1. Teneduría regular La teneduría regular implica el cumplimiento de requisitos concernientes al aspecto exterior de los libros de comercio o a su contenido interior (formalidades extrínsecas e intrínsecas). En general, las formalidades tienen como finalidad evitar el falseamiento de las constancias en la contabilidad, impidiendo agregados y sustituciones, y con ello se garantiza la verosimilitud de los libros de comercio. La omisión total de llevar libros, hasta la mera irregularidad en algún asiento de algún libro, provoca que se considere a la teneduría como irregular, lo cual tiene consecuencias bastante graves para el comerciante o la sociedad comercial omisos. I. Formalidades intrínsecas A. Régimen general El Código de comercio es liberal con relación a métodos y sistemas contables. Solamente se impone el cumplimiento de algunas formalidades intrínsecas.1. Regularidad y orden uniforme de contabilidadEl Código exige regularidad (artículo 54), que se lleven los libros que considera indispensables, en un orden uniforme (art. 44). Orden uniforme y regularidad, únicas exigencias del Código son, por otra parte, exigencias impuestas por la técnica contable. No existe posibilidad de organizar racionalmente registros contables, si no hay uniformidad en el sistema que se elija o si no se utiliza un mismo sistema para todos los libros.2. Utilización del idioma españolEl artículo 44, apartado 2, del Código de comercio, exige la utilización del idioma español, con una excepción: el libro copiador de cartas, previsto por el artículo 63. Si se escribe a un comerciante en el exterior, utilizando el idioma del destinatario, la carta se copiará en el idioma en que fue escrita y remitida (art. 64).3. Exigencias impuestas por el artículo 66 El artículo 66 del Código de comercio establece ciertas prohibiciones: a. alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas y operaciones; b. dejar blancos o huecos, hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas, tachar asientos; c. mutilar alguna parte del libro, arrancar alguna hoja o alterar la encuadernación y foliación.En lo que refiere al orden cronológico de los asientos, el artículo 66 remite al artículo 55. Éste establece que en el libro diario se asentará día por día y según el orden en que se vayan efectuando, todas las operaciones que haga el comerciante, letras u otros cualesquier papeles de crédito que diere, recibiere o entregare, de su cuenta o de la ajena, por cualquier título que fuere, de modo que cada partida manifieste quién es el acreedor y quién el deudor en la negociación a que se refiere. Las partidas de gastos domésticos basta asentarlas en globo, en la fecha en que salieren de la caja.En lo referente a la prohibición de dejar blancos, el artículo 66 especifica que las partidas han de sucederse una a otras, sin que entre ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones.En cuanto a las interlineaciones y otras alteraciones en los asientos, el artículo 66 especifica que todas las equivocaciones y omisiones que se cometan, se han de salvar por medio de un nuevo asiento, hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error. Adviértase que la Ley 10.490 tipifica como delito la falsificación de documento privado.B. Formalidades intrínsecas en la Ley 16.060 Dentro de los cuatro meses de la fecha de cierre del ejercicio económico, los administradores de la sociedad deben formular los estados contables. Estos incluyen el inventario de los diversos elementos que integran el activo y pasivo social a dicha fecha, el balance general (estado de situación patrimonial y de resultados) y la propuesta de distribución de utilidades, si las hubiera. La Ley de Sociedades Comerciales 16.060 mantuvo el régimen de formalidades intrínsecas, con el agregado de mayores previsiones en cuanto a los estados contables que se recogen en el libro inventario (art. 87, art. 88, inc. 2 y 3, arts. 89 y 90).1. Continuidad y coherencia En el inciso 3 del artículo 88, se impone la continuidad de las formas y métodos de avaluación. Sólo se admite variación si ella es aprobada por la mayoría de los socios. Se quiere impedir, con esta norma, cualquier tipo de maniobra, que se pueda pretender efectuar mediante variaciones en esas formas y métodos:
Para la elaboración de los estados contables correspondientes a cada ejercicio, se seguirán las mismas formas y los mismos métodos de avaluación utilizados en los ejercicios precedentes. Toda variación, en tal sentido, deberá ser razonablemente fundada y aprobada expresamente por la mayoría social o la asamblea.
El artículo 91 dispone que la reglamentación establecerá las normas contables adecuadas a las que deberán ajustarse los estados contables de las sociedades comerciales. En función de la delegación efectuada, el Poder Ejecutivo ha dictado normas reglamentarias, sobre normas contables adecuadas.2. Sinceridad de los balances El Código de comercio impone la sinceridad de los balances con las expresiones
sin reserva ni omisión alguna
(artículo 59). El artículo 88 de la Ley 16.060 establece que los estados deben reflejar, con claridad y razonabilidad, la situación patrimonial de la sociedad, las utilidades y las pérdidas. Los decretos reglamentarios dictados, imponen, también, la veracidad.3. Aplicación de normas contables adecuadas y apropiadas para cada caso El artículo 88, inciso 2, establece: “Los estados contables deberán ser confeccionados de acuerdo a normas contables adecuadas que sean apropiadas a cada caso, de tal modo que reflejen, con claridad y razonabilidad la situación patrimonial de la sociedad, los beneficios obtenidos o las perdidas sufridas.” El artículo 91 dispone: “La reglamentación establecerá las normas contables adecuadas a las que habrán de ajustarse los estados contables de las sociedades comerciales. Asimismo podrá autorizar para estas sociedades, el empleo de todos los medios técnicos disponibles en reemplazo o complemento de los libros obligatorios impuestos a los comerciantes.” La Ley 18.083 agrega un inciso al texto original del artículo 91 de la Ley 16.060: “Podrá excluir de esta obligación a las sociedades comerciales en las que la totalidad de sus activos se encuentren radicados en el exterior.”a. Concepto de normas contables adecuadas El artículo 1 del Decreto 162/004 considera normas contables adecuadas a “todos aquellos criterios técnicos, previamente establecidos y conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de las acciones que fundamentan la preparación y presentación de la información contable (estados contables) y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la situación económica y financiera de una organización”.A. Régimen del Código de Comercio El artículo 65 del Código de Comercio establece:
Los tres libros que se declaran indispensables estarán encuadernados, forrados y foliados, en cuya forma los presentará cada comerciante del Departamento de la Capital al Juzgado L. de Comercio para que por el Juez y Escribano del mismo Juzgado le rubriquen todas sus fojas y se ponga en la primera una nota datada y firmada por ambos del número de hojas que contiene el libro. En los demás departamentos se cumplirán estas formalidades por el Alcalde Ordinario, actuando con el Escribano, y a falta de éste, con dos testigos.
En esta disposición se contienen cuatro requisitos: encuadernados, forrados, foliados y rúbrica. Encuadernados, significa que tengan forma de cuaderno. Forrados, quiere decir que tengan tapa. Foliados, quiere decir que sus hojas sean numeradas. Con estos requisitos se evita la posibilidad de sustituir hojas con fines fraudulentos. En cuanto a la rúbrica, en virtud de leyes posteriores al Código de comercio, fue sustituida por una certificación. La Ley 16.871 se refiere a habilitación de libros y no a certificación. Sin embargo, establece que la habilitación contiene una certificación. La habilitación se hará por el Registro Nacional de Comercio. Tratándose de comerciantes o sociedades, domiciliados en el interior del país, podrán habilitar los libros ante el Registro de la Propiedad Inmueble de su domicilio.B. Régimen establecido para sociedades comerciales en la Ley 16.060 En cuanto a las formalidades extrínsecas, la Ley 16.060 habilitó que la reglamentación dispusiese el empleo de medios técnicos disponibles, en reemplazo de los libros obligatorios (art. 91, inc. 2, Ley 16.060). Ello fue reglamentado por Decreto 540/991, que autorizó a las sociedades comerciales a reemplazar los libros diario e inventario por hojas móviles pre o post numeradas, así como el empleo de fichas microfilmadas. De modo que es facultativo de cada sociedad utilizar los libros con las formalidades extrínsecas prescritas en el Código de comercio o manejarse con hojas móviles o fichas microfilmadas.Claro que las formalidades intrínsecas se mantienen. Los asientos en tales hojas se deben hacer cumpliendo con lo dispuesto por el artículo 56 del Código de comercio. Efectuadas las registraciones contables, las hojas móviles deben encuadernarse y ser llevadas al Registro Nacional de Comercio para que éste las intervenga. El artículo 2 del Decreto 540/991 establece: “En los casos previstos en el inciso 1º del artículo anterior, una vez realizadas las registraciones, las Sociedades Comerciales presentarán ante el Registro Público de Comercio, a efectos de su intervención, las hojas móviles referidas, encuadernadas en piezas que contendrán mil folios como máximo.”Las hojas deben ser presentadas al Registro, por lo menos, una vez al año, dentro de los 30 días siguientes a la aprobación de los estados contables por los socios o la asamblea de accionistas, o dentro de los 210 días del cierre del ejercicio social (el que sea menor de ambos plazos). Damos un ejemplo. Si el cierre del ejercicio es el 31 de diciembre los estados contables deberán estar formulados dentro de los cuatro meses siguientes (art. 87 Ley 16.060), esto es, al 30 de abril del año siguiente y aprobados por los socios dentro de los 180 días del cierre del ejercicio, esto es, al 30 de junio. Si se aprueban el 30 de junio hay plazo para la intervención registral hasta el 30 de julio.De acuerdo al Decreto, una sociedad comercial que tenga registraciones contables de gran volumen podrá concurrir periódicamente, cuando le resulte más conveniente, con las hojas móviles encuadernadas a los efectos de su intervención. No tiene que esperar a que se acumulen los registros de un año, para recién entonces pedir la intervención (art. 4 Decreto 540/991). La intervención se formaliza en el último folio encuadernado, con los siguientes datos: denominación social, nombre del libro, cantidad de folios y numeración, lugar y fecha de presentación (art. 3, inc. 1)[1]. Si se utilizan fichas microfilmadas, la intervención del Registro será por sistema de perforaciónen cada una de ellas, indicando la fecha (art. 3, inc. 2). Qué prohibiciones existen Está absolutamente prohibido asentar o registrar transacciones en una forma distinta a la que fueron originadas, incluyendo su fecha de perfeccionamiento. Dejar espacios en blanco. Efectuar borrones o tachaduras. Trasladar los registros de contabilidad fuera del país o a lugares que no sean fácilmente accesibles. (Artículos 73 y 93 del Código Comercio)