Arrendamiento financiero

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - COMENTARIOS Y ANOTACIONES
Julio de 2008 237
¿La Depreciación de un bien objeto
de Arrendamiento Financiero debe ser
contabilizada para efectos de proceder
a su deducción tributaria?
Resumen:
En el presente caso, el asunto objeto de la controversia, radicó en determinar los efectos del
régimen tributario para la depreciación, especialmente sobre la no exigibilidad de la cont-
abilización de la depreciación de un bien para poder realizar la deducción tributaria perti-
nente, en ese sentido se analiza y comenta los alcances de la Resolución del Tribunal Fiscal
sobre la depreciación de los bienes sujetos a un contrato de Arrendamiento Financiero.
COMENTARIOS Y ANOTACIONES
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
RTF : 00986-4-2006
PROCEDENCIA : Lima
TRIBUNAL FISCAL
Demandantes : No aplicable
Demandados : No aplicable
Materia : Apelación de puro derecho, Impuesto a la Renta
Fecha de Res. : Lima, 22 de febrero de 2006
Fecha de publicación : No aplicable
Criterio adoptado : “Elrégimentributarioparaladepreciaciónprevistoenelsegundopárrafodelartículo
18ºdelDecretoLegislativoNº299,modificadoporlaLeyNº27394,noexige,como
requisitolacontabilizacióndeladepreciaciónparasudeduccióntributaria,porloque
no se encontraba arreglado a la ley que la Administración exigiese a la recurrente su
contabilización”.
Base legal : Decreto Legislativo Nº 299: Artículo 18º
RTF. Nº 00986-4-2006 LIMA
12 de febrero de 2006
Expediente Nº : 978-2005
Interesado :
Asunto : Impuesto a la Renta
Procedencia : Lima
Fecha : Lima, 22 de febrero de 2006
RESOLUCIÓN

¿La Depreciación de un bien objeto de Arrendamiento Financiero …
238 Julio de 2008
Vista la apelación de puro derecho interpuesta
por (…) contra la Resolución de Determinación
Nº 012-003-0005244 sobre Impuesto a la Renta
del ejercicio 2002 y la Resolución de Multa Nº
012-02-00005142 por la infracción tipificada en
el numeral 1 del artículo 178º del Código Tribu-
tario, emitidas por la Intendencia de Principales
Contribuyentes Nacionales de la Superintenden-
cia Nacional de Administración Tributaria.
n CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene que a partir de la
modificación de los artículos 18º y 19º del De-
creto Legislativo Nº 299 efectuada mediante
la Ley Nº 27394, se estableció un tratamiento
contable y tributario para los contratos de arren-
damiento celebrados a partir del 1 de enero de
2001, para el supuesto de contratantes sin régi-
men tributario estabilizado, por lo que se esta-
blecen dos regímenes respecto del Impuesto a
la Renta, un régimen general donde se deprecia
las tasas máximas señaladas en el artículo 22º
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, y un régimen especial que permite depreciar
el bien en el plazo del contrato siempre que se
cumplan los requisitos previstos, que no inclu-
yen la contabilización de la depreciación;
Que afirma que la ley especial debe primar
sobre la ley general y que en tal sentido, al haber
optado por depreciar los bienes en el plazo del
contrato, es decir, por un régimen especial, se
debe cumplir la norma especial, no siendo apli-
cable la norma general;
Que agrega que la Primera Disposición Tran-
sitoria de la Ley Nº 27394 estableció que lo dis-
puesto en el artículo 40º de la Ley del Impuesto
a la Renta no modifica los tratamientos de de-
preciación establecidos en leyes especiales, por
lo que no es posible considerar que el artículo
18º del Decreto Legislativo Nº 299 obliga a quie-
nes optan por el régimen especial de deprecia-
ción, a contabilizar la depreciación en el plazo
del contrato, lo que atentaría contra las normas
contables específicas, ya que contablemente
no hay obligación de depreciar en el plazo del
contrato, sino que dicho tratamiento es aplicable
únicamente para efectos tributarios;
Que alega que los bienes materia de contrato
de arrendamiento financiero se contabilizan con
arreglo a la NIC 17, esto es, como activos y se
deprecian igual que los bienes similares propios,
y que la NIC 17 señala que la política de depre-
ciación debe ser uniforme para todos los activos,
por lo que cumplió con contabilizar la deprecia-
ción en forma uniforme con la política seguida
para el resto de sus activos;
Que con relación a la multa aplicada, sostie-
ne que la infracción contenida en el inc. 1) del
artículo 178º del Código Tributario requiere la
presencia de un elemento subjetivo, esto es la
intención de evadir una obligación tributaria, lo
que no ha sucedido en su caso;
Que de acuerdo al artículo 151º del Texto
Único Ordenado del Código Tributario, aproba-
do por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, podrá
interponerse recurso de apelación ante el Tribu-
nal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días,
cuando la impugnación sea de puro derecho, no
siendo necesario interponer reclamación ante
instancias previas, siendo que el Tribunal Fiscal
para conocer de la apelación, deberá previa-
mente calificar la impugnación como de puro
derecho;
Que según se aprecia del Reporte de Expe-
dientes Impugnatorios enviado por la Admi-
nistración (folio 60), no existe reclamación en
trámite contra los valores materia de impug-
nación y habiéndose interpuesto el recurso de
apelación dentro del término establecido por el
artículo 151º del citado código, corresponde a
este Tribunal determinar si califica como de puro
derecho;
Que en el presente caso, la materia contro-
vertida consiste en determinar si en aplicación
del régimen de la depreciación regulado en el
artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, mo-
dificado por la Ley Nº 27394, resulta obligatoria
la contabilización de la depreciación para efecto
de su aceptación como gasto deducible, por lo
que la apelación formulada califica como una de
puro derecho;
Que el artículo 40º del Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por
el Decreto Supremo Nº 154-99-EF, modificado
por Ley Nº 27394, señala que los bienes afecta-
dos a la producción de rentas gravadas –distin-
tos de edificios y construcciones- se depreciarán
aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al
efecto establezca el reglamento, precisando que

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en ningún caso se podrá autorizar porcentajes
de depreciación mayores a los contemplados en
dicho reglamento;
Que por su parte el inciso b) del artículo 22º
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta – Decreto Supremo Nº 122-94-EF, establece
que para el cálculo de la depreciación los bienes
afectados a la producción de rentas gravadas de
la tercera categoría –distintos de edificios y cons-
trucciones- se realizará aplicando el porcentaje
que establece la tabla incluida en el mismo (1)
;
Que asimismo, el citado artículo establece que
la depreciación aceptada tributariamente será
aquélla que se encuentre contabilizada dentro del
ejercicio gravable en los libros y registros conta-
bles, siempre que no exceda el porcentaje máxi-
mo establecido en la mencionada tabla para cada
unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el méto-
do de depreciación aplicado por el contribuyen-
te, precisando que en ningún caso se admitirá la
rectificación de las depreciaciones contabilizadas
en un ejercicio gravable, una vez cerrado éste, sin
perjuicio de la facultad del contribuyente de mo-
dificar el porcentaje de depreciación aplicable a
ejercicios gravables futuros;
Que de los artículos precedentes se colige que
de acuerdo a lo señalado en la Ley del Impuesto
a la Renta y en su Reglamento, las condiciones a
cumplirse para efecto de deducir como gasto la
depreciación son la contabilización de la misma
en los Libros y Registros Contables dentro del
ejercicio gravable, así como no superar el tope
al porcentaje de depreciación aplicable;
Que no obstante, el artículo 18º del Decreto
Legislativo Nº 299, introdujo disposiciones es-
pecíficas en cuanto al tratamiento tributario de
la depreciación en el caso de los bienes sujetos
a un Contrato de Arrendamiento Financiero, el
que conforme a la modificación efectuada por
Ley Nº 27394, señaló que:
“Para efectos tributarios, los bienes objeto de
arrendamiento financiero se consideran activo
fijo del arrendatario y se registrarán contable-
mente de acuerdo a las Normas Internacionales
de Contabilidad. La depreciación se efectuará
conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto
a la Renta.
Excepcionalmente se podrá aplicar como tasa
de depreciación máxima anual aquella que se
determine de manera lineal en función a la can-
tidad de años que comprende el contrato, siem-
pre que éste reúna las siguientes características:
1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión
en uso de bienes muebles o inmuebles, que
cumplan con el requisito de ser considerados
costo o gasto para efectos de la Ley del Im-
puesto a la Renta.
2. El arrendamiento debe utilizar los bienes
arrendados exclusivamente en el desarrollo de
su actividad empresarial.
3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de
cinco (5) años, según tengan por objeto bienes
muebles o inmuebles, respectivamente. Este
plazo podrá ser variado por decreto supremo.
4. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada
al término del contrato.
Si en el transcurso del contrato se incumplie-
ra con alguno de los requisitos señalados en el
___________
(1) El artículo 22º del Reglamento del Impuesto a la Renta establece los siguientes porcentajes máximos:

Bienes Porcentaje anual de depreciación
hasta un máximo de:
Ganado de trabajo y reproducción, redes de pesca 25%
Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles),
hornos en general 20%
Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera,
petrolera y de construcción, excepto muebles, enseres y
equipos de oficina 20%
Equipos de procesamiento de datos 25%
Maquinaria y equipo adquirido a partir del 1.1.91 10%
Otros bienes del activo fijo 10%
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párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar
sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a
la Renta y reintegrar el impuesto correspondien-
te más el interés moratorio, sin sanciones (…)”
Que de lo expuesto en la referida norma se
desprende que para efectos tributarios, los bie-
nes objeto de arrendamiento financiero se con-
siderarán como parte del activo fijo del arrenda-
miento, siendo que además su registro contable
se deberá efectuar de acuerdo a lo dispuesto en
las Normas Internacionales de Contabilidad;
Que en cuanto al tratamiento de la deprecia-
ción, el primer párrafo del artículo 18º del De-
creto Legislativo antes citado, dispone que ésta
se efectuará conforme a lo establecido en la Ley
del Impuesto a la Renta, en tal sentido, debe
entenderse que el régimen de la depreciación
de dichos bienes debe seguir las reglas genera-
les dispuestas en la Ley del Impuesto a la Renta
antes citadas, esto es que para efecto de dedu-
cir como gasto la depreciación se requerirá no
superar el tope del porcentaje de depreciación
aplicable y estar contabilizada en los libros y re-
gistros contables;
Que no obstante, el segundo párrafo del refe-
rido artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299,
modificado por la Ley Nº 27394, regula un tra-
tamiento de depreciación diferenciado del esta-
blecido en el primer párrafo del mismo artículo,
toda vez que dispone que excepcionalmente,
cuando los contratos de arrendamiento financie-
ro cumplan con diversas características señala-
das en dicho párrafo (tales como plazo mínimo
de 2 ó 5 años según se trate de bienes mue-
bles o inmuebles, que sean costo o gasto para
efecto del Impuesto a la Renta, que la opción
de compra sólo pueda ser ejercitada al térmi-
no del contrato, entre otros), los bienes sujetos
a dichos contratos de arrendamiento financiero
podrán ser depreciados en función a la cantidad
de años que comprende el contrato, de manera
lineal, aplicando por tanto la tasa anual máxima
así determinada, no contemplándose otro re-
quisito adicional para efectos tributarios, como
por ejemplo el que la depreciación se encuentre
contabilizada;
Que de lo expuesto se desprende que la inten-
ción del legislador ha sido establecer dos trata-
mientos claramente diferenciados en cuanto a la
depreciación de los bienes comprendidos en con-
tratos de arrendamiento financiero, estableciendo
de un lado en el primer párrafo del precitado ar-
tículo 18º, un régimen de depreciación general,
cuyas reglas obedecen a lo establecido en la Ley
del Impuesto a la Renta, que exigen la contabili-
zación de la depreciación efectivamente utilizada
para efectos tributarios, entre otros requisitos, y
uno especial en el segundo párrafo del referido
artículo 18º, para aquellos bienes sujetos a con-
tratos de arrendamiento con las características
establecidas en éste, que prevé la depreciación
en el plazo del contrato de acuerdo a un método
lineal, y en el que no se aprecia como exigencia
para su deducción tributaria, el registro de dicha
depreciación en los libros contables;
Que ahora bien, en el caso de autos, con-
forme ha señalado al recurrente y no es cues-
tionado por la Administración, aquella celebró
un contrato de arrendamiento financiero Nº
06-912-06-01 con la empresa Wiese Sudameris
Leasing S.A. respecto de bienes muebles desti-
nados a las operaciones de su giro de negocio e
instalados en sus almacenes, que según afirma,
ha depreciado de acuerdo al plazo del contrato
conforme a lo expuesto en el segundo párrafo
del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299,
modificado por la Ley Nº 27394;
Que no obstante, según se aprecia de la Reso-
lución de Determinación Nº 012-003-0005244
materia de impugnación (folios 5 a 10), la Admi-
nistración ha reparado la suma de S/. 118,280.00
correspondiente a la depreciación no contabili-
zada en los libros contables de la recurrente y
que fue deducida por ésta vía declaración anual
del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002;
Que sin embargo, conforme se ha señalado en
los considerandos precedentes el régimen tribu-
tario para la depreciación previsto en el segundo
párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo
Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394, no
exigía como requisito la contabilización de tal
depreciación para su deducción tributaria, por
lo que no se encontraba arreglado a ley que la
Administración exigiese a la recurrente dicha
contabilización, resultando por tanto proceden-
te que aquélla la haya deducido con la declara-
ción jurada anual del ejercicio, más aún si no
existe cuestionamiento alguno por parte de la
Administración respecto de la tasa aplicada o de
las características del contrato de arrendamiento
y/o de los bienes materia de depreciación;
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Que en tal sentido, estando a que el reparo
efectuado por la Administración no se encuen-
tra arreglado a ley, procede declarar fundada la
apelación de puro derecho, debiendo dejarse
sin efecto la Resolución de Determinación Nº
012-003-0005244 así como la Resolución de
Multa Nº 012-002-00005142, valores emitidos
en virtud al precitado reparo;
Que al haberse levantado el reparo formula-
do por la Administración y dejado sin efecto la
resolución de multa, no resulta pertinente emi-
tir pronunciamiento con relación a los alegatos
de la recurrente referidos a la tipificación de la
infracción prevista en el numeral 1 del artículo
178º del Código Tributario;
Que se deja constancia que con fecha 6 de se-
tiembre de 2005 se llevó a cabo la diligencia de in-
forme oral con la asistencia de ambas partes, según
se acredita con la Constancia de Informe Oral Nº
0376-2005-EF/TF que obra en autos (folio 59);
Con los vocales Máquez Pacheco, Arispe Vi-
llagarcía y Espinoza Bassino, a quien se llamó
para completar Sala, e interviniendo como po-
nente la vocal Márquez Pacheco;
n RESUELVE:
DECLARAR FUNDADA la apelación de
puro derecho presentada, debiendo dejarse
sin efecto la Resolución de Determinación Nº
012-003-0005244, así como la Resolución de
Multa Nº 012-002-005142.
Regístrese, comuníquese y remítase a la Su-
perintendencia Nacional de Administración Tri-
butaria, para sus efectos.
COMENTARIO
1. Planteamiento del problema
E
l asunto materia de controversia estri-
ba en determinar si para que se admita
como deducible la depreciación en fun-
ción al tiempo del contrato, en el caso de contra-
tos de arrendamiento financiero, de acuerdo con
lo establecido en el Decreto Legislativo Nº 299,
modificado por la Ley Nº 27394, resulta exigible
que dicho importe se encuentre contabilizado.
2. Argumentos esgrimidos por el Órgano Co-
legiado
Enelpresentecaso,elÓrganoColegiadoseña-
ló que el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº
299, modificado por la Ley Nº 27394, introdujo
disposiciones especificas respecto al tratamiento
tributario de la depreciación de los bienes sujetos
a un contrato de arrendamiento.
A través de dicho artículo modificado se regu-
lóqueparaefectostributarios,losbienesobjetode
arrendamiento financiero se consideran activo fijo
delarrendatario,yseregistraráncontablementede
acuerdo con las Normas Internacionales de Con-
tabilidad, siendo que la depreciación se efectuará
conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto
a la Renta.
Excepcionalmente se dispuso que se podrá apli-
car como tasa de depreciación anual aquella que se
determine de manera lineal en función a la canti-
dad de años que comprende el contrato, siempre
que éste reúna las siguientes características:
1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión
en uso de bienes muebles o inmuebles, que
cumplan con el requisito de ser considerados
costo o gasto para efectos de la Ley del Im-
puesto a la Renta.
2. El arrendatario debe utilizar los bienes arren-
dados exclusivamente en el desarrollo de su
actividad empresarial.
3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o
de cinco (5), según tengan por objeto bienes
muebles o inmuebles, respectivamente. Este
plazo podrá ser variado por decreto supremo.
4. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada
al término del contrato.
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Si en el transcurso del contrato se incumpliera
con alguno de los requisitos señalados en el pá-
rrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar
sus declaraciones juradas anuales del Impuesto
a la Renta y reintegrar el impuesto correspon-
diente más el interés moratorio, sin sanciones.
Conforme lo expuesto, el Órgano Colegia-
do indica que la intención del legislador ha
sido establecer dos tratamientos claramente
diferenciados en cuanto a la depreciación de
los bienes comprendidos en los contratos de
arrendamiento financiero, un régimen de de-
preciación general cuyas reglas obedecen a lo
establecido en la Ley del Impuesto a la Renta;
y, un régimen de depreciación especial, para
aquellos bienes sujetos a contratos de arren-
damiento que cumplan con las características
establecidas en dicho dispositivo.
En ese sentido, se concluye que para efectos tri-
butarioselrégimengeneralexigelacontabiliza-
ción de la depreciación en los libros contables
mientras que en el régimen especial no.
3. Nuestro comentario
El aspecto controvertido según la presente re-
solución materia de comentario radica en torno a
los requisitos que se deben observar para admitir
la deducción de la “depreciación acelerada” de los
bienes objeto de un arrendamiento financiero, y
que a continuación pasamos a desarrollar.
3.1 Alcances sobre el Arrendamiento Financie-
ro o “Leasing” y análisis respecto a la Depre-
ciación
El arrendamiento financiero califica como
una operación financiera mediante la cual el
arrendatario financiero (empresa requirente)
obtiene un bien que necesita mediante un
crédito otorgado por el arrendador financie-
ro (empresa del sistema financiero o entidad
autorizada por la SBS(1)
especializada en estas
operaciones).
A través de este instrumento, la empresa arren-
dadora adquiere de un tercero aquellos bienes
que la empresa requirente ha elegido con ante-
rioridad, y respecto a los cuales ya se ha acor-
dado previamente el precio y la forma de pago.
Sin embargo, esta operación para ser materia-
lizada debe formalizarse mediante un contrato
de arrendamiento financiero o leasing.
Los dispositivos que regulan el marco tribu-
tario y contable del arrendamiento financiero
son el Decreto Legislativo Nº 299(2)
, el De-
creto Supremo Nº 559-84-EFC(3)
, las NICs
16 y 17(4)
, el artículo 38º del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta(5)
y el artículo 22º del
Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta(6)
.
3.2 Depreciación según las normas contables
En virtud al párrafo 27 de la NIC 17: Arren-
damientos, debe considerarse que el arrenda-
miento financiero dará lugar a un cargo por
depreciación en los activos depreciables. La
política de depreciación para los activos en
arrendamiento finaciero, será coherente con
la seguida para el resto de activos depreciables
que se posean y la depreciación contabilizada
se calculará sobre las bases establecidas en la
NIC 16.
En forma más específica el párrafo 28 de dicha
NIC, señala que el importe depreciable del
activo arrendado se distribuirá entre cada uno
de los ejercicios de uso esperado, de acuerdo
___________
(1) Superintendencia de Banca y Seguro.
(2) Ley de Arrendamiento Financiero, publicada el 29 de julio de 1984.
(3) Establecen normas aplicables a operaciones de Arrendamiento Financiero, publicado el 30 de diciembre de 1984.
(4) La NIC 17, regula el tratamiento contable de los contratos de arrendamiento y la NIC 16, regula el tratamiento de
los activos fijos tangibles y la depreciación.
(5) Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08.12.2004.
(6) Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21.09.94.
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con una base sistemática, coherente con la po-
líticadeamortizaciónqueelarrendatariohaya
adoptado con respecto a los demás activos de-
preciables que posea. Un aspecto importante
que recalca la NIC 17, está referido a que en
caso de que exista certeza razonable de que el
arrendatario obtendrá la propiedad al finali-
zar el plazo del arrendamiento, el período de
utilización esperado será la vida útil del activo;
en caso no exista dicha certeza el activo se de-
preciará a lo largo de su vida útil o el plazo de
arrendamiento, el menor.
En función a la normativa expuesta, se aprecia
que los activos fijos tangibles adquiridos bajo
la modalidad de arrendamiento financiero,
igualmente deben ser depreciados, en fun-
ción al uso esperado que se le vaya a otorgar,
es decir en función a su vida útil, ello como
tratamiento general; y sólo en forma excep-
cional cuando no haya certeza razonable que
se obtendrá la propiedad se podría depreciar
en otro período de tiempo.
La NIC 16: Inmovilizado Material, por su par-
te,defineensupárrafo6aladepreciacióncomo
la distribución sistemática del importe amorti-
zable de un activo a lo largo de su vida útil. En-
tiéndaseporvidaútila:(i)elperíododuranteel
cual se espera utilizar el activo depreciable por
parte de la entidad; (ii) el número de unidades
deproducciónosimilaresqueseesperaobtener
del activo por parte de la entidad.
A continuación referimos algunos aspectos
vinculados con el tratamiento de la depre-
ciación para efectos contables, en virtud a la
regulación establecida en la NIC 16 y que re-
sulta válidamente aplicable a los activos bajo
arrendamiento financiero.
3.2.1 Importe depreciable
El importe depreciable está constituido por el
Costo del Activo, que en el caso de activos ad-
quiridos estará dado por su precio de adquisi-
ción, incluidos los aranceles de importación y
los impuestos indirectos no recuperables que
recaigan sobre la adquisición después de de-
ducir cualquier descuento comercial o rebaja
del precio.
3.2.2 Inicio de la Depreciación
La depreciación de un activo se iniciará cuan-
do esté disponible para su uso, esto es, cuando
se encuentre en la ubicación y en las condicio-
nes necesarias para ser capaz de operar de la
forma prevista por la dirección.
Obsérvese que en este caso, a nivel contable,
la depreciación se inicia desde el momento en
que el activo está listo para operar, aún cuando
propiamente no se inicie su uso.
3.2.3. Métodos de Depreciación
Tal como se ha mencionado líneas arri-
ba, la depreciación del activo se realiza en
función a su vida útil. Por lo cual, pueden
utilizarse diversos métodos de depreciación
para distribuir el importe depreciable de
un activo de forma sistemática a lo largo de
su vida útil. Entre los cuales, se incluyen el
método lineal, el método de depreciación
decreciente, el método de las unidades de
producción.
3.3 Depreciación según la Ley del Impuesto a la
Renta y su Reglamento
3.3.1 Tratamiento del activo recibido en
arrendamiento financiero
El primer párrafo del artículo 18 del Decreto
Legislativo Nº 299 señala que para efectos tri-
butarios, los bienes objeto de arrendamiento
financiero se consideran activo fijo del arren-
datario, y se registrarán contablemente de
acuerdo con las normas internacionales de
contabilidad.
El artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 915
dispone que el registro contable se sustente
con el correspondiente contrato de arren-
damiento financiero señalando además que
el arrendatario deberá activar el bien por el
monto del “Capital Financiado”. Sobre este
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aspecto, el artículo 6º de dicho dispositivo
señala que el monto del capital financiado
puede ser mayor al valor de adquisición. Así,
en la práctica ocurre que las entidades auto-
rizadas a realizar contratos de arrendamiento
financiero consideran como capital financia-
do el valor de adquisición más el IGV, adu-
ciendo razones de índole financiero y sobre
dicho monto calculan los intereses corres-
pondientes. Consecuencia de dicho proce-
dimiento se produce una diferencia entre el
valor de adquisición y el monto del Capital
financiado dado que el valor contable del
activo diferirá del costo asignable para fines
tributarios.
3.3.2 Depreciación
Al calificar como activo fijo el bien adquirido
bajo arrendamiento financiero, resulta pro-
cedente admitir su depreciación como gasto
para efectos tributarios, la cual se efectuará
de acuerdo a lo establecido en la Ley del Im-
puesto a la Renta.
Al respecto, cabe indicar que el artículo 38º
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
dispone que el desgaste o agotamiento que
sufran los bienes del activo fijo que los con-
tribuyentes utilicen en negocios, industria,
profesión u otras actividades productoras de
renta gravadas de tercera categoría, se com-
pensarán mediante la deducción de las de-
preciaciones admitidas en esta ley.
Las depreciaciones a que se refiere el párrafo
anterior se aplicarán a los fines de la determi-
nación del impuesto y para los demás efectos
previstos en normas tributarias, debiendo
computarse anualmente y sin que en ningún
caso puedan hacerse incidir en un ejercicio
gravable depreciaciones correspondientes a
ejercicios anteriores.
Concordantemente con ello, el inciso b) del
artículo 22º del Reglamento del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, señala que la
depreciación se produce aplicando los por-
centajes establecidos en dicha normativa
según la naturaleza del activo fijo objeto del
arrendamiento. Asimismo, establece que la
depreciación anual aceptada tributariamente
será aquella que se encuentre contabilizada
dentro del ejercicio gravable en los libros y
registros contables, siempre que no exceda
el porcentaje máximo establecido para cada
unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el
método de depreciación aplicado.
A su vez, el literal c) del artículo 22º del Re-
glamento del TUO de la LIR, dispone que
las depreciaciones que resulten por aplica-
ción de lo dispuesto en los incisos anteriores
se computarán a partir del mes en que los bie-
nes sean utilizados en la generación de rentas
gravadas.
En consecuencia, conforme el artículo 18 del
Decreto Legislativo Nº 299, como regla ge-
neral, la depreciación que se aceptará en cada
ejercicio para efectos tributarios, será aquella
que no exceda a la resultante de aplicar sobre
el costo del bien el porcentaje máximo esta-
blecido y siempre que éste contabilizada en
los libros y registros contables.
Concordando las disposiciones contables
con el tratamiento general tributario regula-
do en la Ley y Reglamento del Impuesto a la
Renta, se debe observar lo siguiente:
a. La base sobre la cual se calcula la deprecia-
ción corresponde al importe del Capital
Financiado.
b. No se exige la aplicación de un método es-
pecífico, sino que únicamente se requiere
que la depreciación calculada no exceda de
la máxima permitida determinada en fun-
ción a los porcentajes establecidos.
c. La depreciación debe encontrarse contabi-
lizada en el ejercicio para ser aceptada.
d. El cómputo de la depreciación se inicia a
partir del mes en que los activos son utili-
zados; es decir no se considera el período
264 265

Julio de 2008 245
en el cual están listos para operar sino su
uso efectivo.
3.4. Depreciación acelerada como beneficio o
escudo fiscal.
Por otro lado, en el segundo párrafo del refe-
rido artículo 18º del Decreto Legislativo Nº
299 se ha dispuesto un tratamiento de depre-
ciación excepcional al establecido en el primer
párrafo, esto es, que cuando los contratos de
arrendamiento financiero cumplan con diver-
sas características señaladas en dicho párrafo
(tales como plazo mínimo de dos (2) o cinco
(5) años según se trate de bienes muebles e
inmuebles, respectivamente; que sean costo
o gasto para efecto del Impuesto a la Renta;
que la opción de compra sólo pueda ser ejerci-
tada al término del contrato, entre otros), los
bienes sujetos a dichos contratos podrán ser
depreciados en función a la cantidad de años
que estipula el mismo, de manera lineal.
Esta forma de depreciación excepcional se
denomina en la practica “Depreciación Ace-
lerada”, por cuanto los bienes se deprecian no
en función a su vida útil, sino en un tiempo
mucho más corto. Por ejemplo, los inmuebles
se deprecian por lo general en un plazo no
menor de 30 años, no obstante, bajo la regula-
ción especial del arrendamiento financiero se
pueden depreciar en cinco (5) años, en tanto
el contrato tenga dicho plazo.
Conforme a ello, en una operación empre-
sarial de arrendamiento financiero evidente-
mente su impacto directo será sobre la renta
de tercera categoría que genere la empresa que
optó por dicho mecanismo de financiamien-
to, ello por cuanto la depreciación de los bie-
nes objeto de arrendamiento será considerado
como gasto deducible para efectos tributarios,
por un monto mayor en cada periodo que el
que hubiera correspondido según la normati-
va general. Debe quedar claro que, la diferen-
cia entre el tratamiento general y especial, ha
sido determinada únicamente en función al
tiempo en que se deprecia tributariamente el
bien, es decir, que los periodos a los que se im-
puta a resultados el costo del activo ya no será
propiamente en función a su uso o desgaste
sino según el contrato.
En virtud a lo desarrollado, respecto al trata-
miento especial dispuesto en las normas que
regulan el Arrendamiento Financiero para
efectos fiscales, se deberán considerar las re-
glas siguientes:
a. La base sobre la cual se calcula la deprecia-
ción corresponde al importe del Capital
Financiado.
b. Se exige la aplicación del método lineal
pero no en función a la vida útil del bien
sino de acuerdo al plazo del contrato, que
no puede ser menor a 2 años para bienes
muebles ni menor a 5 años para bienes in-
muebles.
c. La depreciación que exceda a aquella deter-
minada en función a la vida útil del bien,
esto es, aquella depreciación en función al
plazodelcontratodearrendamientofinan-
ciero, será deducible vía declaración jurada
aún cuando no se encuentre contabilizada
en dicho ejercicio.
e. El cómputo de la depreciación se inicia a
partir del mes en que los activos son utili-
zados; es decir no se considera el período
en el cual están listos para operar sino su
uso efectivo.
3.5 Enfoque integral
Puesto que la empresa arrendataria tendrá el
uso y disfrute del bien objeto de arrendamien-
to, esto es, se le trasladaran los riesgos y be-
neficios del mismo y estima ejercer la opción
de compra al final del contrato, en virtud a la
NIC 17 se deberá registrar en su contabilidad
como activo fijo. Esto es, para el arrendatario
deberá figurar en su balance general mientras
que para el arrendador deberá ser considerado
como una colocación (cuenta por cobrar).
266

246 Julio de 2008
Para efectos contables se reconocerá por su
Costo de Adquisición mientras que para efectos
tributarios se considerará el Capital Financiado,
que por lo general incluye el IGV originado en la
transferencia del bien del proveedor a la entidad
financiera.
Respecto a la depreciación, cuando se trata de
un arrendamiento vía leasing, la norma que regula
este tipo de instrumento financiero ha dispuesto
que ha opción del arrendatario se podrá utilizar
alguno de los siguientes mecanismos:
a) Depreciación según lo dispuesto en la Ley y
Reglamento del Impuesto a la Renta
La depreciación se calcula sobre la base tri-
butaria (capital financiado) a partir del mes
en que se destina a generar renta, y no debe
exceder de la resultante de aplicar sobre dicha
base el porcentaje máximo establecido según
la naturaleza del activo fijo objeto del arrenda-
miento. Además, deberá encontrase contabili-
zada dentro del ejercicio gravable en los libros
y registros contables.
b) Depreciación Acelerada
La depreciación se calcula sobre la base tri-
butaria (capital financiado) a partir del mes
en que se destina a generar renta, aplicando
la tasa de depreciación máxima anual deter-
minada en función a la cantidad de años del
contrato, y siempre que su objeto exclusivo
consista en la cesión en uso de bienes muebles
o inmuebles, que cumplan con el requisito de
ser considerados costo o gasto para efectos de
la Ley del Impuesto a la Renta; el arrendatario
utilice los bienes arrendados exclusivamente
en el desarrollo de su actividad empresarial; su
duraciónmínimaseadedos(2)odecinco(5),
según tengan por objeto bienes muebles o in-
muebles, respectivamente; y que la opción de
compra sea ejercitada al término del contrato.
No se exige que se encuentre contabilizada
para que resulte deducible.
En buena cuenta, nuestro legislador ha creado
dos tratamientos aplicables a la depreciación
para el caso de bienes sujetos a contrato de
arrendamiento financiero, uno de carácter ge-
neral y otro de carácter especifico, quedando a
opción del contribuyente cual elegir. Sin em-
bargo, cada uno de ellos cuenta con sus pro-
piascondiciones(establecidasnormativamen-
te), que deberán apreciarse en forma separada
según la opción que tome el contribuyente;
pero a su vez comparten requisitos comunes,
como es la base de cálculo y el inicio de la de-
preciación.
3.6. Conclusión
En atención al razonamiento del Tribunal
Fiscal y en consideración a nuestros comen-
tarios, coincidimos plenamente con el pro-
nunciamiento del mismo Tribunal en mate-
ria tributaria.
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