Este documento analiza los retos de aplicación e impactos de la nueva regulación del IVA en el sector público español. Discute temas como la no sujeción al IVA de servicios prestados directamente por entidades públicas sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria, así como la posible contravención de la normativa europea. El autor también examina cuestiones como la gestión indirecta a través de empresas públicas y los posibles efectos retroactivos de la reforma.
El nou marc de tributació en IVA del Sector públic
1. El nou marc de tributació en IVA del
Sector públic
Reptes d’aplicació i efectes en el cost de prestació
dels serveis públics
Legal – Tributari - Consultoria
Barcelona 7 de maig de 2015
2. El nou marc de tributació en IVA del Sector públic:
Reptes d’aplicació i efectes en el cost de prestació dels serveis públics
Eduard Gracián Moreno
Advocat i economista
Associat de l’àrea fiscal de Durán-Sindreu
egracian@duransindreu.com
3. 1 L’IVA i el Sector públic: un problema no resolt
2 La nova redacció de l’article 7.8: nous supòsits de no subjecció
3 Anàlisi de l’especial incidència en la gestió directa mitjançant empresa pública
4 La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus allunyats del cost de prestació
5 La gestió indirecta: incidència de les subvencions/contraprestació
6 Els serveis culturals i esportius: possible incidència de la reforma
7 Incidència del Dret comunitari: la possible contravenció de la normativa europea
8 L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes retroactius?
4. Página 4
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
OPERACIONS SUBJECTES
PERÒ EXEMPTES
(SENSE IVA )
OPERACIONS SUBJECTES I
NO EXEMPTES (AMB IVA)
S’HA DE REPECUTIR IVA
PERO HI HA DRET A LA
DEDUCCIÓ DE L’IVA
SUPORTAT
NO S’HA DE REPECUTIR IVA i
NO HI HA DRET A LA
DEDUCCIÓ DE L’IVA
SUPORTAT
NO S’HA DE REPECUTIR IVA i NO HI HA
DRET A LA DEDUCCIÓ
ACTIVITATS SUJBECTES A IVA
(ACTIVITATS EMPRESARIALS)
ACTIVITATS NO SUJBECTES A IVA
(ACTIVITATS NO EMPRESARIALS)
ENTITATS INTEGRANTS DEL
SECTOR PÚBLIC
Normativa harmonitzada a nivell
UE (Directiva 2006/112 CE)
La normativa de l’IVA fixa unes regles per determinar en cada cas en quina situació
actua una entitat integrant del sector públic (Art. 7.8 LIVA)
IVA i entitats integrants del Sector públic
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Caràcter harmonitzat de la normativa de l’IVA:
Directiva 2006/112/CE
Directiva 2006/112/CE Llei 37/1992 (LIVA) vigent fins l’any 2014
Artículo 13
1.- Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios
y los demás organismos de Derecho público no tendrán la
condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u
operaciones en las que actúen como autoridades públicas,
ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u
operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o
retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones
deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a
dichas actividades u operaciones, en la medida en que el
hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a
distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán
la condición de sujetos pasivos en relación con las
actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el
volumen de éstas sea insignificante.
2. Los Estados miembros podrán considerar actividades de
las autoridades públicas las actividades de los organismos
de Derecho público que estén exentas en virtud de los
artículos 132, 135, 136, 371, 374 a 377, 378, apartado 2, 379,
apartado 2, y 380 a 390 ter.
Artículo 7 Operaciones no sujetas al impuesto
No estarán sujetas al impuesto:
(…)
8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas directamente por los entes públicos sin
contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza
tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los
referidos entes actúen por medio de empresa pública,
privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de
bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos
realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación
se relacionan:
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Caràcter harmonitzat de la normativa de l’IVA:
Directiva 2006/112/CE
Directiva 2006/112/CE Llei 37/1992 (LIVA) vigent fins l’any 2014
Anexo I
1. Los servicios de telecomunicaciones;
2. Distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica;
3. Transporte de bienes;
4. Prestaciones de servicios portuarios y aeroportuarios;
5. Transporte de personas;
6. Entrega de bienes nuevos fabricados para la venta;
7. Operaciones de organismos de intervención agrícola que
afecten a productos agrícolas realizadas en aplicación de
la reglamentación en materia de organización común del
mercado de dichos productos;
8. Explotación de ferias y exposiciones comerciales;
9. Explotación de almacenes de depósito;
10. Actividades de las oficinas comerciales de publicidad;
11. Actividades de agencias de viajes;
12. Operaciones de cantinas de empresas, economatos,
cooperativas y establecimientos similares;
13. Actividades de organismos de radio y televisión en la
medida en que no estén exentas en virtud del artículo
132, apartado 1, letra q).
1. Telecomunicaciones.
2. Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y
demás modalidades de energía.
3. Transportes de personas y bienes.
4. Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de
infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las
concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción
del Impuesto por el número 9.º siguiente.
5. Obtención, fabricación o transformación de productos para su
transmisión posterior.
6. Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la
regulación del mercado de estos productos.
7. Explotación de ferias y de exposiciones de carácter
comercial.
8. Almacenaje y depósito.
9. Las de oficinas comerciales de publicidad.
10.Explotación de cantinas y comedores de empresas,
economatos, cooperativas y establecimientos similares.
11.Las de agencias de viajes.
12. Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio
y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus
instalaciones.
13.Las de matadero.
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Concepte Directiva LIVA
1 Requisit subjectiu
Qui ha de realitzar
l’operació
Organismes de Dret Públic Ens Públics
2 Requisit objectiu
Característiques de
l’operació
Naturalesa de les funcions:
Exercici de funcions
públiques (Dret Administratiu)
Naturalesa de la
contraprestació: gratuïta o
de naturalesa tributària
3 Requisit negatiu
Prohibició d’aplicar
el supòsit de no
subjecció
Llista tancada d’activitats
netament empresarials
o quan es generin
distorsions significatives
de la competència
Llista tancada d’activitats
netament empresarials
Els requisits que determinen la subjecció a IVA dels
Ens públics
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La problemàtica de fons en el sector públic
― Societats mercantils
― Fundacions
― Universitats
públiques
― Etc.
Ens públics no territorials:
—Organismes autònoms
—Consorcis
—EPE
—Altres entitats de dret
públic.
—Etc.
Ens públics
territorials
(Estat, CC.AA,
Ens locals)
Sector públic
Administracions públiques
L’efecte de l'anomenada fugida del dret administratiu
Dret públic Dret privat
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Evolució en l’aplicació de l’article 7.8: La tesi
organicista (doctrina dels òrgans tècnic jurídics)
― Doctrina del "mitjà propi" ("in house providing") i encàrrecs de gestió: els serveis interns
― Doctrina del TS(STS25.09.2002; STS24.06.2003; STS23.04.2004; STS12.06.2004
(...) Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo
formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un
órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman
parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General
Presupuestaria, que la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y quedan
sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas”.
“(...) consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como
gestión directa de los servicios, o sea, como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo (...)”
“(...) Es incuestionable que las transferencias hechas por el Ayuntamiento de ... a la Sociedad Mercantil
... no son contraprestaciones debidas a relaciones jurídico-mercantiles entre ambos, sino aportaciones de
naturaleza pública para financiar un mero instrumento de gestión directa del servicio público de limpieza
viaria, recogida de basuras y tratamiento de residuos, al margen por completo del concepto de hecho
imponible definido en el artículo 3º, apartado 1, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto del IVA”
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La recepció de la tesi organicista per part de
l’Administració tributària
― Requisits que justifiquen la inexistència de fet imposable IVA (no subjecció a IVA) a la CV V0276-06
de 14/02/2006:
― Reconeixement explícit de la possible coexistència de prestació de serveis a tercers (relació "ad
extra"), diferents de l’execució material de serveis en nom i per compte de l'Ajuntament (relació
"ad intra")
1. La creación del mencionado órgano se va a realizar al amparo de lo dispuesto por el artículo 85.2 de la
Ley 7/1985, como sociedad mercantil local para la gestión directa del servicio público.
2. Su capital será propiedad íntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia, gobernará en todo
momento su proceso de toma de decisiones.
3. Tendrá por PRINCIPAL DESTINATARIO de los servicios que prestan al Ente local que los crea.
4. 4º. Su financiación se llevará a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos
de la entidad local o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del
objeto que tenga encomendado.
5. 5º. No hay riesgo alguno de distorsión de la competencia que se pueda derivar del tratamiento que se
señala en esta contestación.
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La generalització de la tesi organicista
Un consorcio formado por diversos municipios de una provincia tiene encomendadas las tareas de tratamiento y
depuración de aguas residuales. Sujeción de los referidos servicios.
No sujetos los servicios prestados a los Ayuntamientos mancomunados por aplicación de la doctrina de los
órganos técnico jurídicos.
Consorcis de sanejament (CV V0733-08)
La entidad consultante es un Consorcio de municipios en el que también participa la Comunidad Autónoma en la
que se integran y cuyo principal objeto es la prestación de los servicios de gestión integral de residuos.
No sujetos los servicios prestados a los Ayuntamientos por aplicación de la doctrina de los órganos técnico
jurídicos
Consorcis de tractament de residus (CV V0394-12)
El Ayuntamiento consultante está adherido a una Mancomunidad de Municipios de su comarca. Dicha
Mancomunidad presta a sus municipios el servicio de recogida y tratamiento de residuos sólidos urbanos y el
servicio de recogida, guarda, custodia y eliminación de perros.
No sujetos prestados a los Ayuntamientos por aplicación de la doctrina de los órganos técnico jurídicos.
Mancomunitat que presta serveis de tractament de residus (CV V0154-12)
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La generalització de la tesi organicista
El organismo consultante es una entidad de derecho público dependiente de una administración autonómica.
Las funciones que tiene encomendadas se refieren esencialmente al ejercicio de las competencias autonómicas en
materia de geodesia, cartografía e infraestructura de datos espaciales del territorio de la comunidad autónoma.
No sujetos los servicios prestados a la CC.AA por aplicación de la doctrina de los órganos técnico jurídicos.
Serveis prestats a CC.AA (CV V1501-07)
La entidad consultante es una empresa pública de capital propiedad íntegra de una Administración autonómica.
El departamento de medio ambiente de dicha Administración ha suscrito con la consultante dos encargos de gestión
que tienen por objeto el mantenimiento de los programas de recuperación de la fauna herida, la reproducción
en cautividad y el desarrollo de tareas relacionadas con especies amenazadas.
Los servicios prestados por la consultante la comunidad autónoma no estarán sujetos al Impuesto, no
pudiendo dicha entidad deducir en ninguna medida el Impuesto que soporte por la realización de dichos
servicios.
Encàrrecs de gestió (CV V1600-07)
El servicio prestado por la entidad consultante no se encuentra sujeto al Impuesto exclusivamente en aquellos casos
en que el destinatario de los servicios que presta sea el Ente público del que depende o bien otras personas o
entidades que dependan íntegramente del mismo
Serveis entre societats del GRUP CONTROLAT PER L’ENS PÚBLIC (CV V0641-08)
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Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
La generalització de la tesi organicista
LA TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LA ACTIVIDAD DE LOS ENTES
PÚBLICOS. JULIO DE 2012
INFORME AEAT A/3/51/12 (SUBDIRECCIÓN GENERAL DE ORDENACIÓN LEGAL Y ASISTENCIA
JURÍDICA)
INFORME SOBRE LA TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LAS
ACTIVIDADES EFECTUADAS POR LOS SERVICIOS PÚBLICOS DE RADIO Y TELEVISIÓN.
INFORME AEAT Inf. A/4/31/14 (SUBDIRECCIÓN GENERAL DE ORDENACIÓN LEGAL Y ASISTENCIA
JURÍDICA)
14. 1 L’IVA i el Sector públic: un problema no resolt
2 La nova redacció de l’article 7.8: nous supòsits de no subjecció
3 Anàlisi de l’especial incidència en la gestió directa mitjançant empresa pública
4 La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus allunyats del cost de prestació
5 La gestió indirecta: incidència de les subvencions/contraprestació
6 Els serveis culturals i esportius: possible incidència de la reforma
7 Incidència del Dret comunitari: la possible contravenció de la normativa europea
8 L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes retroactius?
15. Página 15
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Nou redactat de l’article 7.8 LIVA a partir de l’any
2015
Text vigent fins l’any 2014 Text vigent a partir de 1 de gener de 2015 (Llei 28/2014)
Artículo 7 Operaciones no sujetas al impuesto
No estarán sujetas al impuesto:
(…)
8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante
contraprestación de naturaleza tributaria.
Artículo 7 Operaciones no sujetas al impuesto
No estarán sujetas al impuesto:
(…)
"8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o
mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las
Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la
Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad
Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las
Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad
jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con
independencia funcional o con una especial autonomía
reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o
control de carácter externo sobre un determinado sector o
actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las
entidades públicas empresariales estatales y los organismos
asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades
locales.
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Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Nou redactat de l’article 7.8 LIVA a partir de l’any
2015
Text vigent fins l’any 2014 Text vigent a partir de 1 de gener de 2015 (Llei 28/2014)
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos
entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en
general, de empresas mercantiles.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de
encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del
sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los
artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del
Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14
de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio
técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes
adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por
cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los
términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley
de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones
Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de
estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la
titularidad íntegra de los mismos.
17. Página 17
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Nou redactat de l’article 7.8 LIVA a partir de l’any
2015
Text vigent fins l’any 2014 Text vigent a partir de 1 de gener de 2015 (Llei 28/2014)
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de
las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás
modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras
ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y
autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el
número 9.º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su
transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del
mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos,
cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y
televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus
instalaciones.
m) Las de matadero.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos
y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades
que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás
modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras
ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y
autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el
número 9.º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su
transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del
mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos,
cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y
televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus
instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o
mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean
susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes
del sector público.
m) Las de matadero.
18. Página 18
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Novetats introduïdes en el nou redactat de l’article 7.8
LIVA a partir de l’any 2015
Aspecte modificat Descripció
Concepte d’ens públic i
actuació directa
Es delimita el concepte del que s’ha d’entendre per ens públic, el qual es substitueix
pel concepte d’Administració pública, incloent una relació d’entitats que tenen
aquesta consideració a efectes d’IVA (llista tancada).
Actuació per mitjà
d’empresa pública
Es suprimeix la referència genèrica a la no subjecció quan un ens públic
(Administració pública) actuï per mitjà d’empresa pública, quedant substituït per
dos nous supòsits en els qual l’actuació per mitjà d’empresa pública suposarà, amb
caràcter general, la no subjecció a IVA:
―Encomanes o encàrrecs de gestió en els termes dels articles 4.1.n) y 24.6 del
Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
―Serveis interns (serveis prestats per les entitats de l’article 3.1 del TRLCSP a favor
de la seva entitat dominant-administració pública- o bé a d’altres entitats íntegrament
participades per aquesta última).
Activitats de radio i
televisió
Es delimita quines activitats de les activitats realitzades pels organismes públics
de radio i televisió es consideren comercials i quines no comercials.
19. Página 19
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Els nous supòsits de no subjecció: els serveis
interns
― Que l’entitat prestadora sigui alguna de les entitats que estan al perímetre subjectiu
establert a l’article del 3.1 del TRLCSP (poder adjudicador).
A los efectos de esta Ley, se considera que forman parte del sector público los siguientes entes, organismos y entidades:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la
Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las entidades públicas empresariales, las Universidades Públicas, las Agencias Estatales y
cualesquiera entidades de derecho público con personalidad jurídica propia vinculadas a un sujeto que pertenezca al sector
público o dependientes del mismo, incluyendo aquellas que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida
por la Ley, tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
d) Las sociedades mercantiles en cuyo capital social la participación, directa o indirecta, de entidades de las mencionadas en las
letras a a f del presente apartado sea superior al 50%.
e) Los consorcios dotados de personalidad jurídica propia a los que se refieren el artículo 6.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y la legislación de régimen local.
f) Las fundaciones que se constituyan con una aportación mayoritaria, directa o indirecta, de una o varias entidades integradas en
el sector público, o cuyo patrimonio fundacional, con un carácter de permanencia, esté formado en más de un 50 % por bienes o
derechos aportados o cedidos por las referidas entidades.
g) Las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social.
h) Cualesquiera entes, organismos o entidades con personalidad jurídica propia, que hayan sido creados específicamente para
satisfacer necesidades de interés general que no tengan carácter industrial o mercantil, siempre que uno o varios sujetos
pertenecientes al sector público financien mayoritariamente su actividad, controlen su gestión, o nombren a más de la mitad de los
miembros de su órgano de administración, dirección o vigilancia.
i) Las asociaciones constituidas por los entes, organismos y entidades mencionados en las letras anteriores.
20. Página 20
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Els nous supòsits de no subjecció: els serveis
interns
― Que aquesta entitat presti serveis que tinguin per destinatària a l’entitat o les entitats de
la que depengui (administració pública o administracions públiques que controlin
íntegrament l’entitat) o a qualsevol altra controlada (entitat o AAPP??) directa o
indirectament, per aquella (serveis interns) .
― Que les operacions internes tinguin la consideració de prestacions de serveis (articles 11 I
12 de la LIVA).
21. Página 21
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Els nous supòsits de no subjecció: els encàrrecs de
gestió i els mitjans propis
Figura pròpia del Dret contractual públic (Arts. . 4.1.n) y 24.6 del TRLCSP)
― Relació jurídica entre dues entitats integrants del sector públic però amb personalitat
jurídica diferenciada (administració pública i entitat controlada per aquella).
― Les dues entitats pertanyen al sector públic, sense perjudici de què parcialment puguin
estar regides pel Dret privat (l’entitat dependent).
― Relació de vinculació jeràrquica o de subordinació o dependència del mitjà propi (entitat
participada) respecte al poder adjudicador que encomana la prestació (administració
pública).
― El seu objecte és la prestació d’un servei en nom i per compte de l’entitat que fa
l’encàrrec i la relació té caràcter onerós en el sentit de què hi ha una contraprestació
econòmica a percebre per l’entitat executant, fixada per l’entitat pública que fa l’encàrrec.
― L’entitat prestadora del servei ha de tenir la consideració de mitjà propi de
l’administració pública encomenant (la norma que les creï o pels seus estatuts).
22. Página 22
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Els nous supòsits de no subjecció: els serveis de les
entitats de ràdio i televisió pública
― Règim de deducció: activitat dels ens públics de ràdio i televisió:
a) Subjectes a IVA (generadores del dret a la deducció): són només les comercials
realitzades per aquestes entitats.
b) No subjectes IVA (no generadores del dret a la deducció): les activitats no comercials
no generen dret a la deducció.
― Concepte d’activitat comercial: es consideraran comercials o mercantils en tot cas
aquelles que generen o siguin susceptibles de generar ingressos de publicitat no
provinents del sector públic.
― Problemàtica de fons: les transferències públiques rebudes per aquestes entitats limiten el
dret a la deducció?. Són o no són contraprestacions per la prestació de serveis interns no
subjectes a IVA?.
23. Página 23
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Nou règim de deducció (Art. 93.5): els ens duals
― Es regula expressament un nou règim de deducció específic per les entitats integrades al
SECTOR PÚBLIC que realitzen al mateix temps activitats subjectes i no subjectes.
– Despeses relacionades directament amb activitats NO SUBJECTES: quotes d’IVA
de béns i serveis utilitzats exclusivament en activitats NO SUBJECTES, no seran
deduïbles en cap percentatge.
– Despeses relacionades directament amb activitats SUBJECTES: quotes d’IVA de
béns i serveis utilitzats exclusivament en activitats SUBJECTES, seran deduïbles
segons els mètodes habituals d’activitats econòmiques (100%, prorrata, sectors
diferenciats).
– Despeses comuns (activitats subjectes i no subjectes) caldrà delimitar un criteri
raonable i homogeni d’imputació de les quotes corresponents a la activitat subjecte.
Aplicant aquest percentatge a l’import de les quotes “duals”. Nou redactat de l’article
93.5 de la LIVA.
24. Página 24
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Nou règim de deducció (Art. 93.5): exemple pràctic
d’aplicació
Una societat municipal que realitza operacions subjectes i no exemptes (2 M d’euros) i no subjectes (1
M d’euros), que són les que tenen per destinatari a l’Ajuntament que l’ha creada. Addicionalment, percep
una transferència al dèficit de 2 M d’euros. Als efectes de la deducció de les quotes suportades, caldrà
distingir 3 grups:
— Despeses relacionades exclusivament a l’activitat subjecte, generen dret a la deducció (100%).
— Despeses relacionades exclusivament a l’activitat no subjecte, no seran deduïbles en cap percentatge
(0%).
— Despeses comuns (activitats subjectes i no subjectes) caldrà delimitar un criteri raonable i homogeni
d’imputació de les quotes corresponents a la activitat subjecte. Amb caràcter general, un criteri raonable
podria consistir en determinar el percentatge que representen els ingressos d’activitats subjectes
respecte del total d’ingressos
2 M
– -------------------------------------------------------------- = 40 %.
2M+1M+2M
25. 1 L’IVA i el Sector públic: un problema no resolt
2 La nova redacció de l’article 7.8: nous supòsits de no subjecció
3 Anàlisi de l’especial incidència en la gestió directa mitjançant empresa pública
4 La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus allunyats del cost de prestació
5 La gestió indirecta: incidència de les subvencions/contraprestació
6 Els serveis culturals i esportius: possible incidència de la reforma
7 Incidència del Dret comunitari: la possible contravenció de la normativa europea
8 L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes retroactius?
26. Página 26
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Alguns exemples pràctics
Ens públic que presta directament (sense
interposició d’entitat participada) un servei públic pel
qual cobra una taxa.
¿El servei es troba no subjecte a IVA?
¿Efectes de la nova normativa?
¿Règim de deducció?
Ens públic
Usuari del servei
Prestació material del
servei cobrant una
contraprestació de tipus
tributari (TAXA - NO IVA)
27. Página 27
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Alguns exemples pràctics
Ens públic que encarrega a una societat íntegrament
participada la prestació material del servei de
manteniment dels parcs i jardins públics de la seva
titularitat.
Per la prestació del servei la societat pública cobra
un preu de 1 M d’euros anuals.
Té uns costos de prestació de:
― 500.000 euros de béns i serveis (IVA exclòs).
― 500.000 de costos de personal.
¿El servei prestat per la SOCIETAT es troba no
subjecte a IVA?
¿Efectes de la nova normativa?.
¿Règim de deducció?
Ens públic
Societat pública 1
100%
28. Página 28
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Alguns exemples pràctics
Ens públic que encarrega a una societat
íntegrament participada la realització material de
les obres públiques.
¿El servei prestat per la SOCIETAT es troba no
subjecte a IVA?
¿Efectes de la nova normativa?
¿Règim de deducció?
Ens públic
Societat pública 1
100%
29. Página 29
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Societat pública 2 que presta serveis a l’ens
públic que controla íntegrament el seu
capital i a la societat pública 1 que està
també íntegrament controlada per l’ens
públic. .
El servei es troba no subjecte a IVA?
¿Efectes de la nova normativa?
¿Règim de deducció?
Ens públic
100%
Societat pública 1 Societat pública 2
100%
Alguns exemples pràctics
30. Página 30
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Alguns exemples pràctics
Ens públic
Usuari del servei
Societat pública 1
Ens públic que encarrega a una societat íntegrament
participada la prestació del servei de sanejament
del municipi.
Ha rebut un encàrrec de gestió de l’Ens públic i té
reconeguda la condició de mitjà propi.
Té aprovades una tarifes de manera que factura
el servei directament als ciutadans.
¿El servei prestat per la SOCIETAT es troba no
subjecte a IVA?
¿Efectes de la nova normativa?.
¿Règim de deducció?
100%
31. Página 31
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Alguns exemples pràctics
Societat pública participada per 2 Ens públics que
presta serveis a UN D’ELLS.
¿El servei prestat per la SOCIETAT es troba no
subjecte a IVA?
¿Efectes de la nova normativa?
¿Règim de deducció?
Ens públic
Societat pública 1
Ens públic
50%50%
32. Página 32
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Alguns exemples pràctics
Societat pública participada per 1 Ens públic i una
Societat de capital privat.
Presta serveis a l’ens públic.
¿El servei prestat per la SOCIETAT es troba no
subjecte a IVA?
¿Efectes de la nova normativa?
¿Règim de deducció?
Ens públic
Societat pública 1
Societat de capital
privat
50%50%
33. Página 33
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Alguns exemples pràctics
Societat pública participada per 2 Ens públics que
té la titularitat íntegra d’una altra i que presta
serveis a un dels 2 ens públics que la controla
indirectament.
¿El servei prestat per la SOCIETAT es troba no
subjecte a IVA?
¿Efectes de la nova normativa?
¿Règim de deducció?
Ens públic
Societat pública 1
Ens públic
50%50%
Societat pública 1
100%
34. Página 34
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Alguns exemples pràctics
Consorci integrat per diferents Ens públics.
El consorci presta serveis als Ens públics consorciats (distribució i sanejament d’aigua i gestió de
residus).
¿El servei prestat per la SOCIETAT es troba no subjecte a IVA?
¿Efectes de la nova normativa?
¿Règim de deducció?
Ens públic 1 Ens públic 2 Ens públic 3 Ens públic 4 Ens públic 5 (...)
100%
CONSORCI
35. Página 35
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Alguns exemples pràctics
Ens públic
Usuari del servei
Societat pública 1
Ens públic que encarrega a una societat íntegrament
participada la prestació del servei de televisió i
radio pública.
Té un contracte programa que estableix les directrius
de prestació del servei.
La societat pública obté:
— Ingressos publicitaris (20%)
— Una subvenció al déficit d’explotació (80%)
¿Règim de deducció?
¿Efectes de la nova normativa?.
100%
36. 1 L’IVA i el Sector públic: un problema no resolt
2 La nova redacció de l’article 7.8: nous supòsits de no subjecció
3 Anàlisi de l’especial incidència en la gestió directa mitjançant empresa pública
4 La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus allunyats del cost de prestació
5 La gestió indirecta: incidència de les subvencions/contraprestació
6 Els serveis culturals i esportius: possible incidència de la reforma
7 Incidència del Dret comunitari: la possible contravenció de la normativa europea
8 L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes retroactius?
37. Página 37
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus
allunyats del cost de prestació
― No és una modificació legislativa, sinó un criteri interpretatiu.
― Fonament (caràcter empresarial d’una activitat):
Artículo 4 Hecho imponible
Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el
ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual
u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de
los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Per tant, una anàlisi prèvia a realitzar, abans d’aplicar l’article 7. 8 de la LIVA, és si l’activitat en
qüestió té o no la consideració d'econòmica, la qual cosa vol dir que les operacions es realitzen a
títol onerós (presència d’autèntica onerositat).
Existència d’una contrapartida directa entre el servei prestat i el preu (contraprestació) rebut.
38. Página 38
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus
allunyats del cost de prestació
INFORME AEAT A/3/51/12 (SUBDIRECCIÓN GENERAL DE ORDENACIÓN LEGAL Y ASISTENCIA
JURÍDICA
LA TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LA ACTIVIDAD DE LOS ENTES
PÚBLICOS. JULIO DE 2012 (pàgina 6 a 14)
Criterios a tener en cuenta para la calificación de una actividad desarrollada por un Organismo Público de los
que a su vez cabe extraer algunas notas características de lo que en estos casos constituiría una actividad
de naturaleza no económica:
1) No aplicación de las leyes normales de la economía, por referencia a que su gestión se inspira en
principios de funcionamiento que no corresponden a los de la empresa privada. Se trata de actividades al
margen del ámbito de actuación de los operadores económicos que, entre otras cuestiones, deben
desarrollarse en todo caso, al margen de la existencia o no de una remuneración e incluso con
independencia del pago efectivo de la remuneración que, en su caso, se haya establecido.
2) Se trata de actividades que por lo general se realizan sin contraprestación o, en cualquier caso, a
cambio de una retribución simbólica, fijada en todo caso en base a parámetros ajenos al valor del
servicio y que, en consecuencia, no constituye el contravalor efectivo del servicio.
39. Página 39
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus
allunyats del cost de prestació
INFORME AEAT A/3/51/12 (SUBDIRECCIÓN GENERAL DE ORDENACIÓN LEGAL Y ASISTENCIA
JURÍDICA
LA TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LA ACTIVIDAD DE LOS ENTES
PÚBLICOS. JULIO DE 2012 (pàgina 6 a 14)
3) Fijación, en su caso, de la remuneración de forma unilateral por la autoridad pública a través de
forma imperativa. En definitiva, todos los aspectos relativos a la retribución de la actividad nos permiten
concluir en estos casos la ausencia de una relación directa entre los servicios prestados y la
contraprestación percibida que propiamente caracteriza una “prestación de servicios a título oneroso”
como actividad económica en el sentido de la Directiva (en particular en este punto, Sentencia del TJUE
de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartado 12).
4) En ocasiones se trata de actividades de recepción obligatoria por los destinatarios. En este sentido,
no puede constituir actividad económica aquella que no constituya para el ciudadano una verdadera
prestación de servicios, debiendo por el contrario asumirla obligatoriamente por motivos de interés
general.
40. 1 L’IVA i el Sector públic: un problema no resolt
2 La nova redacció de l’article 7.8: nous supòsits de no subjecció
3 Anàlisi de l’especial incidència en la gestió directa mitjançant empresa pública
4 La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus allunyats del cost de prestació
5 La gestió indirecta: incidència de les subvencions/contraprestació
6 Els serveis culturals i esportius: possible incidència de la reforma
7 Incidència del Dret comunitari: la possible contravenció de la normativa europea
8 L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes retroactius?
41. Página 41
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Les concessions de serveis públic i l’IVA: concessions
no deficitàries
― La normativa de l’IVA (article 7.9) declara la no subjecció a IVA de les concessions administratives:
Estarán no sujetas al Impuesto:
(..)
9.º Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de
actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.
Aquesta no subjecció es refereix a les concessions no deficitàries (L’ens públic rep una
contraprestació del concessionari).
42. Página 42
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Les concessions de serveis públic i l’IVA: concessions
no deficitàries
Exemple:
Un Ens públic presta un servei públic (per exemple
l’explotació d’un aparcament públic) per mitjà d’un
concessionari (Empresa de capital privat).
Les tarifes aprovades pels usuaris del serveis
cobreixen el cost d’explotació.
L’Ens públic adjudica el contracte amb un cànon
anual de 500.000 euros , el qual haurà d’abonar el
concessionari.
En aplicació de l’article 7.9 el cànon està no
subjecte a IVA, per tant, l’Ens públic no haurà de
repercutir IVA sobre el cànon cobrat.
Ens públic
Concessionari
Cobrament
contraprestació usuaris
(subjecte a IVA en ser
prestat per un privat)
Cànon de la concessió
(no subjecte a IVA)
Usuaris
43. Página 43
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Les concessions de serveis públic i l’IVA: concessions
deficitàries
Exemple:
Un Ens públic presta un servei públic (per exemple
serveis d’assistència social) per mitjà d’un
concessionari (Empresa de capital privat).
Les tarifes aprovades pels usuaris del serveis no
cobreixen el cost d’explotació.
L’Ens públic atorga una subvenció anual al dèficit de
prestació del servei.
Quins efectes té en IVA???
Ens públic
Concessionari
Cobrament
contraprestació usuaris
(dèficit d’explotació)
Subvenció d’explotació
té efectes en IVA ??)
Usuaris
44. Página 44
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Les subvencions i l’IVA: possibles efectes
Tipus Beneficiari Tractament en IVA Efectes
Transferència
Ens controlat per
l’Ens públic
No es considera
contraprestació
Sense efectes
Transferència
Ens controlat per
l’Ens públic
Contraprestació de serveis
interns (no subjecció)
Limitació al dret a la
deducció de l’entitat
controlada
Subvenció per realitzar
activitat
a favor de l’Ens públic
Ens privat Subvenció/contraprestació Subjecte a IVA
Subvenció per reduir
preu (unitari)
Ens privat Subvenció vinculada al preu Subjecte a IVA
Subvenció al dèficit Ens privat
Subvenció/contraprestació
(preu pagat per un tercer)
Subjecte a IVA.
Efectes sentència del cas subvencions del TJUE de 6 d'octubre del 2005 a l'assumpte C-204/03: La
percepció de subvencions no vinculades al preu NO pot limitar el dret a la deducció de les
activitats empresarials.
45. Página 45
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Les subvencions vinculades al preu: una antiga
problemàtica.
― Doctrina recent de la DGT (CV V1182-08 I V0401-08, entre moltes altres). Criteris fixats a l’Informe
de la Comissió Europea de 27.04.2007. Qüestions bàsiques a considerar:
Nombre
d'intervinents en les
operacions
Incidència en el preu
de la subvenció
Proporcionalitat
entre import
subvenció i serveis
Previsibilitat de la
subvenció
Aspectes formals
1. Autoritat que la
concedeix
2. Organisme que la
rep
3. Destinataris del
servei públic
Inclou subvencions a
tant alçat quan es
paguen a empresaris
que apliquen preus
per sota de costos
Interpretació flexible;
però s’ha d’acreditar
una relació directa i
no genèrica
La manera o forma
de càlcul de la
subvenció ha de ser
prèvia a les
prestacions de
serveis efectuats,
sense que calgui
conèixer l'import
exacte
Ni l'objectiu
(compensació de
pèrdues, subvenció
de capital o de
funcionament), ni el
mètode pel qual es
concedeixen
(transferència de
diners o
condonacions de
deutes) hauria
d'afectar el
tractament fiscal
d'aquestes
subvencions.
Difícil d’aplicar. Els tribunals són molt reactius a reconèixer l’existència d’aquests tipus de
subvencions.
46. Página 46
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Les subvencions/contraprestació: una nova reacció
― Nova redacció de l’article 78.3 de la LIVA (Redacció donada per la Llei 28/2014 amb efectes 1 de
gener de 2015):
Tres. No se incluirán en la base imponible:
4.º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los
importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.
Per tant, tota subvenció que es pugui considerar preu pagat per un tercer (ens subvencionador), si
formen part de la base imposable.
El fonament d’aquesta modificació és la sentencia del TJUE de 27 de març de 2014, Assumpte C-
151/13, Le Rayon d'Or SARL.
47. Página 47
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Les subvencions/contraprestació: una nova reacció
― La sentencia del TJUE de 27 de març de 2014, Assumpte C-151/13, Le Rayon d'Or SARL: l'assumpte
sotmès al TJUE es pot resumir de la manera següent: Rayon d'Or, entitat francesa que explota una
residència per a gent gran dependents, ha considerat que els imports que li abona l'assegurança de
malaltia com "suma a preu fet per cada cura" no formaven part de la base imposable dels serveis
d'assistència que prestava.
El Tribunal conclou que aquestes quantitats constitueixen contraprestació dels serveis prestats, ja
que:
A. Les residències estan obligades a prestar realment, com contrapartida del pagament d'aquesta
quantitat a preu fet, prestacions de serveis als seus clients.
B. Per considerar que un lliurament de béns o una prestació de serveis s'ha efectuat a "títol onerós",
en el sentit de la Directiva, no s'exigeix que la contraprestació d'aquest lliurament o prestació
s'obtingui directament del destinatari d'aquesta, sinó que la contraprestació pot també obtenir d'un
tercer.
C. Quan la prestació de serveis es caracteritza per la disponibilitat permanent del prestador de serveis per
dur a terme, al moment oportú, les prestacions de cures requerides pels residents, no és necessari per
reconèixer l'existència d'un vincle directe entre la prestació i la contrapartida obtinguda, demostrar
que un pagament es vincula a una prestació de cures individualitzada i puntual efectuada a
petició d'un resident.
48. Página 48
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Les concessions de serveis públic i l’IVA: concessions
deficitàries
Exemple:
Un Ens públic presta un servei públic (per exemple
serveis d’assistència social) per mitjà d’un
concessionari.
Les tarifes aprovades pels usuaris del serveis no
cobreixen el cost d’explotació.
L’Ens públic atorga una subvenció anual al dèficit de
prestació del servei.
Es podria considerar que la subvenció lliurada és
un preu abonat per un tercer (Ens públic), en
contraprestació pel servei que el concessionari
presta als ciutadans.
No obstant, cal tenir en compte que aquesta és
una interpretació molt discutible.
Ens públic
Concessionari
Cobrament
contraprestació usuaris
(dèficit d’explotació)
Subvenció d’explotació
té efectes en IVA ??)
Usuaris
49. 1 L’IVA i el Sector públic: un problema no resolt
2 La nova redacció de l’article 7.8: nous supòsits de no subjecció
3 Anàlisi de l’especial incidència en la gestió directa mitjançant empresa pública
4 La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus allunyats del cost de prestació
5 La gestió indirecta: incidència de les subvencions/contraprestació
6 Els serveis culturals i esportius: possible incidència de la reforma
7 Incidència del Dret comunitari: la possible contravenció de la normativa europea
8 L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes retroactius?
50. Página 50
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Els serveis culturals i esportius: possible incidència
de la reforma
Serveis Forma del prestador del servei Característiques
Serveis exempts IVA (art.20 LIVA)
a) Serveis d’assistència social
(art. 20.1.8)
b) Serveis esportius per a
persones físiques (20.1.13).
c) Serveis culturals
(art.20.1.14):
Biblioteques, arxius i centres
de documentació
Museus, galeries d'art,
monuments, jardins botànics,
parcs zoològics
Representacions teatrals,
musicals, coreogràfiques, etc.
Entitat de dret públic
Entitat sotmesa al dret públic
Ho són les societats mercantils
públiques??
Entitat de caràcter social (ECS)
a) Sense afany de lucre
b) Gestió essencialment
filantròpica
c) No cal reconeixement (art.
20.3 LIVA).
Ho són les societats mercantils
públiques??
Societat mercantil
Entitat sotmesa al dret privat i no
és ECS
51. Página 51
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Els serveis culturals i esportius: possible incidència
de la reforma
Exemple:
Un Ens públic (o un conjunt d’ens públics)
controla, directa o indirectament, i té el 100% del
capital d’una societat que presta serveis (esportius, o
culturals).
Les tarifes aprovades pels usuaris del serveis no
cobreixen el cost d’explotació. L’Ens públic atorga una
transferència anual al dèficit de prestació del servei
(existència de contracte programa amb
instruccions).
Règim en IVA:
Subjecte a IVA (amb dret a la deducció)
Exempt (entitat de caràcter social)
No subjecte a IVA (èncàrrec de gestió o servei
intern)
Ens públic
S.A Pública
Cobrament
contraprestació
(dèficit d’explotació)
Transferència dotacional
(contracte programa)
Usuaris
52. 1 L’IVA i el Sector públic: un problema no resolt
2 La nova redacció de l’article 7.8: nous supòsits de no subjecció
3 Anàlisi de l’especial incidència en la gestió directa mitjançant empresa pública
4 La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus allunyats del cost de prestació
5 La gestió indirecta: incidència de les subvencions/contraprestació
6 Els serveis culturals i esportius: possible incidència de la reforma
7 Incidència del Dret comunitari: la possible contravenció de la normativa europea
8 L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes retroactius?
53. Página 53
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
Incidència del Dret comunitari: la possible
contravenció de la normativa europea
Contravé el Dret comunitari la reforma i els criteris de l’Administració Tributària?
― És un ens públic en el sentit de la Directiva una societat mercantil pública (nova redacció de
l’article 7.8 LIVA)?
― La no menció en cap apartat de la LIVA a les distorsions de la competència vulnera el dret
comunitari?
― És una transferència pública un indici de servei intern (serveis no subjectes), limitant el dret a la
deducció. Vulnera indirectament la sentencia del TJUE de 6 d'octubre del 2005 a l'assumpte C-
204/03 (cas subvencions)?
― Totes les subvencions d’explotació a concessionaris tenen amb caràcter general la consideració
de subvenció/contraprestació?
Possibles procediments de denúncia a la Comissió Europea o plantejament de qüestions prejudicials
davant dels Tribunals.
Possible efecte futur d’una reforma de la Directiva (en tramitació).
54. 1 L’IVA i el Sector públic: un problema no resolt
2 La nova redacció de l’article 7.8: nous supòsits de no subjecció
3 Anàlisi de l’especial incidència en la gestió directa mitjançant empresa pública
4 La no subjecció a IVA dels serveis prestats a preus allunyats del cost de prestació
5 La gestió indirecta: incidència de les subvencions/contraprestació
6 Els serveis culturals i esportius: possible incidència de la reforma
7 Incidència del Dret comunitari: la possible contravenció de la normativa europea
8 L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes retroactius?
55. Página 55
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes
retroactius?
Exposició de motius de la Llei 28/2014 de modificació de la LIVA:
Un tercer grupo de modificaciones tienen en común el ajuste o la mejora técnica del Impuesto. Así:
En relación con la no sujeción de las operaciones realizadas por los entes públicos, se establece, de una parte,
la no sujeción de los servicios prestados en virtud de las encomiendas de gestión y, de otra, se eleva a rango legal la
doctrina administrativa de los denominados «entes técnico-jurídicos», si bien, se amplía su contenido al no
exigir que determinados entes estén participados por una única Administración pública, exigiéndose, en todo caso que
sean de titularidad íntegramente pública, cumplidas estas condiciones, la no sujeción se aplicará exclusivamente a las
prestaciones de servicios, realizadas por el ente público a favor de cualquiera de las Administraciones Públicas que
participen en el mismo, o a favor de otras Administraciones Públicas íntegramente dependientes de las anteriores. En
todo caso hay que tener en cuenta que la no sujeción tiene un límite en el listado de actividades que contiene el
precepto, cuya realización implica que la prestación de servicios esté sujeta al Impuesto.
Dado que la no sujeción al Impuesto conlleva la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de
bienes y servicios destinados a la realización de las operaciones no sujetas, se aclara, en relación con la modificación
realizada en la regulación de los entes públicos, que para los denominados entes públicos «duales», que realizan
conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, la deducción, en aplicación de la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados
a la realización conjunta de ambos tipos de operaciones, se realizará en función de un criterio razonable.
56. Página 56
Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes
retroactius?
Principi de primacia del dret
comunitari
Possible efectes Característiques
El Dret comunitari té primacia i
efecte directe sobre el Dret
intern.
Això vol dir que, en cas de
discrepància entre Dret intern i
Dret comunitari, les AA.PP i els
Tribunals han d’aplicar el primer
(Dret comunitari).
L’estat aplica el Dret comunitari
per sobre del Dret intern (en
benefici del particular).
El ciutadà (destinatari de la
norma) al·lega incompliment i té
Dret a aplicar la primacia del Dret
comunitari.
Efecte directe vertical
ASCENDENT de les Directives
L’estat aplica el Dret comunitari
per sobre del Dret intern (en
perjudici del particular), és a dir,
aquell que incompleix es vol
beneficiar del seu incompliment.
Efecte directe vertical INVERS de
les Directives està prohibit.
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Durán-Sindreu, Asesores Legales y tributarios. SLP
L’aplicació temporal de la Reforma: pot tenir efectes
retroactius?
Resolució del Tribunal Econòmic Administratiu Central (TEAC), de 20 de setembre de 2012, unificadora
de criteri
“(...) Y es en este punto donde se sitúa el nudo de la cuestión por cuanto única y exclusivamente es
admisible, en el ámbito comunitario, el llamado efecto directo vertical ascendente pero en ningún caso el
descendente o inverso. En otras palabras, sólo el particular puede invocar la aplicación directa de las
Directivas comunitarias frente a los incumplimientos del Estado, pero no a la inversa.
El derecho comunitario y la doctrina del Tribunal de Justicia proscriben el efecto vertical inverso o
descendente, es decir, la posibilidad de que un Estado invoque los preceptos de una Directiva, no
transpuesta al ordenamiento interno o bien indebidamente transpuesta. Dicho de otro modo, la
eficacia directa de la directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la
ejecutó en plazo o de forma adecuada. El Estado no puede ampararse en su propio incumplimiento
para aplicar la directiva.