Deterioro participaciones en filiales: fondos propios consolidados
1. 10-2011
Octubre, 2011
El tratamiento específico que la normativa fiscal establece para la deducibilidad en el Impuesto
sobre Sociedades de las dotaciones a la provisión por deterioro de la participación en entidades
grupo, multigrupo y asociadas, no coincidente con el contable, plantea en alguno de sus
aspectos dudas interpretativas, cuestión esta que se ha acentuado con la entrada en vigor del
nuevo Plan General Contable, al incorporar nuevas reglas contables de reconocimiento del
deterioro.
Una de las cuestiones que se ha venido tradicionalmente discutiendo es si para conocer los
fondos propios que deben servir de base para el cálculo de la provisión fiscalmente deducible se
ha de partir de las cuentas anuales individuales de las filiales o, por el contrario, de sus cuentas
consolidadas.
El criterio administrativo general seguido hasta la fecha (tanto por el TEAC como por la DGT)
parece haber sido que hay que partir de las individuales homogeneizadas. Frente a este criterio,
la Audiencia Nacional ha emitido recientemente dos sentencias (de 9 de junio y 18 de julio de
2011) en las que concluye que son los fondos propios consolidados y no los fondos propios
individuales de las filiales los que han de tenerse en cuenta. Para ello se apoya en que es ése
precisamente el criterio contable defendido por el ICAC, que entiende que las cuentas anuales
consolidadas reflejan mejor que las cuentas individuales la realidad económica de la entidad
participada y que las cuentas consolidadas se formulan, por homogeneidad y uniformidad,
siguiendo la normativa contable española.
En los ejercicios contemplados en estas dos sentencias de la Audiencia Nacional no estaba aun
en vigor el nuevo Plan General Contable. No obstante, el Tribunal ha entendido que esta nueva
disposición puede servir de criterio interpretativo que apoya esta conclusión.
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2. ÍNDICE
1. SENTENCIAS 4
1.1 Impuesto sobre Sociedades- La deducibilidad fiscal de la dotación a la
provisión por depreciación de la participación en filiales no residentes se
determina en función de los fondos propios consolidados (Audiencia
Nacional. Sentencias de 9 de junio y 18 de julio de 2011) 4
1.2 IRPF- La reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda
resulta aplicable cuando el inmueble sirve de vivienda permanente a una
persona física concreta con independencia de que el arrendatario sea una
persona jurídica (Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia de 5 de
julio de 2011) 5
1.3 IRPF- La deducción por inversión en vivienda habitual no resulta aplicable
cuando no se adquiere la plena propiedad (Tribunal Superior de Justicia de
Asturias. Sentencia de 12 de mayo de 2011) 5
1.4 IVA- La deducción del IVA soportado está sometida a que se hayan
registrado las facturas recibidas (Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La
Mancha. Sentencia de 11 de mayo de 2011) 5
1.5 Derecho de la Unión Europea- Procede la devolución de un gravamen
contrario al Derecho Comunitario, salvo que suponga un enriquecimiento
injusto para el beneficiario (Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de 6, 8 y 15 de septiembre de 2011, en los asuntos C-398/09, C-
89/10 y C-96/10 acumulados, y C-310/09, respectivamente) 6
2. RESOLUCIONES Y CONSULTAS 7
2.1 IRPF- Aclaraciones sobre la aplicación del “régimen de impatriados”
(Dirección General de Tributos. Consultas V1859-11, de 22 de julio de 2011
y V1486-11, de 9 de junio de 2011) 7
2.2 IVA- Aclaraciones sobre la aplicación del tipo del 4% a los pagos
anticipados por la compra de viviendas (Dirección General de Tributos.
Consulta V2212-11, de 23 de septiembre de 2011) 7
2.3 IVA- Delimitación del sujeto pasivo en las actividades realizadas por
Comunidades de Bienes (Dirección General de Tributos. Consulta V1426-
11, de 6 de junio de 2011) 8
2.4 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados- No se tributa por TPO en la disolución de una Comunidad
de Bienes en las que exista bienes indivisibles, cuando no hay excesos de
adjudicación (Tribunal Económico-Administrativo Central. Dos
Resoluciones de 29 de septiembre de 2009) 9
2.5 Consultas de la DGT- Las contestaciones a consultas vinculantes solo
vinculan a los órganos de aplicación de los tributos, no a los órganos de
revisión (Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 29 de
septiembre de 2009) 10
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3. 2.6 Procedimiento de gestión- Rectificación de autoliquidaciones: en el ejercicio
de derechos tributarios, no cabe la “doble elección” (Dirección General de
Tributos. Consulta V1487-11, de 9 de junio de 2011) 10
2.7 Procedimiento económico-administrativo- No pueden aportarse pruebas ante
el TEAC si la documentación pudo aportarse en la inspección o ante el
TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 28 de
septiembre de 2011) 11
2.8 Procedimiento de Inspección- La interrupción del procedimiento por
remisión del expediente al Ministerio Fiscal cesa con la firmeza del Auto
que pone fin al procedimiento penal y su comunicación al Abogado del
Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 7 de
septiembre de 2011) 12
3. NORMATIVA 12
3.1 Medidas de Agilización Procesal 12
3.2 Novedades tributarias en procedimientos concursales 13
3.3 Otras novedades tributarias 14
3.4 La “titularidad compartida de las explotaciones agrarias” 15
3.5 Depósitos y consignaciones judiciales en metálico, de efectos o valores 16
3.6 Convenio entre España y Barbados para evitar la doble imposición 16
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4. 1. SENTENCIAS
1.1 Impuesto sobre Sociedades- La deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión por
depreciación de la participación en filiales no residentes se determina en función de
los fondos propios consolidados (Audiencia Nacional. Sentencias de 9 de junio y 18
de julio de 2011)
La Audiencia Nacional establece en estas dos Sentencias que la deducibilidad fiscal de la
dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios de filiales no residentes se
debe determinar a partir de los fondos propios consolidados y no de los fondos propios
individuales de dichas filiales. A esta conclusión llega con el siguiente razonamiento:
Conforme al criterio del ICAC, deben ser los fondos propios consolidados los que
han de tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la provisión, dado que las cuentas
anuales consolidadas reflejan en mayor medida que las cuentas individuales la
realidad económica de la entidad participada (y son las cuentas en las que se fijará un
inversor a la hora de analizar la situación económica de un grupo de sociedades).
También conforme al criterio del ICAC, las cuentas consolidadas deben formularse,
por razones de homogeneidad y uniformidad con las cuentas individuales, siguiendo
la normativa contable española. En definitiva, la información contenida en las
cuentas consolidadas recoge los valores teóricos contables de las filiales,
consolidados con los criterios contables españoles aplicados por la entidad matriz
residente en España.
Tomar en consideración las cuentas anuales individuales de las filiales extranjeras
obligaría a calcular unos valores teóricos a efectos exclusivamente fiscales, sin
trascendencia contable alguna.
La redacción actual de la norma fiscal que regula la deducibilidad fiscal de la
provisión ampara la posibilidad tanto de tomar en consideración los fondos propios
individuales como de partir de los consolidados, a los efectos de determinar el
importe fiscalmente deducible. Así, a pesar de no estar vigente dicha redacción en
los ejercicios analizados en las Sentencias comentadas, la Audiencia Nacional
considera que puede servir de criterio interpretativo para concluir que los fondos
propios consolidados constituyen la mejor referencia para determinar el importe de
la dotación a la provisión de cartera fiscalmente deducible.
En todo caso, es preciso que las cuentas consolidadas estén homogeneizadas y adaptadas
a criterios contables españoles.
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5. 1.2 IRPF- La reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda resulta
aplicable cuando el inmueble sirve de vivienda permanente a una persona física
concreta con independencia de que el arrendatario sea una persona jurídica
(Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia de 5 de julio de 2011)
La Ley del IRPF establece unas reducciones aplicables a las rentas derivadas del
arrendamiento de viviendas. Es doctrina reiterada de la DGT que esta reducción no aplica
cuando el arrendatario es una persona jurídica, con independencia de que la vivienda se
haya arrendado para su cesión a personas físicas (empleados).
En contra de ello, el TSJ de Madrid afirma que en estos casos la reducción sí resulta
aplicable, siempre que en el contrato de arrendamiento se manifieste expresamente que el
arrendamiento se formaliza para su destino como vivienda permanente y exclusiva de una
persona física (el empleado del arrendatario en este caso). Se atiende así a la finalidad de
la norma, que no es otra que favorecer el arrendamiento de viviendas con ese uso y
destino.
1.3 IRPF- La deducción por inversión en vivienda habitual no resulta aplicable cuando
no se adquiere la plena propiedad (Tribunal Superior de Justicia de Asturias.
Sentencia de 12 de mayo de 2011)
En el caso analizado, la plena propiedad de la vivienda no pertenecía a ningún sujeto,
estando desmembrado el dominio entre nudos propietarios y usufructuarios. El Tribunal
concluye que ninguno de ellos puede beneficiarse de la deducción por adquisición de la
vivienda, aunque sea la vivienda habitual de alguno o de todos ellos.
En este sentido, afirma el Tribunal que la normativa del IRPF condiciona la aplicación de
la deducción a que la misma haya sido adquirida (por quien pretende beneficiarse de
dicha deducción) en sentido pleno, esto es, que se haya adquirido la íntegra propiedad de
la vivienda, lo cual no ocurre en el presente caso.
1.4 IVA- La deducción del IVA soportado está sometida a que se hayan registrado las
facturas recibidas (Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha. Sentencia
de 11 de mayo de 2011)
Como sabemos, la deducción del IVA soportado está sometida, entre otros requisitos, a
que el sujeto cuente con factura completa. El TSJ de Castilla-La Mancha matiza que,
además de disponer de la factura, ésta debe haber sido adecuadamente registrada en el
correspondiente libro registro.
En caso contrario, las cuotas de IVA soportadas no podrán deducirse hasta que no se
produzca dicho registro, y siempre dentro del plazo máximo de caducidad (cuatro años).
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6. 1.5 Derecho de la Unión Europea- Procede la devolución de un gravamen contrario al
Derecho Comunitario, salvo que suponga un enriquecimiento injusto para el
beneficiario (Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6, 8 y 15 de
septiembre de 2011, en los asuntos C-398/09, C-89/10 y C-96/10 acumulados, y C-
310/09, respectivamente)
El derecho a la devolución de ingresos indebidos cuando deriven del pago de gravámenes
que hayan sido declarados contrarios al Derecho Comunitario, plantea no pocas dudas en
cuanto a su alcance. El Tribunal de Justicia ha emitido diversas sentencias recientemente,
en las que analiza este derecho de devolución, concluyendo lo siguiente:
Sobre el contenido del derecho a la devolución:
La devolución es un derecho del justiciable que ha de interpretarse de forma
amplia; paralelamente, los supuestos en los que no procede la devolución
deberán interpretarse de manera restrictiva.
En ese sentido, debe denegarse el derecho a la devolución solo en aquellos
casos en los que el solicitante de la devolución hubiera repercutido el impuesto
declarado contrario al Derecho Comunitario a un tercero, dado que en esos
casos la devolución generaría un enriquecimiento injusto sin causa.
No obstante, el Tribunal recuerda que, conforme a criterio reiterado del mismo
Tribunal, la devolución al solicitante de un impuesto repercutido a un tercero no
siempre genera un enriquecimiento injusto sin causa; por ejemplo, porque la
repercusión en el precio de venta de un producto puede reducir las ventas. El
enriquecimiento injusto ha de probarse.
Sin embargo, es contrario al Derecho Comunitario que se deniegue una
devolución por el hecho de que el tributo ilícito se haya visto compensado con
la supresión de otros gravámenes lícitos.
Es también contrario al Derecho Comunitario que se deniegue la devolución de
una retención a quien la practica, por el hecho de que la retención no suponga
una carga contable y fiscal para el retenedor sino para el retenido.
Sobre el alcance temporal del derecho a la devolución:
A falta de normas armonizadas que regulen el reembolso de tributos declarados
contrarios al Derecho Comunitario, los Estados tienen el derecho a aplicar la
regulación procesal nacional, siempre que se respeten los principios de
equivalencia y efectividad, en particular en materia de caducidad.
El Derecho Comunitario no se opone a que se aplique un plazo de prescripción
a las acciones de devolución, siempre que sea el mismo plazo que el aplicable a
las acciones de devolución basadas en el Derecho Interno.
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7. No es contrario al Derecho Comunitario que, en los casos de tributos que deban
repercutirse a terceros, estos terceros tengan una acción de devolución frente al
sujeto obligado (al que ingresó el tributo en el Estado) por un plazo superior al
que este sujeto obligado tiene frente al Estado.
2. RESOLUCIONES Y CONSULTAS
2.1 IRPF- Aclaraciones sobre la aplicación del “régimen de impatriados” (Dirección
General de Tributos. Consultas V1859-11, de 22 de julio de 2011 y V1486-11, de 9 de
junio de 2011)
La Ley regula un régimen especial para los trabajadores desplazados a España que no
hayan tenido la consideración de residentes en este país durante los últimos diez años
(“régimen de impatriados”). La particularidad de este régimen es que, pese a tratarse de
contribuyentes del IRPF, tributarán únicamente por las rentas obtenidas en territorio
español con arreglo a las normas establecidas en el Impuesto sobre la Renta de No
Residentes.
Para la aplicación de este régimen especial se exige, entre otros requisitos, que los
trabajos se realicen efectivamente en España, entendiéndose cumplida esta condición
cuando las retribuciones por los trabajos que se presten en el extranjero no exceda del
15% de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural o del 30%
cuando el trabajo sea en otra empresa del mismo grupo.
La DGT manifiesta que, a tenor de la finalidad de la norma, que no es otra que
favorecer la contratación de trabajadores extranjeros, a los efectos de verificar el
cumplimiento del límite del 15%-30% no se computarán los rendimientos que se
hubieran podido obtener en el extranjero de un anterior empleador antes del inicio de
la nueva relación laboral y del correspondiente desplazamiento a territorio español
(siempre dentro del mismo año natural).
Igualmente afirma que el importe íntegro de los rendimientos del trabajo se
determinará de conformidad con las normas contenidas en la Ley del IRPF, de
manera que las cantidades que se perciban en concepto de dietas y asignaciones para
gastos de viajes quedarán exceptuadas de gravamen cuando cumplan los requisitos y
límites cuantitativos aplicables a este tipo de emolumentos.
2.2 IVA- Aclaraciones sobre la aplicación del tipo del 4% a los pagos anticipados por la
compra de viviendas (Dirección General de Tributos. Consulta V2212-11, de 23 de
septiembre de 2011)
Como se comentó en un boletín anterior, la disposición transitoria cuarta del Real
Decreto-ley 9/2011 estableció la aplicación del tipo reducido del 4% a las entregas de
viviendas cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre
de 2011.
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8. En relación con dicho precepto, la DGT ha realizado las siguientes aclaraciones (en línea
con lo que ya tuvo ocasión de aclarar la AEAT):
El tipo reducido se aplica a las operaciones cuyo devengo se produzca entre el 20 de
agosto de 2011 y el 31 de diciembre de dicho año.
Dado que los pagos anticipados suponen el devengo (anticipado y parcial) del
impuesto, se aplicará igualmente el tipo reducido a los pagos anticipados realizados
entre ambas fechas, aun cuando las entregas de las viviendas se produzcan con
posterioridad al 31 de diciembre de 2011.
En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores al día 20 de agosto de
2011, el tipo impositivo aplicable a dichos pagos será el vigente entonces, esto es, el
8%, sin que pueda rectificarse.
El tipo reducido no será de aplicación a las ejecuciones de obras de viviendas ni a las
cuotas de arrendamientos con opción de compra de dichos bienes.
2.3 IVA- Delimitación del sujeto pasivo en las actividades realizadas por Comunidades
de Bienes (Dirección General de Tributos. Consulta V1426-11, de 6 de junio de
2011)
En esta consulta la DGT analiza la figura del sujeto pasivo en el caso de actividades
realizadas por Comunidades de Bienes y señala lo siguiente:
Para que una Comunidad de Bienes sea sujeto pasivo de IVA es necesario que tenga
la condición de empresario o profesional y que actúe en el desarrollo de una
actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
Para ello, es preciso que las operaciones y el riesgo o ventura que de ellas se derive
se refiera a la citada Comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros, así
como que la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una
entidad con esta configuración.
Por el contrario, cuando sean los miembros de la Comunidad (y no ésta) los que
asuman las consecuencias empresariales de las operaciones, no se podrá considerar a
efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con
independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En estos casos, los comuneros no podrán, en principio, deducir las cuotas soportadas
por la Comunidad, al no haberse repercutido a los comuneros. En relación con este
derecho a la deducibilidad del IVA, la DGT matiza lo siguiente:
La regla general es que si en las facturas que documentan las operaciones de
entregas de bienes y prestaciones de servicios se consigna, en forma distinta y
separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los
comuneros, éstos podrán deducir el Impuesto que les haya sido repercutido,
siempre que se trate de empresarios o profesionales y se cumplan los demás
requisitos para efectuar la deducción.
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9. Alternativamente, y de forma excepcional (y teniendo en cuenta los criterios
establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea), los miembros de
una Comunidad de Bienes que tengan la condición de empresarios o
profesionales, podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de
bienes y servicios efectuadas a través de la Comunidad de Bienes, para lo cual
deberán estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de
aquélla, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y
cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la
Comunidad. Dichos porcentajes podrán acreditarse mediante otro tipo de
documentos.
Esta posibilidad solo es viable en la medida en que la Comunidad que aparece
como destinataria en la factura no tenga la condición de empresario o
profesional, de forma que no cabe, en ninguna medida ni cuantía, la deducción
por ésta de las cuotas que soporta.
2.4 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados- No
se tributa por TPO en la disolución de una Comunidad de Bienes en la que exista
bienes indivisibles, cuando no hay excesos de adjudicación (Tribunal Económico-
Administrativo Central. Dos Resoluciones de 29 de septiembre de 2009)
Es ya criterio pacífico, según jurisprudencia del Tribunal Supremo, que la extinción de
una Comunidad de Bienes, con adjudicación de los bienes a unos comuneros, a cambio de
que éstos compensen esta adjudicación en metálico a los otros comuneros, no genera
tributación por excesos de adjudicación en la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas (TPO) del ITP y AJD, cuando los bienes sean indivisibles o cuando su división
afecte a su valor (por ejemplo en el caso de inmuebles), o cuando ello derive del respeto a
la voluntad del testador (en el caso de sucesiones).
Así concluyó en este caso el TEAR, ante lo cual la Administración formuló dos Recursos
extraordinarios de alzada para la unificación de criterio ante el TEAC, en cuyas
Resoluciones este Tribunal puntualiza que:
Los excesos de tributación no tributan cuando la existencia de tales excesos sea
realmente ajena a la voluntad de las partes, es decir, cuando deriven de situaciones
objetivas (indivisibilidad de los bienes, desmerecimiento de su valor por su división,
voluntad del testador); se trata pues de casos en que el exceso es “inevitable” por los
comuneros.
No obstante, solo si el desequilibrio en las adjudicaciones se produce por
imposibilidad de formar lotes proporcionales, se entra en el supuesto de no sujeción.
En este sentido, el análisis debe realizarse, no bien a bien, sino considerando la
pluralidad de Bienes en Comunidad en su conjunto. Por lo tanto, se tributará en
concepto de TPO cuando los excesos podrían haberse evitado o minorado, mediante
otro reparto de los activos.
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10. Por el contrario, no hay tributación por TPO por excesos de adjudicación por el
hecho de que un mismo bien sea adjudicado a varios comuneros (no a uno solo) en
perjuicio de otros, es decir, en supuestos de extinción parcial del condominio (sobre
la base del principio de que nadie puede ser obligado a permanecer en una
Comunidad de Bienes).
2.5 Consultas de la DGT- Las contestaciones a consultas vinculantes solo vinculan a los
órganos de aplicación de los tributos, no a los órganos de revisión (Tribunal
Económico-Administrativo Central. Resolución de 29 de septiembre de 2009)
En una de las Resoluciones comentadas en el punto anterior, el TEAC analiza ciertas
manifestaciones realizadas por el recurrente en el recurso extraordinario de alzada para
unificación de doctrina (el Director General de Tributos de una Comunidad Autónoma);
según el recurrente, el TEAR se había desviado de los criterios defendidos por el
Ministerio de Economía y Hacienda en consultas vinculantes, lo que resultaba contrario a
la Ley General Tributaria.
Frente a ello, el TEAC manifiesta que:
De acuerdo con la Ley General Tributaria, las funciones de aplicación de los tributos
y de revisión de actos están separadas. De ahí que las reglas sobre aplicación de los
tributos, régimen sancionador y revisión en vía administrativa estén reguladas en
títulos distintos.
Las contestaciones a consultas vinculantes tienen exclusivamente valor vinculante
para los órganos de aplicación de los tributos, no para los de revisión; en caso
contrario, no tendría sentido la acción revisora de los Tribunales, impidiendo a los
obligados tributarios su derecho de defensa.
Los únicos criterios que tienen efecto vinculante para todos los órganos, sean de
aplicación o de revisión, son los expresados por el TEAC (cuando su doctrina sea
reiterada).
2.6 Procedimiento de gestión- Rectificación de autoliquidaciones: en el ejercicio de
derechos tributarios, no cabe la “doble elección” (Dirección General de Tributos.
Consulta V1487-11, de 9 de junio de 2011)
Se analiza la posibilidad de que, no habiéndose deducido un gasto fiscal (no contable) en
una autoliquidación, pueda posteriormente solicitarse la rectificación de la
autoliquidación.
La DGT concluye que en estos casos estamos ante un derecho, que depende de la
voluntad del sujeto, pero, como tal derecho, no tiene un carácter absoluto. En este sentido,
se afirma que el régimen normativo integra facultades, obligaciones, condicionantes y
opciones que regulan su ejercicio entre las cuales se configura la facultad de elección de
las deducciones a aplicar de entre las previstas legalmente.
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11. Así, aunque no nos encontremos ante una “opción” (que, conforme a la Ley General
Tributaria, ha de ejercitarse en plazo voluntario), no estamos ante un derecho que permita
la “doble elección”; en este sentido, lo que la Ley otorga es un derecho sometido a
elección, pero no la capacidad de elegir dos veces. Lo contrario podría implicar su
ejercicio de forma arbitraria en función de criterios de oportunidad o de economía fiscal.
La DGT recuerda a estos efectos que la relación jurídico-tributaria entre la
Administración tributaria y los obligados tiene un componente de facultades exorbitantes
para la Administración tributaria que implican, entre otras características, que la
autonomía de la voluntad del contribuyente para el ejercicio de sus derechos en algunas
ocasiones no sea todo lo amplia que se predica en el caso de las relaciones jurídicas
bilaterales puras.
En definitiva, el interesado podrá instar la rectificación de la autoliquidación, pero los
correspondientes órganos de la AEAT podrán decidir no atender a dicha solicitud, si
entienden que el cambio de elección se realiza por razones de oportunidad fiscal.
2.7 Procedimiento económico-administrativo- No pueden aportarse pruebas ante el
TEAC si la documentación pudo aportarse en la inspección o ante el TEAR
(Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 28 de septiembre de
2011)
En este caso, el sujeto había solicitado la rectificación de sus liquidaciones de IVA con
base en la jurisprudencia comunitaria, en virtud de la cual las subvenciones no deben
formar parte del denominador de la prorrata.
En la solicitud, el sujeto se había limitado a pedir la rectificación sin aportar
documentación. Posteriormente, a requerimiento de la Administración sobre las causas
por las que aplicó una determinada prorrata y luego solicitó su modificación, el sujeto se
limitó a manifestar que había percibido subvenciones que, conforme a la legislación
española (anulada), se habían incluido en el denominador de la prorrata, solicitándose
únicamente la devolución resultante de eliminar de dicho denominador tales
subvenciones. Ante el TEAR, el sujeto se limitó a reiterar estas alegaciones, sin aportar
más documentación. Es más tarde, ante el TEAC, cuando el sujeto aporta sus cálculos de
la prorrata (iniciales y finales) y la documentación acreditativa de las subvenciones
recibidas.
Ante ello, el TEAC deniega la rectificación. Al respecto, el Tribunal recuerda que es
doctrina reiterada suya que el procedimiento de revisión en vía económico-administrativa
no es el momento procesal oportuno para aportar pruebas que pudieron aportarse en el
procedimiento de inspección. Lo contrario, a juicio del Tribunal, supone sustraer a la
inspección de sus facultades de investigación. Únicamente se admite la aportación en
sede revisora de pruebas, cuando su aportación previa hubiera sido imposible, es decir,
solo en circunstancias excepcionales.
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12. 2.8 Procedimiento de Inspección- La interrupción del procedimiento por remisión del
expediente al Ministerio Fiscal cesa con la firmeza del Auto que pone fin al
procedimiento penal y su comunicación al Abogado del Estado (Tribunal
Económico-Administrativo Central. Resolución de 7 de septiembre de 2011)
La Ley General Tributaria establece que la remisión del expediente administrativo al
Ministerio Fiscal (ante la posible existencia de un delito) produce, entre otros, el efecto de
interrumpir las actuaciones.
En el presente caso, tras dicha remisión se emitió auto de sobreseimiento de la causa
penal, motivo por el cual se reanudaron las actuaciones inspectoras. No obstante, el plazo
entre la comunicación del auto de sobreseimiento al Abogado del Estado y el reinicio de
actuaciones inspectoras fue superior a los seis meses, por lo que el sujeto alegó que
existía una interrupción injustificada de las actuaciones de inspección. Frente a ello, la
Inspección entendió que la interrupción fue por un plazo inferior a seis meses,
defendiendo que el dies a quo a estos efectos era el de la comunicación de dicho Auto, a
la Inspección, por el Abogado del Estado.
El TEAC, refiriéndose a una Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de
2010, concluye que el dies a quo comienza con la comunicación de la firmeza del auto de
sobreseimiento o archivo de las actuaciones al Abogado del Estado, sin que sea necesaria
una comunicación posterior a la Administración tributaria. No obstante, con un criterio
discutible, añade el TEAC que no es la firmeza, sino la comunicación de dicha firmeza al
Abogado del Estado, la que ha de tenerse en cuenta, aun cuando se haya producido un
retraso considerable en dicha comunicación.
3. NORMATIVA
3.1 Medidas de Agilización Procesal
Las principales novedades en el ámbito Contencioso-Administrativo introducidas por la
Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal (BOE de 11 de
octubre de 2011), que entra en vigor el 31 de octubre, son las siguientes:
Se unifican los trámites de proposición y práctica de la prueba. Hasta ahora se
establecía un plazo de 15 días para la proposición de prueba y otro adicional de 30
días para su práctica.
Con la modificación introducida en este trámite, solo se establecerá un plazo de 30
días para la práctica de la prueba (quedando la proposición comprendida en la
demanda). En concreto, solo se podrá pedir el recibimiento del pleito a prueba por
medio de otrosí en los escritos de demanda y contestación y en los de alegaciones
complementarias. En éstos habrá de indicarse no solo los puntos de hecho sobre los
que habrá de versar la prueba sino que habrán de expresarse los medios de prueba
que se propongan.
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13. Se elevan las cuantías necesarias para acceder a los siguientes recursos:
Casación Ordinaria: El límite se eleva de 150.000 a 600.000 euros.
Casación para Unificación de Doctrina y Apelación: El límite se eleva de
18.000 a 30.000 euros.
Imposición de costas: Se establece la imposición de costas en la primera instancia al
recurrente que vea desestimada íntegramente sus pretensiones salvo que el Tribunal
aprecie y razone que había serias dudas de hecho o derecho. Ya no haría falta mala
fe o temeridad para imponer las costas como hasta ahora.
En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada
parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que
el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por
haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.
La Ley incorpora una Disposición Transitoria Única en virtud de la cual los procesos que
estuvieran en trámite en cualquiera de sus instancias a la entrada en vigor de la Ley,
continuarán sustanciándose hasta que recaiga sentencia en dicha instancia conforme a la
legislación procesal anterior.
3.2 Novedades tributarias en procedimientos concúrsales
La Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley Concursal (Ley 22/2003, de 9 de
julio -BOE de 11 de octubre de 2011), contiene las siguientes novedades en el ámbito
fiscal:
Modifica el artículo 77 de la Ley General Tributaria con el objeto de recoger la
doctrina mantenida por el Tribunal Supremo sobre la polémica existente en torno a la
aplicación preferente de la normativa concursal o tributaria en el procedimiento
concursal (y, en concreto, cuando el procedimiento concursal termina mediante
Convenio). Se establece que en materia de clasificación de créditos a efectos de un
concurso la regulación de la Ley General Tributaria se encuentra subordinada a la
Ley Concursal.
Modifica igualmente el artículo 164 de la Ley General Tributaria (relativo a la
concurrencia de procedimientos) para coordinar la actuación de la Administración
tributaria en caso de procedimiento concursal.
Modifica la Ley del IVA con el objetivo de establecer que el IVA derivado de las
entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un procedimiento
concursal, sea liquidado por su adquirente (mediante el mecanismo de inversión del
sujeto pasivo).
Las modificaciones indicadas entran en vigor el 1 de enero de 2012.
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14. 3.3 Otras novedades tributarias
En el BOE de 5 de octubre de 2011 se ha publicado la Ley 31/2005, de 4 de octubre, por
la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión
Colectiva. Esta Ley introduce las siguientes novedades en el ámbito fiscal:
Fondo de comercio financiero
La Decisión de la Comisión Europea de 11 de enero de 2011 estableció que la
deducción del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de
participaciones en entidades no residentes (artículo 12.5 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades) no resulta de aplicación a las adquisiciones de
entidades residentes en Estados no miembros de la Unión Europea realizadas a partir
del 21 de diciembre de 2007. (La Comisión ya había adoptado previamente una
Decisión por la que se consideraba que no era de aplicación esa deducción cuando se
refería a adquisiciones de entidades residentes en la Unión Europea).
Como excepción (siguiendo el supuesto de confianza legítima contenido en la
Decisión), esta deducción podrá ser aplicada en las adquisiciones realizadas entre el
21 de diciembre de 2007 y el 21 de mayo de 2011 (fecha de publicación en el DOUE
de la Decisión de enero de 2011), pero sólo cuando los valores confieran la mayoría
de la participación en los fondos propios de las entidades adquiridas y se demuestre
la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas
de empresas, en los términos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 1 de la
citada Decisión de la Comisión.
En aplicación de esta Decisión, se modifica ahora el referido artículo 12.5. Este
artículo ya fue modificado por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, para
adquisiciones en el ámbito de la Unión Europea, a raíz de la Decisión de la Comisión
Europea de 28 de octubre de 2009. Con dicha modificación se estableció que no
sería aplicable la deducción para adquisiciones de participaciones en entidades
residentes en la Unión Europea realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007.
Asimismo, debe recordarse que el Real Decreto-Ley 9/2011, de 19 de agosto,
modificó el porcentaje anual máximo de deducción del fondo de comercio financiero
para los períodos 2011, 2012 y 2013; en dichos ejercicios, el límite anual máximo de
deducción será la centésima parte de su importe (en lugar de la veinteava).
Acontecimientos de excepcional interés público: Se prevé como futuros
acontecimiento de excepcional interés público que se incluirán en la Ley de
Presupuestos del Estado para 2012 los siguientes:
Barcelona: del «Mobile World Capital» sobre comunicación móvil y de la «3.ª
Edición de la Barcelona World Race».
Vitoria-Gasteiz: de «Vitoria-Gasteiz Capital Verde Europea 2012».
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15. Asimismo, se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2014 (inicialmente previsto hasta
el 31 de diciembre de 2012) el programa de apoyo al evento de la salida desde la
ciudad de Alicante de la vuelta al mundo a Vela «Alicante 2011», considerado
igualmente acontecimiento de excepcional interés público.
Instituciones de Inversión Colectiva (IIC): La Ley establece que las IIC que estén
autorizadas en otro Estado miembro de la UE (Directiva 2009/65/CE) deben permitir
a sus partícipes o accionistas el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en los
mismos términos que resulten de aplicación a la comercialización de IIC autorizadas
en España.
Para ello, reglamentariamente podrá establecerse que cuando una IIC vaya a
comercializarse en España a través de más de un comercializador se designe a una
entidad encargada del registro centralizado de los partícipes o accionistas
canalizados a través de los comercializadores en España.
En estos casos, la entidad comercializadora a través de la cual se efectúen las
operaciones de suscripción, adquisición y reembolso o transmisión de las acciones o
participaciones deberá comunicar, previamente a su realización, dichas operaciones a
la entidad encargada del registro centralizado, la cual determinará el resultado de
cada operación y lo comunicará, a su vez, a la correspondiente entidad
comercializadora.
La entidad designada para la llevanza del registro centralizado de participes o
accionistas estará obligada a (i) practicar retención o ingreso a cuenta como
consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones
representativas del capital o patrimonio de IIC en los términos previstos en la
normativa reguladora del IRPF, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre
la Renta de no Residentes; y a (ii) informar a la Administración tributaria en relación
con las operaciones que tengan por objeto acciones o participaciones de las IIC de
conformidad con lo dispuesto en las referidas normas.
Esta Ley entró en vigor el 6 de octubre de 2011.
3.4 La “titularidad compartida de las explotaciones agrarias”
La Ley 35/2011, publicada en el BOE el 5 de octubre de 2011, que entrará en vigor el 5
de enero de 2012, crea una nueva figura jurídica, “la titularidad compartida de
las explotaciones agrarias”, que será susceptible de imposición a efectos fiscales.
En concreto, la explotación agraria de titularidad compartida es la unidad económica (sin
personalidad jurídica), que se constituye por un matrimonio o pareja unida por análoga
relación de afectividad, para la gestión conjunta de la explotación agracia, sin que la
constitución de la titularidad compartida altere el régimen jurídico de los bienes y
derechos que la conformen ni el régimen jurídico matrimonial o pactos patrimoniales de
las parejas de hecho ni el régimen sucesorio.
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16. Las características principales del régimen fiscal de estas unidades son las siguientes:
Estos entes tendrán la consideración, a efectos tributarios, de entidades sin
personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado (“entidades en atribución de rentas”).
Para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria deben obtener un
NIF de la Administración General del Estado.
Todo ello, sin perjuicio de los regímenes forales de los Territorios Históricos del País
Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra.
3.5 Depósitos y consignaciones judiciales en metálico, de efectos o valores
La Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, complementaria de la Ley de reforma de la
legislación procesal para la implantación de la nueva oficina judicial, introdujo el nuevo
requisito procedimental consistente en la exigencia de consignar un depósito previo a la
interposición de determinados recursos frente a las resoluciones judiciales.
Mediante el Real Decreto 1273/2011, de 16 de septiembre (BOE de 29 de septiembre de
2011), cuya entrada en vigor tuvo lugar el 30 de septiembre de 2011, se desarrolla la
manera de proceder para el ingreso de dicho depósito y su transferencia al Tesoro
Público.
Recordemos que el depósito es exigible tanto para la interposición de recursos ordinarios
como para la de extraordinarios; también en la revisión y rescisión de sentencia firme a
instancia del rebelde.
3.6 Convenio entre España y Barbados para evitar la doble imposición
Se ha publicado en el BOE de 14 de septiembre de 2011 el Convenio para evitar la doble
imposición entre el Reino de España y Barbados, hecho en Bridgetown el 1 de diciembre
de 2010. Destacan de este Convenio los siguientes aspectos:
Los tipos de retención aplicables en función del tipo de renta obtenida serán los
siguientes:
Dividendos: Estarán exentos en el país de la fuente, si el beneficiario efectivo es
una sociedad (distinta de una sociedad de personas) y tiene una participación
directamente de al menos el 25% en la sociedad que paga los dividendos. El
tipo de retención será del 5% para todos los demás casos.
Intereses y cánones: Solo pueden someterse a imposición en el país de la fuente.
Las ganancias de capital derivadas de (i) bienes inmuebles o de (ii) acciones o
participaciones, o derechos similares cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento,
directa o indirectamente, de Bienes inmuebles, podrán tributar en el Estado donde
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