntasFrecuentes.aspx -
10/8/2016

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Sinceramiento fiscal y los delitos cambiarios y aduaneros amnistiados

  • 1. DIUVIGILDO YEDRO SINCERAMIENTO FISCAL Y LOS DELITOS CAMBIARIOS Y ADUANEROS AMNISTIADOS: ¿PERDÓN O TRAMPA PARA LOS ADHERENTES? I - INTRODUCCIÓN La ley 27260(1) ha creado un “Régimen de Sinceramiento Fiscal” (Libro II) que comprende un “blanqueo” (en su Tít. I: “Sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país y en el exterior”) y una “moratoria fiscal” (Tít. II: “Regularización excepcional de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras”). La finalidad de esta ley es recaudatoria, con un doble destino: los fondos recaudados en el blanqueo serán destinados a la ANSeS para la reparación histórica de la deuda con los jubilados, en tanto que los recaudados en la moratoria tendrán como destino los tributos nacionales coparticipables. II - ALCANCE DE LOS BENEFICIOS OTORGADOS. EQUIVALENTES A UNA AMNISTÍA En su Título I -“Blanqueo”-, la norma otorga la liberación “...de toda acción civil y por los delitos de la ley penal tributaria, penal cambiaria, aduanera e infracciones administrativas que pudieran corresponder por el incumplimiento de las obligaciones vinculadas o que tuvieran origen en los bienes y tenencias que se declaren voluntaria y excepcionalmente y en las rentas que éstos hubieran generado”, conforme lo prevé su artículo 46, inciso b), para quienes cumplan las condiciones del acogimiento a su régimen. Destaco que el alcance de la liberación se extiende a aquellos delitos que guarden relación, conexidad o vinculación con los bienes y tenencias que se declaren en el blanqueo, como son los delitos de las leyes 11683 y 24769 (ambos de naturaleza tributaria), 19359 (cambiaria) y 22415 (aduanera). En su tercer párrafo, el citado artículo 46 precisa que esta “liberación” de acciones penales prevista en este artículo “...equivale a la extinción de la acción penal prevista en el inciso 2) del artículo59 del Código Penal”. Es decir, que estamos frente a una amnistía general y temporal, dictada en el marco de las atribuciones que ejerce el Congreso de la Nación en virtud del artículo 75, inciso 20), de la Constitución Nacional. Toda vez que la propia ley establece taxativamente la equivalencia de esta “liberación” con el concepto de “amnistía”, cabe recordar que esta es una de las causales previstas en el derecho penal como extintiva de la acción procesal penal(2). En tal sentido -siguiendo lo que nos recuerdan Semachowicz y Pampliega(3)- tanto el alcance del nomen iuris asignado por el legislador por vía de remisión, como los efectos que de él indefectiblemente dimanan no son menores, ya que con antelación la doctrina tuvo que recurrir a intrincados subterfugios -tanto doctrinarios(4) como jurisprudenciales(5)- para precisar -incluso recurriendo a antecedentes parlamentarios(6)- la naturaleza de la extinción de la acción. La amnistía es la manifestación del llamado “derecho de gracia” que los estados modernos de derecho han mantenido como vestigio de tiempos remotos en los que el derecho penal, como su aplicación judicial, correspondía al monarca. Ahora queda en la órbita del Poder Legislativo -por manda constitucional- decidir cuándo procede y con qué alcances el ius puniendi del Estado. La “gracia” puede, por una parte, resultar conveniente en determinados momentos para proteger el “orden público” o por razones de “...política general de un país y, por otra parte, servir de correctivo de la ley aconsejado en el caso concreto por equidad o por razones político-criminales, tanto en el momento de imposición de la pena como durante su ejecución”.(7)
  • 2. III - CAUSAS EN TRÁMITE El Poder Ejecutivo se expresó en sentido afirmativo en su decreto (PEN) 895/2016(8), cuando en el artículo 13 precisa: “Se consideran comprendidas dentro de las liberaciones referidas en el artículo 46 de la ley 27260 las obligaciones que se encuentren en curso de discusión administrativa, contencioso administrativa o judicial en los ámbitos penal tributario, penal cambiario y aduanero”. O sea que, además, el reglamentador aclara que la extinción de la acción penal se aplica también para las causas en trámite(9) al momento de la publicación de la ley. IV - AMNISTÍA. EFECTOS. PERDÓN Y OLVIDO Su efecto es perdonar el delito, la pena y todos sus efectos, tanto para el autor cuanto para los partícipes (comprendiendo a los administradores, gerentes, directores, síndicos y miembros de los consejos de vigilancia de las sociedades contempladas en la LGS -L. 19550- y los profesionales certificantes de los balances respectivos, conforme al art. 46, párr. 3, L. 27260). Al respecto, se ha resaltado que “cuando el Congreso, en ejercicio de la prerrogativa señalada, dictare una ley de amnistía, quedan sin efecto todas las acciones del Fisco para aplicar sanciones por las infracciones tributarias (delitos o contravenciones), de toda especie que se hubieran cometido, y para aplicar las sanciones que para ellas hubieran sido dictadas y pasadas en autoridad de cosa juzgada”(10). En idéntico sentido Eugenio Zaffaroni(11) ha expresado lo siguiente: “a) Extingue la acción penal (art. 59, CP), puesto que no puede quedar en pie la pretensión penal respecto de un hecho que ha perdido su tipicidad; b) Cuando media condena, la amnistía hará cesar la condena y todos sus efectos con excepción de las indemnizaciones debidas a los particulares (art. 61, CP); y c) La amnistía del delito cometido por el autor elimina también la tipicidad de la conducta de los cómplices e instigadores”. Por su parte, la Corte Suprema tiene dicho que “la Constitución Nacional no excluye la posibilidad de que el Congreso legisle sobre otros contenidos de la amnistía, en tanto y en cuanto se mantenga su carácter esencial de amnistías generales, toda vez que la amnistía es esencialmente general, abarca a todos los supuestos comprometidos en una clase de delitos, y es resorte del Poder Legislativo, único poder que tiene la potestad de declarar la criminalidad de los actos, de crear sanciones y de borrar sus efectos”.(12) Además, debe entenderse que la amnistía no solo extingue la pena, sino que determina un “olvido” (según la etimología del vocablo “amnistía”) del propio delito con todos sus efectos. El catedrático español Santiago Mir Puig explica: “Ello implicaría que la amnistía alcance, con carácter general, a todos los sujetos de los delitos a que afecte, y no solo a personas concretas, que se extienda no solo a los condenados, sino hasta a personas aún no perseguidas, y que extinga los antecedentes penales y toda posible operatividad de los mismos en orden a una posible reincidencia posterior”.(13) V - AMNISTÍA PARA DELITOS ADUANEROS Y CAMBIARIOS Respecto a la extinción de los delitos aduaneros y cambiarios, cabe precisar que el alcance de la norma no debe ser entendido en la amplitud de su texto, ya que podrían incluirse a delitos de contrabando de estupefacientes o de explosivos (arts. 866 y 867, Código Aduanero, L. 22415), supuesto reñido con diversos tratados internacionales ratificados por Argentina en los que se compromete a perseguir los mencionados delitos. El alcance de la extinción de los delitos aduaneros, así como los cambiarios, tuvo como finalidad abarcar los delitos conexos a la evasión tributaria que el sujeto declarante exterioriza en este régimen y en la medida del quantum que establece el inciso c) de dicho artículo 46 de la ley 27260.(14) Ello así, en un caso concreto, si el depósito en efectivo de las tenencias que se exteriorizan es equivalente al monto de la materia neta imponible del impuesto a las ganancias que el adherente libera por transgresiones vinculadas, conexas o que guardan relación con delitos aduaneros o cambiarios, con ello no solo obtiene la amnistía del delito fiscal (L. 24769), sino también -por mandato legal- obtiene idéntico beneficio respecto del delito aduanero (L. 22415) y del cambiario (L. 19359).
  • 3. VI - LEY DE SINCERAMIENTO. ¿UNA TRAMPA PARA LOS ADHERENTES? Toda interpretación opuesta a lo arriba expresado resultaría contraria no solo al propio texto de la norma, sino además, al principio de legalidad (arts. 18 y 19, CN), al de la norma penal más benigna (art. 2, CP)(15) y a los principios de in dubio pro reo y pro homine(16). Sin dejar de apuntar que también luciría de supina ignorancia a la competencia exclusiva del Congreso Nacional, a la hora tanto de crear impuestos cuanto de dictar una amnistía, como la consagrada por la ley 27260 con las liberaciones de acciones penales que este régimen especial importa [cfr. arts. 4, 52, 75, incs. 1), 2) y 20), y 99, inc. 3), CN]. Es oportuno recordar que toda interpretación -sea doctrinaria, administrativa o judicial- debe cuidar de no generar “un riesgo cierto de frustrar el objetivo perseguido por la norma”.(17) Lo dicho viene a cuento de opiniones contrarias al alcance de esta amnistía a los delitos aduaneros y cambiarios vinculados, conexos o que guardan relación con los delitos fiscales que esta ley libera, vertidas por algún funcionario aduanero. Ellas se fundan en un enfoque fragmentado del régimen de sinceramiento, ya que reduce su alcance solo a los delitos de las leyes 24769 y 11683, lo que configura un verdadero despropósito: si el adherente al Sinceramiento exterioriza un bien o tenencia originados en un incumplimiento aduanero, según esta interpretación, la liberación solo queda limitada al delito fiscal pero no al aduanero, el que debería proseguir su enjuiciamiento, convirtiendo al sinceramiento efectuado por el contribuyente en una trampa, ya que -además de haber erogado el impuesto especial en vano- queda excluido de la amnistía respecto de estos delitos. Repugna a la inteligencia común y no únicamente a la jurídica que queden sujetos a las resultas de sus procesos penales los contribuyentes y responsables que se acogieron a dicho régimen, resultando por esta vía víctimas de una verdadera encerrona de algunas autoridades administrativas nacionales de Aduana. Por lo dicho interpreto que la respuesta al interrogante que preside este punto debe ser negativa por parte del Poder Judicial, en su calidad de órgano de aplicación de la amnistía dictada por ley. VII - MORATORIA PARA LOS TRIBUTOS DE COMERCIO EXTERIOR Por su parte, la ley 27260, en su Título II: “Regularización excepcional de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras”, permite incluir en la moratoria los cargos suplementarios por tributos a la exportación o importación previstos por la ley 22415, es decir, derechos de exportación o importación, así como los estímulos a la exportación que debieron restituirse al Fisco Nacional (art. 52). Por su parte, el artículo 54 prevé que, en el caso de infracciones aduaneras, la cancelación total producirá la extinción de la acción penal aduanera en la medida en que no exista sentencia firme a la fecha de la cancelación (en los términos de los arts. 930 y 932, Código Aduanero) y la condonación de multas y demás sanciones(18). Con ello queda demostrada la intención del legislador de inducir a los contribuyentes a que exterioricen las tenencias y bienes que mantenían en la informalidad y/o regularicen las citadas obligaciones pendientes de ingreso, ajustadas a derecho. VIII - RECOMENDACIONES PRÁCTICAS En el supuesto de un sujeto responsable de transgresiones al régimen penal tributario, aduanero (L. 22415) o cambiario (L. 19359), para ser liberado de toda acción que pudiere corresponder, deberá: a) exteriorizar los fondos que habrían sido generados por las supuestas transgresiones en tanto las mismas sean vinculadas, guarden relación o tuvieren su origen en estos delitos cuyas tenencias se declaran, quedando así cumplido el recaudo de conexidad exigido por la norma legal [art. 46, inc. b)]; b) presentar el allanamiento total e incondicional a la pretensión fiscal; c) formalizar dicho allanamiento mediante la presentación del F. 408 N/M respecto de estas obligaciones fiscales; c) imputar ante esa AFIP las tenencias declaradas a la base imponible del/de los impuestos cuyo ajuste o determinación pretende dejar sin efecto [estos 3 últimos extremos, conf. art. 30, RG (AFIP) 3919]; y d) finalmente, abonar el impuesto especialestablecido por la norma legal (art. 41).
  • 4. IX - CONCLUSIÓN Finalmente, se advierte que la única interpretación posible y razonable de la norma es aceptar que se trata de una ley que efectivamente incluyó una amnistía, no solo para los delitos fiscales e infracciones administrativas, sino también respecto a las acciones penales aduaneras y cambiarias vinculadas a los incumplimientos fiscales. Su finalidad fue restablecer elorden social y económico luego del colapso sufrido -en los últimos años- por amplios sectores de la población, vía esta herramienta legal que apunta a brindar el financiamiento necesario para reparar la deuda con jubilados y pensionados y, a la vez, inducir a contribuyentes y responsables a exteriorizar bienes ocultos y/o regularizar deudas pendientes con el Fisco. Notas: (1) BO: 22/7/2016 (2) Art. 59, CP - “La acción penal se extinguirá: 1. por la muerte del imputado; 2. por la amnistía; 3. por la prescripción; 4. por la renuncia del agraviado, respecto de los delitos de acción privada...” (3) Semachowicz, Esteban D. y Pampliega, Alejandro: “Algunas consideraciones respecto a los aspectos penales” - ERREPAR - Suplemento Blanqueo - págs. 145 y ss. (4) Al respecto, Bertazza y Nicolini han dicho que “desde nuestro punto de vista, por tratarse de una norma de excepción que forma parte de un régimen general de amnistía, la mencionada extinción de la acción penal no se refiere a la fuga del proceso prevista en el artículo 16 de la ley penal tributaria. De esta manera aparece un beneficio adicional del régimen en el sentido de que el contribuyente no habrá gastado la ‘bala de plata’ prevista por dicha norma legal” (ver Bertazza, Humberto J. y Nicolini, J. C.: “El nuevo régimen de regularización tributaria” - LL - Práctica Profesional - N° 85.1 - 2009) (5) Con respecto a la L. 26476, se ha dicho “que por tratarse de una exención de sanción (pena), la impunidad en este caso deriva de la amnistía posdelictual cuyo efecto es extinguir la acción penal respecto de los responsables del delito” [“Dotto, Luis Francisco y otra - contribuyente: Dotto Models SA s/apropiación indebida de tributos” - JNP Trib. Nº 1 - 30/6/2009 (sentencia firme) - C. 226/2007 (int. 838)] (6) En primer lugar, es preciso aclarar que los beneficios previstos en la L. 26476 (promulgada el 18/12/2008 - BO: 24/12/2008) no constituyen una amnistía general. Ello así, por cuanto las leyes de amnistía procuran borrar los efectos del delito y la condena, tal como si el crimen no se hubiese cometido (cfr. Gelli, María A.: “Constitución de la Nación Argentina. Comentada y concordada” - 3ª ed. - LL - Bs. As. - 2006 - pág. 698), lo que implica que deban alcanzar a todas las personas que se hallen en idénticas circunstancias y condiciones, y comprender a todos los que están incriminados por los delitos a que se refiera la ley (incluyendo a los condenados), así como también que no pueda ser rechazada por el beneficiario, sea procesado o condenado (cfr. Zaffaroni, Eugenio R.: “Tratado de derecho penal. Parte general” - Ed. Ediar - Bs. As. - 1998 - T. I - pág. 484). En esas condiciones, es claro que no puede sostenerse que el art. 3, L. 26476 otorgue una amnistía general aplicable a procesados y condenados, toda vez que explícitamente deja fuera a estos últimos del beneficio estipulado. Además, ha de notarse que la amnistía es general y se aplica en contra de la voluntad del imputado o condenado, lo que no ocurre con la norma analizada, que requiere una conducta específica del imputado: acogerse al régimen de la L. 26476 (autos “Fera, Víctor Domingo s/recurso de casación” - CN Casación Penal - Sala IV - 11/5/2012) (7) Mir Puig, Santiago: “Derecho penal. Parte general” - 3ª ed. - Ed. PPU - Barcelona - 1990 - pág. 852 y ss. (8) BO: 28/7/2016 (9) Durrieu, Nicolás: “Ley de sinceramiento fiscal. ¿Admite la extinción de las acción de las causa en trámite?” - www.cedeflow.org (10) García Belsunce, Horacio: “Derecho tributario penal” - Ed. Depalma - 1985 - pág. 398 (11) “Manual de derecho penal. Parte general” - Ed. Ediar - Bs. As. - pág. 183 (12) “Solís, Julio A.” - CSJN - 8/1/1986 (13) Mir Puig, Santiago: “Derecho penal. Parte general” - 3ª ed. - Ed. PPU - Barcelona - 1990 - pág. 854 (14) Vidal Albarracín, Héctor G.: “Sinceramiento y delitos” - Diario La Nación - Disponible en www.lanacion.com.ar/1926042- sinceramiento-y-delitos- artículo - 9/8/2016 (15) “Ayerza, Diego Luis s/infracción al régimen cambiario” - CSJN - 16/4/1998. En cuanto a su aplicación de puro derecho: “Ferracutti, Aldo Raúl y otros” - CSJN - 25/8/1988; “Zerbino, Mario Carlos” - CSJN - 2/6/1983; “Bustos de Quiroga, Celia” - CSJN - 26/6/1950 (16) Luis M. García recuerda que la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha identificado expresamente el principio pro homine como “principio de interpretación extensiva de los derechos humanos y restrictiva de sus limitaciones” [OC (CIDH) 5/1985] (García, Luis M.: “El derecho internacional de los derechos humanos ¿cuestión de derecho internacional o cuestión de derecho doméstico?”). Por su parte, Mónica Pinto afirma que el principio pro homine contiene un criterio hermenéutico que informa todo el derecho de los derechos humanos, en virtud del cual se debe acudir a la norma más amplia o a la interpretación más extensiva, cuando se trata de reconocer derechos protegidos e, inversamente, a la norma o a la interpretación más restringida cuando se trata de establecer restricciones permanentes al ejercicio de los derechos o su suspensión extraordinaria. Este principio coincide con el rasgo fundamental del derecho de los derechos humanos, esto es, estar siempre a favor del hombre (v. gr., art. 5, PIDCP; art. 29, CADH; art. 5, PIDESC; art. 1.1, Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes; art. 41, Convención sobre los Derechos del Niño) (Pinto, Mónica: “El principio pro homine. Criterios de hermenéutica y pautas para la regulación de los derechos humanos” en “La aplicación de los tratados sobre derechos humanos por los tribunales locales” - Ed. Editores del Puerto - 2004 - pág. 163) (17) Dict. (PTN) 88/2009 - 5/5/2009 - Expte. Nº 1-251599/2009 - AFIP - fs. 118/129 (18) Ver consulta a la AFIP 20202343 - Disponible en www.afip.gob.ar/sinceramiento/consultas/preguntasFrecuentes.aspx - 10/8/2016