Consideraciones Declaración Jurada 2015

1. Actualidad Empresarial
IÁrea Tributaria
I-11N.° 341 Segunda Quincena - Diciembre 2015
Consideraciones a tomar en cuenta en el
momento de la presentación de la declaración
jurada anual 2015
Autora : Jenny Peña Castillo(*)
Título : Consideracionesatomarencuentaenelmo-
mento de la presentación de la declaración
jurada anual 2015
Fuente : Actualidad Empresarial N.º 341 - Segunda
Quincena de Diciembre 2015
Ficha Técnica
(*) Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP).
Título de segunda especialidad en Derecho Tributario. Cursando la
maestría en Finanzas y Derecho Corporativo en ESAN. Expositora
de temas tributarios a nivel nacional.
Prepararse para la presentación de la
declaración jurada anual se vuelve un tra-
bajo más que titánico para los operadores
contables y tributarios al hacer esfuerzos
en ubicar, ordenar, clasificar y analizar
una serie de documentos y registros para
proceder a la elaboración de los estados
financieros por el ejercicio que finaliza.
En la primera etapa del trabajo se toma
en cuenta las informaciones y datos
contables de los registros y de las opera-
ciones; pero luego se tiene que proceder
con el análisis tributario que consiste en
identificar en esa información contable
qué gastos serán aceptados o no según lo
indicado en el TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta (LIR), por lo cual se genera
diferencias temporales o permanentes.
Asimismo, se tiene que tomar en cuenta
los pagos a cuenta que se hayan efec-
tuado durante todo el ejercicio materia
de declaración, qué saldos a favor se
viene arrastrando y qué pérdidas son
compensables.
A continuación procederemos a respon-
der algunas de las preguntas que todo
operador se hace en el momento de la
determinación del impuesto anual a la
renta y su declaración.
1. Principales gastos deducibles
1.1. Intereses en la adquisición de
activos: en setiembre de 2015, la
empresa SOURCE SAC ha realizado
la compra de un inmueble con la fi-
nalidad de utilizarlo en sus activida-
des. La referida adquisición ha sido
realizada con un préstamo obtenido
de una entidad financiera por la
suma de S/. 500,000 con un interés
compensatorio de S/. 50,000, para
ser pagado en diciembre del mismo
año.
1.2. Tratamiento de los intereses con par-
tes vinculadas: la empresa SOURCE
SAC ha obtenido un préstamo en
enero de 2015, de una entidad
vinculada a ella, por la suma de
S/. 380,000, pagadero en un año,
con la tasa de interés de 15% anual,
bajo el siguiente cronograma:
Monto de préstamo: S/ 380,000
Intereses (15%): S/ 57,000
Monto total adeudado: S/ 437,000
Cuota mensual: S/ 34,296.02
Asimismo, se sabe que el patrimonio de
la entidad asciende al 31 de diciembre
de 2015 a S/. 100,000.
Solución
En el caso que nos atañe, se tiene una ope-
ración de préstamo de una empresa vincu-
lada a la otra, por ende, es de aplicación lo
dispuesto en el último párrafo del inciso a)
del artículo 37 de la LIR el cual indica que
solamente serán deducibles como gasto
los intereses provenientes de préstamos
realizados con partes vinculadas, en la
medida que el monto del préstamo no
exceda el monto máximo de endeuda-
miento, el cual se obtiene multiplicando el
factor 3 al patrimonio del deudor al cierre
del ejercicio anterior, de manera que si el
monto del préstamo excediera el referido
límite. Los intereses que se generen por el
referido exceso no serán deducibles para
efectos del impuesto.
Gastos por intereses de préstamos
obtenidos
S/. 57,000
Gasto aceptado tributariamente (S/. 45,000)
Monto máximo de endeuda-
miento
Factor 3 X 100,000 (patrimonio
de deudor al 31-12-2015) =
S/. 300,000.
Solamente puede ser deducible
como gasto, los intereses que se ge-
neran por los S/. 45,000 (300,000
X 15%= 45,000)
Monto a adicionar vía declara-
ción jurada anual
S/. 12,000
Como se puede apreciar el monto máximo
a deducir por concepto de intereses incurri-
dos por préstamos a entidades vinculadas
es de S/. 45,000 que es la parte que no
excede el monto máximo de endeuda-
miento. Es decir, se debe registrar como
gasto el total de los intereses devengados
durante el año 2015, que para nuestro
caso sería el íntegro de los S/. 57,000,
Por otro lado, se sabe que el referido
inmueble ha sido utilizado a partir de
setiembre en las actividades de la em-
presa. La entidad financiera le emite un
comprobante de pago donde incluye el
valor de los intereses financieros, sin IGV.
Solución
Respecto de los intereses, conforme lo
indicado en el artículo 20 de la Ley del
ImpuestoalaRenta,elcostodeadquisición
comprende: “Lacontraprestaciónpagadapor
elbienadquirido,incrementadaenlasmejoras
incorporadas con carácter permanente […].
En ningún caso, los intereses formarán
parte del costo de adquisición1”.
Como se puede apreciar, el desembolso
por intereses no forma parte del costo del
bien que se adquiere; en ese sentido, se
puede inferir que dicho desembolso tiene
la naturaleza de gasto. En ese sentido,
conforme lo indicado en el inciso a) del
artículo 37 de la referida ley señala que
son deducibles como gasto.
“Los intereses de deudas y los gastos origina-
dos por la constitución, renovación o cance-
lación de las mismas siempre que hayan sido
contraídas para adquirir bienes o servicios
vinculados con la obtención o producción
de rentas gravadas en el país o mantener
su fuente productora, con las limitaciones
previstas en los párrafos siguientes”.
Como se puede verificar, la norma inicia
indicando que para que el interés sea gasto
deducible la empresa tiene que haberse
endeudadoparaadquirirunbienoservicio
que sea necesario para la generación de la
renta; es decir, se tiene que cumplir con el
principio de causalidad. En el caso en con-
creto, sí se cumple ello porque la empresa
se endeuda con el banco para adquirir una
propiedadqueutilizaparalageneraciónde
la renta desde el mes del endeudamiento.
Como segundo requisito la norma señala
que solo será gasto deducible en la parte
que excedan el monto de los ingresos
por intereses exonerados e inafectos; en
ese sentido, la empresa tiene que revisar
dicho límite para verificar hasta qué mon-
to de los intereses puede deducir como
gasto. Adicionalmente a todo ello, como
todo gasto, debe contar con el compro-
bante de pago respectivo.
Si la empresa cumple con ello, no tendrá
problemas para deducir el gasto desde el
punto de vista tributario.
1 El resaltado y el subrayado es nuestro.

2. Instituto Pacífico
I
I-12 N.° 341 Segunda Quincena - Diciembre 2015
Actualidad y Aplicación Práctica
debido a que se trata de un préstamo
que tiene como duración todo el 2015;
asimismo se deberá efectuar la adición
dentro de la declaración jurada anual, del
monto total de S/. 12,000 que es el monto
del interés que excede el límite máximo de
endeudamiento con empresas vinculadas.
1.3. Personas naturales que otorguen
préstamos o mutuos a las empresas,
¿qué comprobantes deben emitir
a estas para permitir la deducción
del gasto? Conforme lo indicado en
el Informe N.º 073-2015-SUNA-
T/5D0000; en este caso nos de-
bemos colocar en dos supuestos:
Primero, si la persona natural es
habitual en la realización de prés-
tamo de dinero a las empresas, no
significa que el ingreso percibido
califica como renta de tercera ca-
tegoría; por lo tanto, deberá emitir
una factura de renta de segunda
categoría. Segundo, si la persona
natural no es habitual en el présta-
mo de dinero a las empresas, podría
emitir el Formulario 820 debiendo
cumplir con lo indicado en el inciso
a) numeral 2 del artículo 6 del Re-
glamento de Comprobante de Pago.
Sin embargo, tal como lo señala
dicho informe las personas naturales
sin negocio que, de manera no habi-
tual, realizan el préstamo de dinero
no están obligadas a entregar el
Formulario N.° 820–Comprobante
por Operaciones No Habituales y,
por tanto, no incurren en infracción
tributaria cuando realizan dicha
operación y no otorgan el referi-
do formulario. Es decir, también
pueden emitir factura de renta de
segunda si se les es más factible ello.
Asimismo, no se ha previsto un plazo
máximo hasta el cual pueda solicitarse y
entregarse el Formulario N.° 820–Com-
probante por Operaciones No Habituales;
por lo que de no haberse solicitado y entre-
gado este en el ejercicio respectivo, dicho
formulario podrá solicitarse y entregarse
en un ejercicio posterior a efectos de que
el sujeto generador de rentas de tercera
categoría que paga los intereses sustente
la deducción del gasto correspondiente.
2. Pagos a cuenta- Resolución
de Observancia Obligatoria
N.º 11116-4-2015
El 4 de diciembre de 2015 se publicó la
Resolución de Observancia Obligatoria
N.º 11116-4-2015 donde el máximo
intérprete en temas tributarios ha esta-
blecido que las ganancias por diferencias
de cambio deben ser incluidas en el
denominador a efectos del cálculo del
coeficiente para la determinación de los
pagos a cuenta del impuesto a la renta de
tercera categoría.
Conforme con lo que establece el inciso
a) del artículo 85 de la LIR, el coeficien-
te para el cálculo de los pagos a cuenta
mensuales del impuesto a la renta de la
tercera categoría, se determina dividiendo
el impuesto calculado correspondiente al
ejercicio gravable anterior entre el total de
los ingresos netos del mismo ejercicio o
del ejercicio precedente al anterior, según
corresponda. La Sunat mediante Informe
N.º045-2012-SUNAT/4B0000defecha16
demayode2012,señalóquelasganancias
pordiferenciasdecambioalnoseringresos,
no debían ser consideradas para la deter-
minación del coeficiente aplicable para el
cálculo de los pagos a cuenta del impuesto
a la renta, debiendo en consecuencia ser
excluidas del denominador o divisor.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal median-
te la resolución bajo comentario que
constituye precedente de observancia
obligatoria, ha establecido un criterio
distinto al de la Sunat, señalando que
las ganancias derivadas de la diferencia
de cambio sí deben ser consideradas en
el divisor o denominador a efectos de
calcular el coeficiente aplicable para la
determinación de los pagos a cuenta del
impuesto a la renta, a que se refiere el
inciso a) del artículo 85 de la LIR.
El Tribunal Fiscal sustenta su decisión en
el hecho que las diferencias de cambio al
estar gravadas con el impuesto a la renta,
forman parte del numerador de la ratio
con la que se calcula el coeficiente, al estar
incluidas dentro del impuesto calculado
en el ejercicio anterior, de allí que si las
diferencias de cambio fueran excluidas del
denominador, se producía una distorsión
en el cálculo del referido coeficiente,
determinando un mayor coeficiente y en
consecuencia mayores pagos a cuenta.
Un criterio importante de mencionar es
el indicado en la RTF N.º 2760-5-2006,
de observancia obligatoria, donde el Tri-
bunal Fiscal estableció que las ganancias
generadas por diferencias de cambio no
constituyen ingreso neto mensual para
la determinación de los pagos a cuenta
del impuesto a la renta de tercera cate-
goría a que se refiere el artículo 85 del
Decreto Legislativo N.º 774, modificado
por la Ley N.º 27034. El referido criterio
se mantiene vigente, el cual está referido
únicamente a la determinación de la base
de cálculo de los pagos a cuenta, monto
al cual se aplicará el coeficiente calculado.
En ese sentido, las ganancias por diferen-
cia de cambio no son ingreso a efectos de
determinar el ingreso mensual que es la
base de cálculo para la determinación de
los pagos a cuenta, conforme lo estableció
la RTF N.º 2760-5-2006, pero sí se han de
considerar en el denominador (ingresos
netos del ejercicio anterior) a efectos de
determinar el coeficiente que se ha de
aplicar a la antes señalada base de cálcu-
lo, para determinar los pagos a cuenta,
conforme a la RTF materia de comentario.
En consecuencia, al incluirse las ganancias
por diferencias de cambio en el denomi-
nador o divisor, el coeficiente resultante
será menor, dado que el impuesto del
ejercicio anterior será dividido por una
cifra mayor, arrojando como consecuencia
un coeficiente menor y por ende también
menores los pagos a cuenta mensuales
resultantes, debido a que el referido
menor coeficiente se aplicará sobre una
base de cálculo de la cual se ha excluido
la ganancia por diferencia de cambio.
Con respecto a la aplicación de esta reso-
lución, según el Dr. Mario Alva Matteucci2
pueden presentarse dos supuestos que
serán analizados a continuación:
Primer supuesto: en el caso de la inter-
pretación de normas
La Resolución del Tribunal Fiscal que interpre-
ta de modo expreso y con carácter general
un dispositivo, rige desde la vigencia de la
norma interpretada, toda vez que dicho crite-
rio es de aplicación para todas las actuaciones
de la Administración tributaria producidas
desde la vigencia de la referida ley.
Segundo supuesto: en el caso de la
jerarquía de normas
La resolución del Tribunal Fiscal que resuelve
una controversia por jerarquía de normas se
considera aplicable a partir del día siguiente
de la publicación de la RTF en el diario oficial
El Peruano.
Conforme a lo indicado, como quiera que
la referida RTF interpreta con carácter
general el inciso a) del artículo 85 de la
Ley del Impuesto a la Renta, sus efectos se
retrotraen a la fecha de entrada en vigencia
de la referida norma. No obstante, como
los contribuyentes ya han regularizado su
impuesto en la declaración jurada anual, no
habría problema de devolución de tributo
pagado. Sin embargo, cabe señalar que
esta Resolución de Observancia Obligatoria
N.º 11116-4-2015 fue publicada el 4 de
diciembre de 2015, fecha en la que aún no
había iniciado la obligación de presentar
las declaraciones mensuales del mes de
noviembre 2015, por lo tanto, su disposición
se tendría que considerar a partir de los
pagos a cuenta de noviembre de 2015 que
vence en diciembre de 2015.
3. Aplicación del saldo a favor
del impuesto a la renta de
tercera categoría obtenido en
el ejercicio 2015
El saldo a favor se configura cuando
llegado el final del ejercicio el contribu-
yente, respecto de la obligación principal
(esto es, el impuesto calculado), deter-
mina que los pagos a cuenta realizados
de enero a diciembre así como otros cré-
ditos con derecho a devolución, resultan
superiores a esta obligación (principal),
ocasionándose un saldo a favor para el
contribuyente, el cual puede ser materia
2 En: <http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2010/11/16/
la-importancia-del-uso-de-los-precedentes-en-materia-tributa-
ria-la-jurisprudencia-del-tribunal-fiscal-y-del-tribunal-constitucio-
nal/>

3. Actualidad Empresarial
IÁrea Tributaria
I-13N.° 341 Segunda Quincena - Diciembre 2015
de devolución o de compensación. Para tal efecto, el contribu-
yente elegirá la alternativa consignando ello en la declaración
jurada anual del IR. En el caso que el contribuyente decida
compensar los saldos a favor, estos pueden ser arrastrados de
ejercicio en ejercicio hasta su total extinción, siendo estos reco-
nocidos y llamados como saldos a favor de ejercicios anteriores.
El artículo 87 del TUO LIR dispone que si el monto de los pagos
a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al con-
tribuyente según su declaración jurada anual, este consignará tal
circunstanciaendichadeclaraciónylaSunat,previacomprobación,
devolverá el exceso pagado. Los contribuyentes que así lo prefie-
ran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta
mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la
presentacióndeladeclaraciónjurada,deloquedejaránconstancia
expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la Sunat.
En correlato con dicha regulación, el artículo 55 del Reglamento
de la LIR-RLIR, dispone respecto de la aplicación de los créditos
contra los pagos a cuenta, que solo se podrá compensar los
saldos a favor originados por rentas de tercera categoría.
Al respecto, el referido artículo regula el orden de prelación que
se debe considerar para aplicar los créditos contra los pagos a
cuenta y la oportunidad en que procede utilizar el saldo a favor.
3.1. Orden de prelación
El numeral 2 del artículo 55 del RLIR dispone que para la com-
pensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden de
prelación: en primer lugar se compensará los saldos a favor y
por último otros créditos.
3.2. Oportunidad de la utilización del saldo a favor del
ejercicio 2015
La oportunidad de la utilización del saldo a favor del ejercicio
2015 contra los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2016, está
regulado en los numerales 3) y 4) del precitado artículo 55 RLIR.
En función de dicha regulación, el saldo a favor para el ejercicio
2016, observará las siguientes reglas:
Utilización del saldo a favor para las declaraciones mensuales corres-
pondiente al ejercicio 2016
Supuesto Ejercicio Oportunidad
a) El saldo a favor originado
por rentas de tercera ca-
tegoría, acreditado en la
declaración jurada anual
del ejercicio precedente al
anterior por el cual no se
haya solicitado devolución
(numeral 3 del artículo 55
de la RLIR).
2014 Deberá ser compensado contra
los pagos a cuenta del ejercicio,
inclusive a partir de enero de
2016, hasta agotarlo.
b) El saldo a favor origina-
do por rentas de tercera
categoría generado en el
ejercicio inmediato ante-
rior (numeral 4 del artículo
55 de la RLIR).
2015 Deberá ser compensado solo
cuando se haya acreditado en
la declaración jurada anual
2015 y no se solicite devolu-
ción por el mismo y únicamen-
te contra los pagos a cuenta
cuyo vencimiento opere a
partir del mes siguiente a
aquel en que se presente la
declaración jurada donde se
consigne dicho saldo.
2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
(62) (45) 50 (38) 10 40 20 170
(50) (10) (40) (20) (18)
2007 2008 2009 2011 2012 2013 2014 2015
(62) (45) 50 (38) 10 40 20 170
(25) (5) (20) (10) (85)
(62) (107) (82) (120) (115) (95) (85) 0
25 5 20 10 85
7.5 1.5 6 3 25.5
Es preciso señalar que la aplicación de los saldos a favor de renta
regulada en los numerales 4 y 5 del artículo 55 de la RLIR, no
es una facultad es una obligación del contribuyente, así lo ha
determinado la RTF N.º 3783-10-2013 de fecha 05-03-13.
4. Tratamiento de las pérdidas tributarias
Para empezar, desde nuestro punto de vista, la pérdida tributaria
es el resultado negativo de un ejercicio gravable, la cual conforme
lo indicado en el artículo 50 de la LIR, puede ser compensada en
ejercicios posteriores en los que se generen rentas netas.
II. Sistema B) de compensación de pérdidas
Este sistema está regulado por el inciso b) del artículo 50 de la
LIR. A diferencia del anterior, este sistema permite una compen-
sación ilimitada de las pérdidas tributarias.
Según esta opción, la pérdida neta total de tercera categoría de
fuente peruana que registre una empresa, en un ejercicio grava-
ble, puede compensarse imputándose año a año, hasta agotar
su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas
de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos
posteriores. En este caso, los saldos no compensados serán
considerados como la pérdida neta compensable del ejercicio
que podrá ser arrastrada a los ejercicios siguientes.
Bajo esta opción, suponiendo que se obtuvieron pérdidas tribu-
tarias en el año 0, las mismas se podrían compensar contra las
rentas netas de los años siguientes, sin límite de plazo alguno,
pero solo hasta el 50% de la renta neta generada en dichos años.
Como se puede observar, el contribuyente que haya elegido
esta opción, terminará determinando renta neta en los años
siguientes, pero la ventaja radicará en que no tendrá límite de
plazo para compensar las pérdidas.
La pérdida tributaria se determina con base en el resultado
contable del ejercicio, el cual después de aplicarle las adiciones y
deducciones permitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, puede
ser positivo o negativo. De ser positivo el resultado, se genera renta
neta, mientras que de ser negativo, se obtiene pérdida tributaria.
Tal como se ha señalado en las cuestiones previas de este informe,
los contribuyentes domiciliados en el país tienen la posibilidad de
compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente
peruana que registren en un ejercicio gravable, con arreglo a
alguno de los dos sistemas allí establecidos.
I. Sistema A) de compensación de pérdidas
Este sistema está regulado por el inciso a) del artículo 50 de la
LIR, siendo la forma clásica de imputación de pérdidas tribu-
tarias. Consiste en compensar la pérdida neta total de tercera
categoría de fuente peruana que registre una empresa en un
ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su im-
porte, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los
cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir
del ejercicio siguiente al de su generación. En este caso, el saldo
que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no
podrá computarse en los ejercicios siguientes.
Suponiendo que en el año 0 se generó una pérdida tributaria, la
misma se podría compensar contra las rentas netas de los años
1, 2, 3 y 4. En ese caso, de quedar al finalizar el cuarto año, un
remanente de las pérdidas, estas se perderían, no pudiéndose
compensar contra rentas netas futuras.
El siguiente gráfico ayudará a comprender lo señalado:
Pérdida
neta com-
pensable
renta im-
ponible
Impuesto
Prescriben S/.2 Prescriben S/.2