El Tribunal Supremo de Estados Unidos dictaminó que un contribuyente no puede ser condenado por evasión fiscal si no existe una deuda de impuestos real. Específicamente, si una compañía no tuvo beneficios y los fondos distribuidos no excedieron el coste de adquisición de las acciones para el contribuyente, las distribuciones deben considerarse devoluciones de capital y no dividendos sujetos a impuestos. El Tribunal Supremo revocó la condena del Noveno Circuito al contribuyente Boulware por este motivo.

1. “NULLUM CRIMEN SINE TRIBUTO”: BOULWARE V. UNITED STATES
Guillermo G. Ruiz Zapatero*
Abogado. Garrigues. Madrid
El Tribunal Supremo de Estados Unidos ha dictado recientemente la sentencia “Boulware v.
United States” (552 US __ (2008)) en relación con el recurso presentado por un contribuyente
condenado, por el Tribunal del Noveno Circuito, por delito fiscal.
El contribuyente dio millones de dólares de los fondos de una sociedad de la que era principal
accionista, presidente y fundador a su compañera sentimental y millones de dólares a su
cónyuge, sin declarar estos fondos en sus declaraciones personales de impuestos.
El dinero fue obtenido, principalmente, mediante cheques a empleados y amigos recibiendo de
ellos los fondos en efectivo, por el cobro de pagos con destino a la sociedad realizados por sus
clientes, por el pago por la sociedad de facturas falsas a ella emitidas y por el “lavado” del
dinero de la empresa en compañías en el Reino de Tonga y en Hong Kong.
El Tribunal del Noveno Circuito condenó a Boulware por evasión fiscal sobre la base de la falta
de declaración y pago de los impuestos “debidos” por la utilización de fondos indicada. No
obstante, el caso planteaba, desde el punto de vista penal, la cuestión previa de si los fondos
obtenidos de esa manera debían considerarse, a efectos de la normativa fiscal, como una
devolución de capital o como un dividendo.
Sobre esta cuestión existían diferentes pronunciamientos de los Tribunales de los Circuitos,
habiendo justificado el Tribunal Supremo su aceptación del caso, precisamente, en la resolución
de las divergencias de los Tribunales de los Circuitos sobre la correcta aplicación de la
normativa tributaria a los procedimientos penales sobre desviación de fondos de sociedades.
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El Tribunal del Noveno Circuito, que condenó a Boulware, sostenía que los parágrafos 301 y
316.a) del Código Tributario no deben ser considerados en un caso de delito fiscal, a no ser que
el procesado proporcione evidencia de su intención de tratar los fondos desviados como una
devolución de capital en el momento en el que se utilizaron. Sin embargo, el Tribunal del
Segundo Circuito permitía a un procesado invocar los parágrafos 301 y 316.a) del Código
Tributario sin necesidad de probar que existía la intención -en el momento de la utilización- de
obtener tales cantidades como devoluciones de capital. Asimismo, los Tribunales de los
Circuitos Tercero, Sexto y Undécimo, habían adoptado la posición de que los parágrafos 301 y
316.a) son inaplicables en los procedimientos penales referidos a distribuciones “informales” de
fondos de una compañía.
Los parágrafos citados disponen, en concreto, que la porción de la distribución que sea un
dividendo debe incluirse en la base imponible del receptor, mientras que la porción que no es un
dividendo sería considerada, dependiendo del coste de adquisición de la cartera, bien como una
devolución de capital no sujeta a tributación, o bien como una ganancia de capital derivada de la
venta de títulos y sujeta a tributación.
Las distribuciones “informales” realizadas por compañías sin beneficios no podían considerarse,
fiscalmente, como distribuciones de dividendos, puesto que la definición fiscal del concepto de
dividendo exige los beneficios realizados por la sociedad.
En la condena de Boulware, el Tribunal del Noveno Circuito rechazó la defensa de dicho
contribuyente, que invocó que la sociedad carecía de beneficios en el periodo en que tuvo lugar
el “desvío” de los fondos, así como que los fondos utilizados o “desviados” nunca superaron el
coste de adquisición del contribuyente en la sociedad pagadora, por lo que las distribuciones
deberían considerarse devoluciones de capital y no dividendos sujetos a tributación.
Según la normativa mercantil y fiscal, incluso los fondos “desviados” o dividendos “indirectos”
podían ser considerados dividendos o devoluciones de capital a efectos de los parágrafos 301 y
316.a), existiendo jurisprudencia que consideraba los fondos “desviados” como dividendos
“indirectos”, cuando se trata de casos tributarios sin relevancia penal.
Según la sentencia del Tribunal Supremo, las consecuencias fiscales de una distribución por una
compañía a un accionista dependen no del propósito del accionista de obtener una devolución de
capital, sino de hechos que son completamente independientes de su intención, es decir, de si la

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compañía tuvo beneficios y del coste de la adquisición por el contribuyente de los títulos de la
compañía. Ambos parágrafos, según el Tribunal Supremo, no abordan la cuestión del dolo en el
ámbito del delito fiscal, sino la existencia o no de una falta de ingreso tributaria, y dicha
“deficiencia” puede ser abordada sin convertir el requisito de la “intención” en una regla para
distinguir los dividendos de las devoluciones de capital.
Según el Tribunal del Noveno Circuito, un contribuyente que desviara fondos de su sociedad en
el medio de dificultades financieras y que no tuviera beneficios sería inmune a la condena –
hasta el límite de su coste de adquisición de los títulos- en el supuesto de que no declarara
dichas sumas comos rentas, mientras que el mismo contribuyente sería condenado si su
compañía hubiera tenido beneficios en el ejercicio. Dicho resultado sería, según la opinión del
Tribunal del Noveno Circuito, un ejemplo extremo de “prevalencia de la forma sobre la
sustancia”.
En palabras del Tribunal Supremo, el Tribunal del Noveno Circuito asumía que un
contribuyente como Boulware podría ser condenado por delito fiscal, incluso aunque no
existiera ninguna evidencia de falta de declaración de un dividendo o ganancia de capital. El
Tribunal Supremo indica que no hay ninguna evasión fiscal o delito sin una falta de impuesto
exigible y que no hay ninguna falta de ingreso debida a una distribución si una compañía no ha
tenido beneficios y el valor así distribuido no excede el coste de adquisición pare el
contribuyente de los títulos de la compañía.
El requisito de una falta de ingreso o cuota indebidamente no ingresada es un requisito del delito
de evasión fiscal. Sin dicha falta, no hay nada sino algún tipo de acto expresando la voluntad de
evadir. Pero bajo la definición legal del “delito fiscal”, que exige la falta de ingreso de una cuota
debida, la actuación basada en malas intenciones no es punible por sí misma.
El Tribunal Supremo añade que, incluso si hubiera razones poderosas para extender la
definición del delito fiscal de evasión a los supuestos en los que ningún impuesto es debido,
debería tenerse en cuenta que “ el espíritu de la doctrina que niega al poder judicial la facultad
de crear delitos directamente, aconseja que no deberíamos ampliar el alcance de los delitos
tipificados ni declararlos de alguna manera distinta a la contemplada en los componentes del
tipo definidos según las palabras usadas por la Ley”.

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La Sentencia contiene una nota a pie número 7 muy relevante1 y en la que se citan otras
importantes decisiones previas sobre casos fiscales relacionados con la “sustancia económica”,
aunque sin relevancia penal. Dicha nota dice lo siguiente: “También hemos reconocido que el
derecho legal de un contribuyente a reducir la cantidad de lo que en otro caso serían sus
impuestos o de evitarlos, por medios que la Ley permite, no puede ser discutido”.Gregory
v. Helvering , 293 U.S. 465,469 (1935). La regla es una calle de dos direcciones: “mientras
un contribuyente es libre de organizar sus asuntos como elija, sin embargo, una vez que ha
elegido hacerlo así debe aceptar las consecuencias fiscales de su elección, tanto si las ha
contemplado como si no (…) y no puede disfrutar de los beneficios de cualquier otra
alternativa que podría haber elegido seguir pero no siguió”. Commisioner v. Nacional
Alfalfa Dehydrating & Milling Co., 417 U.S. 134, 149 (1974); ver también el mismo en 148,
(“refiriéndose al principio tributario establecido de que debe darse a una transacción su
efecto fiscal de conformidad con lo que verdaderamente ocurrió y no de conformidad con
lo que podría haber ocurrido”); Founders Gen. Corp. V. Hoey, 300 U.S. 268, 275 (1937)
(“El hacer depender la tributación de una transacción de la determinación de si existía
una forma alternativa que la ley no gravaba crearía una pesada carga e incertidumbre”).
La cuestión aquí, desde luego, no es si rutas alternativas podrían haber ofrecido mejores o
peores consecuencias fiscales en general (…) sino que la cuestión es “si lo que se llevó a
cabo fue aquello que el Estatuto [ aquí 301 y 316 (a)] pretendió, ” Gregory, supra en 469”.
El caso resuelto por el Tribunal Supremo americano tiene una similitud innegable con las
condenas por delito fiscal en España en los supuestos de fraude y simulación tributaria. En estos
supuestos, la jurisprudencia española ha venido utilizando criterios similares a aquellos del
Tribunal del Noveno Circuito Americano (las SSTC 120/2005 (fraude) y 48/2006 (simulación)
han abordado esta cuestión desde la perspectiva constitucional española).
Desde el punto de vista del delito fiscal, la primera cuestión a considerar sería la de sí hubo o no
una cuota dejada de ingresar, o si la cuota ingresada lo fue siguiendo las reglas tributarias
aplicables a la transacción realizada, con independencia de que hubiera otras alternativas más o
menos gravosas a la misma.
1
La nota a pie número 4 de la Sentencia “United States v.Carolene Products Co” (304 US 144 (1938))
es el texto más famoso de la historia constitucional de los Estados Unidos.

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