Segunda entrega sobre el proceso de seguimiento de los sistemas de control de calidad internos a realizar por los despachos y firmas de auditoría.

1. EL PROCESO DEL SEGUIMIENTO DE LOS SISTEMAS
DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO DE LOS
AUDITORES (II)
En esta segunda entrega, se van a abordar otros aspectos prácticos relativos al proceso de
verificación de los sistemas de control de calidad de los auditores.
PLAN CÍCLICO VS. PROGRAMA DE SEGUIMIENTO ANUAL
Aunque la norma no lo deja claro, su atenta lectura apunta a que la verificación completa del
sistema de control de calidad, es decir, la evaluación de todas sus políticas, procedimientos y
registros de calidad, ha de realizarse en un plazo razonable no superior a tres años.
De igual forma, todos los socios o auditores ejercientes de la firma, deberán someterse, a lo
largo del ciclo, a la inspección de sus encargos.
Por lo tanto y con el fin de aclarar un punto sobre el que se me han formulado numerosas
preguntas, el seguimiento anual no implica que se han de revisar cada año todos los
elementos del sistema, ni que se haya que seleccionar un trabajo por cada socio y año.
Supuesto. Una firma con tres socios deberá recoger en su plan cíclico trianual la inspección de
un encargo por socio a revisar en cada uno de los años, sin identificarlo y sin definir todas las
áreas que serán objeto de verificación.
Este carácter cíclico obliga a que todos los despachos y firmas dispongan de un plan con un
horizonte temporal no superior a tres años en el que conste, como mínimo, lo siguiente:
1)
2)
3)
4)
Los elementos del sistema a revisar, tanto bajo el punto de vista general como en
las inspecciones de los encargos, distinguiendo los que lo serán con carácter fijo
−todos los años− de aquellos otros a verificar de forma cíclica .
Los socios y número de trabajos en su caso que serán sometidos a inspección, lo
que no implica la identificación de los trabajos que, como se indica más adelante,
es privativo del auditor interno del seguimiento.
Los métodos de verificación a aplicar en el proceso.
El auditor interno responsable de su realización en cada ejercicio.
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2. Si bien lo anterior es cierto, a la hora de elaborar el plan cíclico han de tenerse en cuenta las
diferencias en cuanto al número de los encargos asignados a cada socio, su complejidad y los
riesgos asumidos, lo que podría exigir, por ejemplo, seleccionar todos los años uno o más
encargos de un mismo socio.
El plan cíclico de seguimiento es una decisión a adoptar por la Dirección en función de las
características, distribución y relevancia de los encargos, razón por la cual debe de contar con
el beneplácito expreso del órgano de gobierno y el conocimiento, debidamente acreditado, del
responsable de calidad.
PROGRAMA DE SEGUIMIENTO
Como se ha indicado en el apartado anterior, el seguimiento anual ha de estar incardinado con
el plan cíclico y concretarse en un programa anual.
PLAN CICLICO
PROGRAMA ANUAL
Areas a revisar
Areas fijas y de ciclo a verificar.
• Anualmente (Fijas)
• A lo largo del ciclo (Variable)
Socios a inspeccionar sus trabajos
cada año
Socio (s) a inspeccionar.
Plan de realización del seguimiento y
fechas previstas de terminación
En consecuencia, el programa se ha de corresponder con:
- lo previsto en el plan cíclico
- las conclusiones y deficiencias resultantes de los controles anteriores., internos
(seguimiento) o externos (ICAC)
- las quejas, reclamaciones y denuncias recibidas, y
- las no conformidades puestas de manifiesto en el ejercicio.
En definitiva, cualquier circunstancia que afecte al diseño o al correcto cumplimiento del SGCC,
obligará a modificar el plan cíclico y por ende el programa anual.
CONTENIDO DEL PROGRAMA ANUAL DE SEGUIMIENTO
El plan o programa anual deberá recoger lo siguiente:
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3. 1) Fecha de elaboración-aprobación del programa por la Dirección y del responsable
de calidad.
2) Alcance normativo. Normalmente se referirá a la norma NICC1, salvo que
excepcionalmente se incluya la ISO.
3) Período cubierto por el seguimiento programado, normalmente coincidente con el
ejercicio natural, aunque también puede ser válido, siempre que se establezca en
el manual de calidad, un período partido como por ejemplo el utilizado para
reportar los trabajos al ICAC (modelo 03).
4) Mención al plan cíclico de seguimiento aprobado por la Dirección
5) Fecha límite prevista para la realización del proceso y la emisión del preceptivo
informe de seguimiento.
6) Áreas del sistema de control de calidad a revisar con indicación en su caso del mes
en que se llevará a cabo, salvo que se realice en una sola fase.
7) Mención a la verificación de las acciones correctivas y preventivas, tanto surgidas
de procesos de seguimiento interno o externo anteriores.
8) Métodos o técnicas a aplicar para el seguimiento de cada una de las áreas:
a) Entrevista
b) Inspección
c) Verificación
d) Chequeo
9) Socio o socios cuyos encargos serán objeto de revisión, si bien este punto puede
ser objeto de una selección a realizar por el responsable del seguimiento a
comunicar en la forma y plazo que especifique el manual.
10) Puede incluirse el encargo objeto de inspección, el socio firmante del informe y las
áreas específicas a revisar, siempre y cuando que tales extremos hayan sido
previamente seleccionados por el responsable del seguimiento.
11) Nombre del responsable (s) del seguimiento y el de la inspección caso de ser
diferentes.
12) Fecha y firma del:
- socio director de la firma
- responsable de calidad
ESPECIALES CONSIDERACIONES EN LOS DESPACHOS Y FIRMAS DE PEQUEÑA
DIMENSION
Los auditores individuales y las firmas con un número reducido de socios auditores deberán
acogerse a lo dispuesto en el apartado A68 de la norma:
“En el caso de firmas de auditoría de pequeña dimensión, los procedimientos
de seguimiento pueden tener que ser realizados por las personas
responsables del diseño e implementación de las políticas y procedimientos
de control interno de la firma de auditoría, o que participen en la revisión de
control de calidad de los encargos. Una firma de auditoría que cuente con un
número de personas limitado puede elegir recurrir a una persona externa
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4. debidamente cualificada, o a otra firma de auditoría, para llevar a cabo las
inspecciones de los encargos y otros procedimientos de seguimiento. Como
alternativa, la firma de auditoría puede llegar a acuerdos para compartir
recursos con otras organizaciones adecuadas para facilitar las actividades de
seguimiento”.
En cuanto a la primera parte de este apartado, ha de interpretarse como que en las firmas de
reducida dimensión, no despachos individuales, los procesos de revisión de los procedimientos
de calidad pueden ser realizados por los responsables de su diseño e implantación. Tema
diferente es la inspección de los encargos que al estar sujeta a ciertas restricciones, como por
ejemplo el haber participado en su ejecución o en la revisión de control de calidad del encargo
(EQCR), requiere que su realización sea llevada a cabo por otros profesionales
(externalización).
La segunda parte hace mención a lo que se ha dado por denominar la externalización del
proceso de seguimiento, obligatoria en los despachos individuales y en muchas firmas de
pequeña dimensión que no superen un número mínimo de socios auditores.
En el cuadro siguiente se describen diferentes situaciones de procesos de seguimiento en
despachos y firmas de auditoría:
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5. Un solo socio auditor miembro del ROAC1
Un solo socio con más de dos empleados
ROAC con o sin capacidad de firma
Dos socios ROAC firmantes
Tres socios ROAC firmantes
Tres socios, dos ROAC firmantes y uno con
experiencia no ROAC
Cuatro socios, tres ROAC firmantes y otro no
firmante.
Más de cuatro socios firmantes
Se aplica lo indicado para los auditores
individuales. Externalizar.
Podrá asignarse a uno de los empleados el
seguimiento de los elementos del sistema,
siempre que no sea el responsable de calidad
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y cuente con la experiencia y autoridad
suficiente. La inspección de los encargo
deberá ser externalizada.
Podría uno de ellos, que no sea el
responsable de calidad, realizar la auditoría
interna del sistema pero no la inspección del
encargo que deberá ser externalizada.
Sería aplicable lo indicado para el caso
anterior de los dos socios.
Aunque existen opiniones contrarias,
considero que el socio no firmante, con
experiencia y autoridad, no responsable de
calidad, podría realizar el seguimiento del
SGCC, incluida la inspección de los encargos.
El cuarto socio, no responsable de calidad,
siempre que dispusiera de la experiencia y
autoridad suficiente, podría realizar la labor
de seguimiento incluida la de inspección de
encargos.
Entiendo que cualquiera de ellos, no
responsable de calidad, de forma rotativa y
con las incompatibilidades de no participar ni
realizar EQCR en los encargos a inspeccionar,
podría realizar el seguimiento del sistema.
SEGUIMIENTO DEL SISTEMA DE CALIDAD VERSUS REVISION DEL CONTROL DE
CALIDAD DE UN ENCARGO (EQCR)
Uno de las confusiones más frecuentes se produce entre los conceptos de Revisión de control
de calidad de los encargos EQCR y el del Seguimiento del sistema de control de calidad interno.
El primero, es el que se realiza con carácter previo a la emisión del informe de auditoría (en
caliente) y cuyo objetivo no es otro que el de aportar una mayor garantía respecto a los
procedimientos aplicados y la corrección del informe a emitir. Por el contrario, el seguimiento
1
Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Aunque algunos, de forma pertinaz han defendido que los únicos con
capacidad para la realización la inspección de los encargos son auditores miembros del ROAC, la norma no lo indica
de forma expresa debiéndose interpretar en el sentido de que quienes lo realicen deben de contar con la
independencia, conocimientos, experiencia suficientes que no obligatoriamente se ha de corresponder con el título
que pueda aportar el auditor sino con el acervo de años de profesión, de revisión de trabajos y de informes..
2
Aunque este es un tema controvertido, entiendo que para no contaminar el proceso de verificación y evaluación del
sistema, quien lo realice no debe de asumir la función y responsabilidad de su implantación y gestión. Ello no impide
que, con la periodicidad y alcance fijados en el manual, realice verificaciones periódicas sobre determinados aspectos
del sistema.
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6. del sistema, aparte de tener un enfoque más general, se realiza sobre encargos terminados,
(en frío) incluso de aquellos que hayan sido objeto de un EQCR.
Los requisitos de homologación e incompatibilidades de los responsables de su realización, el
contenido de los informes, la resolución de discrepancias, etc., son diferentes. Es más, la
realización o no de la revisión EQCR, es independiente de la obligación inexcusable de efectuar
el seguimiento del SGCC.
LOS ENCARGOS DE AUDITORIA OBJETO DE INSPECCIÓN
Los encargos seleccionados para su inspección han de ser representativos
de los procedimientos operativos utilizados por la firma, lo que significa
que han de tener los niveles de complejidad y dificultad necesarios que
permitan poner a prueba las políticas y procedimientos de control
establecidos.
Lo anterior no supone que se han de excluir los encargos de menor
volumen y riesgo, por ejemplo auditorías voluntarios o trabajos especiales.
Por el contrario, serán revisados de forma aleatoria cuando al verificar los elementos
concretos del sistema se seleccionen varios encargos para verificar, por ejemplo, las
declaraciones de independencia, los contratos o la compilación de la documentación de cierre.
Los criterios de selección de encargos a inspeccionar han de estar previstos en el manual,
siempre dejando abierta la posibilidad de que, por determinadas circunstancias, −una queja de
un tercero, revisión del ICAC de un encargo, una no conformidad significativa− el responsable
del seguimiento considere que un determinado encargo deba someterse a inspección.
No es correcta la afirmación hecha en ciertos cursos sobre este tema de que en el ciclo de tres
años se han inspeccionar todos los trabajos de la firma ni que, como se ha comentado
anteriormente, cada año se inspeccione un encargo por socio. Lo que sí es indubitable es que,
durante el ciclo, todos los elementos de que consta el SGCC han de someterse a un proceso de
verificación y validación.
La selección de los encargos y áreas a inspeccionar la realizará el auditor interno de calidad de
acuerdo con lo siguiente:
a) Seleccionar un encargo (s) del socio (s) a inspeccionar en el periodo o, caso de no
estarlo, el otro socio que no hubiera sido revisado el año anterior, siempre conforme
al plan cíclico previsto.
b) Seleccionar las áreas del encargo (s) seleccionado (s) que con carácter fijo, van a ser
objeto de inspección y que constarán en el plan cíclico.
c) Seleccionar las áreas específicas, variables, a inspeccionar del encargo (s) seleccionado
(s).
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7. d) Asegurarse que los encargos que se seleccionen hayan sido terminados, lo que supone
no sólo que se emitieron los correspondientes informes sino que se ha compilado los
papeles de trabajo de acuerdo con los plazos previstos en el manual.
A modo de ejemplo, las áreas de carácter fijo podrían ser las relacionadas con la
independencia, planificación, revisión de memoria e informes de auditoría, etc., mientras que
las variables dependerían más del encargo a examinar, cuentas a cobrar, inmovilizado, hechos
posteriores, emisión de consultas técnicas, etc. Lo que ha de quedar claro es que las áreas que
se verifiquen han de ser suficientes en términos de número y relevancia para permitir evaluar
el grado de cumplimiento de las políticas y procedimientos establecidos.
QUIEN PUEDE LLEVAR A CABO EL SEGUIMIENTO
Este tema constituye uno de los más arduos y menos definidos de la norma, si bien le concede
una importancia relevante cuando indica (NICC 48.a.) que:
“requerirá que se asigne la responsabilidad del proceso de seguimiento a uno
o varios socios u otras personas con experiencia y autoridad en la firma de
auditoría que sean suficientes y adecuadas para asumir dicha
responsabilidad”.
La EXPERIENCIA y AUTORIDAD de quién o quiénes realicen
el seguimiento se ha de probar de forma fehaciente
mediante la acreditación de disponer de los conocimientos
sobre sistemas de control de calidad y práctica en la
revisión de dichos sistemas. También debe contar con la
autoridad necesaria para que el proceso se realice de forma
objetiva e independiente y que las conclusiones alcanzadas
no estén afectadas por otras consideraciones.
La cualificación de miembro del ROAC -por mucho que algunos especialistas se empeñen- no
garantiza que se disponga de los conocimientos y experiencia suficientes para la realización del
seguimiento. Muchos profesionales, con dilatada trayectoria profesional pero que carecen del
título de auditor oficial de cuentas, están perfectamente capacitados para revisar y evaluar los
sistemas de calidad e inspeccionar trabajos realizados por otros profesionales. No así,
entiendo, es el caso de la revisión de calidad de los encargos o revisión de segundo socio
(EQCR) que, necesariamente, ha de realizarse por un auditor ROAC.
La necesidad de disponer de los conocimientos y experiencia suficientes tiene su justificación
en el requerimiento 52 de la norma:
“La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para tratar los casos en
los que los resultados de los procedimientos de seguimiento indican que un informe
puede ser inadecuado o que se omitieron procedimientos durante la ejecución del
encargo. Dichas políticas y procedimientos requerirán que la firma de auditoría
determine las actuaciones subsiguientes que resulten necesarias para cumplir las
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8. normas profesionales y los requerimientos normativos aplicables, así como que
considere la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico".
Parece lógico pensar que para determinar en el proceso de inspección si un informe de
auditoría ha sido apropiado, es imprescindible disponer de la capacitación técnica que solo
años de experiencia pueden aportar.
Por otra parte, se ha de señalar que la necesidad de disponer de la autoridad debida,
incapacita a los empleados de la firma, aunque sean miembros del ROAC, para la realización de
la inspección de los encargos, no así la de asumir el seguimiento de los procedimientos
generales de calidad.
(En la siguiente entrega se abordarán aspectos tales como la externalización del proceso de
seguimiento, los pasos a llevar a cabo en el proceso y las deficiencias más frecuentes que se
dan en las auditorías internas de los SGCC).
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