1. TEORIA Y PRACTICA DE LOS
DELITOS FISCALES.
Autor: Mario Alberto Torres López.
Nota del autor.
Esta obra pretende conjugar dos ramas de actualidad en el
Derecho: la penal y la fiscal, con la intención que pueda ser guía
para quienes cultivan una u otra rama del derecho, o
simplemente para personas que no siendo abogados tengan
actividades vinculadas a lo fiscal.
Se trata de mantener el análisis de las figuras delictivas en
materia fiscal en un punto intermedio entre lo penal y lo fiscal.
Los primeros años de su experiencia profesional se
desarrollaron en la Procuraduría Fiscal de la Federación y en ella
nació la idea de escribir una obra general acerca de los delitos
fiscales, que pudiera brindar a los especialistas de cada una de
las dos ramas una visión práctica y sencilla de la otra.
El estudio de los delito fiscales se realiza con un inicial
tratamiento sobre cuestiones muy generales vinculadas a ellos,
para después arrancar con el análisis de las particularidades de
cada una de las figuras delictivas que se contienen en los
artículos 102 a 115 del Código Fiscal de la Federación.
La obra finaliza abordando temas específicos del derecho
penal vinculados a los delitos fiscales. En el desarrollo de la obra
se hace referencia al “Código Penal”, expresión que deberá
entenderse en el sentido de Código Penal Federal.
Las disposiciones del Código Fiscal de la Federación y otras
leyes que se citan en el cuerpo de la obra, son las vigentes hasta
el mes de diciembre de 1999.
2. Introducción.
Tenemos dos conceptos: infracciones fiscales y delitos
fiscales.
Con relación a ello, se dice, que el fenómeno de la ilicitud
debería entenderse como algo de grado y además algo de especie.
En efecto la ilicitud es un concepto que sustancialmente da a
entender el actuar contrario a una norma jurídica; a una norma
jurídica entendida en el sentido prohibitivo que, recogida,
reconocida o creada por el orden jurídico, su violación o
trasgresión está asociada a una sanción dentro del mismo orden
jurídico.
La ilicitud penal resulta de violar una norma penal y la
ilicitud fiscal de violar una norma fiscal y, aunque en esencia la
única diferencia que entre ellas debería existir estaría en la
naturaleza de la sanción (de carácter penal para el delito y de
carácter administrativo para la infracción).
La ciencia jurídico-penal ha construido una amplia doctrina
acerca del hecho delictivo, la cual se apoya en estructuras lógico-
objetivas y ontológicas, que ponen de manifiesto los límites a la
actividad legislativa; se habla de ausencia de conducta, atipicidad,
error de tipo y de licitud, de contranormas, de inimputabilidad, se
no exigibilidad de otra conducta, etc.
Comparativamente, en materia de infracciones fiscales, a lo
sumo se habla de caso fortuito y de fuerza mayor. (Expresamente
en el artículo 73 del Código Fiscal de la Federación).
Si bien los delitos fiscales y la mayor parte de las
infracciones fiscales están previstas en el Código Fiscal de la
Federación, el tratamiento teórico y práctico que a unos y a otras
se da es completamente diametral, aunque como se ha
mencionado, no debería existir esa diferencia.
3. El hecho ilícito es eso: violación a una norma jurídica por
parte de un individuo que debió cumplir con el deber jurídico por
encontrarse en circunstancias que se lo permitían.
Es innegable que la normatividad fiscal es por demás
compleja y vasta; el conocimiento profundo de ella corresponde
mas al abogado fiscalista que al penalista.
La importancia de la materia surge si se consideran varios
factores:
1) El número de figuras delictivas en el texto actual del Código
Fiscal de la Federación con relación al texto original que
entró en vigor en 1982, se ha incrementado de manera
drástica;
2) El número de casos de los cuales conoce la autoridad
persecutora también se ha incrementado; y,
3) Forma parte de los programas y planes de estudio en las
escuelas de enseñanza superior del derecho.
Esta obra no pretende ser un estricto libro de texto, sino in
instrumento de apoyo y reflexión para quienes procuran o
administran justicia y un puente entre las personas que se
dedican al derecho penal y al derecho fiscal.
El Código Fiscal de la Federación contiene normas especiales
en materia de participación, prescripción de la acción penal y de la
pena de sanción pecuniaria, así como nociones de la tentativa y
del delito continuado con expresiones diferentes a las generales
que contiene el Código Penal, pero esto no implica que exista un
derecho penal diferente, ya que esa distinción no altera la esencia
de lo que es el delito.
¿Las figuras delictivas en materia fiscal deberían estar en el
Código Penal y no en el Código Fiscal de la Federación?. La
respuesta es que constitucionalmente no existe ninguna
prohibición a que las figuras delictivas estén en una o más
codificaciones; el único requisito que la ley suprema refiere en
4. cuanto a figuras de delito, es que estén en una disposición que
constitucionalmente tenga el rango de “ley”.
El argumento que sostiene que la inclusión de figuras delictivas
en ordenamientos diversos al Código Penal es que no existe un
tipo penal que abarque el comportamiento y que éste sea de tal
naturaleza incorporación y antinormativo, que merezca ser
considerado delito, es decir, no existe tipo penal al respecto en la
codificación penal y la incorporación de la figura delictiva en el
ordenamiento especial es la manera de criminalizar el hecho.
5. CAPITULO II. DUALIDAD DEL HECHO ILICITO
Esta dualidad es en relación a que ciertos delitos e
infracciones fiscales, es decir, el mismo comportamiento es delito
y también es infracción.
El punto más importante es que por la comisión de un delito
el responsable se hace merecedor a una pena y, por llevar a cabo
la infracción el responsable es acreedor a otra sanción.
Autores como Lopezhermosa y Lomelì Cerezo concluyen que
la dualidad delito-infracción es inconstitucional, porque viola el
principio non bis ídem, el cual consiste en que una persona no
debe ser sancionada dos veces por lo mismo. Tal y como lo prevé
el Art. 23 constitucional.
Raúl González-Salas Campos considera la posibilidad de que
un mismo comportamiento suponga una infracción administrativa
y simultáneamente otra penal, aunque se de el concurso de
normas y la acumulación de sanciones y como consecuencia se
estaría violando el principio antes mencionado.
El articulo 23 no se refiere en esencia la repetición de
sanciones, sino de procedimientos de carácter estrictamente
penal, es decir de aquellos que tienen como finalidad el conocer si
se cometió o no un determinado delito y, en su caso, decretar la
pena aplicable al que lo cometió.
El sentido y alcance que tiene la expresión el mismo delito, es
la del mismo y concreto hecho delictivo; no se refiere al mismo
tipo de delito, aunque el análisis delito-infracción, aparece que el
mismo hecho concreto puede ser materia del procedimiento penal
y del procedimiento administrativo; pero no hay duplicación o
repetición del procedimiento penal.
Respecto a la duplicidad de sanciones, la Constitución
establece una prohibición de no alterar la resolución definitiva de
6. absolución o de condena del gobernado. Por lo que es incorrecto
que un hecho sea delito e infracción a la vez, porque el
responsable es objeto de dos sanciones.
Las leyes que contemplan la pena por el delito y la sanción
administrativa por la infracción, han de prever sanciones de
diversa naturaleza. Cuando la sanción es en esencia y en especie
igual se entiende que hay misma naturaleza.
7. CAPITULO III: GENERALIDADES SOBRE LOS DELITOS
FISCALES.
Del delito fiscal se construyen dos conceptos: uno formal y
otro sustancial.
En su concepto formal, son los delitos que están previstos en
el Código Fiscal de la Federación.
En su punto de vista sustancial se toma como eje al sujeto
pasivo o titular del bien jurídico: el fisco federal. El fisco Federal
existe cuando la persona moral denominada Estado es titular de
un patrimonio que crece con las aportaciones de los
contribuyentes.
En nuestro país existen delitos fiscales del orden federal y
delitos fiscales del orden local, esto se debe a las formas de
Estado y de gobierno que hay.
Una posible clasificación de los delitos fiscales del ámbito
federal es la siguiente:
• Reglas especificas: requisitos de procedibilidad,
sobreseimiento, sanción pecuniaria, participación,
encubrimiento, etc.
• Delitos en materia de comercio exterior: contrabando y
delitos equiparables.
• Delitos de defraudación fiscal y equiparables.
• Otros delitos fiscales: Relacionados con el RFC,
relacionados con la contabilidad e información
confidencial, depositaría infiel, etc.
En el sentido formal los delitos fiscales abarcan el estudio de
las disposiciones legales que en materia penal están contenidas
en el Código Fiscal de la Federación.
8. En sentido material se entiende aquella parte del derecho
penal sustantivo y adjetivo referentes a delitos en los que la parte
ofendida es el Estado en su carácter de fisco federal y en su
carácter de interesado en el cumplimiento de la normatividad
referente al comercio exterior, se integra por las leyes penales
sustantivas y especificas en ilícitos fiscales, así como por las
disposiciones generales en materia penal sustantiva y adjetiva
aplicables.
Existe relación entre el delito fiscal con el derecho penal
económico y con la criminalidad de cuello blanco.
En cuanto a la relación del primero, tenemos que Derecho
Penal Económico es el conjunto de normas jurídico-penales que
protegen el orden económico entendido como regulación jurídica
del intervensionismo estatal en la Economía, así es como el orden
económico se conecta con el Derecho Económico que es la
economía dirigida por el Estado.
Debe de tenerse presente que no todo delito que tenga
contenido económico puede ostentar el titulo de delito económico,
independientemente del daño o lucro patrimonial que produzcan,
el delito económico se relaciona con la política económica que
tiene o quiere tener un Estado, por lo que el numero de delitos
con ese titulo dependerá de que tipo de normas establezca el
Estado respecto de las actividades en la economía.
En cuanto a la criminalidad de cuello blanco consiste en que
personas de alta posición social, económica y política que se en
encuentran en el mundo de los grandes negocios económicos,
utilizan los recursos y ventajas que dicha posición les brinda para
obtener elevadas ganancias y lucros, con perjuicio al patrimonio y
a los intereses de las clases y capas sociales de niveles inferiores.
El crimen de cuello blanco es un fenómeno de índole social
destacados por sociólogos y criminólogos por el hecho de que
genera daños severos a quienes integran un determinado grupo
9. social, es un hechos que es reprobado por ser antisocial y
perverso porque significa un bien para pocos a costa del daño de
muchos.
En la practica se confunde el término “delito económico” y
“delito de cuello blanco” ya que se utiliza en sentido jurídico o
criminológico.
Si el delito fiscal se califica como crimen de cuello blanco, tal
aseveración depende del alcance que se le de a esta expresión y
del sentir que se tenga acerca de que el delito fiscal es delito
económico.
10. CAPITULO IV. NOCIONES PENALES PREVIAS APLICABLES A
LOS DELITOS FISCALES
En la practica es común que se nos olvide que todas las
leyes que describen delitos contienen de manera implícita otros
elementos que no aparecen textualmente en la descripción legal, y
esto no sólo ocurre en los delitos fiscales sino en todos los delitos.
Un ejemplo de esto es: 1) Un contribuyente al momento de
realizar sus operaciones para determinar la cantidad de
deducciones que debe plasmar en el formato de declaración fiscal,
involuntariamente repite una partida de gastos hospitalarios y se
duplica en el resultado de la operación aritmética que lleva a
cabo, quedando plasmado en la declaración que presenta a la
autoridad.
2) Un contribuyente con conocimiento de ello, duplica una
partida de gastos hospitalarios y esto lo incluye en las cifras que
incorpora a la declaración fiscal que presenta a la autoridad.
En cuanto al primer caso se concluye que no existe delito,
porque se presenta el error de hecho esencial. En tanto que en el
segundo se deben analizar otros aspectos referentes a
contranormas, imputabilidad y exigibilidad; sin embargo es
evasión el no pago total o parcial de un tributo en forma
intencional que inconsciente, ya que la intencionalidad se utiliza
para diferenciar la infracción simple de la calificada y ésta del
delito fiscal.
En todos los casos que con el carácter de delito prevé el
Código Fiscal de la Federación, sin excepción se tiene que
considerar que esos comportamientos son delito mientras no
existan otros elementos, requisitos o condiciones comunes a todo
ilícito penal.
Analizaremos los conceptos que constantemente se han
mencionado: figura delictiva, tipo, delito y hecho típico. Figura
11. delictiva: es la descripción legal de un determinado delito,
con todo lo que se requiere para que el comportamiento sea
delito. El Tipo es la parte con la cual se distinguen las figuras
delictivas de otras. Delito es el hecho concreto y real que
surte la hipótesis prevista en la figura delictiva, y el hecho
típico es el concreto y comportamiento real que surte la
hipótesis prevista en el tipo.
En el estudio de los delitos se debe de aplicar la teoría
del delito a cada delito en particular, ya que ésta
no puede vivir aislada, sino en función de cada tipo, de otra
manera no seria posible conocer la figura delictiva en toda su
integridad como elemental exigencia dogmática.
En la comisión de los delitos fiscales el sujeto activo
debe ser imputable desde el punto de vista formal y material.
Formalmente es imputable la persona que ha cumplido
los 18 años de edad. Para los individuos que no han
alcanzado este tiempo de vida existe la denominada Ley para
el Tratamiento de los Menores Infractores. Esto significa que
los menores no cometen delitos y en tal caso se rigen bajo el
Consejo de Menores Infractores; sin embargo si alguien se
vale del menor para cometer un delito y que ese alguien no
tenga responsabilidad la ley contempla en el Art. 95 Código
Fiscal de la Federación, Fr. IV: son responsables de los
delitos fiscales, quienes: IV. Se sirvan de otra persona como
instrumento para ejecutarlo.
La imputabilidad material se vincula a ciertas
características naturales del ser humano que se encuentran
en el Código Penal Art. 15, Fr. VII.
El dolo en los delitos fiscales no debe de confundirse
con mala intención, con un mal fin, con el objetivo de dañar,
mala fe, ni con el dolo civil.
12. El dolo tiene dos elementos: a) el elemento intelectual
que significa el conocimiento de algo. Existe cuando l) el
individuo tiene conocimiento de que esta realizando el
comportamiento descrito en el tipo penal, 2) el individuo
tiene conocimiento de que actúa en circunstancias diversas a
las que fundamentan las causas de justificación.
b) El elemento volitivo denota un querer o aceptar. Se
presenta cuando el individuo quiere o acepta realizar eso que
conoce a través del elemento intelectual.
El dolo no tiene nada que ver con mala fe, perversidad,
intención dañina, pues es un concepto técnico que se
conecta con un tipo y con un actuar antijurídico.
No es suficiente citar que existe error de tipo, error de
prohibición para que una persona se libre de la
responsabilidad penal del ilícito fiscal que se le atribuye
porque es algo que debe de acreditarse.