Analogia, fraude y simulacion negocial en el delito fiscal ssts y stc 120 2005

ANALOGIA, FRAUDE Y SIMULACIÓN NEGOCIAL EN EL DELITO
FISCAL: SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO Y STC 120/2005
________________________________________________________
Guillermo. G. Ruiz Zapatero
Garrigues Abogados y Asesores Tributarios
10 de Febrero de 2006
Upon this point a page of history is worth a volume of logic
(Justice Holmes, New York.Trust Co.v.Eisner,256 U.S. 345
(1921))
Pero la verdad es parte de la justicia, como dice Tulio en la
Retórica (Santo Tomás, De veritate, q.5 a.13)

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ÍNDICE
1. INTRODUCCION 5
2. CONSIDERACIÓN PREVIA DE LAS PRINCIPALES CUESTIONES
PENALES PLANTEADAS POR LA IMPUTACIÓN COMO DELITO
FISCAL DE NEGOCIOS JURÍDICOS CALIFICABLES BAJO LOS
ARTÍCULOS 15 Y/O 16 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA 8
2.1 El contexto del artículo 305 del Código Penal 9
2.2 El contexto de los artículos 15 y 16 de la LGT 11
2.3 ¿Remisión penal en blanco a los artículos 15 y/o 16 de la Ley General
Tributaria? 12
2.4 ¿Ilícito penal derivado de una aplicación en principio correcta de la normativa
tributaria sustituida por la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT?. 14
2.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como acciones
típicas 16
2.6 Dolo y/o culpa en el contexto de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. 16
2.7 ¿Error de tipo y/o error de prohibición? 20
3. LOS REFUGIOS FISCALES (TAX SHELTERS): REGLAS Y
ESTANDARES O PRINCIPIOS 22
4. LA ANALOGÍA, EL FRAUDE Y LA SIMULACIÓN EN EL ÁMBITO
JURÍDICO. LA IDEA DE LA ANALOGÍA. 29
4.1 Introducción y planteamiento general 29
4.2 Los negocios anómalos: ¿todos distributivos disjuntos o todo atributivo? 34
4.3 La doctrina civil sobre el fraude y la simulación 46
4.4 La idea general de analogía y su relevancia en el ámbito jurídico: la semántica
de la analogía en Cayetano. 49
4.5 La relación de analogía entre el fraude y la simulación: planteamiento previo 58
5. EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LEGALIDAD PENAL Y LA
RELACION DE ANALOGIA ENTRE EL FRAUDE Y LA
SIMULACIÓN TRIBUTARIOS 68
5.1 Cuestiones generales 68
5.2 La relación de analogía entre el fraude y la simulación: clasificación atributiva 75
5.3 Relación de concurso entre fraude y simulación 83
5.4 Simulación y engaño 99
5.5 Conclusiones a partir de la analogía y de la regla de clausura penal (permisión
penal de lo penalmente no prohibido) 100
6. LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA Y EL TIPO DEL ARTICULO
251.3º DEL CODIGO PENAL (FALSEDAD DEFRAUDATORIA,
ESTAFA DOCUMENTAL O SIMULACIÓN DE FRAUDE). 103

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7. ¿UNA TEORIA GENERAL DE LOS ILÍCITOS ATÍPICOS? 107
7.1 Sentencia de 15 de julio de 2002 107
7.2 Los ilícitos atípicos: el fraude de ley 110
7.3 Ilícitos atípicos y nueva Ley General Tributaria 118
8. SENTENCIA DEL TS DE 9 DE FEBRERO DE 1991 124
8.1 Hechos 124
8.2 Consideraciones jurídicas 124
9. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 15 DE JULIO DE 2002
(KEPRO) 130
10. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 30 DE ABRIL DE 2003
(VIVESA) 139
11. LA SENTENCIA DE LA SALA 3ª DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 8
DE JUNIO DE 2002 A LA LUZ DE LA NUEVA LEY GENERAL
TRIBUTARIA 150
12. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 28 DE
NOVIEMBRE DE 2003 (NIZINA) Y LA SENTENCIA DE LA
AUDIENCIA PROVINCIAL DE BARCELONA DE 31 DE JULIO DE
2000 157
12.1 El caso: Antecedentes de hecho de la STS (Caso Nizina) 157
12.2 El caso: hechos probados del voto particular formulado a la Sentencia de la
Audiencia Provincial de Barcelona de 31 de julio de 2000 161
12.3 El voto particular disidente de la Sentencia de la Audiencia Provincial de
Barcelona de 31 de julio de 2000. 163
12.4 Consideraciones preliminares sobre el voto particular a la Sentencia de la
Audiencia Provincial de Barcelona de 31 de julio de 2000 165
12.5 Plausibilidad o razonabilidad de la sentencia y el voto particular en relación con
los hechos que, respectivamente, consideran probados 170
12.6 Operaciones simuladas y operaciones reales según la STS 179
12.7 ¿Levantamiento del “velo societario”? 190
12.8 Otras cuestiones importantes planteadas por la STS 201
12.8.1 Efecto de la simulación invocada en el “dies a quo” del plazo prescriptivo. 201
12.8.2 Irretroactividad a efectos penales de una norma tributaria complementaria
más favorable: El Real decreto-ley 7/1996 207
12.8.3 Posible predeterminación del fallo en los hechos probados. 211
13. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 15 DE JULIO DE 2004
(SADEMA) 219
14. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 11 DE MARZO DE
2004 (RECICLAJES DE METALES) 226

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15. FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA Y AMPARO CONSTITUCIONAL:
STC 120/2005 DE 10 DE MAYO 235
15.1 Simulación y delito fiscal: ¿amparo constitucional? 238
15.2 Posible predeterminación del fallo en la declaración de hechos probados de una
simulación tributaria 243
15.3 Ausencia de una tipificación civil y tributaria unívoca del fraude y la simulación 244
15.4 Relación de analogía entre el fraude y la simulación 244
15.5 El engaño no es distintivo de la simulación tributaria frente al fraude 245
15.6 “Non bis in idem” 246
16. SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE CANADA DE 19 DE
OCTUBRE DE 2005 250
16.1 Contenido de la GAAR aplicada 250
17. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19 DE MAYO DE 2005 256
18. CONCLUSIONES 261

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1. INTRODUCCION
Las Sentencias de la Sala Penal del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 (Ponente D.
Perfecto Andrés Ibáñez) y 30 de abril de 2003 (Ponente D. José Jiménez Villarejo) fueron las
primeras que abordaron en detalle la cuestión de la integración del tipo de delito de
defraudación tributaria del artículo 305 CP por determinadas conductas constitutivas de
simulación negocial (STS 15-07-2002) y/o de operaciones ficticias que no tenían una
“finalidad” económica (...) distinta de la de vender unas acciones de alto valor y eludir el pago
del IRPF la razón de la plusvalía conseguida” (STS 30-04-2003).
El presente trabajo se planteó inicialmente como un comentario a dichas sentencias, pero
posteriormente ha ido creciendo con la incorporación de otras y con la pretensión de
proporcionar un examen unitario que cubra tanto la problemática resuelta por las Sentencias
dictadas por la Sala Segunda, desde la de 9 de Febrero de 1991 hasta la última al cierre del
mismo, la de 19 de mayo de 2005, como la incidencia en las mismas de la STC 120/2005, de
10 de mayo.
Aunque el proceso argumentativo seguido por las sentencias es, en cada caso, distinto, en todas
ellas se plantea la cuestión de qué conductas pueden calificarse como simulación negocial a
efectos del tipo penal del delito de defraudación tributaria, así como también la cuestión de la
idoneidad de la simulación negocial ( y del fraude de ley) para integrar el tipo penal de dicho
delito.
En el presente trabajo consideramos no sólo las cuestiones generales vinculadas a las figuras
del fraude y la simulación negocial en el ámbito tributario, sino también las cuestiones
concretas resueltas por las sentencias examinadas, la idoneidad de los fundamentos que las
sentencias invocan para justificar los fallos y las posibles soluciones alternativas.
En nuestra opinión inicial, ambas sentencias planteaban un serio interrogante en relación con el
principio constitucional de legalidad penal. El principio constitucional de legalidad penal exige
que los delitos estén tipificados en reglas, no en principios o estándares que requieran la
utilización de un “doble plano de legalidad” complementaria del tipo penal. Si el principio de
legalidad penal impide que el fraude de ley se utilice como instrumento para integrar tipo
penales (incluido el del delito de defraudación tributaria), no apreciamos en los casos de
simulación resueltos por las sentencias circunstancias tributarias con relevancia penal que los

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distingan de aquellos realizados en fraude de ley e inmunes, según la STC 120/2005, a la
sanción penal. Antes de dicha STC 120/2005, el problema tampoco se resolvía sosteniendo la
posibilidad de integración del tipo penal por conductas realizadas en fraude de ley, pues en
todo caso era necesario cumplir con requisitos mínimos para que pudieran entenderse
cumplidos los requisitos propios del principio constitucional de legalidad penal y de seguridad
jurídica, así como también aquellos que garantizan el amparo frente a posibles
pronunciamientos contradictorios del orden jurisdiccional penal y del orden jurisdiccional
contencioso-administrativo sobre el presupuesto determinante de la responsabilidad tributaria
y, en su caso, penal: la existencia o no de la obligación tributaria.
Aunque resulte obvio decirlo, estas consideraciones y comentarios ni agotan las cuestiones
planteadas ni tienen otra finalidad que la de intentar contribuir a su esclarecimiento. Siendo
plenamente respetuosos con las sentencias a las que se refieren, están motivados por el
convencimiento de que la jurisprudencia es fuente de derecho precisamente porque mantiene el
difícil equilibrio, propio de lo jurídico, entre coherencia y evolución. A dicho equilibrio
contribuyen todos los que participan en las controversias jurídicas, también en las que ya han
sido decididas, pues las mismas se integran inevitablemente, con mejor o peor fortuna y
acierto, en el sistema cuya coherencia se defiende.
No ignoramos que las cuestiones abordadas en este trabajo están íntimamente vinculadas a la
cuestión de si la acción típica del delito de defraudación es simplemente la infracción del deber
tributario o requiere, además, un engaño determinado. Estas cuestiones, que han sido
ampliamente tratadas por la doctrina penal, no son objeto de nuestra consideración. Resulta
evidente que la simulación negocial encaja sin excesivos problemas en la “teoría del engaño”,
que considera que la defraudación tributaria requiere un contenido penal autónomo
comprensivo de un engaño. Algunas de las sentencias aquí consideradas parecen alinearse en
este planteamiento. El mismo resulta más difícil de defender en la actualidad porque la norma
que ha sustituido al fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria (artículo 15) no excluye
el engaño o “artificiosidad”. En cualquier caso, en nuestra opinión, el engaño postulado en la
simulación no resolvería el problema cuando la simulación negocial se aprecia,
presuntivamente, sobre la base de un ahorro fiscal que resulta precisamente de una norma
tributaria que establece un tratamiento fiscal ventajoso por alguna razón. Cuando se da esta
circunstancia, tal y como sucede en las sentencias consideradas, la acción típica del delito de
defraudación requeriría la existencia o postulación de un deber previo del sujeto pasivo de

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seguir en su actuación aquella alternativa que evita el ahorro fiscal y hace máximo el ingreso
fiscal. No nos parece fácil postular la existencia de dicho deber a efectos penales, con
independencia de que la Administración tributaria tenga derecho a exigir las cuotas tributarias
de acuerdo con las normas aplicables (incluidas las de simulación y fraude) y que los sujetos
pasivos tengan el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica y según el sistema tributario (artículo 31 CE). Este último
artículo no puede prestar ayuda alguna en los casos concretos, puesto que se reconoce que los
principios a que se refiere se predican o postulan del “sistema” en su conjunto y no de casos
concretos. Si es así, como se reconoce generalmente, el artículo 31 CE ampara también
aquellas reglas que establecen tratamientos fiscales ventajosos, sean o no finalmente
respaldados como consecuencia de consideraciones finalistas sobre los mismos. En nuestra
opinión, la precisión de las obligaciones tributarias en estos casos no debería estar respaldada
con la sanción penal, sin perjuicio de que las conductas puedan ser acreedoras de sanción
administrativa.
Este problema no es nuevo y en otros ordenamientos en que estas cuestiones se han planteado
fuera del ámbito penal, el más alto intérprete constitucional y legal ha preservado el ámbito de
la libertad a pesar de haber respaldado en determinados casos la exigencia de tributos por
utilización abusiva o fraudulenta de normas fiscales favorables ( Tribunal Supremo de Estados
Unidos en Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935) y Knetsch v. United States, 364 U.S.
361 (1960): “El derecho legal de un contribuyente a reducir la cuantía de lo que en otro caso
sería su carga tributaria, o de evitarla completamente, por medios que la ley permite, no puede
ser discutido pero la cuestión a decidir es si lo que hizo, dejando aparte su motivación fiscal,
fue aquéllo que la ley perseguía”).
Para acotar debidamente la cuestión, hemos considerado primero de forma sumaria tanto las
exigencias del principio constitucional de legalidad penal como el fenómeno descrito como
“tax shelters” o refugios fiscales en la literatura extranjera. Este último obedece no sólo a
comportamientos abusivos dentro de la legalidad, sino que tiene también causas estructurales
profundas relacionadas con la complejidad y características de los sistemas fiscales. Los
autores que han considerado los medios de defensa legal de la Administración Tributaria frente
a dicho fenómeno propugnan, para su corrección, la utilización de estándares abiertos
necesitados de precisión y desarrollo jurisprudencial. Las normas españolas sobre conflicto en
la aplicación de la norma y simulación tributaria de la NLGT cumplirían esa función, pero sin

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que las mismas integren, en nuestra opinión, el tipo del delito de defraudación tributaria.
Además de considerar las sentencias objeto de comentario y de intentar insertar los problemas
resueltos por las mismas en lo que determinada doctrina ha calificado como “ilícitos atípicos”,
hemos puesto de manifiesto cómo supuestos similares han sido objeto de consideración
puramente tributaria por la Sala 3ª de nuestro Tribunal Supremo y más recientemente por el
Tribunal Supremo de Canadá, y extraído las conclusiones en nuestra opinión necesarias para
que la reacción del ordenamiento a aquellos comportamientos cuyo resultado no merezca el
amparo legal se consiga sin menoscabo de los principios constitucionales de legalidad penal y
seguridad jurídica, y con la garantía de que la jurisprudencia sobre estas cuestiones proceda de
la Sala del Tribunal Supremo que debe pronunciarse sobre la procedencia o no con arreglo al
derecho tributario en vigor de las conductas de los contribuyentes, la Sala 3ª.
2. CONSIDERACIÓN PREVIA DE LAS PRINCIPALES CUESTIONES PENALES
PLANTEADAS POR LA IMPUTACIÓN COMO DELITO FISCAL DE NEGOCIOS
JURÍDICOS CALIFICABLES BAJO LOS ARTÍCULOS 15 Y/O 16 DE LA LEY
GENERAL TRIBUTARIA
Antes de la consideración detallada de las cuestiones planteadas por las sentencias objeto de
estudio, resulta recomendable exponer el contexto relevante tanto para el enjuiciamiento de las
mismas como de las cuestiones cruciales relacionadas con la imputación penal de los
resultados fiscales a que se refieren los artículos 15 y/o 16 de la LGT.
El trabajo está articulado en dos partes complementarias pero relativamente independientes. La
primera tiene un enfoque que, por abreviar, podría calificarse como de teoría general. Los
planteamientos seguidos aunque desarrollen algunas ideas previas sobre la naturaleza de norma
de segundo grado de los artículos 15 y/o 16 de la LGT, son novedosos y seguramente serán
objeto de controversia.
El autor ha preferido seguirlos considerando que así ponía de manifiesto los problemas que
exigen una solución satisfactoria, seas cuales sean las categorías generales que se utilicen.
La segunda parte, aunque aplica también los conceptos examinados en la primera, es

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un examen detallado de las Sentencias más importantes sobre la materia que es objeto
de examen. Las conclusiones que en opinión del autor se derivan de cada uno de los
casos resueltos sólo admitirían una refutación en concreto que, honestamente, no
hemos sido capaces de encontrar consideradas todas las circunstancias tributarias de
los casos-
Dicho de otra forma, nos parece que los fallos de las sentencias penales han mantenido como
presupuesto consideraciones tributarias que no son adecuadas a los supuestos de hecho de los
casos ni a la normativa tributaria.
En algunos trabajos recientes sobre la STC 120/2005 se insiste lógicamente, en la
incompatibilidad entre fraude o conflicto y tipo del delito de defraudación tributaria. No
hemos encontrado, sin embargo, pronunciamientos claros y tajantes sobre la misma
incompatibilidad referida a la simulación tributaria (relativa).
2.1 El contexto del artículo 305 del Código Penal
El artículo tipifica la defraudación, por acción u omisión, a la Hacienda Pública, estatal
autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, siempre que la cuantía de la cuota
defraudada exceda de 150.000 euros.
De conformidad con el apartado 4 del artículo 305 CP estará exento de responsabilidad penal
“el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el
apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la
Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la
determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que
dichas actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el
Abogado del Estado o el representante procesal de la administración autonómica, foral o
local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida”.
La realización del tipo requiere el dolo y excluye las modalidades culposas o imprudentes.
La defraudación exige el incumplimiento de la obligación tributaria derivada de la indubitada
realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho determinante de la citada obligación
tributaria (hecho imponible).

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En la infracción tributaria meramente administrativa, el incumplimiento anterior se cualifica,
principalmente, por la ocultación y/o por la utilización de medios fraudulentos (art. 184 de la
LGT). Existe ocultación de datos a la Administración tributaria “cuando no se presenten
declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones
inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o parcialmente operaciones,
ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación
de la deuda tributaria”.
Asimismo se consideran medios fraudulentos:
a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la
normativa tributaria.
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto, con la finalidad de
ocultar su identidad haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su
consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o
ganancias patrimoniales, o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de
las que se deriva la obligación tributaria.
Con arreglo a lo anterior, en los supuestos comunes, la realización del tipo penal exige la
indubitada realización del supuesto de hecho de la obligación tributaria, el incumplimiento de
dicha obligación y la concurrencia de ocultación.
La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del
verdadero obligado tributario está incluida como circunstancia agravante en el propio artículo
305 CP, y el empleo de facturas u otros documentos falsos o falseados constituye falsedad
instrumental sin autonomía propia.
El tipo penal contiene, obviamente, una remisión a la ley fiscal que fija el supuesto de hecho
(hecho imponible) y la obligación tributaria incumplida, limitándose el enjuiciamiento penal a
la verificación de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho determinante de la
obligación tributaria (hecho imponible), así como del incumplimiento de dicha obligación
tributaria.

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El contexto anterior, sin embargo, no es el relevante en los supuestos a que se refieren las
sentencias objeto de estudio. En efecto, las mismas afectan a supuestos en los que el sujeto
pasivo cumplió sus obligaciones tributarias derivadas de la realización de negocios
determinantes de un hecho imponible y, no obstante dicho cumplimiento, se consideró que la
determinación de las obligaciones tributarias exigibles al sujeto pasivo exigía considerar
realizado un hecho imponible distinto, aplicando al efecto los artículos 15 (24 en la versión
anterior de la LGT),y/o 16 (25 en la versión anterior de la LGT) de la Ley General Tributaria.
En estos supuestos, por tanto, el hecho imponible declarado y autoliquidado por el sujeto
pasivo es objeto de “recalificación” con objeto de imputar al sujeto pasivo, a efectos
tributarios, la realización de un hecho imponible distinto al que resultó prescindiendo de la
aplicación de dichos artículos (normas de segundo grado) y de la aplicación de otros (normas
de primer grado sobre hecho imponible y/o beneficios fiscales).
2.2 El contexto de los artículos 15 y 16 de la LGT
Según resulta de dichos artículos, su aplicación como norma de segundo grado exige la
realización de negocios con efectos fiscales mediante los cuales se evita total o parcialmente la
realización de un hecho imponible distinto (del realizado) o se minora la base o la deuda
tributaria, si se compara la misma con la que se considere procedente por aplicación de dichos
artículos.
En cualquier caso, la aplicación de los artículos 15 y 16 de la LGT no sólo no excluye sino que
exige que el sujeto pasivo haya cumplido las obligaciones tributarias correspondientes al hecho
imponible realizado. Si el sujeto pasivo no pudiera invocar el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias derivadas de los negocios por él realizados, no serían necesarios los
artículos 15 y 16 de la LGT ni las previsiones contenidas en los mismos.
La circunstancia de que, a efectos fiscales, se exija finalmente al sujeto pasivo una obligación
superior a la que ha sido autoliquidada a la Hacienda no altera, modifica ni excluye la realidad
de que el sujeto pasivo cumplió sus obligaciones tributarias con arreglo a la normativa
aplicable al supuesto de hecho realizado.
En definitiva, los artículos 15 y 16 de la LGT representan la posibilidad (no la necesidad) de
una doble calificación de un supuesto de hecho negocial, dependiendo la obligación tributaria

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finalmente exigible de que la aplicación de los mismos sea o no ajustada a derecho en el caso
concreto considerado.
Por tanto, a diferencia de lo que sucede en el contexto ordinario del tipo, no hay realización del
hecho imponible con incumplimiento de la obligación tributaria, sino cumplimiento de la
obligación tributaria con arreglo a un hecho imponible que es, posteriormente, objeto de
“recalificación” por aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT. La “infracción”, en su
caso, sólo resultaría de la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT y de los hechos
imponibles “sustitutorios” a los que los mismos se refieren, en lugar de los autoliquidados por
el sujeto pasivo.
Para algunos puede que lo anterior sólo constituya una diferencia de matiz que no afecta a la
inclusión de ambos supuestos en el tipo. Sin embargo, en nuestra opinión, la diferencia entre
ambos supuestos debería ser suficientemente importante para considerar todos los problemas
que la imputación penal plantea en el segundo de los contextos descritos.
2.3 ¿Remisión penal en blanco a los artículos 15 y/o 16 de la Ley General Tributaria?
Si se considera que los dos contextos arriba indicados son tributaria y penalmente
indistinguibles y/o intercambiables, normalmente se entenderá que ambos están incluidos en la
remisión que la ley penal hace a la normativa tributaria a los efectos de la integración del tipo.
Sin embargo, mientras que en los supuestos ordinarios la obligación tributaria infringida
resulta claramente de la realización por el sujeto pasivo del supuesto de hecho, en los casos de
los artículos 15 y/o 16 de la LGT la obligación tributaria exigida resultará de la aplicabilidad o
no de dichos artículos, la cual, a su vez, no depende de la realización por el sujeto pasivo de un
supuesto de hecho (el sujeto ya ha cumplido sus obligaciones con arreglo al supuesto
realizado) sino, además, de la apreciación en el caso de la concurrencia de determinadas
valoraciones jurídicas distintas e independientes de la apreciación de la infracción directa de
una norma tributaria.
Así, el artículo 15 de la LGT exige que los negocios sean “artificiosos” y que de su utilización
no resulten efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal y de los que se hubieran
obtenido con los actos o negocios usuales o propios. A su vez, el art. 16 de la LGT exige que

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concurra simulación negocial, a pesar de que la misma no es objeto de definición a efectos
fiscales.
En consecuencia, el “aplicador” de los artículos 15 y/o 16 de la LGT siempre realiza la función
materialmente administrativa de “liquidar” el tributo resultante de los mismos y de los hechos
imponibles “usuales o propios”, con la notable particularidad de que los artículos 15 y/o 16 de
la LGT no definen en concreto hecho imponible alguno sino que sólo contienen (directamente
en el caso del art. 15 y por remisión, a su vez, en el caso del artículo 16) estándares cuya
apreciación en el caso permitirían sustituir el hecho imponible autoliquidado por el sujeto
pasivo por otro distinto. Dichos estándares, o bien no están definidos legalmente por la norma
a la que se remite la ley penal (simulación tributaria) o bien constituyen valoraciones jurídicas
puramente tributarias que no permiten excluir, tampoco, que el cumplimiento de las
obligaciones tributarias por el sujeto pasivo se considere adecuado y los estándares no
ajustados a derecho en el caso concreto considerado.
En relación con las leyes penales en blanco, el Tribunal Constitucional ha subrayado “la
necesidad de una predeterminación normativa que tipifique de modo preciso y con la
suficiente concreción la descripción que incorpora (...) las leyes penales en blanco son
constitucionales siempre que el reenvío normativo sea expreso y esté justificado en razón
del bien jurídico protegido, que la ley además de señalar la pena contenga el núcleo
esencial de la prohibición y sea satisfecha la exigencia de certeza, es decir, de suficiente
concreción para que la conducta calificada de delictiva quede suficientemente precisada
con el complemento indispensable de la norma a la que la ley penal se remite y resulte de
esta forma salvaguardada la función de garantía de tipo con la posibilidad de
conocimiento de la actuación penalmente conminada” (SSTC 127/90 y 120/98). Con
independencia de lo que luego se indica acerca de la inexistencia de “remisión inversa” de la
normativa tributaria (arts. 15y/o 16 LGT) a la norma penal, no nos parece ni mucho menos
evidente que los estándares de los artículos 15 y/o 16 LGT contengan un “núcleo esencial” de
prohibición, ni que la actuación tributaria penalmente conminada sea la de prohibir (sancionar)
penalmente la mera posibilidad de cualquier negocio con efectos fiscales que pueda
considerarse “artificioso” o “simulado”.

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Los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT son meramente tributarios. Ni el artículo
305 CP contiene ningún reenvío expreso “directo” a dichos artículos ni tampoco existe ningún
reenvío “inverso” de dichos artículos al artículo 305 CP.
Como consecuencia de lo anterior, nos parece que entender que el artículo 305 CP se remite
“implícitamente” a los artículos 15 y/o 16 de la LGT no cumpliría los requisitos señalados por
el Tribunal Constitucional en relación con el principio de legalidad penal.
2.4 ¿Ilícito penal derivado de una aplicación en principio correcta de la normativa
tributaria sustituida por la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT?.
Al margen de la cuestión de la remisión normativa, ¿es posible considerar que el tipo está
también integrado por conductas de cumplimiento sin ocultación que sólo pueden juzgarse
“insuficientes” si resultan aplicables “ex post facto” los estándares de los artículos 15 y/o 16 de
la LGT?.
Opinamos que no y que, en este caso, la utilización de estándares tributarios – inevitable a
efectos fiscales- sería incompatible con el principio de legalidad penal.
El “problema” abordado por los artículos 15 y/o 16 de la LGT deriva del ejercicio de la libertad
contractual, que es un derecho constitucionalmente reconocido (arts. 33 y 38 CE).
Una cosa es que los resultados del ejercicio de la libertad contractual sean, en su caso,
fiscalmente desestimados cuando se aprecie la concurrencia de los estándares de los artículo 15
y/o 16 de la LGT y otra muy distinta sancionar penalmente el ejercicio de una libertad
contractual que no infringe, previamente, ninguna norma tributaria o de otra naturaleza.
En nuestra opinión, cualquier ilícito penal cuya apreciación requiera “enfrentar” dos
cumplimientos en principio posibles (en “conflicto”, según el propio artículo 15 LGT) de una
determinada legalidad para desechar uno como penalmente típico sólo por “contraste” con el
otro, contradiría la función de “última ratio” del derecho penal, que no es determinar las
consecuencias jurídicamente exigibles en algún ámbito del ordenamiento, sino sancionar la
realización de un tipo penal cuya integración no precisa de la determinación jurídica por el juez
penal de la consecuencia jurídica alternativamente procedente en un ámbito jurídico extrapenal
(tributario).

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No es sólo una cuestión de prejudicialidad penal, aunque este aspecto también nos parece
innegable, sino sobre todo una cuestión acerca de si la entrega al juez penal de dicha
determinación jurídica alternativa es compatible con el principio de legalidad penal (art. 25
CE).
Si la integración del tipo sólo se “cierra” con una determinación jurídica alternativa por el juez
penal de una circunstancia jurídica que no está previamente contenida en el mismo, entonces es
que el tipo atribuye al juez penal una facultad incompatible con el principio constitucional de
legalidad penal. Una remisión en blanco que admita o presuponga la alternatividad no parece
que solucione el problema.
Nos parece que a falta de remisión penal expresa a los artículos 15 y/o 16 de la LGT, la
integración del tipo depende de una determinación jurídica alternativa por el juez penal que no
está previamente contenida en el mismo.
Incluso en caso de remisión penal expresa, nos parece que la determinación por el juez penal
del cumplimiento tributario alternativamente exigible podría plantear importantes dudas de
inconstitucionalidad, como consecuencia de lo siguiente:
i) Un cumplimiento en principio legalmente posible sólo se descarta por “contraste”
con el otro, sin que resulte posible, antes de dicho juicio comparativo concreto,
precisar con la debida certeza que la conducta estaba penalmente sancionada.
ii) Un tributo cuya procedencia final se dejara al juez penal sería difícilmente
compatible con el principio constitucional de legalidad tributaria (art. 31.3 CE). ¿Por
qué los jueces penales no podían determinar en materia tributaria lo que otros jueces
si pueden?. Nos parece que los jueces penales no deberían determinar el tributo
exigible junto con la pena a imponer por su omisión porque de esta manera el juez
penal concentraría un poder desorbitado disuasor de cualquier litigiosidad en materia
tributaria, reduciendo sensiblemente el derecho constitucional de defensa. No nos
parece que aquella situación en la que se imputa la “infracción” resultante de un
cumplimiento posible desestimado por consideraciones de segundo nivel o grado
pueda equipararse a aquélla otra en la que lo que se imputa es una infracción
“primaria” a depurar con aplicación de las garantías usuales. Sólo la segunda
respondería a la finalidad de “última ratio” propia del derecho penal.

- 16 -
2.5 Mera omisión del deber de contribuir o defraudación con engaño como acciones
típicas
La doctrina y la jurisprudencia penal oscilan a la hora de caracterizar la acción típica entre
ambos polos o alternativas.
En aquellos contextos en que no se plantea la aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT,
la disyuntiva quizás sea menos importante a efectos prácticos.
Por el contrario, en el contexto de la aplicación (por remisión) de los artículos 15 y 16 de la
LGT para considerar integrado el tipo penal, la distinción sería capital puesto que si la
integración descansa, como parece, en la mera comparación de un “doble plano de legalidad” y
no existe ocultación alguna, entonces la acción típica sólo podrá considerarse realizada si se
considera que el artículo 305 CP no requiere el “engaño” y que basta la mera omisión del deber
de contribuir, aunque dicha omisión no sea “primaria” (el sujeto pasivo habría cumplido las
obligaciones derivadas de los negocios recalificados con arreglo a los artículos 15 y/o 16 de la
LGT) sino “secundaria” o de “segundo grado”, y sólo apreciable después de determinar que en
las circunstancias del caso se aprecian los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.
Opinamos que cuando la “omisión del deber de contribuir” se refiere a una disputa puramente
jurídica sobre el hecho imponible efectivamente realizado, sin haberse ocultado operaciones o
datos, dicha controversia no gira en torno a una defraudación penal sino a lo sumo en torno a
una infracción tributaria “cuando el obligado tributario no haya actuado amparándose en
una interpretación razonable de la norma”. (artículo 179.2.d) LGT).
2.6 Dolo y/o culpa en el contexto de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.
Las infracciones administrativas derivadas de la aplicación del artículo 16 de la LGT exigen el
dolo o la culpa “con cualquier grado de negligencia” (artículo 183 LGT), así como también que
el obligado no “haya actuado amparado en una interpretación razonable de la norma”.
El delito del artículo 305 CP exige el dolo y no admite la modalidad culposa.
En consecuencia, la cuestión relevante es si cabe o no el dolo, aunque sea eventual, en relación
con lo que es resultado de una compleja calificación jurídica consistente en la aplicación de los
artículos 15 y/o 16 de la LGT.

- 17 -
La consideración de que la voluntad de reducir la carga tributaria es, sin más, equivalente al
dolo, no parece que resulte adecuada, por más que exista un deber constitucional –reflejo del
principio de legalidad tributaria- de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
Las calificaciones jurídicas, supuesto que sean accesibles como consecuencia del
asesoramiento buscado sobre las mismas, constituyen declaraciones de “ciencia o
conocimiento”, pero la advertencia de la posible aplicación de los artículos 15 y/o 16 LGT no
convierte en dolosa la acción del sujeto pasivo cuando, al menos, la misma está sujeta a un
cierto riesgo o incertidumbre, aquél que precisamente se pretende reducir con los estándares de
los artículos 15 y/o 16 de la LGT. Asimismo, es el mismo riesgo o incertidumbre el que
“justifica” la exclusión de sanciones administrativas en el caso del artículo 15 de la LGT.
No parece, sin embargo que se pueda hacer recaer el dolo penal sobre el riesgo o la
incertidumbre jurídicos, por mucho que el sujeto pasivo busque reducir su carga tributaria.
Hay, en nuestra opinión, al menos una razón poderosa para excluir un dolo que gire
necesariamente –y éste lo hace- en torno al riesgo o incertidumbre jurídicos cuya reducción
pretenden los artículos 15 y/o 16 de la LGT. Se trata de la función de clausura que el principio
de legalidad penal desempeña. En efecto, dicho principio tiene como consecuencia que las
conductas penalmente no prohibidas estén permitidas.
Pero si se admitiera el riesgo o la incertidumbre penal sobre lo prohibido, los sujetos pasivos
desconocerían “ex ante” el ámbito de lo penalmente permitido, aunque pueda ser objeto de
sanción o corrección en otro ámbito del ordenamiento como el tributario.
En otras palabras, el riesgo o la incertidumbre sobre lo penalmente permitido está desechado
por razones constitucionales con carácter general y con igual o mayor motivo debe rechazarse
en el ámbito de los ilícitos penales de carácter tributario, porque resulta incompatible con el
derecho constitucional a la seguridad jurídica en el ámbito penal y con la libertad jurídica y
económica.
Sobre esta importante cuestión debe necesariamente recordarse lo que han indicado Alchourrón
y Bulygin1
:
1
Alchourrón, C. y Bulygin, E.: Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y sociales. Editorial

- 18 -
“La regla nulla poena requiere como complemento la prohibición de la interpretación
analógica de la ley penal, ya que, de lo contrario, podría ser fácilmente desvirtuada. Tan
estrechamente vinculadas están estas dos reglas, que hasta podría plantearse la pregunta
de si no se trata, más que de dos reglas distintas aunque complementarias, de dos caras
de la misma moneda.
(...)
La regla nullum crimen sine lege puede entenderse también como una regla de clausura
que permite todas las conductas no prohibidas por el sistema penal, es decir, autoriza a
inferir la permisión de una conducta (en un caso dado), si del sistema no se infiere
ninguna prohibición de esa conducta (en ese caso).
En esta interpretación la regla tiene por efecto clausurar el sistema, convirtiéndolo en un
sistema cerrado en relación al UCR (Universo de Casos Relevantes).
(...)
Su clausura es relativa a un universo de soluciones determinado, que podríamos llamar el
de las “prohibiciones penales”, que son prohibiciones vinculadas con una sanción de un
tipo determinado. En consecuencia, pues, se podría enunciar la regla de clausura del
siguiente modo: “todo lo que no está penalmente prohibido, está plenamente permitido”.
Que un acto está penalmente permitido significa que su realización no acarrea sanciones
penales, pero no excluye en modo alguno la prohibición por algún otro tipo de norma
(por ejemplo, una ordenanza municipal, un edicto de policía, una norma civil).
Por consiguiente, el sistema penal que contiene la regla nullum crimen es relativamente
cerrado; cerrado en relación al universo de soluciones penales”.
Los negocios jurídicos con efectos fiscales a los que se refieren los artículos 15 y/o 16 de la
LGT estarían, en nuestra opinión y con arreglo a lo anterior, penalmente permitidos y no
prohibidos porque su prohibición penal debería ser expresa y categórica y no meramente
posible (por supuesta remisión implícita).
Astrea. Buenos Aires 1974, págs 197-198

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También nos parece sumamente importante para el tema que nos ocupa la siguiente
caracterización que Alchourrón y Bulygin 2
dan de la regla nullum crimen sine lege como regla
de clausura:
“Al igual que las reglas de inferencia ordinarias, la regla de clausura no pertenece al
sistema en el mismo sentido en que los demás enunciados pertenecen al sistema. Es una
regla de segundo nivel, que se refiere a los enunciados del sistema (que constituyen el
primer nivel) y no se incluye a sí misma en esa referencia (tal inclusión llevaría a
conocidas paradojas). Pero, a diferencia de las ordinarias reglas de inferencia, la regla de
clausura tiene carácter supletorio: sólo se puede recurrir a ella una vez que se ha
comprobado que mediante las reglas ordinarias no se infiere ninguna solución para el
caso en cuestión”3
.
Ahora bien, los artículos 15 y/o 16 de la LGT (junto con el artículo 14 de la LGT que también
prohíbe la analogía en materia tributaria) son también normas de segundo grado o nivel con
función de clausura del ordenamiento tributario. Y la cuestión es si a efectos penales puede
acudirse a las mismas para integrar el tipo del delito fiscal, a pesar de que el mismo no
contenga ninguna referencia expresa a dichos artículos, antes de aplicar la regla de clausura
propia del ordenamiento penal (actividades penalmente permitidas).
La cuestión tiene enorme trascendencia porque si el ordenamiento pudiera recurrir a normas de
clausura de otros ordenamientos para considerar penalmente prohibidas las actividades a las
que las mismas se refieren, entonces la regla nullum crimen sine lege deja de desarrollar la
función de clausura que constitucionalmente tiene asignada.
Opinamos que el ordenamiento penal debe necesariamente aplicar su regla de clausura (“todo
lo que no está penalmente prohibido está penalmente permitido”) si las actividades en
cuestión no están expresamente tipificadas, sin que pueda recurrir en virtud de una supuesta
remisión implícita a normas de clausura de otros ordenamientos para integrar el sistema penal4
.
2
Obr. cit.,página 191
3
Parece claro que la “paradoja” o “contradicción” resulta también palmaria cuando no se recurre a la regla de
clausura tras el agotamiento del Universo (penal) de Casos Relevantes sino que, previamente, se recurre a
otras normas secundarias procedentes de sectores de un ordenamiento no penal (artículos 15 y/o 16 LGT) y
definitorias de “estándares” extrapenales .En estos casos, una “prohibición “ no penal se aplica, mediante la
remisión supuesta, en contradicción con la regla penal de clausura.
4
En definitiva estaríamos ante una disyuntiva concreta entre el “monismo” y el “pluralismo” jurídicos. La

- 20 -
Por otra parte, si recurriera a dichas reglas de clausura no penales estaría recurriendo, como
señalan Alchourrón y Bulygin, a la analogía penalmente vedada. Así lo ha entendido también,
si bien por razones no del todo coincidentes con las aquí apuntadas, la STC 120/2005, de 10 de
mayo. Aunque la misma se refiere a la norma secundaria definitoria del fraude o conflicto, el
razonamiento resultaría aplicable, con arreglo a lo arriba indicado y a lo que sigue, tanto a la
aplicación del artículo 15 como del 16 de la LGT para integrar el tipo del artículo 305 CP.
Las reglas secundarias de los artículos 15 y/o 16 de la LGT conocidas en el derecho tributario
extranjero como “general anti-avoidance rule” no serían aplicables en función de reglas de
clausura del ordenamiento penal tributario y los negocios a que las mismas se refieren estarían
penalmente permitidos salvo que la norma penal incluye una referencia expresa a dichas
normas y/o negocios. La inclusión de una referencia expresa en el tipo penal tampoco
resolvería totalmente, en nuestra opinión, las dudas acerca de su constitucionalidad.
2.7 ¿Error de tipo y/o error de prohibición?
Bacigalupo ha indicado que el artículo 14 del CP5
guarda silencio sobre el tratamiento que se
debe dar a los elementos normativos del tipo (ejemplos: “afinidad” de cosa en el art. 234 del
nuevo Código Penal”.)
Ante tal situación cabrían, en su opinión, dos soluciones:
“1) Considerar que el legislador ha entendido irrelevante el error sobre los elementos
normativos (...) Nadie ha constado este punto de vista, pues no existe una razón objetiva
que legitima la exclusión de la relevancia del error sobre los elementos normativos: el
autor, que no sabe que se apodera de un objeto material, está en la misma situación que
el que ignora que ese objeto es ajeno.
“pluralidad” de ordenamientos independientes con “prohibiciones” independientes o la integración por
remisión en un ordenamiento o sistema principal (“monismo”). Los autores antes citados invocan el
“pluralismo” (“no excluye en modo alguno la prohibición por algún otro tipo de norma”). La analogía (por
tanto, también su prohibición) como luego veremos, está también asociada al “pluralismo”.Sobre esta
cuestión, aunque desde la perspectiva de las fuentes, son importantes también las observaciones de Grossi,
P.:Mitología jurídica de la modernidad. Editorial Trotta. Madrid, 2003: “Se perfila ahora una escrupulosa
mística de la ley (…) el viejo pluralismo jurídico, que tenía a sus espaldas, aunque con varias vicisitudes, más
de dos mil años de vida, se sofoca en un rígido monismo”.
5
Bacigalupo,E.:Principios de Derecho Penal, Parte General.Akal.Madrid 1997, páginas, 234-235.

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2) Aplicar por analogía el error sobre los elementos normativos las reglas del error de
prohibición. Es innecesario aclarar que tal analogía no está prohibida por el principio de
legalidad (art. 25.1 de la Constitución), pues opera in bonam partem.
es claro que quien tiene un error sobre un elemento normativo no tiene el conocimiento
de todos los elementos del tipo y, por lo tanto, la analogía se da con el error de tipo y no
con el error de prohibición, dado que el error del autor no afecta a su conocimiento de la
relación entre el hecho y el derecho”
El error sobre los supuestos determinantes del fraude o simulación tributarios podría, con
arreglo a lo anterior, invocarse como un error de tipo contemplado en el artículo 14.1 CP:
“El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la
responsabilidad criminal. Si el error, atendidas las circunstancias del hecho y las
personales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, como
imprudente”.
Sobre esta cuestión, sin embargo, López y Báez6
han sostenido -en relación precisamente con
la STS de 30 de abril de 2003 más adelante comentada- y después de señalar que “en tipo
como el delito fiscal que no admite la modalidad comisiva imprudente, un error en los
elementos objetivos del tipo (...) implica, con independencia de su carácter vencible o
invencible, la ausencia de dolo y, por tanto, la impunidad de la conducta, lo siguiente:
“En esta clase de conductas ha de convenirse que el sujeto conoce perfectamente sus
obligaciones tributarias, es más, podría afirmarse que tiene lo que algunos autores
denominan un conocimiento técnico de sus obligaciones fiscales. Un conocimiento de
similares características excede, con mucho, del dolo exigible en aquellos delitos que
cuenten con elementos normativos como es el caso dl delito contra la Hacienda Pública
(...) A nuestro juicio, la cuestión fundamental radica en la legitimidad o no que el sujeto
pasivo crea tener para obtener el beneficio económico que se deriva de esta clase de
operaciones. Lo que traslada el problema al ámbito del conocimiento de la
antijuridicidad de la conducta vinculado con el posible error de prohibición”.
6
López López, H. y Báez Moreno, A.: Nuevas perspectivas generales sobre la elusión fiscal y sus
consecuencias en la derivación de responsabilidades penales. CEF Revista de Contabilidad y tributación nº
251, Febrero 2004, páginas 119-137.

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A nosotros nos parece, por el contrario, que el conocimiento anticipado de la posible aplicación
de los artículos 15 y/o 16 de la LGT no excluiría un error sobre el tipo porque dicha aplicación
siempre se plantea como una posible solución alternativa, pero no excluye necesariamente la
aplicabilidad del hecho imponible autoliquidado por el sujeto pasivo, como lo acredita, por
ejemplo, la sentencia de la Sala 3ª de 8 de junio de 2002 y todos aquellos casos en que se ha
desechado la aplicación de los estándares de los artículos 15 y/o 16 LGT.
¿Quiere sostenerse que dicha “indeterminación” no es constitutiva de error y/o que el sujeto
pasivo siempre tiene en esta situación que decidirse por la alternativa más gravosa para la
libertad?
En cuanto a la “legitimidad” que el sujeto pasivo crea tener, no puede olvidarse que el
beneficio o tratamiento fiscal deriva expresamente de una norma fiscal aplicable y que el
desplazamiento de la misma por una norma de segundo grado no altera dicha legitimidad, sino
sólo restringe su ámbito por razones de finalidad. La presunción sólo puede ser, al menos en el
ámbito penal la “legitimidad” del beneficio puesto que está establecido en una norma aplicable
al supuesto considerado.
El carácter “exante” irresoluble de dicho error pondría también de manifiesto su
incompatibilidad con la regla de clausura penal y con el principio de legalidad penal que pueda
eventualmente no aplicarse el beneficio o la norma “prima facie” aplicable, existiría “error”
sobre la aplicabilidad (tipo) y/o legitimidad de la misma (prohibición).
3. LOS REFUGIOS FISCALES (TAX SHELTERS): REGLAS Y ESTANDARES O
PRINCIPIOS
La adecuada consideración de las cuestiones y sentencias aquí abordadas exige, en nuestra
opinión, describir previamente el fenómeno denominado en la literatura anglosajona como “tax
avoidance” o utilización de “tax shelters”7
. El fenómeno hace referencia a la utilización
ventajosa de las leyes fiscales por los contribuyentes para reducir su carga tributaria.
7
Weisbach, David.A.: “Corporate Tax Avoidance”. John M. Olin Program in Law & Economics. Working
Paper Nº 202. January 2004.
Bankman, Joseph: An Academic’s View of the Tax Shelter Battle:
http://www.law.stanford.edu/faculty/bankman. Consultada por última vez el 16 de Marzo de 2004.

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Una descripción no exhaustiva de un “tax shelter” o refugio fiscal propuesta por Bankman8
es
la siguiente:
“Un refugio fiscal (tax shelter) es 1) una transacción puesta en el mercado y fiscalmente
motivada; 2) que cae al menos bajo el sentido literal de la norma que la regula; 3) que
refleja indebidamente la renta económica; y 4) como consecuencia de dicho reflejo reduce
la carga tributaria; 5) de forma inconsistente con una interpretación finalista de la
norma aplicable”.
Parece obvio que los casos considerados por las sentencias objeto de examen están vinculados
con transacciones que podrían acogerse a esta descripción y que se originan, no puede
olvidarse, porque la ventaja fiscal está protegida por, al menos, el sentido literal de la norma
que regula la transacción (derechos de suscripción preferente, régimen de transparencia fiscal,
etc.). Lo que se plantea además en relación con los mismas es si están protegidos también por
la interpretación finalista o, por el contrario, debe considerarse que no gozan de dicha
protección como consecuencia de la aplicación de los estándares o normas de segundo nivel
que se refieren específicamente a esta cuestión.
La descripción de fenómeno no tiene, sin embargo, consecuencias legales, porque para
empezar, es preciso determinar caso por caso qué es lo que exige la interpretación finalista y
cuándo hay un reflejo indebido de la renta económica y una reducción igualmente indebida de
la carga tributaria. En efecto, cuando el reflejo indebido de la renta económica deriva del
propio tratamiento específico de la Ley fiscal, ¿cuáles son las reglas y/o principios que
resuelven dicha inconsistencia?.
Como ya se ha indicado, las reglas de segundo nivel (estándares o principios) sobre fraude o
conflicto de aplicación y sobre simulación están orientadas a resolver estas cuestiones.
Ahora bien, es importante conocer cuál es la naturaleza jurídica de estos estándares o
principios y qué los distingue de las reglas. La cuestión ha sido abordada sobre todo por la
doctrina anglosajona y es, en nuestra opinión, muy relevante no sólo con carácter general, sino
también para el adecuado examen de los casos resueltos por las sentencias aquí consideradas.
8
Bankman, Joseph: Obr. Cit, página 1.

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Siguiendo a Weisbach 9
, puede decirse que la corrección legal de la utilización inconsistente de
los refugios fiscales puede intentarse recurriendo bien a reglas o bien a estándares.
Una regla10
es una norma legal cuyo contenido (consecuencia) está definido antes de la
actuación de los destinatarios de la misma.
Un límite de velocidad de circulación para vehículos a 120Kmh o las normas que establecen la
tributación de la enajenación de derechos de suscripción preferente o de participaciones en
sociedades transparentes son reglas.
Un estándar o principio es un instrumento normativo cuyo contenido (consecuencia) se define
“ex post”, esto es, después de la actuación de los individuos afectados por la aplicación del
estándar.
La elección por el legislador entre reglas y estándares tiene por objeto minimizar el coste
necesario para determinar el contenido de la normativa legal.
La determinación del contenido legal mediante reglas requiere un esfuerzo previo considerable
pero después resulta más sencilla de seguir y aplicar por los destinatarios de las reglas y los
tribunales. La utilización de un estándar o principio requiere menos esfuerzo legislativo inicial
pero más costes por parte de individuos y tribunales para anticipar y precisar su contenido y, en
consecuencia, el contenido de la normativa legal.
El sistema legal de responsabilidad por negligencia descansa principalmente en estándares
comunes (negligencia, reparación, diligencia debida, reparaciones necesarias, etc.)
9
Weisbach, David. A: Obr. Cit. Páginas 10 y ss. El autor indica que las doctrinas jurisprudenciales de los
tribunales de Estados Unidos conocidas como “business purpose” “sham transaction” y “economic
substance” son estándares. Sobre estas doctrinas, en especial sobre el “business purpose” puede
consultarse en castellano el trabajo del profesor Carlos Palao Taboada.: “Los motivos económicos válidos
en el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales”: CEF. Revista de Contabilidad y tributación nº
235, páginas 72-82. Allí se cita, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de Estados Unidos dictada
en el caso Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935). El caso marca un hito en la jurisprudencia sobre
“tax avoidance” y guarda cierta similitud con el resuelto por la STS de 15 de julio de 2002. Sin embargo,
el pleito era de naturaleza exclusivamente tributaria y no penal:”the legal right of a taxpayer to decrease
the amount of what otherwise would be his taxes, or altogether avoid them, by means which the law
permits, cannot be doubted (...)But the question for determination is whether what was done, apart from
the tax motive, was the thing which the statute intended. The reasoning of the court below in justification
of a negative answer leaves little to be said”
10
Weisbach, David A.: Obr. cit. pág, 11. La distinción procede de Kaplow, Louis: Rules versus Standards:
An. Economic Analysis. Duke Law Journal 42 (1992): 557-629.

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desarrollados jurisprudencialmente. Presumiblemente es más “económico” exigir “ex post” la
diligencia debida que tratar de especificar legalmente “ex ante” todos los detalles requeridos
por la diligencia debida en una multitud de casos.
En el derecho tributario, en la gran mayoría de las áreas, resulta más económico utilizar reglas.
Sin embargo, Weisbach señala que en la regulación de la utilización de “tax shelters” las
diferencias juegan a favor de los estándares frente a las reglas. El argumento es sencillo: en
otro caso, las reglas tendrían que ser sistemáticamente más complejas que los estándares,
haciendo el coste total de la aplicación de la ley mayor que en el supuesto de utilización de
reglas puras.
Hay una peculiaridad de la ley fiscal que es la que condiciona este resultado y explica, por otra
parte, la difusión del fenómeno de utilización de los “tax shelters”. Si una operación
infrecuente” se grava de forma “incorrecta” o “favorable” existe una oportunidad para proteger
la renta de tributación efectiva.
Cuando la oportunidad se pone de manifiesto, la transacción puede llegar a ser común para
todos los potenciales beneficiarios.
Si el derecho tributario pretendiera utilizar sólo reglas para corregir este fenómeno, debería
especificar correctamente el tratamiento fiscal de todas las transacciones infrecuentes, incluidas
aquellas que todavía no han ocurrido. En otro caso, no es posible excluir el surgimiento de
“ventajas” cuando las normas se modifican y ganan complejidad.
Los estándares están, por su naturaleza, más capacitados para corregir el fenómeno cuando sea
necesario. Si una transacción infrecuente es gravada de forma incorrecta por la ley, la
aplicación del estándar (fraude, simulación11
, “economic substance”, “business purpose”, etc)
11
La calificación como estándar en el sentido indicado de las normas tributarias españolas sobre fraude o
simulación podría quizás ser cuestionada por el origen legal y no jurisprudencial de las mismas. Sin
embargo, como ya se ha indicado, también existen estándares de origen legal distintos de los del sistema
legal de responsabilidad por negligencia. Las normas sobre fraude y simulación a efectos fiscales, a pesar
de su origen legal, pueden calificarse como estándares de acuerdo con la distinción de Shauer: los
estándares son más borrosos o vagos que las reglas y tienen como función remitir las decisiones legales al
momento de su aplicación a los hechos concretos de cada caso. Como consecuencia de su estructura
(mayor vaguedad) y función, los estándares son objeto de precisión en vía jurisprudencial y dicha
precisión da lugar a un fenómeno de convergencia de reglas y estándares.
Cfr. Shauer, Frederik: The convergence of Rules and Standards. Harvard University. John F. Kennedy

- 26 -
puede llegar a tener preeminencia sobre la ley y proporcionar el resultado adecuado. No
existirá un incentivo especial al descubrimiento de transacciones infrecuentes con tributación
indebida.
La cuestión decisiva, como es fácil imaginar, es cuándo un estándar, principio o regla de
segundo nivel debe tener preeminencia sobre la regla específica cuya aplicación impide.
Para Weisbach, la regla básica, de naturaleza no legal, sería sencilla: “los estándares son
necesarios cuando las reglas fiscales graven de forma “inadecuada” una transacción. Deberían
aplicarse, por tanto, cuando las reglas no han previsto adecuadamente una transacción
infrecuente y cuando la tributación inadecuada de dicha transacción pueda conducir a una
proliferación de ese tipo de transacción”.
Ahora bien, como señala el propio Weisbach, la aplicación del “principio” anterior en
cualquier caso determinado será difícil, aunque su concepto pueda parecer claro.
Ninguna duda tiene tampoco, que la aplicación de dichos estándares a los diferentes casos
generará un cuerpo de doctrina jurisprudencial que concretará y precisará los estándares. Tal y
como indica Shauer12
, cuando los estándares son suplementados por la jurisprudencia creada en
aplicación a los mismos, dicha jurisprudencia sirve para convertir el estándar en un estándar
ejemplificado por las decisiones adoptadas en aplicación del mismo y, en la medida en que la
jurisprudencia es fuente de derecho, aproxima el estándar a la naturaleza de la regla.
No debe olvidarse, sin embargo, que los estándares son también susceptibles de ser
interpretados en forma diversa y que cuando esto sucede debe elegirse una interpretación. El
estándar no puede nunca, por su propia naturaleza, proporcionar una solución “ex ante” sobre
cuál es la interpretación correcta. Por tanto, el estándar introducido para resolver el problema
sirve sólo para recapitular el dilema interpretativo y para proporcionar en su desarrollo
aplicativo la convergencia hacia soluciones que se aproximen a las que anticipadamente
School of Government . Regulatory Policy Program 2001-07.
En nuestra opinión, los artículos 15 y 16 de la NLGT pueden calificarse como estándares. En el caso de la
simulación dicha naturaleza derivaría tanto de la circunstancia de que la simulación es una construcción
jurisprudencial como de que la frontera entre simulación y poder de configuración válido es
necesariamente “borrosa”. Sin olvidar, tampoco, el hecho de que la simulación puede también servir
finalidades lícitas
12
Shauer, Frederick: Obr. cit.

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proporcionan las reglas.
Todo lo anterior es sumamente relevante para los presentes comentarios por varias razones.
En primer lugar, por la naturaleza “ex post facto” del estándar que determina la inaplicación de
una regla fiscal “prima facie” aplicable y, por tanto, por la existencia de una obligación
tributaria que resulta no de lo que sería una remisión ordinaria y directa de la ley penal en
blanco a una regla o reglas tributarias complementarias, sino de la aplicación de una norma
tributaria complementaria de segundo nivel13
(estándar) que, en el caso concreto, tiene como
efecto el rechazo del resultado obtenido por la aplicación por el sujeto pasivo de una norma o
regla tributaria de primer nivel . Y, sobre todo, porque el estándar determinante de la
aplicación de una norma tributaria complementaria distinta de la utilizada por el sujeto pasivo
carece, por su propia naturaleza, de la necesaria concisión exigida como función de garantía al
tipo penal.
Por expresarlo utilizando la terminología de STS de 15 de julio de 2002 (caso Kepro), el tipo
penal incluiría por remisión como conducta típica una conducta que admite una doble
calificación legal y que, por ello, podría resultar legalmente permitida y no prohibida. Ésta
superposición nos parece incompatible con el principio de legalidad y seguridad jurídica.
Si la conducta prohibida como consecuencia de la infracción directa de una obligación
tributaria es descrita como “A es B si C” (“A constituye una defraudación tributaria si el sujeto
pasivo ha infringido su obligación tributaria en la cuantía fijada”), en los casos considerados
podría también ser descrita como “A es B si no-C y D” (“A constituye una defraudación
tributaria si el sujeto pasivo ha ajustado su conducta a una regla fiscal y tributado con arreglo a
la misma, y dicha regla debe considerarse, no obstante, inaplicable a efectos fiscales por
resultar incompatible con un principio o estándar también aplicable al caso”).
13
Acerca de la caracterización del artículo 24 de la LGT como una norma jurídica secundaria puede
consultarse nuestro trabajo “El contexto determinante del fraude de ley tributaria”: CEF.Revista de
Contabilidad y Tributación nº 179, Páginas 61-102.Allí seguimos a Bobbio, N.: “Normas primarias y
secundarias”: Contribución a la Teoría del Derecho. Fernando Torres Editor, S.A..Valencia 1980, Páginas
317-332.Dentro de la taxonomía de Bobbio, dicha norma se agrupa entre las normas de reconocimiento
que especifican el conjunto de criterios de pertenencia que permiten distinguir a una norma válida del
sistema de una norma ajena al sistema. No encontramos ninguna razón por la cual una norma secundaria
en el sentido anterior no pueda ser al mismo tiempo, por razón de su contenido, un estándar. El rechazo
del resultado obtenido por la aplicación de la regla de primer nivel era detalladamente descrito en el citado
trabajo.

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La “extensión” del tipo penal depende de una condición o elemento que ni está incluido en el
mismo, ni debería considerarse incluido como consecuencia de la remisión normativa de la ley
penal en blanco, salvo que se dé a la misma un alcance indeterminado.
Gráficamente podría representarse así:
A es B
si
C
A es B
si
no C y D
TIPO PENAL
NORMA COMPLEMENTARIA
El tipo penal incluiría, como consecuencia de la indeterminación de la norma complementaria
remitida, no sólo la conducta cubierta por el tipo en condiciones normales sino otra
“extendida” por la aplicación de un principio o estándar que decide sobre la procedencia o no
de la aplicación de una norma fiscal complementaria que excluiría, en condiciones normales, la
existencia de obligación tributaria supuestamente infringida.
En segundo término, porque el Juez penal al integrar el tipo no se está limitando a considerar la
existencia o no de un incumplimiento directo de la obligación tributaria y de su cuantía sino
que estaría actuando como “juez fiscal” aplicando un principio o estándar de la normativa
fiscal para decidir si, en un caso determinado, dicho estándar o principio tiene preeminencia
legal sobre la regla específica aplicada por el sujeto pasivo. Al margen de la evidente e
importante cuestión de la prejudicialidad fiscal y de los efectos derivados de la misma, no
parece que el Juez penal sea, el más indicado para dirimir esta cuestión. Sea o no es el más
indicado, desde el punto de vista práctico, ¿puede considerarse a efectos del artículo 24.2 de la
CE que el Juez penal es el juez ordinario predeterminado por la Ley para dirimir esta
cuestión?.La jurisprudencia del Tribunal Constitucional entiende este requisito de forma muy
amplia, por lo que podría entenderse que el juez penal es el juez predeterminado 14
. Nos parece,
14
STC 170/2002 de 30 de Septiembre:”Pero esta garantía no supone el derecho a un juez determinado en

- 29 -
sin embargo, que éste podría constituir un caso límite porque el juez penal no está meramente
apreciando el incumplimiento de una obligación tributaria sino realizando funciones
extrapenales que se refieren a la conformidad o no desde el punto de vista jurídico-tributario de
la conducta de cumplimiento seguida por el sujeto pasivo a la totalidad de las normas
tributarias aplicables. No parece propio del juez penal el desempeño de funciones de
liquidación tributaria, ni que el ejercicio de éstas en supuestos de discrepancia jurídica se lleve
a cabo bajo la amenaza de la sanción penal. El principio de legalidad tributaria tiene su origen
histórico, precisamente, en la necesidad jurídica de separar la exigencia del tributo del poder
coactivo del Estado.
Por último, la importancia deriva de que dependiendo la aplicación de los principios o
estándares de la jurisprudencia desarrollada por el órgano judicial competente en materia
tributaria podría producirse una descoordinación evidente entre la jurisprudencia de las Salas
de lo Penal y de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo. En este sentido debe
destacarse que la Sala de Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo no ha resuelto
todavía ningún asunto comparable a los que son aquí objeto de comentario.
4. LA ANALOGÍA, EL FRAUDE Y LA SIMULACIÓN EN EL ÁMBITO JURÍDICO. LA
IDEA DE LA ANALOGÍA.
4.1 Introducción y planteamiento general
Las exposiciones, discusiones y comentarios sobre la analogía, el fraude y la simulación en el
ámbito tributario son abundantes y han crecido muy significativamente con el paso del
tiempo.
Recientemente, la Ley 58/2003, General Tributaria, ha dado nueva redacción a los artículos
de la misma sobre fraude (conflicto en la aplicación de la norma según la nueva
terminología15
) y simulación.
concreto (STC 97/1987, de 10 de junio , F.4) ni excluye, en principio, la posibilidad de establecer reglas
especiales de competencia en la distribución de los asuntos entre los distintos órganos judiciales. La
noción constitucional de Juez ordinario predeterminado por la Ley no se concreta en el establecimiento
legislativo de unas competencias en general, sino que se integra normalmente de aquellas disposiciones
legales que derogan o alteran esa competencia general (STC 55/1990, de 28 de Marzo)”
15
Que el artículo 15 LGT es “sucesor” del artículo 24 no nos parece que pueda ser razonablemente
cuestionado. La expresión del mismo puede vincularse al artículo 12 CC (norma de conflicto) que a su

- 30 -
No nos vamos a ocupar aquí de exponer, comentar y/o revisar dicha literatura. El principal
objetivo de este trabajo es examinar las cuestiones agrupadas en el presente apartado a la luz
del tipo del delito de defraudación tributaria, y aunque ello exige una consideración tributaria
de las figuras citadas, no cabe duda que el fin no tributario perseguido informa las
consideraciones tributarias y, en consecuencia, pueden quedar no suficientemente atendidos
algunos aspectos de dichas figuras no relevantes para su consideración a efectos penales.
En cualquier caso, si este trabajo merece crédito, las consideraciones puramente tributarias
aquí realizadas con la finalidad indicada también deberían ser útiles con carácter general.
La primera cuestión que debe destacarse es que en las diferentes versiones que la Ley
General Tributaria ha conocido las figuras aquí abordadas han sido reguladas precisamente
en ese orden, es decir, primero la analogía, luego el fraude y, por último, la simulación o las
anomalías negociales, si bien la mención expresa a esta última es más tardía.
Si esta ordenación es una cuestión meramente expositiva o de técnica legal (“ordo
cognoscendi”), o si, por el contrario, es más profunda (“ordo essendi”), constituye una de las
principales cuestiones a considerar, en opinión del autor, a efectos de la relación entre dichas
figuras y el tipo del delito de defraudación tributaria.
La dificultad de la misma no es, en absoluto, desdeñable porque la analogía es, además de un
razonamiento jurídico, una idea de gran calado. Tanto en sí misma como en cuanto referida a
las ideas de identidad y semejanza, indisociables de la propia analogía.
La definición legal de analogía contenida en el Título Preliminar del Código Civil (artículo
4.1) no deja lugar a dudas sobre lo anterior:
“1. Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un
supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de
razón.
2. Las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán a
supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas”.
vez regula el fraude de ley derivado de “la utilización de una norma de conflicto con el fin de eludir una
ley imperativa española” .

- 31 -
La analogía constituye, al menos según la definición legal, una relación entre casos con
identidad (y semejanza) parcial, pues en otro supuesto no se daría la identidad propia de la
analogía sino identidad en sentido propio o univocidad.
Una importante monografía sobre la analogía en el Derecho, debida a Atienza Rodríguez 16
,
afirma que la analogía es predicable:
1. De los conceptos de clase, esto es, de los conceptos que denotan un género o una clase
de individuos “si no se puede definir su campo de aplicación de manera precisa, ya que
éste consta de objetos o entidades de naturaleza distinta, pero que guardan entre sí una
cierta similitud, es decir, tienen algún elemento en común”17
Hoy se habla más bien de conceptos abiertos, de conceptos vagos o de conceptos
borrosos, esto es de conceptos que se aplican, prima facie, a un caso central y, en forma
derivada (analógica) a los casos de la penumbra
Según el autor citado, por ejemplo, el concepto de Derecho es analógico, pues se aplica
tanto a los sistemas jurídicos estatales evolucionados como a los Derechos de las
sociedades primitivas o al Derecho Internacional18
.
2. De los juicios o proposiciones que incluyen conceptos de relación. Ahora la analogía es
una relación que tiene lugar entre relaciones. Antes se trataba de una “relación de
semejanza”"; ahora de una “semejanza de relaciones”. Es el esquema seguido por
Aristóteles en la Ética a Nicómaco. Lo que es semejante no son los términos entre sí,
sino la relación de dos de ellos con los otros dos. Una proposición relacional no consta
únicamente de dos términos (sujeto y predicado) sino de un número mayor (cinco en el
caso considerado: cuatro sujetos y un predicado).
3. De los argumentos. El argumento o razonamiento analógico es una inferencia, una de
16
Atienza Rodríguez, M.:Sobre la analogía en el Derecho. Ensayo de análisis de un razonamiento jurídico.
Cuadernos Cívitas. Madrid 1986, Páginas. 32-34.
17
El planteamiento adopta una perspectiva extensional (subordinación en el orden de la extension). Desde
una perspectiva intensional (subordinación de conceptos) lo que se compara no son clases de individuos
que poseen unas notas, sino las notas en sí mismas. Sobre esta cuestión: Velarde Lombraña, J. Lógica
Formal. Pentalfa Ediciones. Oviedo 1982, Páginas. 205-247.
18
El autor citado destaca igualmente, que la consideración del término “Derecho” –o “ley”- como analógico
es una constante de todo el pensamiento escolástico.

- 32 -
cuyas premisas es una proposición que expresa una analogía en alguno de los dos
sentidos que se acaban de distinguir. Se trata de un argumento que, tradicionalmente, se
ha considerado conduce sólo a conclusiones probables.
Tomando la distinción anterior como punto de partida, es fácil comprobar cómo los
operadores ejercitan a veces dicha distinción en el razonamiento jurídico, para negar la
existencia de analogía –y de aplicación analógica por tanto- entre conceptos supuestamente
acotados en géneros o clases disjuntos 19
.
Ciñéndonos a nuestro objeto, si la analogía tributaria, el fraude de ley tributaria y la
simulación tributaria se consideran englobados en “géneros” o “clases” disjuntos (y el propio
“enclasamiento” en artículos distintos, obviando la importancia de su concreta ordenación,
puede arrastrar a este planteamiento), entonces podría sostenerse que no cabría razonamiento
por analogía en relación con géneros o clases disociados y sin ningún elemento en común.
Dicho de otra forma, el fraude de ley tributaria y la simulación no guardarían entre sí ninguna
relación (tampoco de analogía), ni, en su caso, la aplicación de la simulación a efectos del
tipo del delito de defraudación tributaria incidiría en razonamiento por analogía idéntico
(proporcionalmente) al resultante de aplicar el fraude de ley.
En este sentido, por ejemplo, Bacigalupo20
hacía notar en relación con el fraude de ley en
general que su aplicación en materia penal no incidía en analogía alguna así como, también,
que “no se puede considerar suficientemente estudiada la cuestión de si desde otra
perspectiva distinta de la del principio de legalidad, cabe excluir la aplicación del artículo 6.4
Código Civil respecto de las leyes penales”.
Después de la STC 120/2005, de 10 de mayo, sin embargo, la cuestión habría sido zanjada en
lo que se refiere al fraude de ley, al declarar el TC que la aplicación de la figura del fraude de
ley tributaria a efectos de la integración del tipo del delito de defraudación incide en un
razonamiento y aplicación analógicos incompatibles con el principio constitucional de
legalidad penal. La misma conclusión parece, debería aplicarse en el ámbito penal en relación
19
Atienza Rodríguez, M.: Obr. cit., página 182: ”El punto de vista tradicional es adecuado al contemplar la
aplicación del argumento por analogía (a simili) y a contrario en forma excluyente: siempre que se razona
por analogía aparece la posibilidad de hacerlo a contrario, y viceversa; pero no cabe emplear ambos
argumentos con respecto a un mismo supuesto jurídico”. La descripción del contexto de la analogía como
un caso de equivocidad (aequivocatio a consilio) subraya también este aspecto.
20
Bacigalupo, E.: Principios de Derecho Penal, Parte General. Akal. Madrid 1997, página 92

- 33 -
con el fraude en general, a la luz de dicha sentencia y de la STC 75/1984, a la que la primera
se remite en su fundamentación.
Respecto de la simulación tributaria, aunque la cuestión no es objeto de consideración
expresa, la STC 120/2005 parece atenerse en los pronunciamientos “obiter dicta” a una
consideración como “género” o “clase” separada e independiente lógica y sistemáticamente,
del fraude de Ley tributaria.
Por su parte, la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, en sentencias reiteradas que serán
objeto de examen detenido, ha venido declarando que tanto el fraude como la simulación son
idóneos para integrar el tipo del delito fiscal.
Pensamos, sin embargo, que en el presente caso, si se atiende a consideraciones lógicas,
sistemáticas y finalísticas (artículo 3.1 CC), no puede a la vez razonarse “a contrario”
(respecto a la inexistencia de toda relación entre la simulación y el fraude) y por analogía
(respecto a la prohibición del fraude de ley tributaria para integrar el tipo de delito de
defraudación tributaria). Aunque el punto de vista tradicional sea contemplar “la aplicación
del argumento por analogía (a simili) y “a contrario” en forma excluyente”, esto no significa
necesariamente que la propia regulación legal no pueda proporcionar los criterios para excluir
uno de los razonamientos indicados.
No sería posible pretender resolver la cuestión del razonamiento aplicable apelando a la
disyunción entre las “clases” del fraude y la simulación, porque lo realmente decisivo es si la
consideración legalmente adecuada del fraude y la simulación tributarios es o no la de su
distinción (disyuntiva) desde una perspectiva meramente extensional, como clases cuyas
partes o elementos no mantienen relación alguna entre sí. En ésta, las clases respectivas no
tendrían subordinación alguna en el orden de la extensión, es decir, la clase de los negocios
simulados no estaría incluida en la clase de los negocios en fraude de ley21
. Por el contrario,
si la simulación y el fraude ( los conceptos o notas intensionales propias de los negocios con
estas denominaciones) mantienen efectivamente relaciones entre sí -como negocios
anómalos- y con los negocios regulares, entonces podría existir una subordinación u otro tipo
de relación (de semejanza e identidad parcial según la definición del artículo 4.1 CC) en el
orden de los conceptos o notas intensionales de los negocios con estas denominaciones. Los
21
Bueno, G.: Teoría del cierre categorial. Volumen 1 (Siete enfoques en el estudio de la Ciencia). Pentalfa

- 34 -
formatos de los modos de clasificación son en cada caso distintos y es preciso distinguir
cuidadosamente entre ellos 22
.
4.2 Los negocios anómalos: ¿todos distributivos disjuntos o todo atributivo?
En el modo de clasificación de los negocios anómalos contra el que advierte De Castro, las
relaciones entre las partes a clasificar son relaciones de equivalencia (entre los elementos o
partes de la clase de los negocios en fraude y/o entre los elementos o partes de la “clase” de
los negocios simulados) y el todo resultante (cada uno de ellos) es un todo distributivo (t
gótica).
En el modo de clasificación propio de un todo atributivo (T), los elementos o partes de la
totalidad están referidos los unos a los otros, ya sea simultáneamente ya sea sucesivamente.
Las conexiones atributivas no implican inseparabilidad.
En general, las clasificaciones operan por división (del todo a las partes, porque la división es
una separación o análisis) o por tipificación (de las partes al todo, porque la tipificación es
una composición o síntesis). Estos criterios arrojan los tipos de clasificación siguientes:
CLASIFICACIONES DIVISIONES TIPIFICACIONES
DISTRIBUTIVAS TAXONOMÍAS TIPOLOGÍAS
ATRIBUTIVAS DESMEMBRAMIENTOS AGRUPAMIENTOS
Las totalidades distributivas son aquellas cuyas partes o elementos son independientes los unos
de los otros en el momento de su participación en el todo. Por ejemplo, cuadrado, respecto de
dos figuras cuadradas, es una totalidad distributiva., mientras que cuadrado, respecto de los dos
triángulos constituidos por una de sus diagonales, es una totalidad atributiva.
En relación, por ejemplo, con los “negocios jurídicos anómalos” la “taxonomía” ofrecida por
Ediciones.Oviedo 1992, páginas 141-184. También en la obra citada de Velarde Lombraña.
22
No debe olvidarse, sin embargo, que los modos de clasificación no son inocuos y que la propia doctrina
civil (De Castro) ha advertido que “es inadecuado, y causa de peligrosas confusiones, el empeño de
enfrentar disyuntivamente los negocios anómalos (que haya de ser, por ejemplo, negocio simulado o

- 35 -
Diez-Picazo23
es la siguiente:
 Negocio simulado
 Negocio fiduciario
 Negocio en fraude de ley
 Negocio indirecto
Sobre los últimos, sin embargo, el citado autor24
indica lo siguiente:
“La doctrina ha abandonado ya la posibilidad de que el negocio indirecto sea una
categoría dogmática con plena sustantividad dado lo heterogéneo de los supuestos que
podrían agruparse en esa denominación. Es evidente que los negocios fiduciarios y los
fraudulentos causan un procedimiento indirecto para llevar a cabo un resultado por
medio de negocios tipificados legalmente”.
La “tipificación” legal, doctrinal y jurisprudencial de cada uno de ellos completa como tipo,
cada uno de los “taxones” y, por tanto, el conjunto de todos ellos designado como “negocios
jurídicos anómalos”.
Sin embargo, ni los “taxones” de la división primitiva ni los tipos definidos a partir de los
mismos mantendrían ninguna relación entre sí distinta de la puramente extrínseca o
clasificatoria. Los elementos de cada clase distributiva (negocios simulados, negocios en
fraude) serían independientes tanto dentro de cada clase como entre las distintas clases (no se
contempla, a pesar de lo indicado por De Castro, que un individuo pueda pertenecer a ambas
clases porque esto exigiría alterar los criterios de clasificación).
De esta manera, cada clase o tipo se considera como una “esencia” que no admite variación o
participación de algo ajeno a la misma. Cada “género” así recortado responde a lo que se
negocio fiduciario)”.
23
Díez Picazo, L. y Gullón, A.: Sistema de Derecho Civil. Volumen II. Teoría General de Contrato. Tecnos.
Madrid, 1983, páginas 79-95.
24
Obr. cit., página 94.

- 36 -
conoce como un género “porfiriano” Según Porfirio en la Isagoge25
:
“10.[Sobre la diferencia entre el género y la especie]
Se diferencian en que el género contiene las especies, pero las especies están contenidas en
el género, no lo contienen, pues el género abarca más que la especie.
Además, los géneros han de presuponerse y, una vez que reciben la forma en virtud de las
diferencias específicas, completan las especies; por ello los géneros son anteriores por
naturaleza.
(…)
Los géneros se predican sinónimamente de las especies que caen bajo ellos, pero no las
especies de los géneros.
16[Sobre la diferencia entre la especie y la diferencia]
Es propio de la diferencia el ser predicada cualitativamente, mientras que es propio de la
especie el ser predicada esencialmente.
(…)
Además la diferencia se combina con otra diferencia, pues racional y mortal se combinan
para formar la substancia hombre; pero una especie no se combina con otra especie
distinta. De este modo, un caballo particular copula con un asno particular par dar lugar
a una mula, pero caballo puesto simplemente junto a asno no producirá jamás una
mula”.
Por contraposición, el todo atributivo se estructura internamente por las relaciones, simultáneas
o sucesivas, entre las partes o elementos del todo en cuestión.
En nuestro caso, los negocios jurídicos fiscalmente anómalos (simulados y en fraude) serían
partes o elementos de un todo atributivo (el todo atributivo de los negocios anómalos) que sólo
25
La cita está tomada de la edición de la Editorial Tecnos. Madrid 1999.Traducción, introducción y
notas de Valdés Villanueva, L.M, págs 52-58

- 37 -
se configura por las relaciones (incluidas las de cotejo y comparación) entre sus distintas partes
o elementos y por su relación sucesiva con los negocios regulares o no anómalos (un
“individuo” candidato a ser calificado como negocio simulado y/o en fraude sólo puede ser
calificado como negocio regular si se descartan ambas “tipificaciones”).
Por el modo de clasificación adoptado, no puede excluirse que un mismo negocio candidato no
pueda ser asignado a ambas partes que estructuran el todo, si cumple los requisitos
característicos de ambas que ni se consideran contradictorios o incompatibles ni constituyen
una “esencia” no comunicable entre elementos de géneros incomunicados entre sí. Este
aspecto es el que, en nuestra opinión, con total agudeza y acierto resaltó De Castro al advertir
contra clasificaciones necesariamente disjuntas entre los distintos “tipos” de negocios
anómalos.
Tampoco nos ofrece duda que con arreglo al modo de clasificación atributivo, lo que resulta es
un “género posterior”, el de los negocios anómalos y no “géneros” incomunicados
correspondientes a cada uno de los tipos (agrupamientos).
Un “género posterior”, frente a un género anterior o “porfiriano”, es un género G, posterior a
sus especies (E1 , E2, ...), cuando pueda demostrarse que sólo recae sobre un elemento o
individuo (S) una vez que ha sido especificado como perteneciente a una de las especies (Ei).
Los géneros posteriores se dividen inmediatamente en subespecies. No se trata de que el
género reproduzca o no la especie, sino de que el género se compare como género (frente a los
negocios regulares, por ejemplo) una vez que (S) está especificado26
Como se ha señalado desde la Teoría del cierre categorial 27
, ya respecto de uno de los
sistemas de clasificación paradigmáticos, el de Linneo, se habría producido una transición en el
procedimiento para la construcción de los géneros:
“Como Pennel ha puesto de manifiesto en su estudio del género scrophulanaceae
en el Species plantarum, el procedimiento que usaba Linneo para determinar los
géneros no era de tipo apriorístico, como se podría deducir quizá de sus
26
García Sierra, P.: Diccionario filosófico: entradas [60] y [61] http://www.filosofía.orf/filomat/c/f060.htm.
Un ejemplo ofrecido es el siguiente: “las propiedades genéricas de las operaciones con números reales
son necesariamente posteriores a la especificacíón de los reales en racionales e irracionales, puesto que
sólo a través de estas especificaciones el número real tiene sentido”.
27
Alvargonzález, D.: El sistema de clasificación de Linneo. Pentalfa Ediciones. Oviedo 1992, páginas 62-64

- 38 -
previsiones basadas en la combinatoria. Linneo hacía un estudio de la que
pareciera ser la principal especie de un género y la comparaba luego con otras
especies de ese género para quitar de la descripción genérica todos los caracteres
que no estuviesen de acuerdo con el conjunto de especies estudiadas (…)
La utilización de este procedimiento para la construcción de los géneros tiene que
ver, según creemos, con una transición desde los géneros porfirianos, que son
anteriores a las especies, hasta los géneros modulantes, posteriores a las especies.
En los géneros anteriores, las especies se definen a partir del género por el
procedimiento de añadir a éste una diferencia: las especies reiteran las
características genéricas y, por tanto, en ningún caso pueden traspasar los límites
del género.(…) En los géneros posteriores son las especies las que se determinan
en primer lugar, y sólo después, mediante el análisis comparativo de éstas y de sus
rasgos característicos, se puede llegar a definir el género. Las especies, entonces,
no son subgénericas (reiterativas de un género anterior) sino cogenéricas (o
incluso transgenéricas) ya que cada una de ellas contribuye de diferente modo y
en diferente grado a la constitución del género (ahora posterior).El género puede
llamarse entonces “modulante” pues adquiere contenidos diferentes dependiendo
de las especies que lo forman. Los géneros posteriores son en cierto sentido,
anómalos ya que no todos los caracteres que los conforman son considerados
combinados de igual modo y en idénticas proporciones; hace falta compararlos, y
ponderarlos de modo diferente en cada caso a la luz de los materiales (…) El
género anterior, porfiriano, aparece como si estuviera dado de antemano (por
ejemplo deducido de las clases o de los órdenes) mientras que este género
posterior (anómalo) tiene que construirse por vía de una tipificación. El género
anterior es “perfecto”, acabado de una vez por todas; el género posterior es
“infecto”, constitutivamente incompleto y problemático. El género anterior es
esencial, inmutable, el género posterior, sin embargo, puede llegar a
transformarse, a degenerar (géneros climacológicos), incluso a desaparecer , como
consecuencia de la influencia de sus especies (…)”.
En consecuencia el criterio de clasificación que se ejercite en esta materia, sea conscientemente
o no sería determinante tanto a efectos de las relaciones entre fraude y simulación
(incomunicación o no entre ambas) como a efectos de que pueda o no excluirse la tipificación

- 39 -
cumulativa a que se refiere De Castro. Este último aspecto, vinculado estructuralmente el
primero, es, a su vez, decisivo en relación con dos cuestiones capitales:
 La posibilidad o no de argumentar “a contrario” en relación con la simulación después de
la STC 120/2005.
 La incompatibilidad o no con el principio constitucional de legalidad penal de la
integración del delito como consecuencia de simulación (cumulativa o no con el fraude).
Retomaremos más adelante estas cuestiones y la configuración estructural que proponemos del
todo atributivo correspondiente a los negocios fiscalmente anómalos,
Con objeto de poner de manifiesto que el criterio atributivo propuesto, además de haber sido
considerado, implícitamente al menos, por De Castro, no es jurídicamente irrelevante
meramente ad hoc o gratuito, nos parece oportuno citar un claro y reciente ejemplo que se
refiere a un todo atributivo “definido” legalmente. Nos referimos a la Ley 13/2005, de 1 de
julio, por la que se modifica el Código Civil en materia de derecho a contraer matrimonio. La
Exposición de Motivos de la Ley indica lo siguiente:
“En primer lugar, las referencias al marido y a la mujer se han sustituido por la
mención a los cónyuges o a los consortes. En virtud de la nueva redacción del
artículo 44 del Código Civil, la acepción jurídica de cónyuge o consorte será la de
persona casada con otra, con independencia de que ambas sean del mismo o de
distinto sexo.
Subsiste no obstante la referencia al binomio formado por el marido y la mujer en
los artículos 116,117 y 118 del Código, dado que los supuestos de hecho a que se
refieren estos artículos sólo pueden producirse en el caso de matrimonios
heterosexuales.”
Como consecuencia de la regulación legal contenida en la Ley 13/2005, la acepción de
cónyuge o consorte, y la de matrimonio entre cónyuges, es la de casado pero casado con una
parte (cónyuge) que no es distributivamente indiferente (la regulación no “borra” las
diferencias biológicas entre los cónyuges28
) sino que es una parte de un todo atributivo (T).
28
Ni las diferentes consecuencias biológicas y legales: la filiación biológica de la descendencia común sólo es

- 40 -
Cualquier parte del todo atributivo puede ponerse en correspondencia conyugal con otra parte
a efectos del todo matrimonial, que se distribuye con los mismos efectos jurídicos (salvo las
diferencias de los artículos 116, 117 y 118 CC) entre los agrupamientos conyugales posibles.
Los cónyuges y el matrimonio (en sentido distributivo) estarán necesariamente agrupados en
las tres configuraciones posibles del “todo” conyugal atributivo con arreglo a lo siguiente29
:
posible en uno de los agrupamientos.
29
Sobre algunos problemas interpretativos derivados de la equiparación “distributiva” puede verse: García
Rubio, M.P.: La modificación del Código Civil en materia de derecho a contraer matrimonio. Diario La
Ley, martes 15 de noviembre de 2005.

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♂ ♀
Cónyuge 1 + -
Cónyuge 2 - +
Cónyuge 1 + -
Cónyuge 2 + -
Cónyuge 1 - +
Cónyuge 2 - +
Resumiendo, y sin perjuicio del desarrollo posterior, en nuestra opinión, el tratamiento de las
figuras del fraude y la simulación tributarios como si se tratara de “géneros porfirianos”
estancos no sería lógica ni jurídicamente adecuado porque los negocios anómalos sólo se
decantan, en su caso, como tales negocios mediante la inserción de los negocios candidatos
en un todo atributivo (T) que incluye ambas figuras, el fraude y la simulación tributarios.
La comparación con el todo atributivo resultante de la Ley 13/2005 ofrece, además, la
posibilidad de indagar acerca de las razones por las cuales el todo resultante de los
desmembramientos/agrupamientos conyugales determina la inclusión de cualquier situación
conyugal en una sóla de las legalmente posibles, mientras que tal “univocidad” no se da
necesariamente en el binomio fraude/simulación.
Si bien es cierto que, en la terminología de los lógicos medievales, la diferencia en el primer
caso (“matrimonios”) sería obviamente “secundum esse” (diferencia sexual biológica) y no
meramente “secundum quid”, la posible calificación plural, múltiple o acumulativa de un
mismo negocio fiscal obedece, en nuestra opinión, al carácter de normas de segundo grado
que tienen aquéllas referidas al fraude y/o la simulación. En tal condición, las mismas
desempeñan una función de cierre o clausura, pero la misma no puede ser incondicionada o
siempre de un sólo sentido (por ejemplo, gravamen o desconocimiento del negocio en

- 42 -
cualquier situación) sino que, para poder cumplir adecuadamente su función (que incluye el
respeto de las consecuencias derivadas de otras normas), también debe admitir la inaplicación
de la norma de segundo grado cuando no concurran los estándares propios de la misma y, en
su caso, la plural calificación o aplicación cuando concurran los estándares propios de más de
una norma de segundo grado. Como ya precisó la STS de 5 de Marzo de 1966 (Art. 2609)
citada por De Castro:
“Se denuncia incongruencia del fallo recurrido con las pretensiones deducidas por los
litigantes, alegando que la parte actora solicitó se dictara sentencia por la que se
declararse nulo el contrato de renta vitalicia, objeto de impugnación, por cuanto dicho
contrato se encontraba viciado, entrañando un fraude a los derechos de la mujer
casada, mientras que la sentencia recurrida, resolviendo la cuestión planteada de
modo distinto, declara nulo dicho contrato (inexistente) por simulación (...) con lo cual,
sin embargo, no se incide en la pretendida incongruencia según se evidencia con las
consideraciones siguientes:
a) En primer lugar, porque el hecho de entrañar un fraude, en contra de los
afirmado por el recurrente, no constituye un vicio intrínseco del contrato celebrado,
sino un efecto o consecuencia del mismo que puede obtenerse no sólo con un negocio
jurídico anulable -con nulidad relativa- sino también con uno perfectamente válido
desde el referido punto de vista interno e incluso con uno totalmente inexistente por
haber sido celebrado con simulación absoluta por las partes contratantes”.
La calificación plural depende por tanto de la concurrencia o no en el caso concreto de los
estándares de más de una norma de segundo grado (fraude, simulación). Esta pluralidad civil
y tributaria no podría extenderse al ordenamiento penal, en el cual, como a continuación se
indica, la única regla de clausura admisible es que está penalmente permitido todo aquellos
que no está expresamente prohibido.
Por tanto, con la excepción del ordenamiento penal, la calificación plural o única de segundo
grado del tipo aquí considerada (fraude/simulación) determina, en realidad, en dichos casos,
una ampliación del rango de los valores “lógicos” posibles de las variables a considerar de
forma que, adicionalmente, a los valores bivalentes (verdadero, falso) entre en juego un tercer
valor adicional (desconocido, quizá verdadero o quizás falso) que posibilite, por ello, además,
las calificaciones plurales. Parece claro que esta peculiar lógica “trivalente” exige ciertas

- 43 -
premisas “ontológicas” en el ámbito especialmente jurídico, pero esta cuestión claramente
excede nuestro presente propósito30
.
Sí nos parece oportuno a efectos de nuestra argumentación precisar los presupuestos
“lógicos” de este plural calificación y la diferencia entre su utilización en el ámbito penal y
en otros ámbitos del ordenamiento.
En una lógica “trivalente”, las variables y opciones admiten tres valores denotados
usualmente como sigue31
:
0 significado desconocido
1 significado verdadero
2 significado falso
La conectiva disyunción de las variables (v) u oraciones toma en la lógica trivalente los
siguientes valores: la disyunción es falsa si ambas variables son falsas, verdadera si alguna
de ellas es verdadera y desconocida en los casos restantes.
Tomando como variables “ternarias” el fraude (R) y la simulación (S), la tabla de valores de
la disyunción entre ambos y con la variable “binaria” de los negocios regulares (2) sería la
siguiente:
30
Lukasiewicz, a quien se deben las primeras formulaciones, ya destacó que “si este nuevo sistema de lógica
tiene o no importancia práctica es algo que sólo podrá determinarse cuando se examinen en detalle
fenómenos lógicos, y en especial los fenómenos lógicos que se dan en las ciencias deductivas”: Sobre la
lógica trivalente, en “Estudios de Lógica y Filosofía”.Biblioteca de la Revista de Occidente. Madrid 1975,
págs 41-42
31
Una referencia breve pero concisa en: http://en.wikipedia.org/wiki/Ternary-logic y en el citado trabajo de
Lukasiewicz. Este autor resalta que “este tercer valor lógico se puede interpretar como la “posibilidad”.

- 44 -
Tabla 1
R S RvS vZ Z
1 1 1 2 1
1 0 1 2 1
1 2 1 2 1
0 1 1 2 1
0 0 0 1 1
0 2 0 1 1
2 1 1 2 1
2 0 0 1 1
2 2 2 1 1
Obviamente, la tabla admite las calificaciones plurales o concurrentes en un doble sentido e
importante sentido:
 Ambas calificaciones pueden afirmarse en el caso cumulativamente.
 El hecho de que una de ellas se afirme y la otra no se afirme ni se rechace no excluye
necesariamente su concurrencia, sino que puede querer decir simplemente, como señala
la STS antes transcrita, que no ha considerado necesario pronunciarse sobre la misma.
Además, el valor “desconocido” (“0”) no está exento de consecuencias pues “representaría”
también aquélla situación en que la norma de segundo grado no es aplicable en sustitución de
la norma de primer nivel (Z) cuando aquel que la invoca ha incumplido su “onus probandi”,
(valores de RvS y vZ en las filas 5,6 y 8 de la tabla 1). Sin excluir tampoco el principio “in
dubio” u otros similares que tienen igualmente gran importancia cuando se trata de la

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