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CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN
La realización de cualquier investigación involucra la búsqueda minuciosa
de los antecedentes o referencias que la misma tenga. Por ello se efectuó
revisión de algunos estudios además de otras fuentes de información, aptos
para aportar elementos conceptuales de diversa índole, que permitan soportarla
científicamente. En este sentido, se relacionan a continuación algunas
indagaciones, las cuales por sus variables o categorías de estudio, han arrojado
datos de relevancia para la presente labor de investigación.
Tal es el caso de la investigación efectuada por Bohórquez (2008)
titulada: “La Armonización Tributaria entre Municipios en el Caso
Venezolano”, para optar al grado de Magister en Gerencia Tributaria, en la
Universidad Rafael Belloso Chacín.
El propósito de dicha investigación consistió en analizar la armonización
tributaria entre los Municipios en el caso venezolano. La investigación fue de
tipo documental además de descriptiva; identificándose el diseño como
bibliográfico. Para la recolección de los datos se utilizó como método el
inductivo, como técnica la observación documental o bibliográfica, por ultimo
como instrumentos el sistema fólder en archivos en computadora.

2. 19
Por último para el análisis e interpretación de los datos se uso el
análisis documental. Concretándose que, el principio de coordinación y
armonización van de la mano, son un instrumento necesario para estructurar
el sistema tributario de los diferentes municipios; constituyéndose como uno
de los más importantes avances en materia tributaria, así como una
herramienta fundamental que permitirá el pleno ejercicio de las potestades
tributarias originarias de los entes político-territoriales.
A su vez se concluye que, sin lugar a dudas, la armonización tributaria
es una imperiosa necesidad, ha sido una recomendación reiterada de la
historia jurisprudencial del máximo tribunal del país, así mismo de las
autoridades tributarias de los diferentes Municipios. Entre las
recomendaciones considera la autora: buscar la equidad basada en la
capacidad económica del contribuyente, mejorar los sistemas de control
tributario, simplificar los sistemas tributarios, fortalecer la administración
tributaria, reducir la informalidad en la actividad económica.
Este antecedente fue tomado en cuenta porque estudia la incorporación
de la armonización fiscal en las discusiones de los tratados municipales para
procurar la creación de grupos de trabajo permanentes con apoyo técnico
que se encargue de manera continua del estudio de la armonización de los
sistemas tributarios; mediante la simplificación de los procedimientos
tributarios, ahora bien, la mencionada investigación estudia la armonización
tributaria de los municipios siendo esta punto fundamental para el estudio, y
con ello aportando a las bases teóricas definición del mencionado punto.

3. 20
Otro estudio fundamental fue el de Aguirre (2007) el cual tituló;
“Armonización Tributaria del Impuesto Sobre Actividades Económicas de
Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar en el Marco de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal” Trabajo de Grado para optar al título
de Magister en Gerencia Tributaria en la Universidad Dr. Rafael Belloso
Chacin,
Este estudio analiza desde el punto de vista de las normas de
armonización tributaria previstas en la Ley del Poder Público Municipal del
año 2006, la inserción del Impuesto sobre Actividades Económicas de
Industria, Comercio, Servicios o de índole Similar en el contexto tributario
nacional y su operacionalización en la práctica.
La metodología utilizada fue de tipo documental, calificando el diseño
de la investigación como bibliográfico, descriptivo, exploratorio de campo.
Para la recolección de la información se utilizó la técnica del análisis
documental de leyes, doctrina además de jurisprudencias, así como
entrevistas; empleándose métodos de interpretación, como la técnica de
análisis de datos.
Para la misma, se establecieron categorías a fin de orientar la
interpretación, de los resultados. Los cuales arrojaron que la normativa
vigente en materia de armonización tributaria constituye un avance
importante en cuanto a la inserción coordinada del este impuesto en el
contexto tributario nacional, sin embargo persisten algunas lagunas jurídicas
que afectan la adecuada implementación del impuesto.

4. 21
Además se concluyó que los contribuyentes quedan expuestos a
múltiples exigencias por parte de los municipios debido a la ausencia de
entes formales centralizadores de información relacionada con el impuesto.
Se recomienda ampliar el alcance de las normas de armonización de este
impuesto al reglamentarse la Ley, promover a nivel de las universidades la
creación de cátedras específicas de gestión de este impuesto, al igual que la
creación de entes coordinadores del impuesto para las operaciones ínter
jurisdiccionales.
En lo que concierne a este estudio ayudó a la presente investigación a
través de las definiciones de armonización tributaria, tomándose de ellas
definiciones de autores, de igual forma, sirvió por que en la misma se expone
de manera clara las bases en la que se apoya la Ley del Poder Público
Municipal (2006) país establece cómo se desarrolla la armonización
tributaria en los municipios, en base a los principios constitucionales
tributarios, para alcanzar la simplificación en los procedimientos tributarios.
Del mismo modo, Ramírez (2006), desarrolló un estudio titulado:
“Análisis de la armonización tributaria como medio para cooperar con el
desarrollo de los municipios”, Trabajo de Grado para optar al título de
Magister en Gerencia Tributaria en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacin,
el cual tuvo como objetivo analizar la armonización tributaria como medio
para cooperar con el desarrollo económico de los Municipios.
La armonización del Sistema Tributario, es necesario para coordinar las
potestades tributarias de los tres niveles políticos territoriales que conforman

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el poder público en Venezuela. Con la finalidad de buscar mecanismos de
armonización y coordinación que garantice la obtención de estos fines, tales
como: la justa distribución de las cargas públicas.
La protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida
de la población. La descentralización las estructuras político
administrativas que conforma el Estado, implica el fortalecimiento de los
niveles subnacionales de gobierno, como entes gestores del desarrollo
local, promoviendo una eficaz prestación de servicios y una administración
eficiente de los recursos públicos.
La metodología utilizada se ubica en la modalidad de una investigación
descriptiva documental concluyendo que existe un ordenamiento jurídico que
contempla la armonización tributaria en nuestro país, haciéndose necesario una
evaluación integral de la normativa que permita determinar hasta donde se
consolida un verdadero federalismo. Se elaboran una serie de
recomendaciones que permitan buscar una efectiva armonización tributaria
impulsando el desarrollo económico de los municipios.
El estudio expuesto en líneas anteriores sirvió para conceptualizar cómo
los municipios a través de la potestad tributaria colaboran para que la
armonización tributaria pueda llevarse a cabo en cada región sin que esto
ocasiones una presión fiscal a los contribuyentes. Además contribuyo a
establecer cuales serian los pasos para el desarrollo del marco metodológico a
través del tipo y técnica de recolección de datos.

6. 23
Otro de los estudios que vale hacer mención, es el de Oddo, (2006),
titulado “Convenios de Armonización Tributaria a la luz del Impuesto sobre
actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de índole
similar”, realizado en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín para optar al
Grado de Magister en Gerencia Tributaria
La investigación fue de tipo documental – descriptiva, identificándose el
diseño como bibliográfico. Para la recolección de los datos se utilizó como
método el inductivo, como técnica la observación documental o bibliográfica,
como instrumentos el sistema fólder además en archivos en computadora.
Por último, para el análisis e interpretación de los datos se uso el
análisis documental. Concretándose que, el principio de coordinación va de
la mano con el principio de armonización y, aparece como un instrumento
necesario para estructurar el sistema de financiamiento de las distintas
Haciendas Locales que integran el Estado; constituyéndose como uno de los
más importantes avances en materia tributaria, así como herramienta
fundamental que permitirá el pleno ejercicio de las potestades tributarias
originarias de los entes político-territoriales.
A su vez se concluye que, sin lugar a dudas, el Convenio suscrito por los
municipios ribereños al Lago de Maracaibo ha sido el primer convenio de
armonización intermunicipal efectuado en Venezuela. Entre las
recomendaciones considera la autora: La aplicación principal del Código
Orgánico Tributario con respecto a normas referentes a la coordinación

7. 24
mediante la armonización, a través del cual se regule la materia tributaria
Estadal, Municipal. Al mismo tiempo, propone que se impida a los Municipios la
manipulación de los términos consagrados en las normas vigentes, para
delimitar el tradicional vínculo de conexión del contribuyente que es el
establecimiento permanente.
En relación a este estudio contribuyó a conocer las ordenanzas del
Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria Comercio, Servicio y de
índole similar de cada municipio pueden a través de sus dictámenes contribuir a
que se desarrolle una adecuada armonización tributaria en la cual los
contribuyentes puedan desarrollar una actividad económica sin presión de los
tributos que se le impongan en los municipios.
Pacheco (2006) realizó una investigación titulada “La coordinación y
armonización en materia de tributos estadales”, Trabajo de Grado para optar al
título de Magister en Gerencia Tributaria en la Universidad Dr. Rafael Belloso
Chacín.
Esta investigación tuvo como objetivo determinar el cumplimiento de la
coordinación y armonización en materia de tributos estadales. Se soportó
bibliográficamente en doctrina tributaria de descentralización política -
administrativas, así como en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación
y Transferencia de Competencias del Poder Público de 1989, en la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela de (1999), otros textos legales,
jurisprudenciales.

8. 25
El tipo de investigación fue documental, descriptiva, y analítica con un
diseño de investigación no experimental descriptivo analítico documental. Para
la recolección de la información se usó la observación directa estructurada,
utilizando para el análisis de los resultados una lista de comprobación o de
cotejo, aplicada a la categoría de estudio, sub-categorías y unidades de análisis.
Los resultados determinaron que la legislación para garantizar la
coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias no
necesariamente debe satisfacerse en un solo texto legal, sino mediante la
elaboración de diferentes instrumentos legales, sobre la base de las
competencias tributarias asignadas o delegadas a los entes político
territoriales por parte del Poder Público Nacional, tratando de evitar la doble
o múltiple tributación, de manera que un hecho imponible ya sometido a
gravamen por el Poder Central no sea nuevamente gravado por un estado o
municipio.
Se recomendó la sanción y promulgación de la Ley Orgánica de Hacienda
Pública Estadal, de la Ley del Consejo Federal de Gobierno, de la Ley del
Fondo de Compensación Interterritorial la ejecución de la Ley del Consejo de
Planificación, Coordinación de Políticas Públicas, instrumentos necesarios para
alcanzar la coordinación y armonización de las potestades tributarias nacionales
además de estadales, adecuadas relaciones fiscales intergubernamentales para
un efectivo sistema tributario, así como la derogatoria de la Ley Orgánica de
Descentralización, Delimitación, Transferencia de Competencias del Poder
Público de 1989, por haber perdido eficiencia.

9. 26
Este estudio contribuyó a comprender la coordinación y armonización
en materia de tributos municipales, los cuales deben estar acorde a las
necesidades de los contribuyentes, de igual forma, ayudó a seguir los
lineamientos del marco metodológico a través del tipo, diseño, técnica de
recolección de datos de la investigación.
Por su parte, Ordóñez (2005) desarrollo un estudio titulado: “Principio
de Armonización y Coordinación Tributaria en el marco de las legislaciones
de Venezuela, México y España”, Trabajo de Grado para optar al título de
Magister en Gerencia Tributaria en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín.
La anterior investigación tuvo como propósito evaluar la constitucionalidad
de la sanción de clausura del establecimiento prevista en el Código Orgánico
Tributario. La metodología utilizada fue de tipo documental, calificando el diseño
de la investigación como bibliográfico. Para la recolección de la información se
utilizó la técnica de la observación documental de Leyes, Doctrina y
Jurisprudencia patria; empleándose la revisión bibliográfica como instrumento.
Asimismo, se establecieron categorías de análisis a fin de facilitar el
análisis de los resultados. Arrojando que esta sanción es inconstitucional, por
vulnerar los derechos al trabajo, a la libertad económica propiedad del
contribuyente o responsable, así como las garantías al debido proceso,
establecidos en los artículos 112, 87, 115 y 49 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (1999).
Se recomendó intentar ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia, la acción de nulidad parcial por inconstitucional de los artículos 94

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numeral 4, 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, donde se consagran las
normas que imponen la clausura del establecimiento como sanción tributaria.
Siguiendo para ello el procedimiento previsto en los artículos 112 y
siguientes de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia; pudiendo el
sujeto pasivo, mientras sea declarada tal nulidad y en el transcurso del Recurso
Contencioso Tributario, solicitar ante el Juez competente o éste de oficio
declarar la desaplicación de estos artículos, haciendo uso del control difuso de
la constitucionalidad de las leyes, regulado en el artículo 334 de la Carta Magna.
Además aconsejo el aumento de la multa prevista para los ilícitos formales
objeto de la sanción de clausura del establecimiento, en una cantidad
equivalente al doble de la ya prevista, en aras de mantener la severidad con lo
que el legislador valoró dichas conductas lesivas a las funciones de control y
recaudación de la Administración Tributaria.
El estudio mencionado en líneas anteriores sirvió a través de las
conceptualizaciones de los principios acogidos para la armonización y
coordinación tributaria municipal, siendo estos vinculados en el presente
estudio con los principios básicos establecidos en la Ley de Simplificación de
Trámites Administrativos los cuales garantizar a los contribuyentes una
adecuada armonización tributaria.
Asimismo, Meléndez (2005) presento un trabajo titulado “La Tributación
Local y La Armonización del Sistema Tributario Nacional, en la Universidad
Centro Occidental Lisandro Alvarado”. Dicho estudio tuvo como objeto analizar
la tributación local y la armonización del sistema tributario nacional, sustentado

11. 28
teóricamente por Villegas (2002), Naime y Diniz (2000), Moya (2006), así como
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), el Código
Orgánico Tributario (2001), la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2005),
entre otros
Donde se expuso que la Tributación Local y la Armonización del Sistema
Tributario Nacional, durante los últimos diez años, el sistema tributario
venezolano ha sufrido uno de los cambios más significativos en su historia
desde la aparición del Impuesto sobre la Renta en el año de 1943. El número de
tributos no sólo ha aumentado, sino que aquellos que han aparecido han sido
tributos generales de alta productividad.
Tributos nacionales como el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto al
Débito Bancario, el Impuesto sobre Activos Empresariales, tributos locales
delegados tales como "el peaje", timbres fiscales, papel sellado. A la par de este
nacimiento de nuevos tributos, los gobiernos municipales han visto en la
generación de recursos propios una salida a la enorme dependencia del
Presupuesto Nacional.
En este sentido, los municipios han desarrollado sus instrumentos
tributarios y sus mecanismos de recaudación. Este crecimiento cuantitativo de
los elementos del sistema tributario nacional, no ha sido acompañado de un
desarrollo cualitativo de los objetivos, una racional armonización de criterios, ni
una sostenida adecuación a los principios y a la protección de las garantías que
prescriben los preceptos constitucionales tributarios.

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La investigación plantea la adopción de mecanismos de armonización del
sistema tributario para corregir las desviaciones y excesos que en ese sentido
podrían suscitarse. La investigación se relaciona con este antecedente ya que
en ambas se estudia la tributación local, la armonización del sistema tributario
nacional para sus efectos económicos en el contribuyente así como también la
manera de estimular el desarrollo económico en el ente Municipal.
2. BASES TEÓRICAS
Las bases teóricas se encuentran integradas por las diferentes teorías,
enfoques teóricos, estudios en general que se refieren al problema de la
investigación. El desarrollo de estas orienta el rumbo del proceso de
investigación ayuda a precisar los elementos de la Potestad Tributaria
Municipal, Armonización Tributaria, Procedimiento Tributario obtenidos en la
descripción del problema, de tal forma que puedan ser manejados
convirtiéndose en acciones concretas.
2.1. La armonización tributaria
En un sentido amplio el término “armonización” se puede definir del
siguiente modo: significa limar las disparidades entre legislaciones internas a
fin de que sean susceptibles de realizar un objetivo común. Debido a que son
muchas las definiciones existentes podrían ser divididas en dos grupos:
Considerar la armonización tributaria como un mecanismo en sí mismo, “una
modificación parcial de los sistemas impositivos nacionales” sin que estos se

13. 30
hagan uniformes, sino que exige una adaptación mutua en la medida en que
sea necesario hacerles neutrales desde el punto de vista de la competencia.
Definir este mecanismo ateniéndose a su relación con “la unificación
fiscal”, “la armonización tributaria consiste en un proceso dinámico de
aproximación progresiva de los sistemas fiscales que conduce a la unificación
fiscal y debe perseguir, por tanto, la supresión de aquellas distorsiones
capaces de impedir la realización de un Mercado Común o de cualquier otra
forma de cooperación económica internacional”.
En Venezuela el Sistema Tributario expone en su artículo 156 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) tiene como
objetivo preestablecido y común a muchos otros sistemas tributarios: sufragar
los gastos del Estado a la vez que procurar la justa distribución de las cargas,
la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la
población. A la vez contiene un conjunto de elementos que como sistema
tributario, deben estar armónicamente relacionados para obtener aquellos
propósitos que justifican su existencia.
En la misma forma, los distintos fundamentos que tutelan al sistema
tributario, en casi todos los casos, se desarrollan en el derecho positivo como
lo es en el caso de Venezuela. La vigencia normativa, explícita o implícita,
definida o aplicada, de los llamados principios de la imposición, genera dentro
del sistema determinadas relaciones generales que lo caracterizan.
Según Jarach (1969), la doctrina jurídica tributaria ha tratado
ampliamente el tema de la armonización. El propósito ahora es sintetizar

14. 31
algunas ideas que cooperen en el trazado de un orden sobre este asunto en
relación con la problemática planteada.
De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia de la Lengua
Española (1992) “armonización” significa poner en armonía, o hacer que no
discuerden o se reducen, dos o más partes de un todo, o dos o más cosas
que deben concurrir al mismo fin.
En lo que se refiere a la armonización tributaria la doctrina nacional no
se ha preocupado en darle una definición, por tal motivo se ha pretendido
conocer las diferentes definiciones de la armonización fiscal que emanan del
derecho comparado, para luego definir la armonización tributaria en
Venezuela.
En este sentido, Jarach (1969) afirma que la armonización externa del
sistema fiscal de determinado país no traza para él un problema de
soberanía, se impone, por el contrario, debido a razones de orden público o
de ventajas económicas. En efecto cada nación es soberana para elegir su
conveniente sistema fiscal, para así solucionar los conflictos internos que
pudieran producirse, aplican las distintas leyes tributarias, sin preocuparse,
en principio, de los resultados superpuestos con el ordenamiento de otros
países en la comunidad internacional.
Admitido el tema de que cada Estado pueda soberanamente crear sus
propios impuestos, se debe igualmente admitir que el ejercicio de esa
soberanía ilimitada, frecuentemente produce alteraciones o distorsiones por
efecto de las diferencias entre las fiscalidades de los distintos países.

15. 32
Por tal motivo las distorsiones existentes entre los distintos sistemas
tributarios de los países europeos, han entorpecido considerablemente el
camino a su integración económica, de tal manera que para evitar dichas
disparidades, la comunidad europea ha buscado la eliminación de las
desigualdades, con el fin de conseguir la armonización de las diferentes
estructuras fiscales en efecto, Sierra (citado por Guervós y Galán 1996),
señala que la armonización fiscal surge en el seno de la comunidad como una
alternativa en la lucha contra las distorsiones fiscales.
La doctrina ha ido elaborando distintas definiciones, que permiten
desarrollar la conceptualización de la armonización tributaria interna, tales
como la de Shop (citado por Reig, 1996) al señalar en el Congreso de
Luxemburgo del Instituto Nacional de Finanzas de 1963, que armonización, en
un extremo, significa igualización, o sea, idénticos impuestos e idénticas
alícuotas o tipos, y en otro, el más sofisticado concepto de imposición
diferenciada con selección de criterio en base a las cuales la aproximación
hacia la similitud, no la unificación de los sistemas fiscales se fueran logrando.
En ese mismo orden de ideas, Cosciani. (citado por Guervós y Galán,
1996) definió la armonización fiscal internacional como el procedimiento con
el cual varios países afectan de común acuerdo la modificación de un tributo
adecuándolo en los elementos esenciales (base imponible, hecho imponible,
tipo, entre otros) a un modelo único.
Por su parte Macón, (citado por Reig, 1996) consideró la armonización
fiscal internacional como la supresión o por lo menos la reducción de las

16. 33
distorsiones de origen fiscal a la competencia de producto y a la circulación
de factores.
La armonización tributaria desde un punto de vista estrictamente jurídico
significa según Sacchetto (citado por Guervós y Galán, 1996) como la relación
entre entidades diversas, normas o grupos de normas, en la que se identifican
los puntos de partidas en lo que se determinan las relaciones en las cuales
varios grupos de normas pertenecientes a varios ordenamientos jurídicos
deben encontrarse.
Para Morales (1994), es importante destacar que en Venezuela, el
reparto constitucional de los dominios tributarios y las limitaciones que el
mismo texto fundamental impone al ejercicio de esas facultades, garantiza en
cierta medida la restricción a los desbordes o excesos de aquellos entes
territoriales dotados también de cierto grado de autonomía.
Sin embargo, en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999) existen materias reservadas de la nación, confiriéndole al
poder nacional la facultad de legislar y así evitar problemas de doble
imposición o evasión fiscal.
Esta armonización tributaria no implica exclusión o suspensión del
ejercicio del poder tributario de los entes descentralizados respecto de las
materias rentísticas objeto de armonización, sino la precisión de límites y
establecimientos de principios sobre el ejercicio de la competencia armonizada
(Romero Mucci, 2005).

17. 34
Para este mismo autor, resulta interesante por demás, indicar las
materias sobre las cuales puede la Nación ejercer su potestad de
armonización tributaria; preceptuando al respecto la constitución que dicha
coordinación puede recaer: en la definición de los tipos impositivos, alícuotas
de los tributos estadales y municipales.
La intención (ratio legis) del constituyente fue garantizar el estado social
de derecho y de justicia, configurado en la Constitución, así como proveer de
estabilidad jurídica, al sistema tributario, en lo referido al ejercicio del poder de
exacción de los diferentes entes político territoriales dentro del sistema
tributario venezolano.
Aun cuando ello, se pudiera traducir en la invasión por parte de la
Nación, en el ejercicio del poder tributario de los diferentes entes territoriales
de gobierno, consagrándose de esta forma una especie de supremacía del
poder tributario de la Nación sobre el resto de los entes de gobierno, o lo que
es lo mismo, la significativa dosis de centralización imbuida en la Constitución
Nacional actual.
Ahora bien, en cumplimiento del mandato que le hiciera el constituyente,
a la Asamblea Nacional de aprobar la legislación que desarrolle los principios
constitucionales del nuevo régimen municipal, estatuido en la Carta Magna
(1999) desde su preámbulo mismo, es por lo que la Asamblea Nacional,
procedió a discutir y sancionar la denominada Ley Orgánica del Poder Público
Municipal (2009), instrumento legal que ha desarrollado con pleno apego al
mandato contenido en la disposición transitoria cuarta numeral séptimo, los
principios rectores del poder público municipal.

18. 35
Al producto de la sanción del poder legislativo, sobre el nuevo régimen
municipal, se le incorporó todo un Capítulo referido al Ejercicio del Poder
Tributario del Municipio, donde se contempla un desarrollo detallado sobre los
tributos municipales previstos en la Constitución Nacional, así como también la
compilación de disposiciones que estaban diseminadas en las ordenanzas
municipales, e incorpora criterios jurisprudenciales emanados del Tribunal
Supremo de Justicia, lo que se traduce en una importante producción
legislativa acerca de los principios tributarios, que antes se encontraban
dispersos en todo el ordenamiento jurídico.
Igualmente se le reconoce, la incorporación que hiciere acerca del
ejercicio de la innovadora competencia armonizadora, coordinadora del Poder
Nacional, consagrada en la Constitución Nacional de 1999, en el Artículo 156
Numeral 13, entendida como la atribución que se reserva el legislador nacional
de coordinar y armonizar el ejercicio de las potestades tributarias, de los
demás entes políticos territoriales Venezolanos.
Al respecto, se señala que la normativa de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal (2009), contenidas en el titulo referido al poder tributario
municipal, obedecen al ejercicio de la potestad armonizadora atribuida al
Poder Nacional, por cuanto, elementos constitutivos de la obligación tributaria
municipal, han sido definidos por la ley nacional en comento.
A lo que se agrega como ingrediente adicional, que el legislador nacional,
se reservó la estipulación de ciertas alícuotas impositivas en materia de

19. 36
impuesto municipal sobre actividades económicas, vía ley de presupuesto
público nacional.
Según Palacios (1998), la armonización tributaria tiene por objeto
eliminar las diferencias de fiscalidad entre los países. Ella persigue que las
decisiones de inversión y las transacciones se acuerden con independencia de
la carga fiscal, es decir que esta resulte neutra a tales fines.
Ello significa que el impuesto ha de perjudicar lo menos posible la
eficiencia en la asignación de recursos. Se ha señalado que la armonización
tributaria se convierte entonces en el proceso por medio del cual los gobiernos
de los países afectados por estas distorsiones acordarán la estructura y el
nivel de coerción de sus sistemas tributarios, minimizando los efectos de la
tributación sobre las decisiones de consumo y producción,
independientemente de la localización geográfica y la nacionalidad.
El proceso de armonización fiscal se inscribe en tal contexto. No se exige
la creación de un nuevo modelo de imposición, ni unificación de los sistemas
fiscales nacionales, sino aproximación pragmática de los sistemas existentes.
Se trata de un proceso instrumental, progresivo, orientado al funcionamiento
correcto del mercado, eliminando o atenuando las divergencias o diferencias
de carácter impositivo que obligan a desarrollar estrategias en la toma de
decisiones que afectan la competitividad.
Es decir, se rige por la regla de la neutralidad, la que ha sido muchas
veces definida como la recomendación de que los impuestos no alteren las
decisiones de las personas. Ello implica cargas fiscales equivalentes en las
distintas jurisdicciones, lo que no significa legislación similar.

20. 37
Un aspecto fundamental es la información tributaria como medio de
armonización es reconoce la importancia de proponer alternativas eficientes
de movilización de recursos y de gestión del gasto público local, estableciendo
opciones financieras y márgenes de acción que tienen las localidades para
resolver su déficit y asumir de manera efectiva las mayores responsabilidades
derivadas del mismo proceso descentralizador.
Por ello es fundamental que mediante la información tributaria los
estados y las municipalidades cuenten con esquemas adecuados de
financiamiento que promuevan la transparencia en el manejo de los recursos
públicos incentivando una mayor responsabilidad ciudadana y esfuerzo fiscal
local que reduzca la dependencia de fuentes externas.
De allí, que la Administración Nacional y las administraciones estadales
contribuyen a promover y sostener la estabilidad económica, en orden a
asegurar el bienestar social, armonizando sus políticas fiscales y
coordinando sus actuaciones en ese ámbito, a cuyo fin suscribirán un
acuerdo federal de armonización de políticas
El Consejo Federal de Gobierno es la instancia para la formación del
referido acuerdo federal de armonización de políticas. A ese efecto, los
representantes de las administraciones estadales en el Consejo Federal de
Gobierno y los Ministros de Finanzas y de Planificación y Desarrollo, actuando
como órganos del Ejecutivo y autorizados por el Presidente de la República en
Consejo de Ministros, suscribirán el acuerdo, y el Consejo Federal de
Gobierno velará por su formalización y divulgación, y proveerá al seguimiento

21. 38
y evaluación, sin menoscabo de las competencias y prerrogativas autonómicas
de las entidades señaladas.
2.1.1. Funciones de la armonización
Las funciones de armonización eficacia y técnica del sistema tributario
está condicionada a una serie de corolarios que exige por parte del legislador
un esfuerzo, dentro de lo que se ha denominado la discrecionalidad
intraconstitucional, a fin de conformar un ordenamiento jurídico que según
Neumark (1974), se propugne por la congruencia y sistematización de los
distintos tributos y las finalidades de funciones armonizadoras que ellos
cumplen en la estructura fiscal y continuidad, así como la economicidad o
económica y comodidad de la administración de las distintas especies
tributarias que conforman el arbitrio rentístico de cada una de las entidades
políticos territoriales.
Ahora bien las funciones de armonización tributaria tienen importantes
consecuencias, entre las que se destacan la exigencia de que todo tributo
derive de la ley expresa en los términos previstos en la constitución y en las
leyes que los ejecuta, para García (2005), en las funciones de armonización
tributaria se debe mantener un proceso abierto de incentivo y protección tanto
el inversionista nacional y extranjero que coadyuve en el proceso de
protección y desarrollo de la económica nacional.
En este sentido, se debe establecer con claridad una explícita garantía
de los derechos patrimoniales del contribuyente frente al ejercicio del poder de

22. 39
imposición y condiciones de estabilidad, permanencia del ordenamiento
jurídico tributario lo cual se traduce en una seguridad jurídica como principio
esencial y fundamental tutelado por el contribuyente ordinario.
Más aun, se puede afirmar de acuerdo con Palacio (2005),
que las recientes reformas tanto del código orgánico como de la
legislación impositiva consagratoria de cada una de los impuestos
directos e indirectos en Venezuela, así como las ordenanzas
locales de contenido tributario responden a las necesidades de las
distingas entidades político territoriales, la República como los
Municipios, de revertir las decisiones que le han sido desfavorable
dictadas por el Tribunal Supremo de Justicia, dejando a una lado
los corolarios e implicaciones que derivan del principio de seguridad
jurídica en el Derecho tributario. (p. 83).
Esa concepción permite establecer la necesidad de encontrar un
equilibrio entre los intereses del estado y del ciudadano en su condición de
contribuyente en la existencia de una permanente capacidad de ganancia y en
la satisfacción del lucro de los sujetos pasivos.
Por ello, el estado requiere mantener la fuente en sus ingresos, la
perpetuación del poder de imposición en sus ciudadanos y preservar la
función extra fiscal o de ordenamiento de los tributos que permiten apuntar las
políticas públicas, surgiendo así las funciones de la armonización como un
límite explicito del ejercicio del poder de imposición tanto para los Estados
como los municipios en función no solo de garantizar el derecho de propiedad
y la debida consulta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos que se
encuentran frente a los supuestos de incidencia de las distinta especies
impositivas sino también para favorecer la estructura de las políticas públicas
signada por la eficacia y eficiencia que apunta a los objetivos del Estado.

23. 40
2.1.2. La armonización como proceso fundamental constitucional
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2009), en el capitulo V de
la potestad tributaria del municipio del Título V de la hacienda pública
municipal establece una serie de principios que, en algunos casos,
desarrollaron los establecidos por la Constitución de 1999, y que sin duda
alguna constituye el marco referencial de la tributación local en Venezuela.
Para Márquez (1998), los principios constitucionales deben ser vistas
como parte de una necesaria racionalización del sistema tributario venezolano
y no como medidas aisladas que buscan atacar a los Municipios venezolanos,
por ello la armonización tributaria en el marco constitucional buscan examinar
el actual de competencias tributarias entre los diversos entes territoriales, para
asignar las potestades de imposición de acuerdo con una base más justa y
equilibrada.
El artículo 163 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2009),
establece la premisa general al establecer que “en la creación de sus tributos
los municipios actuaran conforme a lo establecido en los artículos 316 y 317
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Si bien esta premisa general es una repetición o remisión a las
disposiciones constitucionales, las cuales se imponen a partir de su vigencia
como un límite explicito y directo al ejercicio de la autonomía municipal en
cualquiera de sus contenidos específicamente en los relacionado a la parte
tributaria.

24. 41
De igual manera, no es menos cierto, que la importancia de las mismas
radica en el hecho de que el legislador tuvo presente la necesidad de
mantener una visión general en lo que al sistema tributario se refiere en lo que
corresponde a la creación, modificación, supresión del tributo, es decir, al
ejercicio del poder de imposición por parte del municipio teniendo presente los
objetivos y cometidos esenciales a que se refieren los artículos 316 y 317 de la
constitución.
Por tanto, la tributación local no solamente debe ser aquella que deriva
de la distribución competencia por parte del contribuyente originario sino
también del legislador al materializar un poder tributario derivado.
La vigencia plena de la legalidad, exige que en la creación de las
distintas especies se observen de manera estricta las limitaciones directas o
explicitas al poder de imposición que materialice una tributación racional
evitando la patología propia a la confiscatoriedad.
En otras palabras, evitar hacer nugatorio el ejercicio del derecho de la
propiedad, que si bien fuertemente condicionado por su función social u
limitado por el ejercicio del poder de imposición, este no puede hacer vacio tal
derecho porla existencia de una tributación indebida o irracional.
2.2.Nociones de la armonización interna en materia tributaria
Unos de los primeros términos de la noción de la armonización interna
en materia tributaria son los mecanismos y el segundo de ellos son las
políticas de armonización, los cuales pueden y deben entenderse como la

25. 42
posibilidad constitucional pues así lo prevé el numeral 13 del artículo 156 de
la CRBV (1999), de brindar coherencia al sistema tributario venezolano
mediante los mecanismos de armonización las cuales son oportunidades de
exigir el tributo como contribución al gasto común, por medio de la
enunciación de garantías fundamentales de orden jurídico como las de
reserva legal, legalidad, capacidad contributiva, no-confiscación, generalidad,
igualdad, proporcionalidad, equidad, razonabilidad y justicia.
Además, Weffer (2005), expone que los complementados con otros de
naturaleza presupuestario fiscal, como los de suficiencia y de capacidad de
aumento; político-sociales y éticos, como el de redistribución; político-
económico, como los de evitación de medidas fiscales dirigidas, mínima
intervención, evitación de la distorsión anticompetitiva de la tributación,
flexibilidad activa y pasiva, el de la imposición como instrumento de
crecimiento económico; y técnico-tributario, como los de congruencia y
sistematización fiscal, trasparencia, economicidad, factibilidad y comodidad.
El segundo de ello como son las políticas de armonización tributaria,
las cuales son conformación misma del Estado y la existencia de
multiplicidad de ellos, es otra arista que necesariamente debe tenerse en
cuenta el Estado al momento de desarrollar las políticas de armonización
En efecto, la experiencia ha enseñado que la superposición de los
poderes tributarios de varios entes políticos de base territorial tiene como
resultado múltiples problemas, de los cuales el primero es la llamada doble
imposición, sea interna, cuando se produce internacionalmente, la

26. 43
coexistencia de variados poderes impositivos supone gravámenes
combinados sobre la única capacidad de pago del contribuyente, lo cual ha
llevado a los Estados a establecer variados mecanismos para evitar la
llamada doble imposición internacional, del cual el más importante ha sido la
suscripción de varios convenios bilaterales y multilaterales para evitar la
doble imposición de materia de impuesto sobre la renta, sobre el patrimonio y
el trasporte marítimo y aéreo.
Por ello, los mecanismos y políticas de armonización por parte del
Poder Nacional posterga el legítimo derecho de estado y municipios a regular
libremente sus propias fuentes de ingresos de una manera que puedan ser
armónicas, por ello, los mecanismos y las políticas deben englobarse con los
principios constitucionales para limitar el poder de un ente político territorial
que en el sistema venezolano goza de representatividad popular como lo
son; los Estados y los Municipios.
Es por esto, que los Estados y los Municipios tengan participación en
los mecanismos y políticas que limitan su poder tributario, cuestión esta que
forma parte del principio democrático que preconiza en el artículo 2 del texto
fundamental.
Frente a ello, podría decirse que el hecho de que el poder legislativo
nacional sea quien apruebe la legislación armonizadora equivale a que ya se
ha dado la representatividad de la armonización tributaria en la forma en que
está planteada en el artículo 156 numeral 13 de la Constitución.

27. 44
2.2.1. Mecanismos de armonización tributaria
Macon (2004) ha señalado que cuando las distorsiones se producen
como consecuencia de las relaciones económicas internacionales, la
rectificación de los sistemas tributarios tendiente a eliminarlas se llama
armonización.
En vista de que no se encontró dentro de la bibliografía examinada un
concepto sobre Armonización Tributaria en Venezuela, se extrajo de las bases
doctrinarias asentadas en las definiciones anteriores las características más
resaltantes, con la finalidad de precisar un concepto que permite una mejor
comprensión del tema en estudio.
Al igual que las disparidades que se presentan en los diferentes sistemas
tributarios entre los diversos países, también suceden en el ámbito local, sobre
todo en los países federales, cuya manifestación del Poder Público está
distribuido en forma vertical, atribuyéndole a cada ente político–territorial
personalidad jurídica, con poder de imposición tributaria como fuente
generadora de ingresos propios, por tal motivo es necesario la armonización
interna en las distintas potestades tributarias.
De tal forma que la Armonización Tributaria no es más que una garantía
que mediante legislación coordina las distintas potestades tributarias,
estableciendo principios, parámetros y limitaciones, específicamente para la
determinación de los tipos impositivos o alícuotas en los tributos de las
entidades territoriales, con la finalidad de evitar distorsiones fiscales, así como

28. 45
exageradas cargas fiscales que impidan el desarrollo económico para así
alejar las inversiones del país.
El Sistema Tributario venezolano tiene como objeto fundamental común
a otros muchos Sistemas Tributarios, sufragar los gastos del estado a la vez
de procurar la justa distribución de las cargas, la protección de la economía
nacional y elevar el nivel de vida de la población.
Este Sistema Tributario además de la Subordinación de la Potestad
Tributaria de los entes territoriales menores, exigen la coordinación,
concordancia y armonización de Sistemas Tributarios de los tres entes
políticos-territoriales (nacional- estadal- Municipal), con el propósito de evitar la
doble imposición así como también la evasión fiscal, al igual que producir un
efecto confiscatorio sobre los diferentes tributos soportados por el
contribuyente.
Según lo señalado por Montero (1998) siendo la Armonización Tributaria
un medio para lograr la coordinación fiscal entre los entes políticos-territoriales
que forman parte de un Sistema Federal de Gobierno, se consideran como
mecanismos para lograrlo, la igualación o uniformalización como coordinación
del Sistema Tributario
En base a lo anterior, la armonización como uniformalización o
igualación, consiste en establecer iguales cargas tributarias, en todos los entes
políticos-territoriales, que gravarán la misma materia imponible cuando
acaezca el mismo hecho generador. Es decir, que supone la existencia de

29. 46
idénticos tributos en todos los niveles verticales del Poder Público, lo que
implica un sistema tributario rígido con pérdida total de potestad tributaria.
En cambio, la armonización como coordinación del sistema tributario,
consiste en realizar una ley homogénea que establezca principios, topes,
limitaciones entre las distintas potestades tributarias, lo cual en definitiva
constituye una garantía para el contribuyente respecto a la incidencia fiscal de
las distintas personas jurídicas territoriales.
La relación jurídica en que se concreta un vínculo obligacional que se
manifiesta por la población de poder en que se halla una persona para realizar
su interés mediante la obtención del cumplimiento del deber impuesto a otra u
otras, es siempre consecuencia que está ligada a la concurrencia de
determinados supuestos de hecho previstos en el ordenamiento jurídico. El
principal componente de esos supuestos de hecho son los hecho jurídicos ,
esto es aquellos hechos simples o complejos a los que la norma atribuye como
consecuencia la constitución, la modificación o la extensión de una relación
jurídica; o dicho de otra forma, aquellos hechos que tienen importancia o
relevancia jurídica.
Al mismo tiempo, Macon (2004) considera que los mecanismos de
armonización tributaria en primer término deben estar compuestos de
uniformación y en segundo lugar de compatibilización.
La uniformación para éste autor, consiste en igualar las cargas
impositivas que recaen sobre la misma materia imponible, en igualdad de
circunstancias. Esta igualdad de los sistemas tributarios en un grupo de

30. 47
integración introduce un factor de rigidez muy severo que obliga
indefectiblemente a perder soberanía tributaria a cada país integrante del
grupo. Por ello este mecanismo de armonización solo tiende a aplicarse en
estados muy avanzados de integración económica.
En referencia a la compatibilización Macon (2004) considera que es un
mecanismo menos rígido que el anterior y consiste en efectuar ciertas
modificaciones en los elementos constitutivos de un impuesto para armonizar
su aplicación en los Estados partes.
En si lo que se trata es de adecuar la estructura de los impuestos para
que puedan aplicarse mecanismos compensatorios que permitan neutralizar
los efectos distorsionantes de la disparidad de carga tributaria sobre el proceso
de integración. De este modo los países mantienen su independencia para
aplicar los diversos impuestos y sólo deben aceptar normas comunitarias para
aplicar esos mecanismos de compensación o compatibilización.
Con relación a los sistemas para evitar la superposición, Giuliani (1992),
menciona los siguientes:
(a) separación de las fuentes de recursos; (b) impuestos en
coparticipación (shared taxes); (c) suplementos o adicionales
impositivos; (d) subsidios o subvenciones compensatorios; (e)
concesión de "créditos" por impuestos pagados en otra jurisdicción;
(f) deducción de tributos pagados
Menciona más adelante, en relación a los intentos hechos en
algunos países como Brasil, México así como también de los Estados
Unidos, que con el temor de vulnerar la independencia financiera en
detrimento de la autonomía local que es "la esencia del federalismo", los

31. 48
intentos de Convenciones Nacionales Fiscales, cooperación,
coordinación, han sido tímidos ya que se han limitado a arreglos
parciales de orden pragmático.
Giuliani (1992), expone que en países como Suiza, se ha elaborado una
"doctrina de la tutela jurisdiccional del ciudadano, asegurándole un derecho
constitucional a no ser afectado por doble imposición, reconociendo además el
derecho de cada cantón a no ser interferido por otro cantón en el ejercicio de
su potestad tributaria".
En Argentina, Giuliani (1992), considera que se han empleado diversos
procedimientos para evitar la superposición tributaria pero cabe destacar, en
razón de la naturaleza de esta investigación, lo atinente a los tributos
pertenecientes a la provincia:
- Unificación de impuestos internos
- Distribución del impuesto a los réditos y de otros gravámenes.
Para el impuesto a los réditos y otros gravámenes en donde se incluía el
impuesto a las ventas, se aplicó un sistema similar con participación de las
provincias en su recaudación:
Según el sistema, “las provincias deben adherirse expresamente al
régimen de la ley”, comprometiéndose a no aplicar tributos locales análogos a
los comprendidos en la coparticipación y a derogar los existentes, como
también a promover la derogación de los gravámenes de orden municipal en
las mismas condiciones (p. 338).

32. 49
Para Giuliani y Navarrine, (1982):
Ambas leyes, la que unificó los impuestos internos y ésta, que
establecía la distribución del impuesto a los réditos y de otros
gravámenes, fueron reunidas en un solo cuerpo legal y es vigente a
partir del año 1979 con algunas modificaciones en los años 1980 y
1981 (p. 93).
2.2.2. Políticas de armonización tributarias
En todo sistema tributario el sujeto pasivo de la obligación necesita
resguardar sus derechos y garantías, respecto al sujeto activo de la obligación
tributaria. Por tal motivo en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999), en su artículo 156 numeral 13 se precisan los principios
constitucionales en los que se sustenta el sistema tributario.
El proceso de Armonización y Descentralización tributaria en Venezuela
de igual forma debe sustentarse una serie de principios con la finalidad de
coordinar, para darle coherencia a dicho proceso a tal efecto; Carmona (2000)
expresa los principios más importantes pueden identificarse bajo las
denominaciones que le ha dado la doctrina mundial, la Asociación Venezolana
de Derecho Tributario (AVDT, 2005) en su propuesta a la Asamblea Nacional
Constituyente (ANC) y el propio texto constitucional en su Artículo 4 tales como
Autonomía Financiera, Coordinación, Solidaridad internacional, Unidad de la
Política Económica y Corresponsabilidad.
2.2.2.1. Autonomía financiera
Para la AVDT (2005), coincide con la atribución a los entes menores de
poder políticos de campos de actuación de responsabilidades públicas, de

33. 50
poder legislativo, y en consecuencia de la posibilidad de diseñar sus propias
políticas. Cuando a dicha autonomía se le califica de financiera, ella ha de
traducirse en la posibilidad por parte del sujeto de derecho de que se trate,
de atraer plena disposición de medios financieros para poder ejercer sin
condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las competencias
pueden ser propias.
Este principio se mide por la proporción de los gastos totales de cada
nivel de gobierno (nacional, estadal, municipal) que es financiado con
ingresos propios, de tal forma que al ser financiado con sus propios recursos,
restringe o excluye las transferencias. Se considera que este principio
excede lo tributario pues se basa en el financiamiento de cada nivel de
gobierno con sus propios ingresos.
Según estudios citados por De la Cruz (1998) bajo el régimen de la
Constitución de 1961, los gobiernos regionales llegaron a cubrir con recursos
propios tan solo el 5% de sus gastos totales, mientras que los municipios
aportaban hasta el 62% situación esta que permitía concluir que los entes
intermedios carecían de autonomía financiera restringido en los términos
antes definidos, sin que con ello se pretenda identificar a tal principio con el
de suficiencia.
Con base en lo antes expuesto y partiendo de que cada nivel político-
territorial la AVDT (2005), considera que el estado financie sus gastos con
ingresos propios u originario se hace necesario un modelo de financiamiento
múltiple descentralizado, donde cada hacienda (Nacional, Estadal o
Municipal), obtenga sus propios ingresos mediante instrumentos financieros

34. 51
que le permitan una verdadera autonomía financiera, es decir dotarles de
capacidad política para decidir tanto el volumen como la composición de sus
ingresos y gastos en concordancia y coordinación con las tareas que le
competan a la Hacienda Pública Nacional.
2.2.2.2. Corresponsabilidad
Según la AVDT (2005), La corresponsabilidad Fiscal, pretende
desplazar sobre los entes menores, la responsabilidad de obtener sus
propios ingresos introduciendo así, una restricción a sus demandas de
recursos que confiesa estabilidad al sistema.
Esta es en definitiva, el sentido último de aumentar el grado de
corresponsabilidad en el actual sistema de financiación lograr que quienes
adoptan las decisiones de gastos sean conscientes y responsables de que
tales decisiones, antes o después, aparejan la necesidad de obtener de los
ciudadanos un volumen de ingresos equivalente
Con el sistema constitucional actual de distribución de potestades tributarias
originarias, difícilmente pueda afirmarse que impera en Venezuela un régimen
caracterizado por la corresponsabilidad. Los gobiernos estadales puede que
tengan una alta capacidad para decidir sobre sus gastos, mas no tienen
prácticamente ninguna capacidad en la vertiente de los ingresos tributarios.
Por su parte, la AVDT (2005), afirma que la corresponsabilidad fiscal
avanzará proporcionalmente a la conciencia, educación y cultura de los
ciudadanos, en cuanto a que puedan conocer el costo económico de su

35. 52
gobierno regional, lo que sin duda fortalece el desarrollo de la participación
local así como la democracia participativa y el estado de las autonomías.
De igual forma el nivel local seria más consciente del costo político de
sus ingresos, ajustan sus gastos a estos, contribuyendo así a una mayor y
mejor disciplina presupuestaria incidiendo directamente sobre la consecución
de los objetivos de la política macroeconómica del gobierno nacional.
En base a lo antes expuesto el Articulo 158 la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (1999) expresa lo siguiente: “La
descentralización como política nacional debe profundizar la democracia,
acercando el poder a la población y creando mejores condiciones, tanto para
el ejercicio de la democracia como para la prestación eficaz, eficiente de los
cometidos estadales”.
De allí que la descentralización en su contenido político y
administrativo, es un concepto contrario a la centralización. Como el
federalismo frente al estado unitario. El contenido del estado unitario se
relaciona con la centralización y lo mismo sucede en los conceptos de
federalismo y descentralización, las formas de estado unitario y federales son
extremas, el primero en su forma más pura comporta una total centralización
del poder, el segundo significa plena autonomía política, administrativa y
jurisdiccional sin afectar la integridad del estado federal.
2.2.2.3. Coordinación tributaria
Para la AVDT (2005), la coordinación tributaria aparece como un
instrumento necesario para estructurar el sistema de financiamiento de las

36. 53
distintas Haciendas locales que integran a un Estado compuesto. Tal
coordinación como resulta lógico pensar, corresponde ejercerla a nivel
central mediante la instrumentación de medidas oportunas tendientes a
conseguir la estabilidad interna y externa, así como el desarrollo armónico
entre las diversas partes del Estado Federal.
Para alcanzar tal coordinación, debe existir la obligación de respeto por
parte de los entes menores de la política económica gerencial dictada por el
estado, así como el deber de colaborar en la planificación del desarrollo
armónico entre las diferentes regiones.
La coordinación como instrumento del sistema de financiamiento de las
Haciendas locales, debe contar con criterios que le permitan ordenar
además, de distribuir los distintos instrumentos financieros entre los
diferentes niveles de Hacienda, de modo de establecer coherencia a nivel
general. Dicho principio debe ser aplicado de forma ponderada, de modo que
el gobierno nacional no limite la autonomía financiera de los entes menores,
sino más bien que fomente la consecución, mantenimiento de la estabilidad
económica interna, externa.
Asimismo, la AVDT ( 2005), expresa que la coordinación trata de evitar
la doble imposición, de modo que un hecho imponible pechado por la
Hacienda Pública Nacional no sea meramente ignorado por la Hacienda
Estadal o Hacienda Municipal, de tal forma que la coordinación fiscal, deriva
del principio de capacidad económica además del de no confiscatoriedad.
De igual forma el principio de coordinación pretende que el ejercicio del
poder tributario por entes del mismo nivel se circunscriba a sus respectivos

37. 54
ámbitos territoriales, con la finalidad de no extralimitar sus cargas tributarias
más allá de su jurisdicción.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) en su
Artículo 156 Ordinal 13 consagra un mecanismo de coordinación y
armonización, encomendándole al legislador nacional la determinación de la
oportunidad de formar medida que serán gravadas con los tributos que son
propios de los estados así como de los municipios, las materias por ella
indicadas.
Las potestades tributarias de los entes menores para gravar la
agricultura, la cría, la pesca, todas estas consideradas como actividades
forestal no derivan de esa norma ni mucho menos de la ley nacional, como
ocurre con la atribución, delegación, sino que derivan directamente de la
Constitución (1999), en sus Artículos 167, 179, solo que se exige para su
ejercicio de una autorización.
Mientras la ley nacional a que alude el Artículo 183 del texto
Constitucional no haya sido dictada, los Poderes Estadales, Municipales no
podrán gravar las materias a que se refiere la parte final de dicha norma, con
los tributos que la hayan sido reconocidos como propios. Una vez dictada la
ley nacional en referencia, el ejercicio de las potestades tributarias de los
entes menores que pretendan hacerse recaer sobre la agricultura, la cría, la
pesca y la explotación forestal externa circunscrita de manera estructural los
términos en que la misma haya sido promulgada.

38. 55
2.2.2.4. Solidaridad interterritorial
En un sistema de haciendas múltiples resulta claro que no basta con
definir las competencias de cada nivel de hacienda, sino que es necesario
también determinar de cual manera, aquellas van a aportar el costo de los
servicios que prestan, si los van a asumir ellas por si mismas o si por el
contrario, en consecuencia establecen mecanismos de transferencia bajo la
postulación de la solidaridad interterritorial.
Por su parte, la AVDT (2005), considera que si se inclina por la primera
alternativa las regiones más desarrolladas podrían llevar a cabo una sola
oferta de bienes públicos, mientras que las más pobres no alcanzarían a
financiar ni los servicios más elementales. En un caso como el venezolano,
con una tradición de predominio en el nivel central de las principales fuentes
generadoras de ingresos y con más marcada diferenciación de condiciones
geográficas, poblacionales y de desarrollo entre regiones, no cabe duda que
el escenario antes descrito se ve claramente reforzado, siendo necesario
implantar mecanismos de redistribución hacia la periferia.
La Solidaridad Interterritorial busca el interés general, exigiendo un
comportamiento leal entre los diferentes niveles políticos-territoriales, así
como un auxilio reciproco entre la Hacienda Pública Nacional y las
Haciendas locales. Puede decirse entonces, que son dos las razones
fundamentales que explican la presencia de transferencias entre Haciendas,
o mejor, desde la Hacienda central a las demás haciendas locales.

39. 56
Una primera razón podríamos llamarla devolución de ingresos, pues no
otra cosa se produce cuando la Hacienda central recauda la mayor parte de
los ingresos públicos y después transfiere recursos a las demás Haciendas
para que estas puedan atender sus gastos, como sucede en el denominado
modelo centralista.
La segunda razón que explica la presencia de transferencias es la
nivelación, es decir, la redistribución en el ámbito territorial de forma que toda
Hacienda pueda prestar a sus ciudadanos un determinado nivel mínimo de
bienes y servicios. En principio tales transferencias podrían hacerse
directamente entre las distintas haciendas pero lo más normal es que esta
tarea se reserve a la hacienda central, quien procederá a la redistribución de
los ingresos.
Por otra parte, la AVDT (2005), afirma que hasta tanto no se logre
efectiva transferencia de competencias los estados y municipios,
acompañada de una adecuada distribución de fuentes de ingresos acorde
con los nuevos compromisos asumidos por dichas entidades, el situado
constitucional, las asignaciones económicas y ahora las transferencias que
se canalicen a través del Fondo de Compensación Internacional, que en
principio parecieran suplir parcialmente el rol del FIDES, seguirán
presentándose como las únicas fuentes reales de recursos con las que
contaran las regiones para afrontar sus gastos.
2.3. Artículo 156. 13 de la Constitución Bolivariana de Venezuela.
Art. 156: Es de la competencia del Poder Nacional... Omisis

40. 57
...13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización
de las distintas potestades tributarias, definir principios,
parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de
los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y
municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren
la solidaridad interterritorial.
La palabra legislación en el Artículo 156 y el hecho de que no existe
disposición transitoria en la Constitución que ordene la sanción de una Ley de
Armonización, hace pensar que no necesariamente debe agotarse la potestad
armonizadora en un solo texto de ley.
Es evidente, lo que del contenido de la norma transcrita se desprende,
esto es, permitir al legislador nacional coordinar y armonizar el ejercicio de las
potestades tributarias, de los demás entes políticos territoriales venezolanos,
bajo la figura jurídica de la competencia tributaria armonizadora de la Nación.
El articulo en comentarios consagra la llamada potestad armonizadora,
que desde la constitución de 1999 ostenta la República frente a los estados y
municipios como poder jurídico de actuación para limitar el poder tributario de
los citados entes políticos territoriales, de modo de alcanzar las finalidades de
integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y
corresponsabilidad de que habla el articulo 4 del texto fundamental, para
asegurar que el sistema tributario que no es exclusivo del Poder Nacional se
oriente efectivamente a la protección de la economía nacional y a la elevación
del nivel de vida de la población, tal como lo preconiza el articulo 316 eiusdem,
dentro del federalismo descentralizado en los términos de la Carta Magna
según el artículo 4.

41. 58
En este sentido, la potestad armonizadora de la República frente al poder
tributario de los Estados y Municipios un medio idóneo para alcanzar los fines
propuestos, es, en todo caso, el único medio posible para lograr tal teleología,
o en definitiva, es la potestad armonizadora en manos de la República el
medio más adecuado, el mas compatible y el más coherente de los intereses,
fines y valores en juego.
Sobre la base de lo expuesto, es posible analizar la norma en
comentarios desde el punto de vista de su racionalidad, esto es, de la
coherencia de la proposición normativa, para constatar si, como dice Romero
(2001), la garantía de armonización o coordinación asegura la coherencia del
sistema fiscal y la consistencia en el ejercicio de los poderes de creación de
tributos; y ese es el objetivo.
La armonización tributaria en los términos en los que esta ha sido
propuesta en el numeral 13 del artículo 156 de la Constitución, de manera de
determinar su contenido racional o irracional, esto es, coherente o no respecto
de los valores últimos que informan al sistema tributario venezolano a nivel
constitucional, para lo cual emplearemos los mecanismos antes aludidos.
En tanto y en cuanto a la competencia armonizadora supone un medio
idóneo para lograr los fines dentro de la protección de los principios y valores
fundamentales del ordenamiento, especialmente en lo referente a la
distribución del poder tributario y al principio federal y de descentralización que
rige con sus bemoles a la república.

42. 59
La facultad del Poder Nacional de armonizar y coordinar las distintas
potestades tributarias, poderes tributarios de Estados y Municipios, con lo cual
la constitución de 1999 introduce un elemento de evidente centralización
ausente del constitucionalismo anterior; lo que ha llevado a algún sector de la
doctrina a proclamar, con evidente entusiasmo la posibilidad de que la
República pueda limitar, al extremo de negar, el ejercicio del poder tributario
por parte de los estados y de los municipios.
Interpretación esta que, de aceptarse, implicaría fuera de todo género de
duda, la inexistencia de poder tributario en cabeza de estados y municipios,
como defiende con encono Cohen (1998), por una parte; y por la otra
reconocer constitucionalmente la cualidad de unitario del estado venezolano,
lo cual traería, en sí mismo, el eventual conflicto constitucional entre el
numeral 13 del artículo 156 y el artículo 4 de la constitución, en tanto y en
cuento platea antinómicamente modelos políticos distintos.
Así, resulta de suyo evidente que contiene en sí mismo el análisis
racional de la norma contenida en el artículo 156, numeral 13 de la
constitución; pues es precisamente de tal examen del que derivara , no solo
pertinencia dentro del modelo constitucional de la novísima regla atributiva de
competencia al poder nacional, sino la propia coherencia interna del sistema
tributaria venezolano y aun mas, podrá determinarse, a ciencia cierta, el
autentico modelo político de la República; federal o unitario.

43. 60
2.4. Procedimientos administrativos tributarios
La administración tributaria es el órgano encargado de ejercer las
funciones de recaudar los tributos, para realizar sanciones, así como,
ejecutar los procedimientos de verificación, fiscalización y determinación para
constatar el cumplimiento de las leyes, también asegura el cumplimiento de
las obligaciones tributarias solicitando de los órganos judiciales las medidas
cautelares coactivas o de acción ejecutiva.
Por otra parte, Moya (2006, p. 467) señala que la Administración Tributaria
Es una administración afluentemente reglada, basada en el principio
de reserva legal. Las facultades generales de la administración como
su nombre lo indica, poseen carácter preciso, reglan una diversidad
de materias, directamente relacionadas con materia impositivas,
excluyendo en su totalidad lo referente a procedimientos de
fiscalización y determinación que por su naturaleza y extensión el
legislador patrio sitúo en otra sección.
De igual manera, Sanmiguel (2005, p. 57) lo define como “un aparato
gubernamental encargado de la administración, control y recaudos de los
tributos”.
Las afirmaciones anteriores, dejan claro que la administración tributaria
está constituida por el conjunto de órganos del derecho público, que
desarrolla funciones de aplicación de los tributos, de imposición de sanciones
tributarias y de revisión, en vías administrativas y de actos en materia
tributaria.
La Administración Tributaria tiene las funciones de recaudar los tributos,
asimismo, de inspeccionar y comprobar la existencia y cuantía de la
declarada o no por el contribuyente.

44. 61
Según Rojas (1998, p. 195)
Las funciones referentes a la recaudación, fiscalización y
cumplimiento forzado son las que validan, las que justifican la
existencia de la Administración Tributaria, y esas son las funciones
que según el Código Orgánico Tributario corresponde a la
Administración Tributaria, a la administración activa, por ello el
ejercicio de toda actuación de la administración gira en torno de
alguna de ellas.
Las funciones de la Administración Tributaria se contraen a:
a) Recaudación: Consisten en el conjunto de actividades que realiza la
Administración Tributaria con el fin de que todos los contribuyentes paguen
en forma voluntaria, cabal y puntualmente los tributos que les correspondan,
asimismo, se encarga de percibir realmente el pago de las deudas tributarias
de los contribuyentes, con el fin de extinguirlas.
b) Fiscalización: El objetivo de esta actividad no es obtener una
recaudación adicional a la proveniente del cumplimiento voluntario de los
contribuyentes sino verificar si los contribuyentes, están cumpliendo sus
deberes conforme a las leyes.
c) Registros: Cada Ley especial contendrá las disposiciones pertinentes
en materia de inscripción de registro de contribuyentes y responsables.
Ejemplos: la Ley de Impuesto sobre la renta el Registro de Información Fiscal
(R.I.F), el Registro de Activos Revaluados (R.A.R), el Registro para las
Instituciones sin fines de Lucro.
d) Medidas Cautelares: En cuanto al requerimiento de las obligaciones
tributarias mediante medidas cautelares, coactivas y de acción ejecutiva, la
administración tributaria como gestora del interés público no debe esperar a que

45. 62
el contribuyente se insolvente para pretender ejercer las acciones que la ley le
confiere, ya que todos estamos obligados a contribuir a las cargas públicas.
Del mismo modo, Sanmiguel (2005, p. 57) expresa que en el caso de
Venezuela, las funciones de la administración tributaria son las siguientes:
a) Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios.
b) Ejecutar los procedimientos de verificación, de fiscalización y
determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y
demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos
pasivos del tributo.
c) Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios,
cuando fuera procedente.
d) Asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
solicitando de los órganos judiciales, las medidas cautelares.
e) Adoptar las medidas administrativas.
f) Proponer, aplicar y divulgar las normas en materia tributaria.
Cabe destacar, que la administración tributaria está obligada a
establecer, desarrollar un sistema de información de análisis estadístico
tributario, así como dictar los actos que sean necesarios para la correcta
aplicación de las leyes tributarias, para efectuar la debida, oportuna
divulgación tributaria. Asimismo, la administración tributaria, debe velar por el
cumplimiento de las leyes tributarias, fiscalizar actividades de los
contribuyentes. Si bien, el contribuyente tiene derecho a ser informado
además de escuchado, y a no pagar más de lo que está previsto por la Ley.
La administración tributaria tiene la facultad de investigar la real
capacidad contributiva de los sujetos pasivos de los impuestos, esa facultad
no puede ejercerse solamente para adicionar factores negativos de las bases
de depuración, por el contrario, ha de reconocer también los factores
favorables al contribuyente.

46. 63
Por ello, Rojas (1998, p. 199) establece que “Para llevar a cabo las
precitadas funciones, la Administración Tributaria dispone de facultades
legales y administrativas”, las cuales se mencionaran a continuación:
a) Dictar instrucciones a sus subalternos: El órgano que tenga a su
cargo la aplicación de los tributos está facultado para dictar instrucciones de
carácter general a sus subalternos para la interpretación y aplicación de la
ley tributaria.
b) Fiscalizar: Se refiere a las investigaciones de todo lo relativo a la
aplicación de las leyes tributarias, dicha actividad será autorizada por la
Administración Tributaria respectiva, es decir, que dichas actividades
requieren de autorización.
Las actividades que en ejercicio de la facultad de fiscalización e
investigación puede realizar la administración tributaria son las siguientes:
Requerimientos de los libros y documentos, comparecencias ante autoridades
administrativas, intervención e incautación de libros, solicitar información a
terceros, inspeccionar locales, requerimientos de fuerza pública, tomar posesión
de bienes, utilizar sistema de c
omputación, dar orientación, convalidar actos
anulables y celebrar convenios con los contribuyentes
Por otra parte, Bartola (2002, p. 9) expresa que la potestad que tiene la
Administración Tributaria, consiste en el conjunto de operaciones instrumentales
destinadas a recolectar datos pertinentes al cumplimiento de los deberes y
obligaciones tributarias. De igual manera, de dictar por órgano de la más alta
autoridad jerárquica, instrucciones de carácter general a sus subalternos, para la

47. 64
interpretación de l
a aplicación de las leyes, reglamentos, demás disposiciones
relativas a la materia tributaria, las cuales deberán publicarse en la Gaceta Oficial.
Sobre las bases de las ideas expuestas, la Administración Tributaria debe
conjugar esfuerzos para estimular el cumplimiento voluntario del mayor número
de contribuyentes, sin desnaturalizar su función fiscalizadora, ya que como
expresa los autores, administraciones tributarias eficientes con actuaciones
estrictamente fundadas en la Ley, generarán contribuyentes r
esponsables y
cumplidores de sus deberes y obligaciones fiscales.
Igualmente, instar a los órganos de las Administraciones Tributarias a que
en el ejercicio de su potestad sancionatoria para la persecución y castigo de
ilícitos tributarios con base en el p
rocedimiento de verificación previsto en el
Código Orgánico Tributario (2001), respeten los derechos así como también de
las garantías constitucionales de los sujetos pasivos tributarios, en especial la
garantía del debido proceso, en consecuencia se apliquen, por vía de su
integración, las normas del Código Orgánico Tributario que regulan con carácter
general los procedimientos a seguir por la Administración Tributaria con las
normas que regulan el procedimiento administrativo ordinario en la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981).
2.4.1. Recaudación
La recaudación puede considerarse como el proceso mediante el cual
las autoridades tributarias cobran a los causantes y contribuyentes todo tipo

48. 65
de impuestos, derechos, productos, aprovechamientos, y contribuciones
establecidos en la respectiva Ley.
La recaudación es una facultad de la Administración Tributaria,
establecida en el Artículo 55 del Código Tributario. Consiste en cobrar los
tributos a cargo de los deudores tributarios y administrados por esta entidad.
Para el efecto, se desarrolla un conjunto de medidas, pautas y/o estrategias,
como la aplicación del sinceramiento o desagio tributario.
La Administración Tributaria recauda los tributos, los cuales son
entregados al Ministerio de Economía y Finanzas, el cual realiza la
distribución de los mismos.
Según Stevenson (1998) la recaudación tributaria es el ingreso que
permite al Estado atender sus obligaciones. Cuando esta no alcanza los
montos fijados, afecta al presupuesto destinado a la calidad de los servicios
de salud, educación, seguridad, vivienda, administración y programas
sociales.
La recaudación tributaria, es la captación de ingresos por parte del
Fisco, para ser utilizados en el financiamiento de los gastos corrientes y no
corrientes que necesita el país para crecer y desarrollarse, de acuerdo a los
parámetros mundiales.
2.4.2. Verificación
Según Fermín (1998), se define la verificación como un conjunto de
acciones que realizan los Órganos competentes o sus auxiliares, para

49. 66
verificar si los sujetos pasivos, responsables solidarios, y aún los terceros
vinculados en alguna forma o relación jurídica fiscal, dieron cabal
cumplimiento a las obligaciones impuestas por las disposiciones fiscales.
Es la acción y efecto de comprobar, constatar, revisar o evidenciar el
monto del impuesto determinado por el contribuyente, tomando como base
los datos aportados en su declaración bajo fe de juramento, para ser
ajustado a las disposiciones legales si fuera el caso.
2.4.2.1. Procedimiento de Verificación
El procedimiento de verificación se encuentra establecido por el Código
Orgánico Tributario (2001) en los Artículos 174 y 175, como una de las
facultades generales de la Administración tributaria, para constatar el
cumplimiento de las leyes y disposiciones de carácter tributario por parte de
los sujetos pasivos de la relación tributaria.
En ese orden de ideas, el Código Orgánico Tributario (2001)
establece:
Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los
contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento
exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos
que se hubieren acompañado a las misma y sin perjuicio de la
Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información
automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y
documentos suministrados por los contribuyentes. En los casos en
que la Administración tributaria, al momento de las verificaciones
practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los
tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta del
tributo, realizará los ajustes previstos mediante Resolución que se
notificará conforme a las normas previstas en este código. En

50. 67
dicha resolución se calculará y ordenará la liquidación de los
tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las
cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses
moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez (10%) del
tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones
que correspondan por la comisión de ilícitos formales
Ahora bien, del articulado anterior, se puede destacar claras diferencias
entre el procedimiento de fiscalización y el procedimiento de Verificación, a
pesar que ambas figuras persiguen establecer la existencia de la obligación
tributaria, a saber:
En el Procedimiento de Verificación la Administración Tributaria se
limita a revisar o verificar los datos contenidos en la declaración efectuada
por el sujeto pasivo, para establecer si ha declarado correctamente, mientras
que en el procedimiento de fiscalización la Administración desarrolla una
función investigativa exhaustiva.
En el procedimiento de verificación por no tratarse de una actividad
investigativa, no se apertura la etapa del sumario administrativo, tal y como
ocurre en el procedimiento de Fiscalización.
En consecuencia, el procedimiento de verificación constituye un
mecanismo o una forma de actuar de la Administración Tributaria, que al
igual que la fiscalización persigue establecer la existencia de la obligación
tributaria, pero mediante la revisión o verificación de la declaración del sujeto
pasivo, pudiendo verificar a través de este procedimiento el cumplimiento de
los deberes formales contemplados en el Código Orgánico Tributario (2001) y
demás disposiciones de carácter tributario, revisar en cumplimiento de lo

51. 68
deberes concernientes a los agentes de retención y percepción, así como
establecer las sanciones a que haya lugar.
El procedimiento de verificación, consiste en la inspección, revisión y
examen del cumplimiento de los deberes formales correspondientes a los
libros y registros contables en materia de IVA. Generalmente incluye la
revisión de las declaraciones presentadas. Igualmente, se han iniciado
planes de verificación conjunta del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Instituto de Capacitación y
Educación Socialista (INCES), Instituto Venezolano de los Seguros Sociales
(IVSS) y el Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria
(SAMAT). Toda verificación se iniciará con una Providencia emanada de la
Administración Tributaria dirigida al contribuyente, autorizando al funcionario
para practicar la investigación fiscal respectiva.
2.4.2.2. Procedimiento de verificación en sede del contribuyente
Para realizar el procedimiento de verificación en sede del contribuyente,
se deberá:
1). Solicitar del funcionario actuante la Providencia Administrativa en el
cual se le autorice para llevar a cabo el procedimiento de verificación.
2). Constatar la competencia del funcionario actuante, respecto de la
gerencia a la cual se encuentra adscrito el contribuyente.
3). Revisar en la providencia administrativa los siguientes datos:
Identificación del contribuyente a) Tributos de los cuales se trata, b) Periodos c)
Identificación y autorización del funcionario actuante.

52. 69
4). Durante la verificación el fiscal podrá requerir del contribuyente
únicamente la información y/o documentos expresamente señalados en el acta
de requerimiento respectiva, levantada y entregada al contribuyente.
5). De toda la información y/o documentos entregados por el contribuyente
durante dicho procedimiento, el funcionario actuante deberá dejar constancia en
un acta de recepción, la cual deberá ser entregada al contribuyente y firmada
por este en caso de conformidad.
6). Acompañar en todo momento al funcionario que realice la verificación.
El procedimiento de verificación puede culminar, bien con un acta de
conformidad si la Administración Tributaria no encuentra irregularidades en la
información y/o documentos suministrados, o bien con una Resolución
Sancionatoria en caso de existir irregularidades en la información y/o
documentos entregados.
2.4.3. Fiscalización
La función fiscalizadora o inspectora consiste en la búsqueda y hallazgo
de hechos relativos a la relación jurídico tributaria y más concretamente, a la
prestación del sujeto pasivo que constituye la obligación tributaria. Estos
hechos permiten a la Administración Tributaria corregir lo reportado en la
declaración o descubrir los hechos ocultados por los contribuyentes al no
declarar u omitir parte de su declaración.
Manifiesta, Catacora (1997, p.216) que fiscalizar “se refiere a las
investigaciones de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias”, dicha

53. 70
actividad será autorizada por la Administración Tributaria respectiva, es decir,
que dichas actividades requieren de autorización.
Además, Donayre (2006, p. 65) expresa en relación a la Fiscalización que
“es el conjunto de tareas que tienen por finalidad instar a los contribuyentes a
cumplir su obligación tributaria; cautelando el correcto, integro y oportuno pago
de los impuestos”.
Para esto, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) está autorizado por ley para examinar las declaraciones
presentadas por los contribuyentes dentro de los plazos de prescripción que
tiene, y revisar cualquier deficiencia en su declaración, para liquidar un impuesto
y girar los tributos a que hubiere lugar.
La auditoria tributaria constituye una actividad permanente de
fiscalización. Esta consiste en verificar la exactitud de las declaraciones a
través de la revisión de los antecedentes y documentación de los
contribuyentes. La fiscalización o función fiscalizadora se refiere al
sometimiento de la actividad económico-financiera del sector público a los
principios de legalidad, eficiencia y economía.
Por su parte, Donayre (2006, p. 65) señala que la fiscalización debe
tener por objeto fortalecer la responsabilidad del Estado respecto de la
protección de los derechos humanos, y no sustituir esa responsabilidad.
Existen varios principios básicos de la fiscalización, que los oficiales de
derechos humanos que cumplen esa función deben tener presente y respetar
en todo momento.

54. 71
Son esenciales para el desempeño eficaz del mandato de fiscalización.
Los oficiales de derechos humanos no sólo deben observar los hechos,
reunir informaciones y captar pautas de conducta, sino que deben determinar
problemas, diagnosticar sus causas, considerar posibles formas de
resolverlos y ayudar en su solución.
2.4.3.1. El proceso de fiscalización
Todo procedimiento de fiscalización traduce la realización de un
conjunto de actividades ejecutadas con la finalidad de conocer la capacidad
económica o contributiva de los sujetos pasivos sometidos a la tributación.
Se trata de la concreción de una potestad de comprobación que le permite a
la Administración Tributaria conocer la exactitud o inexactitud de la
información aportada por el contribuyente o responsable en su declaración.
Según, Mabarak (2000, p.170) que el proceso de fiscalización “
es el
acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular si existe
una deuda tributaria, quien es el obligado a pagar el tributo al fisco”.
Donayre (2006, p. 85) expone sobre este proceso que:
es la acción o conjunto de acciones que realizan los órganos
competentes o sus auxiliares, para verificar si los sujetos pasivos,
responsables solidarios, y aún los terceros vinculados en alguna
forma a la relación jurídico – fiscal dieron cabal cumplimiento a las
obligaciones impuestas por las disposiciones fiscales aplicables.
Cabe inferir, que la fiscalización es un proceso que comprende la revisión,
control y verificación que realiza los responsables de fiscalizar, atribución que le
otorga el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria

55. 72
(SENIAT) a los contribuyentes, respecto de los tributos que administra, para
verificar el correcto cumplimiento de sus obligaciones.
Es decir, se trata de una actividad administrativa cuyo presupuesto en
sentido técnico – jurídico es la atribución de una potestad de comprobación de
los hechos y datos que ignora la administración, o de criterios que le permitan a
la autoridad establecer la corrección o inexactitud de lo aportado u ocultado por
los contribuyentes.
Es por esto, que es necesario señalar que toda declaración expuesta por
el sujeto pasivo o administrado ante el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) se encuentra protegida por la
presunción de buena fe, tal como lo recoge el Artículo 9 del Decreto con Rango
y Fuerza de Ley Sobre Simplificación de Trámites Administrativos (2008), razón
por la cual la declaración que el contribuyente o responsable formule ante el
organismo, goza del amparo de la buena fe.
Sin embargo, tal presunción es de aquellas que pueden ser
desvirtuadas, el legislador tributario ha establecido en las normas del Código
Orgánico Tributario (2001), todo procedimiento necesario para efectuar las
labores de fiscalización o de comprobación de lo declarado por el sujeto
pasivo con la finalidad de declarar la existencia y cuantía de un crédito
tributario a favor de la Administración Tributaria o del sujeto pasivo, o la
inexistencia de crédito.
En aquellos casos, en que la actuación fiscal detecta en las actuaciones
del contribuyente inconsistencias u omisiones que afectan la capacidad

56. 73
económica o contributiva declarada, queda destruida la presunción de buena
fe que inicialmente ampara la declaración del administrado; siendo necesario
que el funcionario se encuentre suficientemente dotado de competencia y
que sus actuaciones se encuentren enmarcadas dentro de las normas
legales y reglamentarias.
En este sentido, la fiscalización se presenta como una exigencia de
todo sistema tributario para que exista una igualdad en la aplicación de la
Ley, de manera que ninguno de los sujetos que se encuentre en el supuesto
de hecho previsto en la norma, puedan evadir el cumplimiento de la
obligación establecida en las normas tributarias.
2.4.3.2. Características de la Fiscalización
a) Es un proceso de requerimiento de información, en el que los sujetos
pasivos deberán contestar e informal verbalmente o en forma escrita, según
todas las preguntas o los requerimientos exigidos por los funcionarios
fiscales de la Administración Tributaria relacionado con las ventas, rentas,
egresos y cualquier otra información que el funcionario considere importante
relacionado con el hecho imponible.
b) Es un acto encaminado a controlar y reprimir la evasión fiscal tienen
el carácter de actos preliminares de las acciones tendientes a la
determinación, liquidación y cobro de los créditos fiscales.
c) La fiscalización es una parte muy importante de las actividades que
en conjunto reciben el nombre de Proceso de Administración Fiscal.

57. 74
d) La función fiscalizadora no es autónoma, ni persigue fines
específicos por sí misma, sino que su función primordial es en primer término
la de verificar con acciones concretas el grado de cumplimiento de las
obligaciones fiscales.
e) Es un procedimiento preliminar, instrumental, de comprobación de
obligaciones fiscales, inserto dentro de un gran proceso que se llama
administración fiscal.
f) La fase de fiscalización da lugar a una serie de acciones que pueden
ser emprendidas por las autoridades fiscales para obligar coactivamente a
los sujetos al cumplimiento de las obligaciones violadas y, en su caso,
imponer o buscar la aplicación de las sanciones correspondientes.
g) Los funcionarios fiscales deben realizar las revisiones de los libros
contables en el lugar donde estén, es decir, en el establecimiento, tal como lo
menciona Villegas (1999, p. 363) “Los libros contables no pueden ser
trasladados a un lugar distinto del que están habitualmente”. La razón de
esto, es que ellos son utilizados continuamente por las empresas, asimismo,
menciona el mismo autor (1999, p. 363) “ello daría pie a una obstaculización
en la contabilización normal de las operaciones del obligado”. Por esto las
fiscalizaciones, solo deben efectuarse en donde se encuentren los libros
contables.
De acuerdo con lo expresado por el autor antes mencionado, se puede
decir, que los libros contables no se pueden encontrar en otro lugar que no sea
en la empresa, en otras palabras, los libros no los puede tener el contador,

58. 75
debido a que, ellos deben de estar donde se realice las operaciones diarias, y
allí es donde se debe realizar el proceso de fiscalización.
No obstante, durante el proceso de revisión, cuando los fiscales presuman
que existe falta grave el contribuyente ha cometido una infracción tributaria,
podrá tomar posesión de los libros, documentos, bienes relacionados con la
presente infracción tributaria, este procedimiento se llama incautación, donde
levantará un acta de los libros, documentos o bienes sujetos a la medida que
tendrá una vigencia de 15 días que solo podrá ser prorrogable mediante
autoridad judicial, no por la Administración Tributaria, aunque para Fraga (1998,
p.21) “La constitución Nacional no autoriza a la Administración Tributaria para
que incaute libros, comprobantes o documentos de contabilidad, sino para que
los someta a inspección y fiscalización”.
Según Fraga (1998, p.21) “la incautación solo puede ser acordada por
un juez y no por la Administración Tributaria”. Asimismo, señala el mismo
autor (1998, p.22) “si esta toma de posesión es arbitraria y pone en peligro el
libre desenvolvimiento de la actividad lucrativa del administrado, es
susceptible de ser enervada a través de un amparo constitucional con base
en lo dispuesto al artículo 27 de la Constitución Nacional”.
Todo ello indica, que la función, facultad y potestad de la Administración
tributaria es de inspeccionar, fiscalizar para comprobar el cumplimiento de las
leyes, o demás disposiciones de carácter tributario, no la de confiscar libros,
debido a que no es deber de ellos sino de un juez, de ser así que la

59. 76
administración tributaria lo haga, el contribuyente tiene el derecho de pedir
amparo ante un tribunal.
Por otra parte, se debe considerar que este tipo de actuaciones debe
perturbar lo menos posible a las actividades administrativas de los
administrados, según Fraga (1998, p.18)
La inspección debe practicar sus actuaciones procurando siempre
perturbar en la menor medida posible las actividades laborales,
empresariales o profesionales del contribuyente. También, en este
sentido se pronuncia el texto de las recomendaciones de las
Jornadas celebradas en Uruguay, señalando concretamente que
la fiscalización debe realizarse perturbando lo menos posible el
desarrollo normal de las actividades de los administradores.
En algunos países como España e Italia insisten que los procesos de
fiscalización deben efectuarse con perturbación mínima de las actividades de
los contribuyentes. Según Fraga (1998, p.18)
En otros países comienza a postularse cada vez con más
insistencia en tema de la perturbación mínima de las actividades
de los contribuyentes con ocasión de la fiscalización tributaria, lo
cual ha conducido a que se imponga plazos perentorios para la
fiscalización, como ha ocurrido en España con el proyecto de Ley
del Estatuto del Contribuyente y en Italia.
Lo antes mencionado, es importante porque los procesos de
fiscalización deben efectuarse de una forma adecuada, sin la intención de
causar perturbación, tampoco interfiriendo en las actividades normales de los
contribuyentes; hay que permitir que las actividades de los contribuyentes se
desarrolle de manera normal y en esto, está muy relacionado el plazo de
fiscalización, debe durar un tiempo razonable sobre todo cuando se están
revisando declaraciones de Impuesto Sobre La Renta, de hecho en los
países antes mencionado, tienen establecidos los plazos de fiscalización
para no causar perturbaciones en los contribuyentes.

60. 77
Para tal efecto, Villegas (1999, p.364) indica que
Otro problema se ha planteado con respecto al horario en que
deben revisarse los libros contables, deben tener en cuenta que el
funcionamiento normal de los negocios, obliga a que se asienten
las operaciones en determinadas horas, la cual quedaría frustrado
u obstaculizado si los inspectores instauraran horarios abusivos de
inspección.
De esta forma, el proceso de fiscalización de los libros contables debe
ser realizado de tal manera que no obstaculice o perturbe a los obligados.
Para esto será necesario que los fiscales determinen el momento adecuado
para la realización de sus funciones.
Otro factor importante es el comportamiento del fiscal ante el proceso
de fiscalización de los libros contables, en la legislación española, la cual
tiene el Reglamento general de la Inspección de Tributos (1986) en su
artículo 7 numeral 2 establece que:
En el ejercicio de sus funciones, sin merma de su autoridad y del
cumplimiento de sus deberes, la Inspección de los Tributos
observará la más exquisita cortesía, guardando a los interesados
y al público en general la mayor consideración e informando a
aquéllos, con motivo de las actuaciones inspectoras, tanto de
sus derechos como acerca de sus deberes tributarios y de la
conducta que deben seguir en sus relaciones con la
Administración, para facilitarles el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales, apoyando sus razones con textos legales.
Dentro de este marco, el articulo antes mencionado realza la
importancia de que los fiscales tengan la exquisita cortesía y consideración,
además de esto, tienen que informarle sus derechos y sus deberes a los
sujetos pasivos, con la finalidad de orientarlos y facilitarles el cumplimiento
voluntario de sus obligaciones fiscales, debido a que los nuevos tributos de

61. 78
complicada ejecución como Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Sobre La
Renta, Impuestos Municipales, entre otros.
Según Moreno (1998, p.84) menciona que “Los funcionarios sirvan más
de orientadores que de elementos represivos, con el fin de buscar en primera
etapa el cumplimiento voluntario de los sujetos”.
La Administración Tributaria Venezolana en su instructivo sobre las
normas de ética de los funcionarios del Seniat (1996), expresa en su Artículo
8 numeral 6 lo siguiente: “Los funcionarios fiscales deben mantener un trato
cordial, respetuoso y sin preferencias con los contribuyentes, usuario y
público en general”.
Lo antes mencionado, indica que se hace necesario un conjunto de
normas que regulen a la actividad fiscalizadora y que estos deberán sujetar
siempre una conducta, a las normas establecidas en el ordenamiento
administrativo general que definen su actuación.
2.4.3.3. Acciones contenidas en una fiscalización
Un proceso de fiscalización contempla tres acciones que son consideradas
de importancia y que deben ser realizadas en forma combinadas, estas
acciones son jurí
dicas, técnicas y administrativas.
a) Las acciones jurídicas es la parte fundamental en un proceso de
fiscalización, según Mabarak (2000, p.173) menciona que “En un estado de
derecho las facultades de los inspectores deben ser apoyados en disposiciones

62. 79
jurídicas, en todos y cada uno de los puntos que regulan las relaciones entre los
fiscalizados y los sujetos fiscalizadores”.
De acuerdo con esto, en el ordenamiento jurídico venezolano las
facultades de fiscalización están apoyadas por el Código Orgánico Tributario
(2001) en su artículo 121 ya que es el instrumento fundamental que regula las
relaciones entre la administración tributaria y los contribuyentes, así como todo
lo relativo a los tributos.
En segundo lugar, el reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta
(2003) y la propia Ley de Impuesto Sobre La Renta (2007), tiene aplicaciones a
las normas relativas al control fiscal, recaudación de Impuesto, las formas de
fiscalización, establecidas en su artículo 90 de la Ley de ISLR.
b) En las acciones técnicas se encuentran la aplicación de normas y
principios de auditoría que servirán para comprobar la certeza del cumplimiento
de las obligaciones del sujeto pasivo y conlleva a la preparación de elementos
técnicos que son imprescindibles en una acción fiscalizadora.
No obstante, antes de tomar estas acciones técnicas, las actuaciones del
fiscal debe constar en un acta llamada “Acta de Iniciación”, que debe contener la
identificación de los funcionarios designados para practicar la fiscalización del
alcance de ésta, con indicación de los tributos además de los períodos fiscales
que serán objeto de comprobación, así como los documentos e información que
desde un primer momento debe exhibir o suministrar los sujetos pasivos.
Luego del Acta de Iniciación se procede a efectuar las acciones técnicas,
mediante procedimientos de auditorías que consisten en la elaboración de hojas