El presente trabajo aborda la problemática surgida en relación a la razonabilidad de la subsistencia de la configuración de la renta ficta por cesión de predios, establecida en el inciso d) del artículo 23° de la Ley de Impuesto a la Renta. Primordialmente, la reflexión es conducida por la comparación entre el contexto socioeconómico que justificó su introducción en nuestra legislación y el actual contexto en el que nos encontramos

1. Reflexiones en torno a las rentas imputadas: Caso del literal d) del artículo 23 de la
Ley de Impuesto a la Renta
Katerina C. Romero Herrera*
RESUMEN
El presente trabajo aborda la problemática surgida en relación a la razonabilidad de la
subsistencia de la configuración de la renta ficta por cesión de predios, establecida en el
inciso d) del artículo 23° de la Ley de Impuesto a la Renta. Primordialmente, la reflexión
es conducida por la comparación entre el contexto socioeconómico que justificó su
introducción en nuestra legislación y el actual contexto en el que nos encontramos.
PALABRAS CLAVE
IMPUESTO A LA RENTA-RENTAS IMPUTADAS-FICCIÓN JURIDICA-DERECHO
TRIBUTARIO
I. INTRODUCCIÓN
De la revisión de la Ley de Impuesto a la Renta1
vigente, podemos advertir que el
legislador ha introducido una serie de presunciones y ficciones legales que persiguen
combatir el fraude y la evasión fiscal. No obstante, se observa que se viene realizando un
uso, a veces invasivo de dichas figuras, puesto que en muchos casos se puede constatar
que por medio de la configuración de ficciones legales, además de obtener un resultado
perjudicial para los contribuyentes -en tanto no se valora su real capacidad contributiva-,
por otro lado se busca a toda costa -y sin importar si se vulneran derechos de los
contribuyentes- conseguir una mayor recaudación fiscal.
En el presente trabajo, reflexionaremos en torno a la configuración de la renta ficta
contenida en el artículo 23, literal d) de la LIR, a la luz del principio de capacidad
contributiva y del deber de contribuir, que son principios fundamentales en todo Estado
Constitucional de Derecho en la creación de todo tributo y específicamente en la
construcción de supuestos de renta ficta.
II. CONCEPTOS PRELIMINARES
Antes de entrar a estudiar el tema que nos convoca, es necesario que recordemos
brevemente dos temas conexos: las presunciones y las ficciones en la Ley del Impuesto a
la Renta.
Las presunciones y ficciones, que datan de la época en que surge el Derecho Romano,
nacen como respuesta a la necesidad de contar con instrumentos para brindar seguridad
jurídica a los Estados, ya que son mecanismos de técnica jurídica a través de los cuales
el legislador consigue determinados objetivos como puede ser el desplazamiento del
objeto de la prueba (en caso de imposibilidad o dificultad de la prueba directa), la
inversión de la carga de la prueba (para garantizar un estado de cosas existentes o un
status adquirido) a través de las presunciones.
* Egresada de la Facultad de Derecho de la UNMSM. Miembro honoraria del Grupo de Estudios Fiscales-
UNMSM.
1
En adelante LIR.

2. 1. LAS PRESUNCIONES
Llamamos presunción al acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de
otro, del que normalmente depende aquel hecho no probado; la presunción es por lo
tanto, una dispensa de prueba por la existencia de una probabilidad. Según la
intensidad de esta presunción, se distingue entre presunciones iuris tantum, las cuales
pueden invalidarse por una prueba de la inexistencia del hecho presumido, y otras iuris
et de iure, en las que no se admite prueba en contrario2
.
1.1 ELEMENTOS DE LA PRESUNCIÓN
1.1.1 Hecho base
“Su existencia y verificación es crucial para que la presunción comience a ser
operativa”3
.Corresponde a aquel hecho sobre el que sí existe prueba; aquel
hecho conocido, al que generalmente acompaña el hecho desconocido cuya
ocurrencia se busca probar y que a través de la presunción se da por cierto4
.
1.1.2 Hecho presunto
Es aquel hecho problemático de probar, en la medida que es muy difícil o
imposible su prueba para una de las partes (obligado tributario o
Administración), ya que por ejemplo, la prueba está en poder de la otra parte o
esta no existe”.5
1.1.3 Nexo lógico
Está constituido por aquel razonamiento lógico –deductivo basado en la
relación que existe entre el hecho base y el hecho presunto basada en las
máximas de la experiencia. Este elemento permite concluir que si sucede “A”,
se puede presumir razonablemente que en la mayoría de los casos ocurrirá
“B”.6
1.1.4 Consecuencia jurídica material
Tomando como punto de referencia el derecho tributario, podemos decir que
las presunciones legales son establecidas por el legislador porque este se
percata de que resulta muy difícil probar la realización de un hecho, “el cual es
necesario para la producción de las consecuencias jurídicas sustantivas
recogidas por la norma, como por ejemplo la verificación de un hecho
gravado”.7
2
D´ORS, Álvaro. Elementos de derecho privado romano. Publicaciones del Estudio General de Navarra,
Pamplona, 1960, p. 76 y ss.
3
GUTIÉRREZ BENEGOCHEA, Miguel. Las presunciones y ficciones en el ámbito tributario y su aplicación a
las rentas societarias. Editorial Comares, Granada, p. 13.
4
ESSUS JIMÉNEZ, Carlos Ignacio. Análisis legal y constitucional de las presunciones y ficciones en el
Derecho tributario. Universidad de Chile,2015, p. 18
5
Benavente: Citado por Essus. Ob. cit. p. 57
6
ESSUS, Carlos. Ob. cit., p 23
7
Ib. 27

3. 2. LAS FICCIONES JURÍDICAS
Para arribar a la definición de ficciones jurídicas, podemos recurrir al artículo 283°
de nuestro Código Procesal Civil, en el que se define a la ficción como la
conclusión que la ley da por cierta y que es opuesta a la naturaleza o realidad de los
hechos y que no permiten prueba en contrario.
En ese sentido, siguiendo a Pérez de Ayala, quien señala que “la ficción ni falsea,
ni oculta la verdad real, lo que hace es crear una verdad jurídica distinta de la real”8
;
podemos decir que las ficciones jurídicas, a diferencia de las presunciones, ignora
deliberadamente la realidad fáctica o natural y la reemplaza por otra netamente
jurídica.
2. DIFERENCIAS ENTRE PRESUNCIONES ABSOLUTAS Y LAS FICCIONES
No obstante, ambas permitan obtener el mismo resultado: fijan como verdadero un
determinado hecho que no admite prueba en contrario; por otro lado, las diferencias
entre ambas inciden básicamente en cuanto a las posibilidades de oponerse o
defenderse de sus consecuencias
2.1. ÁMBITO DE EFICACIA
Al respecto, cabe señalar que “mientras las presunciones existen dentro del ámbito del
Derecho Formal, las ficciones existen y despliegan toda su eficacia dentro del ámbito
del Derecho material.”9
2.2 ESTRUCTURA
En las presunciones, podemos apreciar que existe un nexo lógico que enlaza el hecho
conocido con el hecho que se presume a través de la presunción. En cambio, en las
ficciones, no existe por regla general nexo lógico alguno, la norma solo establece que
verificado un determinado hecho “A”, se produce inexorablemente un hecho “B”,
teniendo conciencia de que probablemente la conclusión que impone ni siquiera ocurre
en la realidad, es decir, la ficción no encierra un razonamiento lógico-deductivo para
llegar a la conclusión, simplemente la establece.
3. LÍMITES AL USO DE PRESUNCIONES Y FICCIONES: Caso del 23° d) de la
LIR
Es necesario señalar que las presunciones y las ficciones son construidas por el
legislador como una respuesta a la necesidad de permitir y facilitar la aplicación de las
normas tributarias, así como para cubrir vacíos en el ordenamiento tributario. En
nuestro caso en específico, el objetivo consistiría en evitar que la eficacia de las
normas tributarias se vea burlada por prácticas elusivas y evasivas. Por lo que en un
gran número de casos, se observa que estas presunciones y ficciones son establecidas
8
PÉREZ DE AYALA, José Luis. Las ficciones en el Derecho tributario. Ediciones de Derecho Financiero,
Madrid, 1970, p.16.
9
ESSUS, Carlos. Ob. cit., p. 70

4. para favorecer a la administración tributaria cuando realiza sus labores de fiscalización
y en consecuencia le facilita cumplir con un fin recaudatorio.
Sin embargo, es necesario que la construcción de estas presunciones y ficciones se
realice dentro de ciertos límites para evitar conflictos jurídicos. Fundamentalmente,
dichas construcciones abstractas deben observar un margen de razonabilidad y
necesariedad de las medidas adoptadas y la finalidad perseguida.
Es allí que entra a tallar nuestra observación al actual estado de cosas en el que se
encuentran dichas rentas imputadas del 23° d) de la LIR, puesto que si bien es cierto,
en el momento de su creación, el legislador encontró razones objetivas, tales como un
alto índice de casos de evasión tributaria, puesto que los arrendadores no declaraban
los ingresos que percibían por concepto de arrendamiento de sus bienes inmuebles-
frente a lo cual, la Administración podía hacer poco o nada, pues carecía de medios
que le permitiese descubrir dichos supuesto de evasión tributaria-, generando de esa
forma, un perjuicio económico a la Administración Tributaria (consideramos que en
ese estado de cosas, estaba totalmente justificada la introducción en el ordenamiento
jurídico, de las presunciones y ficciones) ; por otro lado, también es cierto que las
tecnologías de la información van renovándose y a la par van creando sistemas que
proporcionan a la actual Administración Tributaria, la información suficiente y
necesaria que le permita detectar eficazmente posibles casos de evasión de parte de los
receptores de dichas rentas. A manera de ejemplo, podemos citar los sistemas de
declaración de predios, la bancarización, el Impuesto a las Transacciones Financieras,
entre otros. En consecuencia, es lógico concluir que la premisa justificante de la
introducción de las presunciones y ficciones se ha debilitado considerablemente, por
lo cual debe reconsiderarse la razonabilidad del mantenimiento en nuestro sistema
jurídico de dicho supuesto de renta imputada.
4. RENTAS IMPUTADAS
Bajo el espectro de manifestaciones económicas que se consideran gravadas, según la
teoría del incremento patrimonial más consumos10,11
, encontramos a las “rentas
imputadas” o “rentas de goce o disfrute, que son atribuidas al individuo por el hecho
de haber disfrutado del bien, puesto que son incluidas como parte del concepto de los
consumos efectuados”12
.
En efecto, esta teoría considera que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno, el
individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio,
10
Como bien sabemos, nuestra Ley de Impuesto a la Renta, está informada por las tres teorías para definir
aquello que constituye renta: Teoría de la renta-producto, flujo de riqueza y la de incremento patrimonial
más consumos. Para mayor información, véase García Mullín, Roque. Manual del Impuesto a la Renta.
Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET), Documento N° 872. Buenos Aires, 1978.
11
Esta teoría fue planteada por primera vez por Schanz en 1986. Schanz se aparta de los conceptos de
productividad, periodicidad y mantenimiento de la fuente debido a que, en su concepto, la renta está
relacionada con la capacidad económica de la persona, pues cuando deseamos determinar la renta de un
individuo debemos preguntarnos qué incremento ha tenido el poder económico de esa persona en un
periodo determinado. Ver: Delgado Ratto, Cecilia. Aproximaciones al Régimen de la Rentas imputadas en
la ley del impuesto a la renta: Límites y Perspectiva. VIII Jornadas Nacionales de Derecho tributario.
12
DELGADO RATTO, Cecilia. “Aproximaciones al Régimen de la Rentas imputadas en la ley del impuesto a
la renta: Límites y Perspectiva”. En: Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, 30 de junio de 2017.
Recuperado en < http://www.ipdt.org/editor/docs/06_VIIIJorIPDT_CDR.pdf> p. 8

5. experimenta un ahorro. Y si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo
arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente categorizable como renta13
.
En nuestra LIR, tal como lo prescribe el artículo 1°, inciso d), “se encuentran gravadas
con el impuesto, las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas
por esta ley”14
.
Una primera observación a lo contenido en el literal d) del artículo 1 de la LIR, consiste
en que “ el ordenamiento ha optado por no establecer taxativamente un numerus
clausus de supuestos configuradores de rentas imputadas, otorgando de ese modo
flexibilidad para la definición de dicha renta en cada caso concreto, al permitir que sea
finalmente el propio legislador el que delimite, dentro de su libertad de configuración
normativa, qué hechos o supuesto implican la atribución de una renta imputada15
.De
ello colegimos que es posible encontrar supuestos en los que se establezcan rentas, que
no estén comprendidas dentro del espectro de la teoría del incremento patrimonial más
consumo16
.
Entre los principales supuestos de rentas imputadas que podemos identificar en
nuestra LIR:
El contenido en el artículo 52° de la LIR, en el que se señala que se presume que los
incrementos patrimoniales , cuyo origen no puedan ser justificados por el deudor
tributario, constituyen renta neta no declarada por este. En su literal b), se precisa que
tales incrementos no podrán ser justificados con utilidades derivadas de actividades
ilícitas. Otra ficción establecida es la contenida en el artículo 1-A del Reglamento de
la LIR, en la que se define como casa habitación, al inmueble que permanezca en
propiedad del enajenante por lo menos 2 años y que no esté destinado exclusivamente
al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares. La apreciación de Bravo
Cucci, con la que también coincidimos, es que esta ficción jurídica al ser establecida
mediante reglamento, vulnera el principio de reserva de ley, al “regular sin delegación
alguna un aspecto de la hipótesis de incidencia17
.
En el literal k) del artículo 14° de la LIR, se establece que son sujetos pasivos del
impuesto, la comunidad de bienes, join vetures, consorcios y otros contratos de
colaboración empresarial. Respecto de esta presunción podemos referir que esta es
elaborada por el legislador, fundada en la autonomía del Derecho Tributario, puesto
que en ningún otro ámbito del derecho este tipo de situaciones podrían constituirse
como un centro de imputación de derecho y obligaciones, en estricto, como un sujeto.
Otra ficción jurídica establecida, la podemos encontrar en el artículo 32° de la LIR,
del que se desprende una serie de reglas de valoración aplicable a las operaciones de
ventas, transferencias de propiedad y servicios, indicando que las mismas se
considerarán a valor de mercado, incluso si fueran gratuitas o no se hubiera pactado
un precio o retribución.
Respecto de las presunciones que se establecen en los gastos, en el artículo 37 de la
LIR, se mencionan una serie de supuestos en los que no se considerará que se incurrió
13
GARCÍA MULLÍN, Roque: Citado por DELGADO RATTO, Cecilia. Ob. Cit. p. 24
14
Ley de impuesto a la Renta. Decreto legislativo N° 972
15
DELGADO RATTO, Cecilia. Ob. Cit. p. 16
16
Id.
17
BRAVO CUCCI, Jorge. Las presunciones y rentas fictas. Aspectos constitucionales y tributarios en el
Impuesto a la Renta. IPIDET. ARA editores, Lima, 2010 p. 118.

6. en gasto. A partir de ello, podemos concluir que al no ser posible la deducción de esos
gastos, se tendría como resultado que la base imponible se incrementaría, creando de
esa manera renta ficta.
Sin embargo, en el presente trabajo nos enfocaremos en las rentas imputadas por
predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no
determinado, cuya renta ficta equivale al seis por ciento (6%) del valor del predio
declarado en el autovalúo correspondiente al Impuesto Predial. Dicho supuesto de
renta imputada está contenido en el literal d) del artículo 23 de la LIR.
III. RAZONES ECONÓMICAS Y JURÍDICAS DE LA CONSTRUCCIÓN DE
LAS RENTAS IMPUTADAS EN EL ARTÍCULO 23, LITERAL D) DE LA LIR
Según Bravo Cucci (refiriéndose a este específico supuesto), la regla de las ficciones
jurídicas en el ámbito tributario, “tenía históricamente como función- y justificación-
el combate al fraude fiscal”18
. Lo cual, evidentemente justificaba suficientemente la
introducción del supuesto en análisis.
Otra razón, que no es estrictamente particular de este supuesto de renta imputada, es
que esta renta imputada, al igual que las demás, tenía la función procesal de “servir de
medio para aliviar o evitar la actividad probatoria de la Administración Tributaria”19
.
Tal como hemos referido, dicho contexto se caracterizaba por un alto índice de casos
de evasión tributaria, ocasionados principalmente por la falta de recursos que le
sirvieran a la Administración para detectar eficazmente a los evasores.
Antes de seguir con el desarrollo del tema, debemos detenernos a explicar esta función
que se pretende que cumplan las ficciones jurídicas en un Estado Constitucional de
Derecho. Pérez de Ayala20
, señala al respecto que son tres las funciones de las ficciones
en el Derecho Tributario:
a) La reducción simplificadora de los elementos substanciales del Derecho
b) Concretizar el principio de eficacia, a los efectos de simplificar o acelerar a gestión,
liquidación o recaudación tributaria.
c) La lucha contra el fraude tributario.
Desde la perspectiva económica, puede afirmarse que las rentas imputadas fueron
introducidas por el legislador bajo el razonamiento de que aunque “no se trata en
estricto de un autoconsumo por parte del propietario del bien, se infiere que dicho
consumo es realizado de manera indirecta por el titular del mismo al cederlo a un
tercero sin exigir una contraprestación a cambio21
. Razón por la cual, debería
considerarse como un supuesto más de generación de renta, y en consecuencia,
proceder a su gravamen.
18
BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. Cit.,p. 113
19
DELGADO RATTO, Cecilia. Ob. Cit. p. 15
20
PÉREZ DE AYALA, José Luis: Citado por BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. cit. p. 112
21
DELGADO RATTO, Cecilia. Ob. cit.p. 13

7. IV.LÍMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA: PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES QUE INFORMAN LA CREACIÓN DEL TRIBUTO
La potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado de imponer tributos y exigirlos
con respecto a sujetos o bienes que se encuentren dentro de su jurisdicción. Esta
facultad está fundada en el deber constitucional de contribuir al financiamiento
público. Sin embargo esta facultad dentro de un Estado constitucional y democrático
de derecho se encuentra limitada. Por ello, a continuación revisaremos alguno de los
límites (principios constitucionales que guía el proceso de ejercicio de la potestad
tributaria que se concretiza en la creación de tributos, y como consecuencia de ello, en
la construcción de las presunciones y ficciones en el ámbito tributario) que hemos
podido encontrar en sede doctrinaria.
1. Igualdad
Por este principio debemos entender una exigencia para con el sistema tributario que
implica que este deba estructurarse de “tal manera que quienes tuviesen mayor
capacidad contributiva debían tener una participación más alta en las rentas del
Estado.”22
Así, en esta misma línea de razonamiento, se puede afirmar que este principio exige
que no se hagan distingos arbitrarios, y que cualquier diferenciación que se pretenda
hacer deba estar fundamentada en la capacidad contributiva, por lo que a priori
debiera rechazarse toda aquella distinción basada en motivos subjetivos.
Como consecuencia de lo anterior, ante una disimilitud de capacidades contributivas,
se aceptará un tratamiento diferenciado.
El Tribunal constitucional ha fundamentado que el principio de capacidad
contributiva es un principio implícito en la Constitución, el cual se justifica en el
principio de igualdad23
.Sobre el principio de capacidad contributiva ha mencionado
que este guarda un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición. Además,
ha referido que este consiste en la aptitud de una persona para ser sujeto pasivo de
obligaciones tributarias, la que se sustenta en base a determinados hechos reveladores
de riqueza.
2. Reserva de ley
Este principio implica que solo por ley, en sentido material se pueden crear, regular,
modificar y extinguir tributos, así como designar a los sujetos, el hecho imponible,
la tasa, en general, los aspectos objetivos y subjetivos de la hipótesis de incidencia
tributaria.
22
BELISARIO VILLEGAS, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Astrea, Buenos Aires,
2005,p. 268.
23
STC N° 0003-2004-AI/TC

8. La justificación ontológica que hemos encontrado en doctrina consiste en:24
Primero: Impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones
sustantivas tributarias a través de disposiciones de menor jerarquía.
Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el
municipio, que son más dinámicos, abusen de su dinamicidad y se excedan.
Tercero: Impedir que se den casos de doble imposición interna y normas tributarias
contradictorias.
Según el citado Ferrer, todas estas razones tienen como denominador común evitar
el caos y premunir de la formalidad adecuada a la norma tributaria que así lo merezca
por su sustancialidad.
Respecto de las presunciones , específicamente, en doctrina se menciona que “ en
cuanto a las presunciones delegadas, que vendrían a ser, siguiendo la terminología
de Roque García Mullín las presunciones con fuerza de ley consagradas por vía
reglamentaria en ejercicio de facultades delegadas al Poder Ejecutivo por ley, estas
tienen que ser necesariamente relativas ya que por el principio de legalidad,
consagrado en nuestra Constitución y en el Título preliminar de nuestro Código
Tributario, consagrar una presunción absoluta es materia reservada a la ley,
absolutamente indelegable y en consecuencia, una presunción consagrada por vía
reglamentaria debe ser relativa o es inconstitucional.”25
3. No confiscatoriedad
Este principio encuentra su fundamento en el derecho a la inviolabilidad de la
propiedad privada, garantizado por nuestra actual Constitución Política, es así que se
puede afirmar que el principio de no confiscatoriedad es un principio que permite la
real efectividad de aquella. En doctrina, encontramos a Villegas, quien manifiesta
que “para que un tributo sea constitucional no debe constituir un despojo, y para ello
debe respetar el derecho de propiedad”26
.
A decir del jurista argentino, “este principio exige que la tributación se adapte a la
capacidad económica de los contribuyentes”27
.
4. Respeto a los derechos fundamentales
Respecto de este principio, cabe señalar que este consiste en un límite al ejercicio de
la potestad tributaria. Por lo cual, el legislador en materia tributaria debe cuidar que
la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente
24
IGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario. Dogmática general de la tributación. Primera Edición,
Gaceta Jurídica, Perú, 2000, p.251. Citado por: ROBLES MORENO, Carmen del Pilar en Blog de Carmen del
Pilar Robles Moreno. “Principios constitucionales tributarios”. Lima, 01 de julio de 2017. Recuperado de:
<http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2008/09/14/los-principios-constitucionales-tributarios/>
25
HERNÁNDEZ MARTÍNEZ, Carmela. Las presunciones y ficciones en el Derecho Tributario peruano. Themis
8, Lima, p. 30
26
BELISARIO VILLEGAS, Héctor. Ob. cit. p. 277
27
Íd.

9. protegidos, tales como el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto
bancario o a la libertad de tránsito, entre otros que han sido recogidos en el artículo
2 de la Constitución Política del Perú”.
V.EL TRIBUTO COMO EJE FUNDAMENTAL EN EL ESTADO
CONSTITUCIONAL DE DERECHO
Remontándonos a los orígenes del Estado, y específicamente al surgimiento de la
primera Constitución política en el mundo, podemos retroceder hasta la Carta Magna
(1215), documento mediante el cual, por primera vez, se vislumbra el principio de la
limitación del poder político por el Derecho. A la par del reconocimiento de este
principio, se construyeron otros tantos principios como es el principio de la autoridad
legítima. Sin embargo lo que nos interesa con todo este recuento, es mencionar que
con la Carta Magna se empezó a construir los límites en la configuración de los
tributos, específicamente se puede notar un incipiente principio de legalidad.
Como hemos podido observar del anterior párrafo, el tributo ha tenido una situación
central en el desarrollo de los Estados. Aquello que comenzó como un tributo
instaurado por razones de guerra, se ha convertido hoy en día en el principal ingreso
del Estado que permite su funcionamiento para que de esa manera pueda garantizar la
vigencia de los derechos de las personas.
Así las cosas, podemos concluir mencionando que el tributo es la piedra angular
(respecto del funcionamiento material) en la relación que existe entre la ciudadanía y
sus gobernantes. Una observación adicional consistiría en mencionar que hay una
estrecha relación entre el grado de conciencia tributaria y la incidencia de casos de
corrupción dentro del aparato estatal. Es allí que entra a tallar, nuevamente la razón de
ser de las presunciones y ficciones legales, primordialmente en el campo del Derecho
Tributario.
No obstante, lo reseñado en líneas anteriores, es importante no perder el horizonte por
buscar una mayor recaudación a toda costa, pues en ese interín, tal como lo estamos
poniendo en evidencia, podría vulnerarse los derechos de los contribuyentes,
principalmente al no respetar el principio de capacidad contributiva (al no guardar
relación la carga tributaria impuesta en contraste a la verdadera riqueza poseída por el
sujeto)
VI. LÍMITES JURÍDICO-MATERIALES DE LA CONFIGURACIÓN DE LAS
RENTAS IMPUTADAS: CASO DE LA RENTA FICTA DEL LITERAL D) DEL
ARTÍCULO 23 DE LA LIR.
Luego de haber revisado los conceptos necesarios para entender la razón de ser las
rentas imputadas, haremos nuevamente énfasis, en que la principal razón que guió la
configuración de las renta imputada del literal d) del art. 23 de la LIR, fue evitar el
fraude fiscal.
Además, es imperativo recordar que al momento de su creación, es lógico suponer que
el legislador ponderó los principios de capacidad contributiva (que implica que se
graven manifestaciones económicas efectivas) y el deber de contribuir.
Ponderación de la cual, se obtuvo la decisión de configurar el supuesto que venimos
estudiando. La razón por la que se otorgó mayor peso al deber de contribuir al

10. sostenimiento del aparato estatal, fue porque en ese contexto se podían apreciar casos
de evasión y elusión fiscal, en consecuencia, se vulneraba el deber de contribuir28
.
No obstante, al tener (la renta imputada) la característica de ser intrusiva del principio
de capacidad contributiva, ha sido y constituye una necesidad actual ,que el legislador
no solo construya disposiciones jurídicas y deje que las mismas se desenvuelvan en
el tiempo, a pesar de que las condiciones económico-sociales hayan mutado como en
el caso que venimos exponiendo. Tal como ya lo hemos mencionado, los medios por
los cuales la Administración Tributaria puede detectar un caso de evasión fiscal, en el
supuesto específico del 23.d) LIR han evolucionado y por lo tanto la justificación de
la existencia de esa renta ficta en nuestro ordenamiento se ha vuelto insubsitente e
insoportable (si lo vemos desde una óptica del contribuyente).
Así, la potestad discrecional del legislador que es amplia y suficiente para definir una
hipótesis de incidencia se ve limitada por los principios explicados en puntos
anteriores, pero eso no queda allí, pues como hemos expuesto en el caso del artículo
23, literal d), la específica razón por la que fue creada ha perdido fuerza en nuestro
contexto actual, y con ello torna insostenible su mantenimiento en nuestro
ordenamiento tributario.
VII. CONCLUSIONES
- De acuerdo a lo revisado y analizado, concluimos que las rentas imputadas deben
sujetarse a los principios constitucionales que guían toda creación de tributos.
- En el específico supuesto que nos convoca, el legislador ha ponderado entre el deber
de contribuir y el de capacidad contributiva, dándole un mayor peso al primero.
- El mayor peso que se le otorgó en su momento al principio del deber de contribuir al
sostenimiento del financiamiento del aparato estatal, subyace en las particulares
características del contexto socioeconómico que estaba atravesando nuestro país.
- Es por ello que dada la realidad cambiante, también han venido desarrollándose
medios por los cuales la Administración Tributaria, puede fácilmente detectar casos
de evasión tributaria relacionados al supuesto de estudio. Por lo tanto, la vigencia del
23°d), es incompatible con el contexto socioeconómico actual, en consecuencia
debería ser modificado.
-La diferencia entre las presunciones absolutas y las ficciones consiste en que,
mientras la justificación de la construcción de las primeras radica en máximas de
experiencia, la justificación de las segundas, tiene como subyacente a la
discrecionalidad el legislador. Es por ello que se dice que la ficción jurídica ignora
deliberadamente la realidad fáctica y la reemplaza por otra realidad netamente jurídica.
28
Encontramos sustento para afirmar que la evasión fiscal fue la razón histórica para configurar estos
supuestos de rentas imputadas en Bravo Cucci. ob. Cit. p. 113

11. - En el supuesto de que se establezca una presunción absoluta por medio de una
reglamentaria, esta norma debería ser declarada inconstitucional por vulnerar el
principio de reserva de ley.
REFERENCIAS BILIOGRÁFICAS
BELISARIO VILLEGAS, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.
Astrea, Buenos Aires, 2005.
BRAVO CUCCI, Jorge. Las presunciones y rentas fictas. Aspectos constitucionales y
tributarios en el Impuesto a la Renta. IPIDET. ARA editores, Lima, 2010 .
DELGADO RATTO, Cecilia. “Aproximaciones al Régimen de la Rentas imputadas en
la ley del impuesto a la renta: Límites y Perspectiva”. En: Instituto Peruano de Derecho
Tributario, Lima, 30 de junio de 2017. Recuperado en <
http://www.ipdt.org/editor/docs/06_VIIIJorIPDT_CDR.pdf>
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General de Navarra, Pamplona, 1960.
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tributario y su aplicación a las rentas societarias. Editorial Comares, Granada.
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Interamericano de Estudios Tributarios (CIET), Buenos Aires,1978.
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Tributario peruano. Themis 8, Lima.
PÉREZ DE AYALA, José Luis. Las ficciones en el Derecho tributario. Ediciones de
Derecho Financiero, Madrid, 1970.
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. “Principios constitucionales tributarios”. En:
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