Sistema tributario uruguayo, impuestos, tasas, y legislación vigente

1. 1
EL SISTEMA TRIBUTARIO URUGUAYO Y LAS
COOPERATIVAS
Dr. Sergio Reyes Lavega
Dr. Alfredo Stanislao Lamenza
Sumario
CAPITULO I. I) SISTEMA TRIBUTARIO URUGUAYO. I.A) Marco
Constitucional. I.A.1) Principios Jurídicos Fundamentales. 1) Principio de Legalidad.
2) Principio de Tutela Jurisdiccional. 3) Principio de Igualdad. 4) Principio de No
Confiscación. 5) Principio de la Seguridad Jurídica. 6) Principio de Irretroactividad.
I.A.2) Inmunidades Tributarias. I.A.3) Potestad Tributaria. 1) Potestad Tributaria del
Estado Central.2)PotestadTributaria de los Gobiernos Departamentales.I.B)Sistema
Tributario General. I.C) Sistema Tributario Cooperativo. CAPITULO II. II)
IMPUESTOS A NIVEL NACIONAL SOBRELAS COOPERATIVAS. II.A)
Análisis de los impuestos nacionales.II.A.1)Impuestos sobre los bienes Patrimoniales.
II.A.2) Impuestossobre las Rentas.II.A.3) Impuestos sobre las Transacciones.II.A.4)
Tributos a la Seguridad Social. II.B) Análisis de las exoneraciones a los Tributos
Nacionales según la clase de cooperativa. CAPITULO III. III) IMPUESTOS A
NIVEL DEPARTAMENTAL. CAPITULO IV. IV) CONCLUSIÓN.
CAPITULO I I) SISTEMA TRIBUTARIO URUGUAYO I.A) Marco
Constitucional
Todo sistema jurídico, y el tributario en especial, está condicionado por y debe basarse
en las disposiciones constitucionales. Por tanto, a continuación estudiaremos las
precitadas normas que dicen relación con el sistema tributario uruguayo.
I.A.1) Principios Jurídicos Fundamentales
El derecho constitucional uruguayo consagra, en materia tributaria, los siguientes
principios fundamentales: legalidad, tutela jurisdiccional, igualdad ante las cargas
públicas y de las partes de la relación jurídica tributaria, seguridad jurídica, no
retroactividad y no confiscación.
1) Principio de Legalidad
Implica que la ley es necesaria para la creación y modificación de todos los
tributos.
Está recogido por el principio general de legalidad del art. 10 inc. 2 de la
Constitución: "Ningún habitante de la República será obligado a hacerlo que no manda
la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe". También se desprende implícitamente del

2. 2
art. 83 de la Constitución: "El Poder Legislativo será ejercido por la Asamblea
General".
Asimismo está consagrado en el art. 85 incs. 4 y 91
, en el art. 872
, e
implícitamente en el art. 133 incs. 2 y 33
.
Además puede considerarse consagrado implícitamente en los arts. 7, 72 y 332
de la Constitución4
.
En el plano legal, el Código Tributario, consagra el principio de legalidad en su
art. 25
, bien que inconstitucionalmente acotado por el inc. 2 del mencionado artículo y
por el inc.1 del artículo 36
por cuanto permite la delegación al Poder Ejecutivo de
facultades indelegables del Poder Legislativo.
La Constitución establece algunas mínimas atenuaciones al principio de
legalidad. Citemos en ese sentido a los arts. 133 incs. 2 y 3, 168 y 87 de la
Constitución.
Art. 133: "Requerirá la iniciativa del Poder Ejecutivo todo proyecto de ley que
determine exoneraciones tributarias o que fije salarios mínimos o precios de
adquisición a los productos o bienes de la actividad pública o privada.
El Poder Legislativo no podrá aumentar las exoneraciones tributarias ni los
mínimos propuestos por el Poder Ejecutivo para salarios y precios ni, tampoco,
disminuir los precios máximos propuestos".
1
Constitución de la República,art.85: “A la Asamblea Generalcompete:4) Establecerlas contribuciones
necesarias para cubrir los presupuestos, su distribución, el orden de su recaudación e inversión, y
suprimir, modificar o aumentar las existentes. 9) (...) establecer aduanas y derechos de exportación e
importación aplicándose,en cuanto a estos últimos,lo dispuestoen elartículo 87...”.
2
Constitución de la República, art.87: “Para sancionar impuestos se necesitará el voto conforme de la
mayoría absolutadel totalde componentes de cada Cámara”.
3
Se transcribenseguidamente.
4
Constitución de la República,art.7: "Los habitantes de la República tienen derecho a ser protegidos en
el goce de su vida, honor, libertad, seguridad, trabajo y propiedad. Nadie puede ser privado de estos
derechossinoconforme a lasleyesque se establecenpor razones de interés general”.
Artículo 72: “La enumeraciónde derechos,deberesy garantías hechapor la Constitución,no excluye los
otrosque son inherentesa la personalidadhumanao se derivande la forma republicanade gobierno”.
Artículo 332: “Los preceptos de la presente Constitución que reconocen derechos a los individuos, así
como losque atribuyenfacultadese imponendeberes a las autoridades públicas,no dejarán de aplicarse
por falta de la reglamentación respectiva, sino que ésta será suplida, recurriendo a los fundamentos de
leyesanálogas,a losprincipiosgenerales de derecho y a las doctrinas generalmenteadmitidas".
5
Código Tributario,art.2: “(Principio de legalidad).-Sólola ley puede:
1.o) Creartributos,modificarlosy suprimirlos.
2.o) Establecer lasbasesde cálculoy las alícuotas aplicables.
3.o) Establecerexoneracionestotaleso parciales.
4.o) Tipificarinfraccionesy establecerlas respectivas sanciones.
5.o) Crearprivilegios,preferenciasy garantías.
6.o) Establecerlosprocedimientosjurisdiccionales y los administrativos en cuanto estossignifiquenuna
limitación o reglamentación de derechos y garantías individuales.
En loscasosde losnumerales2.o,3.o y 4.o la ley podrá establecer también las condiciones dentro de los
cualesel PoderEjecutivo deberá precisar o determinar las bases de cálculo,alícuotas,exoneraciones y
sancionesaplicables”.
6
Código Tributario,art.3: “(Potestadesde la Administración).-Además desus potestades privativas y sin
perjuicio de losdispuestoen el artículoanterior,el Poder Ejecutivo podrádictar por decreto normas de
carácter general concernientes a la determinación, percepción y fiscalización de los tributos siempre
que no hubiere regulaciónlegal al respecto.

3. 3
Losórganosencargadosde larecaudaciónpodránimpartir instruccionesde carácter general enlos casos
en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas, lo autoricen y al solo efecto de facilitar la
aplicación de dichasnormas”.
Art. 168: "Al Presidente de la República, actuando con el Ministro o Ministros
respectivos, o con el Consejo de Ministros, corresponde: 7°) Proponer a las Cámaras
proyectos de ley o modificaciones a las leyes anteriormente dictadas. Dichos proyectos
podrán ser remitidos con declaratoria de urgente consideración.
La declaración de urgencia deberá ser hecha simultáneamente con la remisión
de cada proyecto, en cuyo caso deberán ser considerados por el Poder Legislativo
dentro de los plazos que a continuación se expresan, y se tendrán por sancionados si
dentro de tales plazos no han sido expresamente desechados, ni se ha sancionado un
proyecto sustitutivo. (...)
El art. 87 al exigir mayoría especial (mayoría absoluta del total de componentes
de cada Cámara) para sancionar impuestos, también restringe la potestad tributaria del
Poder Legislativo.
2) Principio de Tutela Jurisdiccional
Implica la existencia de un Poder Judicial independiente que controle la
constitucionalidad de las leyes y la regularidad jurídica de los actos administrativos. Está
consagrado en los arts. 12, 233 y 309 de la Constitución1
.
Art. 12: “Nadie puede ser penado ni confinado sin forma de proceso y sentencia
legal”.
Art. 233: “El Poder Judicial será ejercido por la Suprema Corte de Justicia y
por los Tribunales y Juzgados, en la forma que estableciere la ley”.
Art. 309 inc. 1: “El Tribunal de lo Contencioso Administrativo conocerá de las
demandas de nulidad de actos administrativos definitivos, cumplidos por la
Administración, en el ejercicio de sus funciones, contrarios a una regla de derecho o
con desviación de poder”.
El principio de garantía jurisdiccional conlleva la facultad de la jurisdicción de
pronunciarse sobre la legitimidad de los actos de los otros poderes del Estado, sea
Ejecutivo o Legislativo.
Con este principio no se procura la protección de una de las dos partes de la
relación tributaria sino de las dos: tanto del sujeto activo como del pasivo.
La separación de funciones y de poderes es de primordial importancia por la
triple condición del Estado: que crea la norma, la aplica como acreedor de la obligación
tributaria y es además el juez.
La concentración de funciones que se produce en el Poder Ejecutivo, cuando se
le otorgan facultades para dictar por delegación normas que son de reserva de la ley, o
cuando la Administración tributaria tiene la posibilidad de aplicar sanciones punitivas
(el segundo es el caso del Derecho Uruguayo), exige un control jurisdicciona l
independiente.
1
Para la Dra. Addy Mazz está consagrado en los arts.10 y 7 de la Constitución; Mazz, Addy: Curso de
Derecho Financiero y Finanzas,Tomo I,Vol. 2, 3ª edición,FCU, 1991, p.32.

4. 4
3) Principio de Igualdad
Respecto de este principio nuestra Constitución carece de normas tributarias
específicas. El principio de igualdad con carácter general está consagrado por el art. 8
de la Constitución: "Todas las personas son iguales ante la ley no reconociéndose otra
distinción entre ellas sino la de los talentos o las virtudes".
Como ha señalado la jurisprudencia, el art. 8 prohíbe que se trate desigualme nte
a los iguales, pero permite que se trate en forma desigual a los desiguales; es el concepto
de justicia distributiva que nos llega desde Aristóteles.
Estimamos que en el caso concreto, el legislador debe tener un patrón para saber
si una desigualdad ha sido bien establecida: la razonabilidad, es un concepto que se ha
asentado en la jurisprudencia uruguaya, argentina y norteamericana, por citar algunos
ejemplos. Los grupos o clases que se forman a los efectos de establecer tratamientos
diferenciales tienen que ser razonables.
Ahora, ¿cuál es el contenido de esa razonabilidad? La piedra de toque es que sólo
podrán hacerse distinciones basadas en la propia Constitución. Si la Constitución no
prevé ninguna disposición en la que el legislador no se pueda basar para establecer un
determinado tratamiento desigual con cierto grupo, no puede establecerse la distinción.
Un ejemplo de discriminación constitucional es el art. 48 que impone un tratamiento
diferencial en los impuestos al derecho sucesorio. Dispone el art. 48: “El derecho
sucesorio queda garantido dentro de los límites que establezca la ley. La línea recta
ascendente y la descendente tendrán un tratamiento preferencial en las leyes
impositivas”.
En conclusión, la legislación para grupos o clases será razonable en la medida
que el fundamento de la distinción se asiente en una disposición constitucional. Además,
se deberá examinar siempre la razonabilidad del grupo formado por la ley.
Ahora bien, siguiendo a Valdés Costa2, el principio de igualdad en materia
tributaria tiene cuatro significados distintos:
1) Igualdad en la ley: la ley no debe establecer desigualdades infundadas
constitucionalmente, debe existir igualdad ante las cargas públicas entre personas
iguales y desigualdad entre desiguales. A igualdad de circunstancias debe corresponder
igual tributo. Está consagrado en forma general en el art.8 de la Constitución.
2) Igualdad por la ley: la ley es un instrumento para lograr la igualdad de
las personas, corrigiendo las desigualdades económicas imperantes. Se considera
consagrado en forma general en el art. 8 de la Carta.
3) Igualdad ante la ley: la norma debe aplicarse en igual forma a todos a
quienes afecte.
4) Igualdad de las partes: la relación jurídica tributaria es una relación
jurídica de crédito y débito, entre el sujeto activo y el pasivo (y no de poder del primero
sobre el segundo) donde ambos están igualmente sometidos a la Ley y a la jurisdicción.
No tiene formulación constitucional expresa por ser corolario de los principios de
legalidad y de tutela jurisdiccional.
2
Valdés Costa, Ramón: “Instituciones de Derecho Tributario”, editorial Depalma, año 1992, p.370. 9
Valdés Costa, Ramón; “Instituciones de Derecho Tributario”, editorial Depalma, año 1992, p.482. En
contra:Jiménez de Aréchaga,“La ConstituciónNacional”,T.II, editorialMedina,año 1946, p.153.

5. 5
4) Principio de No Confiscación
Implica la ilegitimidad de la carga tributaria cuando la misma excede
determinados niveles económicos.
La Constitución no contiene una norma expresa sobre el mismo y la doctrina tributaria
está dividida en cuanto a su implícita consagración. Algunos autores, como Valdés
Costa9
, estiman que implícitamente está consagrado en el art. 32.
Por su parte Addy Mazz3
considera que debe analizarse en el marco del derecho
de propiedad consagrado en el art. 7 y reafirmado por el art. 32 de la Constitución.
Artículo 32: “La propiedad es un derecho inviolable, pero sujeto a lo que
dispongan las leyes que se establecieren por razones de interés general. Nadie podrá
ser privado de su derecho de propiedad sino en los casos de necesidad o utilidad
públicas establecidos por una ley y recibiendo siempre del Tesoro Nacional una justa y
previa compensación. Cuando se declare la expropiación por causa de necesidad o
utilidad públicas, se indemnizará a los propietarios por los daños y perjuicios que
sufrieren en razón de la duración del procedimiento expropiatorio, se consume o no la
expropiación; incluso los que deriven de las variaciones en el valor de la moneda”.
En fin, no existe en Uruguay una norma que nos diga si un impuesto es confiscatorio o
no, pero sí existe el principio de la capacidad contributiva por el cual podríamos
impugnar un impuesto demasiado gravoso. Tal principio no está reconocido
expresamente en nuestra Constitución, pero es un derivado del principio de igualdad
ante las cargas públicas que sí es recogido por nuestra Carta11
.
5) Principio de la Seguridad Jurídica4
Recasens Siches expresa que la seguridad jurídica es una situación de
estabilidad y certeza creada por el orden jurídico, que garantiza a los individuos la
protección de las situaciones jurídicas creadas a su amparo.
El art. 7 de la Constitución5
consagra expresamente el derecho a ser protegido en el
goce de la seguridad e implícitamente este principio está consagrado en los arts. 72 y
332 de la Constitución.
6) Principio de Irretroactividad
3
Mazz, Addy:Curso de Derecho Financiero y Finanzas,Tomo I, Vol. 2, 3ª edición,FCU, 1991, p.32. 11
En la sentencia 146/97 de la Suprema Corte de Justicia se admite que el principio de la capacidad
contributivaestá implícitamente reconocidoen la Constitución.Dicha sentencia fue publicada en elNº144
de la Revista de Derecho Tributario.
4
Valdez de Blengio, Nelly; Revista de Derecho Tributario Nº116.
5
Constituciónde la República,Artículo 7:“Los habitantes dela República tienenderecho a serprotegidos
en el goce de su vida, honor, libertad, seguridad, trabajo y propiedad. Nadie puede ser privado de estos
derechossinoconforme a las leyes que se establecen porrazones de interés general”.

6. 6
La retroactividad es el atribuir efectos jurídicos a situaciones de hecho o jurídicas
cronológicamente anteriores a la entrada en vigor de la norma. El principio de
irretroactividad veda al legislador de la potestad de sancionar normas retroactivas.
Puede entenderse implícito en el principio de seguridad jurídica. Nuestra
Constitución no lo consagra en forma expresa pero tácitamente se derivaría de los arts.72
y 332 de la Constitución.
Parte de la doctrina uruguaya y la Suprema Corte de Justicia entienden que no
tiene consagración constitucional.
I.A.2) Inmunidades Tributarias
Con el concepto de inmunidad tributaria referimos a aquellas situaciones en que
disposiciones de orden constitucional impiden o prohíben, la imposición, la tributación
o el gravamen respecto de determinados sujetos, bienes o actividades.
La Constitución consagra sendas inmunidades tributarias en sus arts. 5 y 69, a
pesar de que refiere allí al concepto de “exoneración”. No se trata de meras
exoneraciones sino de inmunidad tributaria, por cuanto en puridad la Carta con tales
normas limita la potestad tributaria, en nuestro caso, respecto de determinados sujetos y
bienes.
Veamos las disposiciones referidas. Art. 5: “(...) Declara, asimismo, exentos de
toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones".
Art. 69: “Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma
naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como
subvención por sus servicios”14
.
En este punto es preciso referir a las normas legales que, como en el caso de las
cooperativas, consagran exoneraciones genéricas. Dichas normas no crean situaciones
de inmunidad tributaria sino de mera exoneración subjetiva que queda librada al arbitrio
del legislador futuro. Así ha sucedido que determinadas leyes han exonerado de todo
tributo a las cooperativas, pero leyes posteriores, sin derogarlas o modificarlas
expresamente, han creado nuevos tributos de los cuales las cooperativas no están
exoneradas.
Se hace evidente entonces la necesidad de una norma de rango constituciona l
que, como en otros países, consagre cierta inmunidad tributaria a las cooperativas si es
que se pretende otorgarles el beneficio de la exoneración de determinados tributos para
su fomento y desarrollo y que el mismo no quede sujeto a los vaivenes de la política
económica y legislativa de turno.
En nuestro derecho la definición de exoneración está dada por el art. 41 del
Código Tributario para el cual “Constituye exención o exoneración la liberación total o
parcial de la obligación tributaria, establecida por la ley en favor de determinadas
personas comprendidas en la definición del hecho generador”.
Es dable agregar que la norma de rango constitucional más importante en materia
de exoneraciones es el art. 133 inc. 2 de la Constitución, el que dispone que en materia
de exoneraciones tributarias se requiere la iniciativa privativa del Poder Ejecutivo a los
efectos de poder consagrarlas legalmente.

7. 7
14
Dicho artículo ha sido “reglamentado” por la Ley 16.226 de 29 de octubre de 1991 en su art. 448:
“Decláranse comprendidasen la exoneración impositivaestablecidaen el artículo 69 de la Constitución
de la República a lasInstitucionesprivadas que tienencomofinalidad única o predominante laenseñanza
privada o la práctica o difusiónde la cultura.
Dichas instituciones deberán inscribirse en los registros de instituciones culturales y de enseñanza que
llevará el Ministerio de Educación y Cultura o, en su caso, la Administración Nacional de Educación
Pública o susConsejosDesconcentrados.
No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios
jurídicoso bienesque no esténdirectamenterelacionados conla prestaciónde las actividades culturales
o docentes.
Las solicitudes de exoneración para importar o adquirir bienes que, por su naturaleza, puedan servir
también para un destino distinto de la enseñanza o la cultura, serán autorizados por el PoderEjecutivo
cuando dichosbienes fueren necesarios para el cumplimientos de los fines de la institución solicitante.
Losbienesimportadoso adquiridoscon exoneraciónde Impuestos nopodrán ser enajenados porel plazo
que fije la reglamentación”.
I.A.3) Potestad Tributaria
Trataremos de la potestad tributaria entendida como "la posibilidad jurídica del
Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su
jurisdicción" 6 , y que puede radicar en el Estado Central y en los entes locales
territoriales.
De acuerdo con la Constitución, en el Uruguay está distribuida entre el Estado
Central y los Gobiernos Departamentales. Dicha distribución está en consonancia con
el hecho de que el Uruguay es un Estado unitario 7
(no federal), pero con una
considerable descentralización administrativa y legislativa respecto de las Intendencias
y las Juntas Locales.
El Estado Central tiene una potestad tributaria general y los Gobiernos
Departamentales una potestad limitada a los tributos que taxativamente enumera la
Constitución.
1) Potestad Tributaria del Estado Central
El art. 85 de la Constitución de la República establece: "A la Asamblea General
(Poder Legislativo) compete: 4°) Establecer las contribuciones necesarias para cubrir
los presupuestos, su distribución, el orden de su recaudación e inversión, y suprimir,
modificar o aumentar las existentes; 9°) establecer aduanas y derechos de exportación
e importación aplicándose, en cuanto a estos últimos, lo dispuesto en el artículo 878
".
A su vez el art. 87 establece: "Para sancionar impuestos se necesitará el voto
conforme de la mayoría absoluta del total de componentes de cada Cámara".
6
Jarach,Dino, "Curso de DerechoTributario",p.23.
7
Véase al respecto: Korzeniak, José, “Primer Curso de Derecho Público”, 1ª edición, año 2001, FCU,
pp.351/359.
8
Esta parte delnum.9delart.85 es pleonástica respecto delnum.4delmismo y sólo se explica porelhecho
de habersido tomada como fuentede nuestra Constituciónuna Constitución federal.

8. 8
2) Potestad Tributaria de los Gobiernos Departamentales
Estatuye el art.297 de la Constitución: "Serán fuentes de recursos de los
Gobiernos Departamentales, decretados y administrados por éstos:
1°) Los impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana y suburbana, situada dentro de
los límites de su jurisdicción, con excepción, en todos los casos, de los adicionales
nacionales establecidos o que se establecieren. Los impuestos sobre la propiedad
inmueble rural serán fijadosporelPoderLegislativo, pero su recaudación y la totalidad
de su producido, excepto el de los adicionales establecidos o que se establecieren,
corresponderá a los Gobiernos Departamentales respectivos. La cuantía de los
impuestos adicionales nacionales, no podrán superar el monto de los impuestos con
destino departamental.
2°) El impuesto a los baldíos y a la edificación inapropiada en las zonas urbanas y
suburbanas de las ciudades, villas, pueblos y centros poblados.
3°) Los impuestos establecidos con destino a los Gobiernos Departamentales y los que
se creen por ley en lo futuro con igual finalidad sobre fuentes no enumeradas en este
artículo.
4°) Las contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obras públicas
departamentales.
5°) Las tasas, tarifas y precios por utilización, aprovechamiento o beneficios obtenidos
por servicios prestados por el Gobierno Departamental, y las contribuciones a cargo
de las empresas concesionarias de servicios exclusivamente departamentales.
6°) Los impuestos a los espectáculos públicos con excepción de los establecidos por ley
con destinos especiales mientras no sean derogados, y a los vehículos de transporte.
7°)Los impuestos a la propaganda y avisos de todas clases. Están exceptuados la
propaganda y los avisos de la prensa radial, escrita y televisada, los de carácter
político, religioso, gremial, cultural o deportivo, y todos aquellos que la ley determine
por mayoría absoluta de votos del total de componentes de cada Cámara.
(...) 9°) Los impuestos a los juegos de carreras de caballos y demás competencias en
que se efectúen apuestas mutuas, con excepción de los establecidos por ley, mientras no
sean derogados".
Conforme al art. 297, los Gobiernos Departamentales sólo pueden crear los impuestos
que taxativamente este les permite. Respecto de las tasas y las contribuciones no tienen
limitación constitucional.
El sistema departamental sigue los mismos lineamientos que el nacional (se
mantiene la separación de poderes y funciones) pero el Ejecutivo Departamental tiene
mayor incidencia en cuanto a la creación de tributos (art. 273 num.3 de la Constitución)
y la Junta Departamental mayores atribuciones en cuanto a la modificación de la cuantía
de los tributos (art. 225 de la Constitución).
Artículo 273: “La Junta Departamental ejercerá las funciones legislativas y de
contralor en el Gobierno Departamental.
Su jurisdicción se extenderá a todo el territorio del departamento.
Además de las que la ley determine, serán atribuciones de las Juntas
Departamentales:

9. 9
3°) Crear o fijar, a proposición del Intendente, impuestos, tasas, contribuciones,
tarifas y precios de los servicios que presten, mediante el voto de la mayoría absoluta
del total de sus componentes”.
Artículo 225 inc. 1: “Las Juntas Departamentales sólo podrán modificar los
proyectos de presupuestos para aumentar los recursos o disminuir los gastos, no
pudiendo prestar aprobación a ningún proyecto que signifique déficit, ni crear empleos
por su iniciativa”
Cabe destacar que los decretos que crean impuestos son pasibles de control por el Poder
Ejecutivo y el Poder Legislativo nacionales, según el art. 300 de la Carta.
Artículo 300 inc. 1: “El Poder Ejecutivo podrá apelar ante la Cámara de
Representantes dentro de los quince días de publicados en el "Diario Oficial",
fundándose en razones de interés general, los decretos de los Gobiernos
Departamentales que crean o modifican impuestos. Esta apelación tendrá efecto
suspensivo”
I.B) Sistema Tributario General
A finales de la década de 1960 el sistema tributario uruguayo tenía cierta
coherencia entre los tributos creados y los objetivos fiscales y económicos imperantes
en la época. Pero posteriormente, y especialmente en los últimos años de la década de
1990 y en lo que va del nuevo siglo, la necesidad de recursos financieros del Estado ha
llevado a una inflación normativa en materia tributaria, con la creación de numerosos
tributos sin demasiada planificación ni coherencia respecto del sistema en general.
La apetencia fiscal del Estado ha llegado a deformar lo que alguna vez fue un
sistema tributario medianamente coherente.
De todos modos, y sin que ello sirva de consuelo, los problemas no son nuevos.
El eximio catedrático de Derecho Tributario, Dr. Valdés Costa, hace ya quince años
señalaba que “Las soluciones presentan carácter inorgánico, con modificaciones
excesivamente recurrentes y con características susceptibles de crítica desde los puntos
de vista jurídico y técnico”9
.
Antes como ahora podemos hacer nuestras las palabras del citado autor19
. “Las
cifras permiten afirmar que el sistema nacional es francamente regresivo. En primer
término por la preponderancia excepcional de los impuestos indirectos y en segundo
término por las características de los impuestos directos, en los cuales se restringió la
progresividad y se agravó la incidencia sobre las rentas del trabajo con relación a las
rentas del capital”.
“Como impuesto progresivo sólo queda el que grava el patrimonio (ahora mucho
menos dadas las modificaciones que ha sufrido). Las rentas puras del capital están al
margen del impuesto y, a la inversa, se gravan las remuneraciones personales (sueldos
y pasividades) con un impuesto al ingreso bruto sin deducciones”.
9
Valdés Costa,Ramón; “Manualde Derecho Financiero”,editorialFCU, 1ª edición,año 1987, p.55. 19
Valdés Costa,Ramón; “Manualde Derecho Financiero”,editorialFCU, 1ª edición,año 1987, pp.62, 68
y 69.

10. 10
“En conclusión, el país no ha seguido una política fiscal definida y armónica a
través de este siglo y no se avizora una reforma tributaria con una orientación definida
y con una razonable estabilidad”.
Hay un “desequilibrio entre los impuestos que afectan las distintas
manifestaciones de capacidad contributiva, renta, capital y consumo”.
“En el “Seminario Iberoamericano de Reformas Fiscales Contemporáneas” de
1978 hubo acuerdo unánime en que los sistemas tributarios “deben estructurarse en base
a los dos grandes impuestos recomendados por la ciencia financiera, con amplia difusión
en el derecho de los países occidentales: el impuesto progresivo sobre la renta global de
las personas físicas y el impuesto al valor añadido” complementados y coordinados con
el impuesto a la renta de las sociedades y el impuesto al patrimonio”.
Por nuestra parte, reafirmando las precitadas expresiones agregamos que nuestro
sistema tributario ha privilegiado la imposición sobre los factores de producción
directamente relacionados con el nivel de actividad, en lugar de optar por una
equilibrada utilización de impuestos personales, globales y progresivos, lo que evitaría
que el flujo de recursos públicos no se viera tan directamente afectado por las coyunturas
económicas recesivas, cuando dichos recursos se vuelven aún más necesarios para la
implementación de políticas de reactivación.
A los efectos ilustrativos véanse las siguientes gráficas.
En esta gráfica se observa la estructura de la recaudación de la Dirección General
Impositiva (DGI) en el año 2001; si sumamos la recaudación por concepto de IVA,
IMESI y COFIS (todos tributos al consumo) tenemos que la misma representa un 74,9
% de la recaudación total de la DGI. Las estadísticas demuestran que esa proporción ha
ido en aumento.
En el gráfico siguiente se aprecia la incidencia de cada clase de tributos respecto de toda
la recaudación tributaria del Estado persistiendo un amplio porcentaje de tributos al
consumo (60,73%).

11. 11
En consecuencia, si alguna vez hubo un sistema tributario uruguayo hoy se puede
decir que las sucesivas reformas, impulsadas con un mero afán recaudador, han hecho
del mismo una masa de tributos que no está encaminada en forma clara hacia una
determinada política fiscal.
20
Gráfica realizada en base a datos delInstituto Nacionalde Estadística: www.ine.gub.uy
I.C) Sistema Tributario Cooperativo
En el Uruguay no puede hablarse de un sistema tributario cooperativo ya que en
lo atinente a las cooperativas sólo existen exoneraciones respecto de algunos tributos
(en la década del 60’ con vocación de generalidad), pero las mismas no han seguido una
lógica sistemática.
Es más, las exoneraciones en el ámbito cooperativo ven la luz en el derecho
uruguayo en el año 1966 con la ley 13.481 de 23 de junio de 1966, que fue proyectada
a raíz de un problema puntual donde la Administración de la seguridad social pretendía
cobrar a las cooperativas de producción (trabajo) el aporte jubilatorio patronal. Ante la
oposición de las mencionadas cooperativas se decidió promulgar una ley (la 13.481) que
aceptó la reivindicación, pero fue más lejos aún otorgando amplísimas exoneraciones
impositivas que ni habían sido solicitadas ni habían sido materia de conflicto10. Surge
así, claramente y ab initio, la improvisación, o por lo menos la no planificación, de un
sistema tributario cooperativo.
Por manera que las cooperativas están insertas en el sistema tributario general en
el cual sólo son beneficiarias de algunas exoneraciones.
Por otra parte, y como es sabido, las cooperativas pertenecen al sector social de
la economía (o tercer sector) lo cual denota una clara diferencia con las sociedades
comerciales que se manejan en otro sector de la economía.
10
Confer: Rippe, Siegbert: “Anuario de Estudios Cooperativos 1992”, Universidad de Deusto, 1992,
pp.74/75.
INGRESOS TRIBUTARIOS
AÑO 2001
,85%
23
,64%
0
,85%
9
,73%
60
4,50%
0,43%
Renta Neta y
Utilidades
Aporte Patronal
Sobre la Propiedad
Sobre Bienesy
Servicios
Sobre
Transacciones
Internacionales
Otros Impuestos
20

12. 12
A su vez, en las cooperativas se conjugan dos elementos insoslayables: el
asociativo (personal, humano) y el empresarial11
.
Todo ello lleva a importantes autores a observar en las cooperativas a entidades
con características propias y especificas, diferentes de otros tipos de asociaciones y de
las sociedades comerciales o civiles. Asimismo, se destaca reiteradamente el fin de
servicio y no de lucro de las cooperativas, y la predominancia, por ende, de su
componente “personal” sobre el aspecto del “capital” (lo que se refleja en los principios
cooperativos que regulan la organización y funcionamiento de las cooperativas).
Teniendo en cuenta tales características es de toda evidencia que las cooperativas
merecerían un tratamiento tributario diferenciado.
Lamentablemente, no se percibe una política de Estado respecto de las
cooperativas. En consecuencia tampoco existe una legislación de fomento cooperativo,
y de los pocos instrumentos que se han utilizado a tal efecto han sido las exoneraciones
tributarias que dependen de la mayor o menor simpatía que tenga hacia el movimie nto
cooperativo el gobierno del momento.
En cualquier caso, para regular el sistema cooperativo en general y el tributario
en particular, deben tenerse en cuenta los caracteres específicos de las cooperativas, su
incidencia en la economía y en la solución de la problemática socio-económica de la
población (satisfacción de necesidades básicas, fomento del empleo, etc.), y los aspectos
socio-culturales, en tanto las cooperativas coadyuvan a fortalecer el sistema democrático
representativo al constituir verdaderas escuelas de participación, solidaridad y
fortalecimiento de la ciudadanía.
CAPITULO II II) IMPUESTOS A NIVEL NACIONAL SOBRE LAS
COOPERATIVAS II.A) Análisis de los impuestos nacionales23
Antes de ingresar en un análisis detallado de los tributos que gravan o no a la
actividad cooperativa debemos referir a las exoneraciones genéricas que las rigen, las
cuales están reunidas en el Texto Ordenado de la D.G.I. (en adelante TO), Titulo III,
capitulo 22, arts. 124 a 12824
.
23
En Uruguay doctrinaria y legalmente está pacíficamente aceptada la distinción entre impuestos,
tasas y contribuciones. Estimamos pertinente citar los artículos correspondientes del Código Tributario:
Artículo 10 inc.2: “(Concepto de tributo). - Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige, en
ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”.
Artículo 11: “(Impuesto) - Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda
actividadestatalrelativa al contribuyente”.
Artículo 12: “ (Tasa). - Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad
jurídica específica del Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al
11
La propia definición de la Alianza Cooperativa Internacional incluye estos dos elementos: “Una
Cooperativa es una asociación autónoma de personas que se han unido voluntariamente para hacer
frente a sus necesidades y aspiraciones económicas, sociales y culturales comunes por medio de una
empresa de propiedadconjunta y democráticamente controlada.”

13. 13
servicio públicocorrespondientey guardará una razonableequivalencia con las necesidades delmismo”.
Artículo 13: “(Contribuciónespecial). -Contribución especiales el tributocuyopresupuesto de hechose
caracteriza porun beneficio económico particular proporcionadaal contribuyente por la realización de
obraspúblicaso de actividadesestatales;su productono debetenerun destino ajeno a la financiaciónde
lasobraso actividadescorrespondientes.
En el caso de obras públicas, la prestación tiene como límite total al costo de las mismasy como límite
individual el incrementode valordel inmueblebeneficiado.
Son contribucionesespecialeslosaportes a cargode patronos y trabajadores destinados a los organismos
estatalesde seguridad social”.
24
Texto Ordenado de la DGI, Título III, Capítulo 22, Sociedades cooperativas.-Artículo 124:“Las
cooperativasde producciónquedan exoneradas de todotributonacional así como del aporte jubilatorio
patronal,siempre que se llenen lossiguientes requisitos:
a) Se hallarenen goce de personeríajurídicacon arreglo a la Ley Nº 10.761,de 15 de agosto de 1946.Si
la misma le fuere revocada de acuerdo con esa ley y decretos que la reglamentan, quedarán
automáticamente obligadas al pago íntegro de los gravámenes que no fueren abonados con más los
recargosy multasquecorrespondieren.
b) Losmediosde producción integren el patrimonio social.
c) El número de trabajadoressociosno sea inferior a seis.
d) El número de trabajadoresno socios no exceda del 25% (veinticinco por ciento)del total ocupado en
losprimeroscinco añosde actividady del 20% (veinte por ciento) en los siguientes.
Sin embargocualquiercooperativapuedetener por lomenos dos trabajadores noasociados y ninguna de
ellaspodrátenermásde cincuenta.Esta limitaciónno rigeparalos zafrales.Cuando una cooperativano
llene ese requisitola franquiciaserá suspendida”.Fuente:Ley 13.481 de 23 de junio de 1966, artículo 1.
(Se encuentra a estudio del Parlamento un proyecto de ley tendiente a adecuar a los tiempos actuales la
precedente normativa de las cooperativas de producción. En efecto, se proponen como cambios más
significativos, eliminar: a) la exigencia de que las cooperativas sean propietarias de los medios de
producción; y b)la imposibilidad de practicartodo tipo de intermediación)
Artículo 125: “Extiéndense los beneficios otorgados por el artículo anterior, a las cooperativas de
consumo y a las cooperativas agropecuarias de viticultores que llenen los requisitos establecidos en el
apartado a)de dichoartículo”.Fuente:Ley 14.019 de 10 de setiembre de 1971, artículo 1; Ley 14.106 de
14 de marzo de 1973, artículo 243 (Texto integrado).
En síntesis dicho texto consagra: 1) una exoneración de todo tributo nacional y
del aporte jubilatorio patronal a las cooperativas de producción, de consumo25
y
agropecuarias de viticultores; 2) una exoneración de todo tributo nacional excepto el
aporte patronal jubilatorio, el IVA y el IMABA, para las cooperativas de ahorro y
crédito; 3) una exoneración del 50% de todo tributo nacional, con excepción del IVA y
del IMESI, para las cooperativas agrarias; y 4) una exoneración de todo impuesto
nacional o departamental que grave la propiedad inmueble respecto de las cooperativas
de vivienda que otorguen sus unidades en uso y goce a sus socios.
Vale recordar (vide supra I.A.2) que dichas exoneraciones genéricas han sido
consagradas por ley, no tienen rango constitucional, por lo que cualquier ley posterior
puede derogarlas o modificarlas como ha ocurrido (sustrayendo de la exoneración
genérica a determinados tributos) al presente.
En efecto, diversas leyes posteriores han derogado expresamente para
determinado tributo concreto la vigencia de la exoneración o han creado nuevos tributos
que, por ser posteriores en el tiempo, no están alcanzados por la genérica exoneración
legal.
Ingresando ahora al análisis específico de los impuestos que a nivel nacional
están vigentes, y clasificando a los mismos, conforme el plan de la obra, según recaigan
sobre los bienes patrimoniales, sobre las rentas o sobre las transacciones tenemos el
siguiente esquema26
:

14. 14
Artículo 126: “Las cooperativas de ahorro y crédito, mantendrán las exoneracionestributarias vigentes
para el régimen cooperativo.A partirde la vigencia de la Ley Nº 16.320,de 1 de noviembre de 1992,no
estarán comprendidasen ninguna exoneración de aportes patronales al sistema de seguridad social.
Exclúyese el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias de las
exoneracionestributariasquegozan las cooperativas de ahorro y créditocomprendidas enel artículo 28º
del Decreto-Ley Nº 15.322,de 17 de setiembre de 1982”.Fuente:Decreto-Ley 15.322 de 17 de setiembre
de 1982, artículo 30(Texto integrado); Ley 16.320de 1de noviembre de 1992,artículo 442(Texto parcial);
Ley 16.697 de 25 de abril de 1995, artículo 17 (Texto integrado).
Artículo 127: “Lascooperativasagrarias gozarándel siguiente beneficio:
Estarán exentas,en un50% (cincuentaporciento),de todogravamen,contribución,impuestos nacionales
directoso indirectosde cualquiernaturaleza,con excepción del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto
Específico Interno”.Fuente:Decreto-Ley 15.645 de 17 de octubre de 1984, artículo 48 (Texto parcial).
Artículo 128: “Las viviendas de interés social que, según el régimen de la Ley Nº 13.728, de 17 de
diciembre de1968,CapítuloX, se otorguen enusoy gocea los socios de cooperativas gremiales o locales,
no pagarán,mientrasse mantengan en tal carácter,impuesto alguno que grave la propiedad inmueble”.
Fuente:Ley 13.728 de 17 de diciembre de 1968, artículo 159 (Texto parcial).
25
Es pertinente aclarar desde ya que los conceptos de cooperativas de consumo y de producción
serán entendidos por nosotros como refiriendo, en general, a las cooperativas de usuarios y a las de
trabajadores,queson losdosgrandestipos en que sepueden clasificarlas cooperativas teniendoen cuenta
la forma de distribucióndelexcedente.Talasimilación no es pacífica en doctrina.Para un mayoranálisis,
con posicionescontrapuestas,véase:Cazeres,José Luis,“Manualde Derecho Cooperativo”,1ª ed.,1994,
FCU, pp.54/56; y Rippe,Siegbert,“Régimen legalde las sociedades cooperativas en elderechouruguayo”,
2ª ed.,1976, FCU, p.91. La controversia noes menor,porquesegúnse acepte una u otra posiciónelámbito
subjetivo de aplicación de la exoneración será amplísimo (abarcativo de todas las cooperativas) o
restringido (abarcativo sólode las cooperativas que tenganelobjeto específico de consumo o producción).
26
Es nuestra intención aquí describir la totalidad de los tributos nacionales vigentes para luego
determinar cuáles gravan a las cooperativas y de cuáles están exoneradas.En aquellos tributos donde no
rija la exoneración genérica y donde no se señale una exoneración específica se entenderá que gravan a
las cooperativassiempre que incurran en elhechogenerador.
a) Impuestossobre los bienespatrimoniales
Administrados por la DGI:
1) Impuesto a las Sociedades Financieras de Inversión (SAFI) (Título 5, TO);
2) Impuesto al Patrimonio (PAT) (Título 14, TO);
3) Impuesto a la Constitución de Sociedades Anónimas (ICSA) (Título 16, TO);
4) Impuesto de Control del Sistema Financiero (ICOSIFI) (Ley 17.296 de 21 de febrero de
2001, artículo 580)
5) Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA) (Título 15, TO);
6) Impuesto a las Tarjetas de Crédito (Ley 17.453 de 28 de febrero de 2002, artículo 34).
Administrados por otros organismos:
7) Impuesto de Enseñanza Primaria (Ley 15.809 de 8 de abril de 1986, art.637);
8) Impuesto de Contribución Inmobiliaria Rural (Ley 13.637 de 21 de diciembre de 1967,
art.236)
b) Impuestossobre las rentas
Administrados por la D.G.I.:
1) Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) (Título 4, TO);

15. 15
2) Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) (Título 8, TO);
3) Impuesto a los Ingresos de las Entidades Aseguradoras (SEG) (Título 6, TO);
4) Impuesto a las Comisiones (COM) (Título 17, TO);
5) Impuesto a las Retribuciones Personales (IRP) (Ley 17.502 de 29 de mayo de 2002,
artículo 5).
6) Impuesto a los Ingresos de los Organizadores de Sorteos (Ley 17.166 de 10 de
setiembre de 1999, artículo 4);
c) Impuestossobre lastransacciones
Administrados por la D.G.I.:
1) Impuesto a las Ventas Forzadas (IVF) (Título 7, TO);
2) Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) (Título 9, TO);
3) Impuesto al Valor Agregado (IVA) (Título 10, TO);
4) Impuesto Específico Interno (IMESI) (Título 11, TO);
5) Impuesto a la Compra de Moneda Extranjera (ICOME) (Título 12, TO);
6) Impuesto a la Compraventa de Bienes Muebles en Remate Público (REM) (Título 13,
TO);
7) Impuestos para el Fondo de Inspección Sanitaria (FIS) (Título 18, TO);
8) Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) (Título 19, TO);
9) Impuesto Específico a los Servicios de Salud (IMESSA) (Ley 17.309 de 30 de marzo de
2001, art.1);
10) Impuestode Contribuciónal Financiamientodela SeguridadSocial (COFIS)(Ley 17.345
de 31 de mayo de 2001, art.1);
11) Impuesto a las Cesiones de Derechos sobre Deportistas (Ley 17.296 de 21 de febrero
de 2001, art.575);
12) Impuesto a las Telecomunicaciones (ITEL) (Ley 17.453 de 28 de febrero de 2002,
art.28);
Administrados por la D.N.A.
Vale aclarar, que la clasificación que se realiza de los tributos obedece exclusivamente a una razón de
orden de la exposición propuesta por el coordinador de la obra, sin que ello s ignifique una opinión
definitiva de los autores sobre la naturaleza de los tributos que se mencionan.
13) Impuestos al Comercio Exterior, básicamente a la importación de bienes (Decreto Ley
14.629 de 5 de enero de 1977art.1; Decreto Nº 125/977 de 2 de marzo de 1977; Ley
15.809 de 8 de abril de 1986, arts.253 y 254; Ley 16.320 de 1 de noviembre de 1992,
art. 170; Ley N° 17.296 de 21 de febrero de 2001 art.585);
II.A.1) Impuestos sobre los bienes Patrimoniales
Respecto de los impuestos sobre los bienes patrimoniales tenemos que las
cooperativas de producción, de consumo, y las agropecuarias de viticultores están
exoneradas de su pago, y las agrarias de un 50 % de su pago. Las cooperativas de ahorro
y crédito están exoneradas totalmente salvo respecto del IMABA, el ICOSIFI y el
Impuesto a las Tarjetas de Crédito, tal como se describirá infra.
Por manera que los tipos cooperativos que no encarten en los antes mencionados y que
incurren en el hecho generador de los distintos impuestos sobre el patrimonio estarán
gravados por los mismos.

16. 16
En relación con el Impuesto al Patrimonio (PAT), cuyo hecho generador es el
poseer un patrimonio12
(diferencia entre activo y pasivo), grava a los sujetos que
expresamente determina entre los cuales no figuran las cooperativas, que sí están
gravadas, como cualquier sujeto de derecho, si son “titulares de explotaciones
agropecuarias, siempre que el patrimonio afectado a dichas explotaciones exceda el
50% del monto mínimo no imponible correspondiente a personas físicas y sucesiones
indivisas” (art.113
, del Título 14, del TO). Entonces, y dado que el artículo mencionado
es posterior en el tiempo a su exoneración genérica del 50%, las cooperativas agrarias
se encuentran gravadas por el Impuesto al Patrimonio si son titulares de explotación
agropecuaria.
A su turno, el Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA),
según el art.1 del Título 15 del TO grava “las disponibilidades rentables, la tenencia de
activos realizables, los créditos exigibles y eventuales y las inversiones ajenas al giro
del Banco de la República Oriental del Uruguay, del Banco Hipotecario del Uruguay,
de los Bancos privados, de las Casas Financieras y de las Cooperativas de Ahorro y
Crédito comprendidas en el artículo 28º del Decreto-Ley Nº 15.322”.
A su vez, en norma similar a la que rige para el Impuesto al Patrimonio, establece
el art.214
del citado título: “Las empresas cuya actividad habitual y principal sea la de
administrar créditos interviniendo en las ventas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas por terceros, o la de realizar préstamos en dinero, cualquiera sea la
modalidad utilizada a tal fin, serán contribuyentes de este impuesto. Se extenderán a
dichasempresas todaslas referenciascontenidasen elTítulo 14 de este Texto Ordenado
relativas a bancos y casas financieras.
No estarán comprendidas en las disposiciones de este artículo las asociaciones
y las cooperativas de cualquier naturaleza, con excepción de las de ahorro y crédito
comprendidas en el artículo 28º del Decreto-Ley Nº 15.322, de 17 de setiembre de 1982
y aquellas cuyo monto total de monto administrado supera las UR 150.000 (unidades
reajustables ciento cincuenta mil). El impuesto será de cargo de las empresas sujetos
pasivos del mismo, no pudiendo ser trasladado a los usuarios”.
En consecuencia las cooperativas de ahorro y crédito cerradas15
, es decir que no
realizan actividad de intermediación financiera, no tributan IMABA, salvo aquellas
cuyo monto administrado supere las 150.000 Unidades Reajustables.
12
En el caso de las personas físicas el patrimonio, para estar gravado, debe superar el monto mínimo no
imponible.
13
Fuente:Ley 13.637 de 21 de diciembre de 1967, artículo 40; Ley 16.736 de 5 de enero de 1996, artículo
665; Ley 17.296 de 21 de febrero de 2001, artículo 569.
14
Fuente: Ley 16.237 de 2 de enero de 1992, artículo 7º (Texto parcial); Ley 16.697 de 25 de abril de
1995, artículo 19º; Ley 17.296 de 21 de febrero de 2001, artículo 568º. Este artículo fue sustituido porLey
17.296 de 21.02.01, art. 568º.
15
La denominación “de ahorro y crédito” responde más a la tradición que a la lógica de los hechos pues
estrictamente se quiere referira cooperativas decréditoqueno puedencaptarmediante depósitos elahorro
de sus sociosnide terceros,o dicho de otro modo:su “ahorro” estaría constituido exclusivamente porlos
aportes decapitalde los socios(siendoentonces que,estrictamente,no serían“ahorros”[o depósitos]sino
partes sociales). A su vez las “cooperativas de ahorro y crédito” comprendidas en el art.28 del Decreto-
Ley 15.322 son aquellas que realizan actividad de intermediación financiera porlo que su denominación

17. 17
Los mismos sujetos pasivos del IMABA están gravados por el Impuesto de
Control del Sistema Financiero (ICOSIFI) sancionado por el art.580 de la Ley 17.296
de 21 de febrero de 200116
.
A su turno, el Impuesto a las Tarjetas de Crédito, sancionado por el art. 34 de
la Ley 17.453 de 28 de febrero de 2002, grava “a las entidades emisoras de tarjetas de
crédito” con una tasa sobre cada tarjeta vigente al cierre de cada mes. La mencionada
ley no estableció exoneración alguna respecto de las cooperativas.
Otro impuesto que grava cierto aspecto del patrimonio es el Impuesto de
Enseñanza Primaria cuyo hecho generador es la tenencia (en propiedad) de
“propiedades inmuebles urbanas y suburbanas” cuyo valor de aforo supere determinada
cantidad que fija anualmente el Poder Ejecutivo17
.
El art. 640 de la Ley 15.809 expresamente exonera de este impuesto en su lit. d) a las
cooperativas de vivienda.
Finalmente nos encontramos con el Impuesto de Contribución Inmobiliaria
Rural18 que fue creado por la Ley 13.637 de 21 de diciembre de 1967 y regulado en sus
arts. 236 a 241. El mismo grava a los titulares de derechos reales sobre los inmuebles
rurales. No existe ninguna disposición específica referente a las cooperativas.
II.A.2) Impuestos sobre las Rentas
En relación con los impuestos sobre las rentas debemos reiterar que las
Cooperativas de producción, las de consumo, y las agropecuarias de viticultores están
exoneradas de su pago, y las agrarias de un 50 % de su pago. Las cooperativas de ahorro
y crédito están asimismo exoneradas totalmente.
Consecuentemente los tipos cooperativos que no encarten en los antes mencionados y
que incurren en el hecho generador de los tributos sobre la renta estarán gravados por
los mismos.
Ingresando al análisis del impuesto debemos aclarar que en el Uruguay no rige un
impuesto a la renta global de las personas que tome en cuenta el conjunto de todos los
más correcta -a nuestro juicio-debería serla de Banco Cooperativo.Es dable recordar que la ley 16.327
de 11 de noviembre de 1992 (modificativa del decreto-ley 15.322) prevé la posibilidad de que estetipo de
cooperativasse transforme en bancocooperativo.Dicha posibilidad no está reglamentada; en casode que
ello ocurriera sería lógico que la normativa aplicable,además dela relativa a la intermediación financiera,
sea la de las cooperativasde ahorro y crédito.Hasta hoyninguna se ha transformado enbancocooperativo,
quizá portemora perderlas exoneraciones tributarias que le quedan,quizá porrazones filosóficas.
16
Con pésima técnica, la ley que crea el impuesto no menciona el hecho generador sino que se limita a
establecerque grava a quienesestángravados porelIMABA; porvía indirecta entonces,se deduceque el
hecho generadores elmismo.
17
Fuente:Ley 15.809 de 8 de abril de 1986, art.636 en redacción dada porelart.687 de la Ley 16.736 de 5
de Enero de 1996.
18
El Impuesto de ContribuciónInmobiliaria Urbana es un impuesto departamentalconforme al art.297 de
la Constitución.

18. 18
ingresos percibidos y todos los egresos efectuados, por esa persona, por cualquier
concepto en el territorio de la República.
En nuestro país actualmente sólo hay determinados impuestos que gravan ciertos
tipos de renta (manifestaciones parciales y equívocas de capacidad contributiva) como
es el caso del Impuesto a las Retribuciones Personales, el Impuesto a las Comisiones o
el Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC). Entre los años 1961 y 1974 sí
rigió un impuesto a la renta global.
En materia de Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC) se puede
decir que coexisten cinco hechos generadores, uno periódico y cuatro instantáneos, los
veremos en ese orden.
En el IRIC los hechos generadores34
son la obtención de renta:
1) “de fuente uruguaya derivadas de actividades industriales, comerciales
y similares de cualquier naturaleza” realizadas por una “unidad productiva que
combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando para
ello en la circulación de bienes o en el trabajo ajeno”.
2) “derivadas del arrendamiento, uso, cesión de uso o de la enajenación
de marcas de fábrica o de comercio, de patentes, de modelos industriales o privilegios,
de informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas y del
arrendamiento,del uso,cesión de uso de equiposindustriales,comerciales o científicos,
realizados a sujetos pasivos de este impuesto, cualquiera sea el domicilio del
beneficiario,salvo cuando se realice por un contribuyente de este impuesto domiciliado
en el país”.
3) “derivadas de remuneraciones de servicios técnicos prestados a los
sujetos pasivos de este impuesto por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el
exterior. (...) Dichas rentas estarán exentas en el caso de que se hallen gravadas en el
país del domicilio del titular y que no tenga crédito fiscal en dicho país, por el impuesto
abonado en el país receptor de los servicios técnicos”.
34
Fuente:Decreto-Ley 14.252 de 22 de agostode 1974,artículo 331; Decreto-Ley 14.416 de 28 de agosto
de 1975, artículo 346 (Texto parcial); Decreto-Ley 15.294 de 23 de junio de 1982, artículo 3; Ley
15.767 de 13 de setiembre de 1985, artículos 52 y 53; Ley 15.809 de 8 de abril de 1986, artículo 653; Ley
15.851 de 24 de diciembre de 1986, artículo 174 (Texto parcial); Ley 15.903 de 10 de noviembre de 1987,
artículo 433; Ley 15.921 de 17 de diciembre de 1987, artículo 20º (Texto parcial); Ley 15.930 de 22 de
diciembre de 1987, artículo 1; Ley 16.002 de 25 de noviembre de 1988, artículo 94; Ley 16.004 de 28 de
noviembre de 1988, artículo 1 (Texto parcial); Ley 16.736 de 5 de enero de 1996, artículos 643 y 649; Ley
17.453 de 28 de febrero de 2002, artículos 10,11 y 12.
4) derivadas de “dividendos o utilidadesacreditadoso pagadospor
los sujetos pasivos de este impuesto a personas físicas o jurídicas
domiciliadas en el exterior, cuando se hallen gravados en el país del
domicilio del titular y exista crédito fiscal en el mismo por impuesto
abonado en la República”.
5) “derivadas del arrendamiento, uso, cesión de uso o de la
enajenación de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o

19. 19
científicas realizados a sujetos pasivos de este impuesto por titulares
domiciliados en el exterior”.
A su vez, el TO, Título 4, art.3435
establece: “Exoneración.- Las exoneraciones
de que gozaren por leyesvigentes las sociedadesy entidades,no regirán para las rentas
que no estén directamente relacionadas con sus fines específicos”. Dicho artículo
además de aclarar el ámbito de la exoneración permite inferir que continúan vigentes las
exoneraciones genéricas que rigen para las Cooperativas.
Respecto del Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) su hecho generador,
según el art.1 del Título 8 del TO, es la percepción de “rentas netas de fuente uruguaya
obtenidas en el ejercicio de actividades agropecuarias”36.
A su turno establece el art.2037
, Título 8, TO: "Quedan derogadas para este
impuesto todas las exoneraciones legales genéricasde tributos establecidas en favor de
determinadas entidades o actividades". Por tanto toda cooperativa que incurra en el
hecho generador del IRA deberá tributarlo sin estar exonerada. Los contribuyentes
pueden optar entre tributar IRA o IMEBA pero este también contiene una derogación
de las exoneraciones genéricas como la reseñada.
En punto al Impuesto a los Ingresos de las Entidades Aseguradoras (SEG),
su hecho generador es “la percepción de ingresos brutos derivados de la contratación,
renovación, prórroga o ampliación de seguros o reaseguros que cubran riesgos
radicados en el país o que refieran a personas residentes en el país” (art.238
, Título 6,
TO).
35
Fuente:Decreto-Ley 14.252 de 22 de agosto de 1974, artículo 351.
36
Fuente: Decreto-Ley 15.646 de 11 de octubre de 1984, artículo 1; Ley 15.851 de 24 de diciembre de
1986, artículo 190º. A su vezagrega el art.2 delTítulo 8 del TO: “Constituyenrentas comprendidas:
A) Lasderivadasdeactividadesagropecuarias destinadas a obtener productos primarios,vegetales
o animales tales como cría o engorde de ganado, producción de lanas, cueros, leche, avicultura,
apicultura,cunicultura,producción agrícola,frutícola,hortícola y floricultura.
B) Las provenientes de arrendamientos y las derivadas de actividades agropecuarias realizadas
bajo formas jurídicas de aparcería, pastoreo y similares, ya sea en forma permanente, accidental o
transitoria.
C) El resultado de la enajenación de bienes de activo fijo que se determinará porla diferencia del
precio de ventay el valorfiscal de losbienes enajenados.
No constituirárenta el resultadode la enajenación de inmuebles rurales (tierray mejoras).
No estarán comprendidas las rentas derivadas de arrendamientos inscriptos antes del 31 de agosto de
1984 y por el plazo original de duración del contrato, hasta su primera revisión, ni los arrendamientos
inferiores de $ 500 (pesos quinientos) anuales, cifra que se actualizará por la variación experimentada
porel índice de preciosmayoristasagropecuarios al 30 de junio de cada año”.Fuente:Decreto-Ley
15.646 de 11 de octubre de 1984, artículo 2; Ley 15.851 de 24 de diciembre de 1986, artículo 191; Ley
15.903 de 10 de noviembre de 1987, artículo 421; Ley 16.736 de 5 de enero de 1996, artículo 650. 37
Fuente: Decreto-Ley 15.646 de 11 de octubre de 1984, artículo 11; Ley 15.851 de 24 de diciembre de
1986, artículo 178 (Texto parcial).
38
Fuente:Ley 17.296 de 21 de febrero de 2001, artículo 558 (Texto parcial).
A su vez, el art.1039
del Título 6 del TO, derogó para este tributo “todas las
exoneraciones genéricas de impuestos". Ello repercutió en el ámbito cooperativo por

20. 20
cuanto le acotó aún más a las cooperativas de seguros las exoneraciones genéricas que
les son aplicables en virtud de ser asimiladas a las de consumo40
.
II.A.3) Impuestos sobre las Transacciones
En lo relativo a los impuestos sobre las transacciones41
es necesario traer a
colación nuevamente las exoneraciones genéricas por las cuales las Cooperativas de
producción, las de consumo, y las agropecuarias de viticultores están exoneradas de su
pago en forma total (como se verá, actualmente ello ha variado), y las agrarias de un 50
% de su pago. Las cooperativas de ahorro y crédito estaban asimismo exoneradas
totalmente.
Nuevamente, en consecuencia, los tipos cooperativos que no encarten en los antes
mencionados y que incurren en el hecho generador de los tributos sobre las transacciones
estarán gravados por los mismos.
No obstante, veremos más adelante que el principal impuesto dentro de este grupo, e
incluso cuantitativamente de todo el sistema tributario uruguayo, el IVA, no presenta
exoneraciones respecto de ninguna clase de cooperativa. Lo mismo sucede con el
IMEBA, el IMESI, el COFIS y los tributos al comercio exterior.
Respecto del Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) que
grava la primera enajenación que realizan los productores de determinados bienes42,
según el TO, Título 9, art.543
"A los efectos de este tributo quedan derogadas todas las
exoneraciones genéricas de impuestos establecidas a favor de determinadas entidades
o
39
Fuente:Ley 17.296 de 21 de febrero de 2001, artículo 558 (Texto parcial).
40
He aquíuna interpretaciónamplia delconceptode cooperativa deconsumo que hacía la Administración.
41
Incluimos aquítodoslos tributosque en nuestropaís son clasificados como impuestos alconsumo.
42
TO, Título 9, art.1: “Grávase la primera enajenacióna cualquier título,realizadapor los productores,
a quienes se encuentren comprendidos en el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, a
Administraciones Municipales y a Organismos Estatales, de los siguientesbienes: A) Lanas y cueros
ovinosy bovinos.
B) Ganado bovino y ovino. C) Ganado suino. D) Cereales y oleaginosos. E) Leche. F) Productos
derivados de la avicultura. G) Productos derivados de la apicultura. H) Productos derivados de la
cunicultura.I) Floresy semillas.J) Productos hortícolas y frutícolas.K) Productos citrícolas.
Estarán gravadas además las exportaciones de bienes comprendidos en los literales A) a K) del inciso
primero realizadoporlosproductores.
Quedarán gravadas asimismo, la manufactura, afectación al uso propio o enajenación de bienes de su
propia produccióno importadosque realicenlos contribuyentes del Impuestoa las Rentas de la Industria
y Comercio.
El monto pagadoporconcepto de la prestacióna que refierenlos incisos anteriores,será imputadocomo
pago a cuenta porquienesopten porliquidar el Impuesto a las Rentas Agropecuarias.
Porsu parte,lossujetos pasivosque obtengan las rentasa que hace referencia el último incisodel literal
A) del artículo 2º del Título 4 de este Texto Ordenado, imputarán dicho monto como pago a cuenta del
Impuesto a lasRentasde la Industria y Comercio.
En loscasosno previstosprecedentemente,el impuesto de este Títulotendrácarácter definitivo.
El PoderEjecutivo podrá instrumentar un régimende excepciones en base a elementos que permitan una
caracterización de los productores agrarios”. Fuente: Ley 16.736 de 5 de enero de 1996, artículo 655
(Texto parcial).

21. 21
43
Fuente:Ley 16.736 de 5 de enero de 1996, artículo 655 (Texto parcial).
actividades". De esa manera se asimila la situación a la del IRA, ya reseñada, y dicha
asimilación impide la elusión del tributo que antes se producía dado que el contribuye nte
pudiendo (como hasta ahora puede) optar entre tributar IRA o IMEBA elegía tributar
por el segundo respecto del cual se encontraba exonerado si se trataba de una
cooperativa.
Dentro de este grupo de tributos especial referencia merece el Impuesto al Valor
Agregado (IVA) que, de acuerdo con el art.1 del Título 10 del TO, grava “la circulación
interna de bienes, la prestación de servicios dentro del territorio nacional y la
introducción de bienes al país19”
Según el TO, Título 10, art. 620, entre otros, “Serán contribuyentes: G) Quienes
sean contribuyentes del Impuesto a las Rentas Agropecuarias.
H) Las Cooperativas de Ahorro y Crédito comprendidas en el artículo 28º del
DecretoLey Nº 15.322, de 17 de setiembre de 1982.
K) Quienes tributen el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios por frutas,
flores y hortalizas”.
Es dable destacar que respecto de este impuesto, que es en cascada, el sujeto
pasivo que interviene en las distintas etapas gravadas puede transferirlo al de la etapa
siguiente, hasta llegar al consumidor final. Así el sujeto pasivo hace las veces de una
especie de agente de percepción, y el consumidor final sería entonces el contribuye nte
del impuesto21
.
La propia normativa que regula el IVA establece una exoneración específica
referida a las operaciones bancarias que dice relación con las cooperativas de ahorro y
crédito con actividad de intermediación financiera aunque refiere también a todas las
entidades que realizan dicha actividad.
En efecto, establece el art. 1922
“Exonérase: 2) Las siguientes prestaciones de
servicios: E) Las operaciones bancarias efectuadas por los Bancos, Casas Bancarias y
por las Cooperativas de Ahorro y Crédito comprendidas en el artículo 28º del
DecretoLey Nº 15.322,de 17 de setiembre de 1982,con excepción delBanco de Seguros
del Estado.
No quedan comprendidos en la presente exoneración los intereses de préstamos que se
concedan a las personas físicas que no sean contribuyentes del Impuesto a las Rentas
de la Industria y Comercio o del Impuesto a las Rentas Agropecuarias. (...)
También quedan exonerados los intereses, comisiones y cualquier otro cargo que
corresponda a dichos préstamos en tanto éstos cumplan simultáneamente las siguientes
19
Fuente:Ley 14.100 de 29 de diciembre de 1972, artículo 75 (Texto parcial).
20
Fuente:Ley 14.100 de 29 de diciembre de 1972, artículo 83 y modificativas.El literal K) fue agregado
porLey 17.503 de 30 de mayo de 2002, art. 10.
21
Para un desarrollo deltema véase:Valdés Costa,Ramón,“Cursode DerechoTributario”,nueva versión,
Depalma, 1996, pp.348/352; y del mismo autor,“Naturaleza Jurídica de los Sujetos Pasivos delI.V.A.”,
Revista Tributaria,T.XXII, núm.127, p.335.
22
Fuente:Ley 14.100 de 29 de diciembre de 1972, artículo 87; modificativas; Ley 17.453 de 28 de febrero
de 2002, art.15.

22. 22
condiciones:sean otorgadosa los sociosy no excedan las250 UR (doscientascincuenta
unidades
reajustables), sea en una o varias operaciones separadas;
la suma de los intereses, comisiones y cualquier otro cargo que corresponda a dichos
préstamos no supere la que surja de aplicar al monto del préstamo la tasa de interés
correspondiente a los préstamos otorgados por la División Crédito Social del Banco de
la República Oriental del Uruguay.
A su vez la Ley 17.595 de 10 de diciembre de 2002, en su art.2 establece:
“Exonérase delImpuesto al Valor Agregado a los interesesde los préstamos con destino
a la vivienda concedidos por instituciones de intermediación financiera comprendidas
en el Decreto-Ley N° 15.322, de 17 de setiembre de 1982, la Caja Notarial de
Jubilaciones y Pensiones, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales
Universitarios, la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias y las Cooperativas de
Ahorro y Crédito no comprendidas en el literal H) del artículo 6° del Título 10 del Texto
Ordenado 1996,cuando elpréstamo haya sido otorgado con anterioridad al 30 de junio
de 2002.
La exoneración se aplicará a los intereses devengados a partir de la vigencia de la
presente ley."
Respecto de las exoneraciones genéricas el TO, Título 10, establece en el art.2023: “Las
exoneracionesgenéricasde impuestos,establecidasen favorde determinadas entidades
o actividades, así como las acordadas específicamente para el Impuesto a las Ventas y
Serviciosquedan derogadaspara elImpuesto al Valor Agregado,salvo en los siguientes
casos: E) Las establecidas con posterioridad a la Ley Nº 14.100, de 29 de diciembre de
1972 con excepción de la dispuesta por el artículo 17º del Decreto-Ley Nº 14.396, de
10 de julio de 1975.
Las exoneraciones establecidas en los apartados precedentes no alcanzarán a los
hechos gravados por este impuesto que no se relacionen con el giro exonerado”.
Las cooperativas de producción (cuya exoneración genérica fue otorgada por Ley
13.481 de 23 de junio de 1966), las cooperativas de consumo y las cooperativas
agropecuarias de viticultores (cuyas exoneraciones genéricas fueron concedidas
sucesivamente por las Leyes 14.019 de 10 de setiembre de 1971 y 14.106 de 14 de marzo
de 1973), están por tanto actualmente alcanzadas por el IVA.
Las cooperativas de viviendas tampoco gozan en el IVA de su exoneración
genérica otorgada por la Ley Nº 13.728 de 17 de diciembre de 1968, respecto de todo
impuesto que grave la propiedad inmueble.
Recordemos aquí que la exoneración genérica24
del 50% de todo tributo que
ampara a las cooperativas agrarias exceptúa expresamente al IVA.
Otro importante impuesto que grava la primera enajenación, a cualquier título,
de determinados bienes (entre otros: bebidas alcohólicas, cigarrillos, cosméticos,
vehículos, combustibles) es el Impuesto Específico Interno (IMESI). Según el lit.B del
23
Fuente:Ley 14.100 de 29 de diciembre de 1972, artículo 88; Decreto-Ley 14.948 de 7 de noviembre de
1979, artículo 28 (Texto parcial); y Ley 16.697 de 25 de abril de 1995, artículo 15.
24
Otorgada porelDecreto-Ley 15.645 de 17 de octubre de 1984, artículo 48, lit.B).

23. 23
art.48 del Decreto-Ley 15.645 de 17 de octubre de 1984 las Cooperativas Agrarias están
gravadas por el IMESI.
Asimismo, respecto de las exoneraciones genéricas el art.525
del Título 11 del
TO establece que “Quedan derogadas para el tributo de este Título todas las
exoneraciones genéricas de impuestos”.
En consecuencia las cooperativas cualquiera sea su clase están gravadas por el
IMESI.
Por su parte el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales51
(ITP) grava en
general a las cooperativas exceptuando ciertos actos de las cooperativas de vivienda.
Así el art.752
del Título 19 del TO establece: “Exoneraciones.- Estarán exentas
del pago de este impuesto: C) La primera promesa de enajenación de inmueblesa plazo
así como la primera enajenación de losbienesinmuebles, que realicen las Cooperativas
de Vivienda y Fondos Sociales, y las adquisiciones para el desarrollo de sus programas
a que refiere la Ley Nº 13.728, de 17 de diciembre de 1968, en la redacción dada por el
artículo 1º de la Ley Nº 16.237, de 2 de enero de 1992...”.
El Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social
(COFIS), regulado por los arts.1 a 23 de la Ley 17.345 de 31 de mayo de 2001, grava
básicamente a los sujetos pasivos del IVA y del IMESI por lo que lo expresado respecto
de dichos impuestos le es aplicable.
Dentro de los tributos a las transacciones cabría englobar, grosso modo, a los
tributos al comercio exterior (que primordialmente toman como hecho generador a las
operaciones de importación) que son: los Recargos a la Importación y Detracciones a
las Exportaciones; el Impuesto Aduanero Único a la Importación53
; el IVA a la
importación; el Recargo Mínimo; la Tasa por Servicios Extraordinarios; la Tasa por
Servicios Preferenciales; la Tasa Consular; y el COFIS a la importación. En ninguno de
los tributos mencionados existe un tratamiento exoneratorio o siquiera diferencial para
las cooperativas en ninguna de sus clases54
.
No obstante, existe una norma expresa para las Cooperativas agrarias por la cual
el Poder Ejecutivo puede exonerarlas de todo tributo a la exportación creado o por
crearse (Decreto – Ley 15.645 de 17 de octubre de 1984, art.48 lit C).
II.A.4) Tributos a la Seguridad Social
51
TO, Título 19, art.1: “Hecho generador.-Créaseun impuestoa las trasmisiones patrimoniales de bienes
ubicadosen el país,que gravarálossiguientes actos y hechos:
A) Las enajenaciones de bienes inmuebles, de los derechos de usufructo, de nuda propiedad, uso y
habitación.
B) Laspromesasde lasenajenacionesreferidas en el literalanterior y las cesiones de dichas promesas.
C)Las cesiones de derechos hereditarios y las de derechos posesoriossobre bienes inmuebles. Estas
últimas, a los efectos del impuesto, serán consideradas como enajenación del dominio pleno. D) Las
sentenciasdeclarativasde prescripciónadquisitiva de bienes inmuebles.
25
Fuente:Decreto-Ley 14.-948 de 7 de noviembre de 1979, artículo 29 (Texto parcial).

24. 24
E) La trasmisión de bienesinmueblesoperadapor causa de muerte o como consecuenciade la posesión
definitivade losbienesdelausente”.
Fuente:Ley 16.107 de 31 de marzo de 1990, artículo 2; Ley 16.320 de 1 de noviembre de 1992, artículo
481 (Texto parcial).
52
La redacción de este literalse estableció porsustituciónedictadaporla Ley 16.991 de 31.07.998,
vigente desdeel20.08.998.
53
Establece elDecreto Ley 14.629 de 5 de enero de 1977en su art.5:“Las exoneraciones genéricas
de impuestosestablecidas en favor de determinadas entidades, actividades o mercaderías, así como las
acordadas respecto de los tributos, adicionalesy demás gravámenes, aduaneros o no percibidos por la
Dirección Nacionalde Aduanasen ocasión de la importación,quedan limitadas a:
A) lasrelativasa lasinstitucionescomprendidas en el Capítulo1 del Título33 delTextoOrdenado-1976;
B) Losmedicamentosde usohumano,las materias primas y productos destinados a su elaboracióny todo
otro tipo de implemento destinado a ser incorporado al organismo humano de acuerdo a las técnicas
médicas”.El referido Título 33 actualmente es elTítulo 3.
54
Respecto de la normativa que consagra dichos tributos nos remitimos al esquema supra II.A.
Sin pretender sobrepasar los márgenes de esta obra, efectuaremos una breve reseña de
los aportes a la seguridad social por parte de las cooperativas.
En principio, el desarrollo de una actividad personal (persona física o jurídica)
remunerada determina la obligación de aportar al sistema de seguridad social, lo que
conlleva el nacimiento de los derechos correspondientes. Toda actividad realizada por
una persona con la finalidad de efectuar actos destinados a producir o circular bienes y/o
servicios, genera derechos y obligaciones para con la seguridad social, con referencia a
sí, o a quienes puedan intervenir en la misma (bajo su dirección o en su beneficio),
mediante una remuneración.
Las cooperativas no tienen un trato preferencial en materia de seguridad social,
pero la situación de sus socios en cuanto al aporte es considerada "especial" y se
establece que el aporte de los cooperativistas (por ejemplo socios integrantes de
cooperativas de producción), se realizará sobre las remuneraciones realmente
percibidas, las cuales no pueden ser inferiores a los laudos o convenios de cada actividad
(art. 168 de la Ley 16.713). Asimismo todos los tipos cooperativos consagrados por el
derecho positivo uruguayo (con excepción de las cooperativas agroindustriales y de
ahorro y crédito26
) están exonerados del aporte patronal.
Sin perjuicio de lo antedicho corresponde destacar que en el presente período de
gobierno, se ha procedido a disminuir y a eliminar para diversas actividades económicas
los aportes (patronales) a la seguridad social, independientemente de la naturaleza
jurídica del sujeto pasivo, con lo cual las cooperativas, en esos casos, han quedado
equiparadas a dichas empresas.
CUADRO DE CAUSALES DE EXONERACIÓN DE APORTES PATRONALES27
Descripción de la causal Norma legal que la concede
Cooperativas de Producción Art. 1 Ley 13.481 del 23/6/966
Cooperativas de Consumo Art. 1 Ley 14.019 del 10/9/981
26
La Ley 16.320 de 1° de noviembre de 1992 en su art.442 establece:“Declárase a partir de la vigencia
de la presente ley, que las cooperativas de ahorro y crédito no estarán comprendidas en ninguna
exoneración de aportes patronales al sistema de seguridad social”. Respecto de las cooperativas
agroindustrialesno hayuna norma que las exonere.
27
Fuente:www.bps.gub.uy

25. 25
Cooperativas Agropecuarias de Viticultores Ley 14.106 del 14/3/973
Cooperativas Agrarias Art. 48 Ley 15.645 del 17/10/984
Art. 57 y 58 Dec. 556/985 del 16/10/985
(exonera el 50 % del aporte patronal)
Construcción de Cooperativas de Vivienda Ley 14.411 del 7/8/975
II.B) Análisis de las exoneraciones a los Tributos Nacionales según la
clase de cooperativa
Hecho el análisis de la tributación nacional, cabe ahora esquematizar las
exoneraciones según la clase de cooperativa.
Cooperativas de Producción o de Trabajo28
: están exoneradas de todo tributo
nacional y del aporte patronal jubilatorio (Ley 13.481 de 23 de junio de 1966, arts.1/7).
Como se trata de una exoneración legal, todo tributo creado por ley posterior que
no establezca una exoneración específica les será aplicable. Asimismo deben tenerse en
cuenta las derogaciones expresas de las exoneraciones genéricas para determinados
impuestos reseñadas supra II.A. Ambas aclaraciones son válidas para todas las formas
cooperativas vigentes que se enumeran a continuación.
Cooperativas de consumo: idem cooperativas de producción (Ley 14.019 de 7 de
setiembre de 1971, art.1).
Cooperativas agropecuarias de viticultores: idem cooperativas de producción
(Ley 14.106 de 14 de marzo de 1973, art.243).
Cooperativas de vivienda: por las viviendas que se otorguen en uso y goce están
exoneradas de todo impuesto que grave la propiedad inmueble; esta exoneración no
alcanza a los socios de las cooperativas de propietarios. La primera enajenación o
promesa de enajenación y las adquisiciones para el cumplimiento de sus programas de
bienes inmuebles no están gravadas con el ITP (Ley 16.991 de 31 de julio de 1998,
art.1). Están exoneradas tanto las de usuarios como las de propietarios del Impuesto de
Enseñanza Primaria (Ley 15.809 de 8 de abril de 1986, art.640).
Cooperativas de ahorro y crédito: tienen las exoneraciones vigentes para el
régimen cooperativo (por lo que les es aplicable lo dicho respecto de las cooperativas de
trabajo), lo cual fue ratificado especialmente (por el Decreto-Ley 15.322 de 17 de
setiembre de 1982, art. 30), excepto respecto del aporte patronal (exoneración elimina da
por Ley 16.320 de 1º de noviembre de 1992, art. 442)
Cooperativas agroindustriales: están “exentas durante los primeros cinco años en
sus gestiones judiciales, del pago de tributos y timbres, salvo cuando fueren vencidas en
juicio y condenadas a abonar dichas prestaciones por la sentencia definitiva” (Decreto -
28
Asimilamos tales conceptossegún la concepción amplia que hemos defendido en nota 25.

26. 26
Ley 14.827 de 20 de setiembre de 1978, art. 23). La vigencia de esta exoneración es por
demás discutible teniendo en cuenta que la tributación judicial se rige actualmente por
leyes posteriores al Decreto-Ley 14.82729
, las cuales dentro de las exoneraciones
expresas que prevén en ningún caso hacen mención a las cooperativas agroindustria les
ni de ningún otro tipo.
Cooperativas agrarias: están exentas en un 50 % de todo tributo con excepción
del IVA y del IMESI; asimismo, el Poder Ejecutivo puede exonerarlas de todo tributo a
la exportación creado o por crearse (Decreto – Ley 15.645 de 17 de octubre de 1984,
art.48 lits.B y C).
CAPITULO III
III) IMPUESTOS A NIVEL DEPARTAMENTAL
La República Oriental del Uruguay se divide en 19 departamentos los cuales en
materia tributaria tienen la potestad vista supra I.A.3 la cual es muy acotada.
En general no existe una tributación específica para las cooperativas ni un
tratamiento especial para alguna clase de cooperativas. Sí puede señalarse que los
Gobiernos Departamentales, en general, exoneran por resolución expresa a cada
cooperativa de vivienda que lo solicite del pago de la contribución inmobiliaria urbana.
CAPITULO IV IV) CONCLUSION
A modo de conclusión debemos realizar las siguientes puntualizaciones.
1) No existe en la Constitución uruguaya (como existe en otros países;
verbigracia: Brasil, España) una norma especifica de fomento de las Cooperativas a
través de incentivos tributarios. No obstante, tácitamente se puede extraer de los
principios generales vigentes (tales como los de igualdad y capacidad contributiva), de
la orientación del Estado uruguayo como democracia social que es30
(incentivando
determinadas áreas de la actividad y persiguiendo determinados objetivos sociales y
colectivos) y de los derechos que explícita o implícitamente consagra la Constitución
(tales como el derecho a la vivienda y al trabajo).
29
En Uruguay rigen los siguientes tributos judiciales: Impuesto a las Ejecuciones (Ley 16.170 de 28 de
diciembre de 1990, arts.480 a 487); Impuesto Judicial(Ley 16.134 de 24 de setiembre de 1990, arts.87a
98); Tasa “Timbre Palacio de Justicia” (Ley 16.320 de 1 de noviembre de 1992, arts.358 a 364); Tasa
Judicial (Ley 16.462 de 12 de enero de 1994, art.149).
30
Confer: Korzeniak, José: “Primer Curso de Derecho Público, Derecho Constitucional”, 1ª edición, año
2001, FCU, pp.333/335.

27. 27
2) Asimismo, la necesidad y utilidad de la consagración de un régimen
tributario de incentivo para las cooperativas se deriva de las características de estas, es
decir: de sus especiales características socio-económicas, de su carácter de pequeñas y
medianas empresas en general, de su finalidad económica (satisfacer necesidades de los
asociados que tienen un valor económico obteniendo así un beneficio económico) pero
no de lucro (obtener ganancias para distribuirlas), del desarrollo de su actividad
fundamentalmente con los propios socios y no con terceros (sólo excepcional o
instrumentalmente), del concepto de acto cooperativo (acto celebrado entre la
cooperativa y sus socios en cumplimiento del objeto social para el derecho positivo
oriental31
) por oposición a acto de comercio, y de su aporte cultural (valoración de la
solidaridad y de la democracia), entre otros aspectos.
3) Por su parte esa legislación tributaria cooperativa sólo debería apartarse
de la general vigente para todas las personas en punto a las exoneraciones que se estimen
pertinentes.
4) A su vez, debería tenerse en cuenta cada tipo cooperativo a los efectos
de graduar las exoneraciones correspondientes según su mayor o menor vinculación con
los principios y caracteres reseñados.
5) En fin, las exoneraciones que se consagren deberán operar a los efectos
de incentivar el desarrollo del movimiento cooperativo, pero en modo alguno deberán
ser utilizadas para subsidiar empresas inviables ni prácticas ineficientes. Tampoco
deberán ser una excusa para no buscar el fomento cooperativo en otros ámbitos.
6) Por cierto que la inexistencia, en nuestro país, de una ley general de
cooperativas que regule el fenómeno cooperativo globalmente, atendiendo a sus
especificidades y a sus valores y principios propios (reconocidos por otra parte en el
mundo entero, y recogidos en documentos de la Alianza Cooperativa Internacional
[ACI], de la Organización Internacional del Trabajo [OIT] [Recomendación Nº 193 de
2002], y en enorme cantidad de países en sus legislaciones cooperativas), en nada ayuda
al administrador y al legislador, a la fijación de esas políticas de fomento a las que antes
aludimos.
7) Para finalizar, estimamos que el principal problema en el Uruguay
actual, respecto del tema tratado, es la dispersión de las normas que lo regulan y la falta
de organicidad y planificación de las mismas. Hacemos nuestros votos para que el
31
El conceptode actocooperativo en elderecho uruguayo sólo fue incorporadoen la Ley 15.645 de 17 de
octubre de 1984 que regula a las cooperativas agrarias la que en su art.4 establece: "Actoscooperativos
son losrealizadosentre laCooperativay sus miembros en cumplimientodelobjetode aquélla.Los mismos
constituyen negociosjurídicosespecíficos cuyafuncióneconómica es la ayudamutua,noconsiderándose
actosde comercio.
Cuandoel acto cooperativo contenganuna obligación de dar,la entrega transfiereel dominio,salvo que
expresamente se establezca lo contrario".

28. 28
movimiento cooperativo, que viene impulsando desde años una ley general de
cooperativas, pueda impulsar también una modificación en la materia tributaria y que
ambas propuestas se vean plasmadas en el derecho positivo en un futuro cada vez más
necesariamente urgente e inmediato.
Dr. Sergio Reyes Lavega
Dr. Alfredo Stanislao Lamenza