1. El caso involucra a una empresa ganadera que omitió retener impuestos al pagar a proveedores por el servicio de esquila. El fisco impugnó la deducción de ese gasto según el artículo 40 de la ley de impuesto a las ganancias. 2. La Cámara revocó al Tribunal Fiscal y avaló la decisión del fisco, señalando que aunque los gastos estén registrados correctamente, si no se retuvo impuesto pueden ser impugnados. 3. El fallo establece un precedente importante al

1. PROCEDIMIENTO. OMISIÓN DE ACTUAR COMO AGENTE DE RETENCIÓN.
IMPUGNACIÓN TOTAL DEL GASTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
HORACIO ZICCARDI
MIGUEL J. CUCCHIETTI
1. El caso
Se trata de una sociedad dedicada a la cría de ganado ovino con la finalidad de producir lana que tiene
como principal gasto afectado a la actividad la de la esquila de las ovejas, lo que debe realizarse, según
plantea la actora, indefectiblemente para la supervivencia de los animales. Para ello, contrata a
cuadrillas -denominadas comparsas- que aportan las máquinas y el personal necesario. Los importes
abonados a esos proveedores fueron analizados por la Dirección en una verificación efectuada al
contribuyente y no fueron cuestionados. Se aclara, en el caso, que el Fisco no solamente verificó la
procedencia de las facturas consignadas por la empresa, sino también el movimiento bancario de esta,
las operaciones con los clientes y otros proveedores, y de toda esa verificación no surgió objeción
alguna.
No obstante ello, los funcionarios fiscales constataron que la empresa no había practicado la retención
del impuesto a las ganancias por el pago de la factura de dichos proveedores. Ante esta circunstancia, la
Dirección determinó de oficio la obligación del contribuyente aplicando la norma del artículo 40 de la ley
de impuesto a las ganancias (LIG), que la habilita a negar el cómputo de aquellos gastos provenientes
de conceptos que están sujetos a retención, en el caso en que el contribuyente no lo hiciese. Sobre el
monto del impuesto calculado aplicó una multa por omisión.
Apelada la determinación de oficio ante el Tribunal Fiscal, este la revocó por sentencia de la Sala B del
27/6/2012, en virtud de que la Dirección no había podido constatar ningún concepto que le diera la
posibilidad de cuestionar la veracidad de las operaciones efectuadas por la empresa. En efecto, evaluó el
organismo jurisdiccional que la fiscalización se había extendido íntegramente sobre todos los aspectos
tributarios de la contribuyente (aspectos formales: IVA, impuesto a las ganancias, IGMP régimen
nacional de seguridad social) y no encontró objeción relevante alguna, más allá de la ausencia de la
retención por las operaciones relativas a la esquila. También revisaron las registraciones contables de los
prestadores del servicio de esquila y constataron que las cifras facturadas coincidían con las del
contribuyente, por lo que no existían irregularidades.
En virtud de ello, consideró que no podía avalarse la decisión del Fisco de impugnar los gastos en
cuestión en función del artículo 40, “puesto que dicha vía resulta palmaria y desmedidamente más
gravosa para el contribuyente en un contexto de hechos que no justifica la decisión de valerse de dicho
dispositivo facultativo para el Ente Recaudador”.
El Fisco apeló ante la Cámara sosteniendo que por más que los gastos y costos que el contribuyente
computó en su declaración jurada (DDJJ) cuentan con la pertinente factura y se encuentren
correctamente registrados, “no necesariamente deben ser considerados como aceptables o deducibles
dentro del plexo normativo impositivo”.
Justifica el accionar del juez administrativo por cuanto “…el ajuste proveniente de la impugnación
de deducciones computadas provenientes de erogaciones efectuadas sin cumplir con lo
dispuesto por el artículo 40 de la ley nada tiene que ver con la existencia o inexistencia de los
bienes o servicios adquiridos, son dos conceptos totalmente diferentes”.
2. La sentencia
La Cámara desarrolla, en primer término, las normas previstas en la ley 11683, referidas a la
responsabilidad de los agentes de retención, entrando luego a analizar la situación concreta de la causa
y -anticipando su posición sobre el tema- hace hincapié en que el Tribunal Fiscal había dejado de lado el
criterio del Fisco, bajo el único argumento cierto y concreto referido a la mecánica y condiciones de
aplicación del artículo 40, considerando “por su sola opinión” que dicha vía resulta palmaria y
desmedidamente más gravosa para el contribuyente en el contexto de los hechos analizados.
Luego, señala que los restantes aspectos destacados por el Tribunal Fiscal de la Nación, relativos a la
existencia de los proveedores así como respecto de la veracidad de las operaciones, carecen de
relevancia para decidir la cuestión, “desde que aparte de no haber sido controvertidos, su eventual
inexistencia -o ausencia de alguno de dichos extremos- sería determinante de la inadmisibilidad inicial

2. del gasto, porque tales circunstancias no proyectan efectos fácticos ni jurídicos con entidad suficiente en
orden a la materia sustancial aquí controvertida”.
En virtud de ello considera que la sentencia apelada prescinde, sin justificación alguna, de lo dispuesto
por el artículo 40 de la ley del tributo.
Advierte que de dicho artículo “emergen derivaciones impositivas (art. 40 de la ley de impuesto a las
ganancias) y contravencionales (ley 11683). Y, eventualmente, podían surgir consecuencias penales, en
la medida que se observe una conducta dolosa tipificable en la ley penal tributaria”.
Asimismo, y en lo que se refiere a las facultades de ejercicio discrecional que contiene el artículo 40,
entiende que el control judicial es siempre un control de legitimidad, comprensivo tanto de la legalidad
como de la razonabilidad del acto, que abarca el examen de su eventual arbitrariedad. “La circunstancia
de que la administración obre en ejercicio de facultades con un cierto ámbito de discrecionalidad no
puede constituir un justificativo de una conducta arbitraria, pues es precisamente la razonabilidad con
que se ejercen tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado, y
que permite a los jueces, ante planteos concretos de parte interesada, verificar el cumplimiento de tales
presupuestos”.
Posteriormente, cita la antigua sentencia de la Corte Suprema de Justicia en la causa “Cintafón SRL” del
3/4/1986, donde se dice “…el agente de retención que voluntariamente o por propia negligencia no
cumple con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como
única dispensa, la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas”.
El Tribunal de Alzada destaca finalmente que aquel contribuyente que omitió actuar como agente de
retención y lograre demostrar que el beneficiario sujeto a retención ha ingresado por su cuenta las
sumas no retenidas, ello lo liberaría de su responsabilidad como agente de retención, circunstancia que
en esta causa no fue acreditada. Por ello revoca la sentencia del Tribunal respecto al impuesto.
En cuanto a la multa por omisión aplicada por el Fisco, considera que, teniendo en cuenta que el
mencionado artículo 40 establece una facultad que el Fisco puede o no ejercer, la multa aplicada debe
ser dejada sin efecto, dado que al confeccionar la DDJJ correspondiente, el contribuyente se ajustó a las
circunstancias determinativas del impuesto a las ganancias existentes hasta dicho momento, sin que
tuviera la posibilidad de saber que el gasto resultaría posteriormente impugnado en virtud del efectivo
ejercicio de dicha atribución. En virtud de ello, concluye que no procede la sanción.
3. El comentario
Esta sentencia es realmente muy importante y constituye un antecedente muy serio que deberá ser
advertido por los contribuyentes.
1. Como definición, téngase en cuenta que, según la sentencia de la Cámara, no será suficiente -a los
efectos de las deducciones de gastos y costos vinculados a la obtención, mantenimiento y conservación
de las ganancias gravadas- que los contribuyentes cuenten, como prueba, con la debida contabilización
de esos gastos y los comprobantes respectivos, ya que, a pesar de ello, si no se hubiese retenido el
impuesto, el Fisco puede impugnar esos gastos.
2. Dado que la sentencia utiliza en varios de sus considerandos las normas del artículo 8 de la ley 11683
y las del artículo 40 de la LIG, repasaremos, a continuación, sus respectivos textos:
a) El artículo 8, inciso c), de la ley procedimental establece que son responsables de las obligaciones
fiscales los agentes de retención por el impuesto que omitieran retener si no lo ingresan a la AFIP dentro
de los 15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar esa retención. A su vez, prevé que
pueden liberarse de ese pago si acreditaran que los beneficiarios han pagado directamente el gravamen
no retenido.
Cabe aclarar que si el Fisco verifica que el beneficiario ha incluido en su DDJJ la renta sobre la que no se
practicó la retención ha liberado de la misma al pagador, aunque no en todos los casos, exigiendo solo
los intereses resarcitorios por la mora en su pago.
b) Por su parte, el artículo 40 de la LIG dice: “cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su
obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la Dirección General
Impositiva podrá, a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado
por este”.

3. Podemos advertir que la norma del artículo 40 no contiene ninguna disposición que permita al
contribuyente liberarse de la impugnación del gasto, en caso de que el beneficiario haya declarado la
renta obtenida por la que el pagador no haya retenido el impuesto.
En el caso concreto de autos, surge de los antecedentes planteados que los verificadores fiscales han
constatado que los proveedores incluyeron las operaciones en cuestión en sus registros contables, sin
que se haya observado que los mismos no integraron sus DDJJ.
3. Independientemente de lo señalado, cabe hacer notar que la sentencia de la Cámara cita el
antecedente de la Corte en la causa “Cintafón SRL”, aunque la misma no tiene aplicación al caso que
estamos comentando, porque en aquella lo único que se discutía era la aplicación del artículo 8, inciso
c), de la ley 11683 [en aquel entonces, art. 19, inc. 3)] en los casos en que se detectaba la falta de
retención una vez vencido el plazo para presentar la DDJJ por parte del beneficiario de la renta.
4. Cabe destacar la trascendencia del fallo que estamos comentando porque su interpretación puede
implicar poner en manos de la administración tributaria una facultad que puede resultar arbitraria. En
efecto, si no existe ninguna razón para impugnar un gasto, dado que el contribuyente posee los
comprobantes correspondientes, estos son verificados por los funcionarios intervinientes y no presentan
objeciones así como tampoco en los demás controles efectuados, la impugnación total como gasto por la
falta de retención es una consecuencia excesiva.
Téngase en cuenta que como producto de esa impugnación, el contribuyente debería abonar el 35% de
ese gasto, lo que resulta un reclamo muy gravoso frente a la retención no practicada. Veamos un
ejemplo: si el gasto en cuestión fuera de $ 100.000, el impuesto a ingresar, por aplicación del
artículo 40, sería de $ 35.000. Si, en cambio, se le exige al contribuyente la retención no practicada,
conforme a lo previsto por la resolución general 830/2000, sería del 2% sobre el excedente de $
12.000, lo que arrojaría una retención de $ 1.760. Es indudable que la aplicación lisa y llana del artículo
40 significaría consagrar una facultad que, como lo señaló el Tribunal Fiscal, resulta “palmaria y
desmedidamente más gravosa para el contribuyente”.
5. Como antecedentes del tema, cabe citar “Transeuropa Video Entertaiment San Luis SA” del Tribunal
Fiscal, Sala D, del 11/6/2004, donde se justificó la existencia del artículo 40 de la LIG cuando se
incorporó a la ley, en el año 1946, como una limitación al accionar de los contribuyentes que
computaban deducciones vinculadas con obligaciones que no se habían cumplido, pero posteriormente
eso fue corregido al incluirse en la ley 11683 la multa por omisión. En virtud de ello considera que
“aplicar lisa y llanamente la norma del artículo 40 implica sancionar dos veces al contribuyente por un
mismo incumplimiento, cual es no haber actuado como agente de retención en el momento oportuno”,
máxime teniendo en cuenta que el régimen de deducción de gastos previsto en el artículo 80 de la ley
condiciona a que estos sean efectuados para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.
Más recientemente, la Sala C del mismo Tribunal dictó la sentencia recaída en la causa “Gas Aike SRL”
del 16/5/2011, donde concluyó que aplicar automáticamente el artículo 40, sin efectuar las
impugnaciones del gasto por las causales que autoriza la ley general, tanto en el impuesto a las
ganancias como en las normas procedimentales sobre facturación, implicaría imponer una sanción
encubierta, sancionando dos veces al agente de retención por un mismo incumplimiento.
6. Sin perjuicio de lo señalado, cabe destacar que, con posterioridad al fallo que se comenta, se expidió
la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en “MDQ Le Sport SA” del 21/3/2013, en un caso en
que el Fisco cuestionaba la validez de facturas computadas por el contribuyente, pero al quedar
comprobado que se trataba de mercaderías que habían sido entregadas, no pudo exigir el impuesto a las
salidas no documentadas y, a su vez, debió admitir el cómputo del gasto, con lo que, finalmente, no
procedía efectuar ajuste alguno. En este caso, la Cámara sostuvo que era correcto aplicar el artículo 40
que instituía una figura que intenta penalizar al sujeto por incumplimiento a su deber fiscal de efectuar
la correspondiente retención.
7. En virtud de lo señalado, es dable analizar la naturaleza del tantas veces citado artículo 40. Es
indudable que cuando el legislador utilizó el término “podrá” fue para otorgar una facultad discrecional,
pero, de modo alguno, arbitraria. Por ello, el Fisco, en cada caso, deberá ponderar las circunstancias de
hecho que se presentan para decidir si se aplica o no dicha norma, pues, en caso contrario, la solución
adoptada se encontraría en pugna con el principio de razonabilidad.
Por otra parte, cabe advertir que si en este caso donde el Fisco hizo una investigación integral,
constatando además las operaciones en la contabilidad del proveedor sin encontrar irregularidades,
excepto la no retención del 2% del impuesto a las ganancias, decidió la impugnación del gasto, cabría
concluir que en todos los casos, frente a la omisión de retención del impuesto, debería aplicarse el
artículo 40 de la LIG.

4. Si el criterio aplicable fuera así, cabría, entonces, preguntarse: ¿por qué el legislador, al otorgar las
facultades al Fisco, utilizó el término “podrá” y no “deberá”? Al respecto, cabe tener presente reiterada
jurisprudencia de nuestro Más Alto Tribunal, donde se sostuvo que la inconsecuencia o falta de previsión
en el legislador no se presume (ver, entre otros, “Massalin Particulares SA” - 16/4/1991).
Por ello, para el caso concreto de la sentencia analizada en que la Dirección no encontró objeción alguna
a las registraciones contables y a la documentación respaldatoria que avalaban la determinación
tributaria del contribuyente, la aplicación lisa y llana del artículo 40 es, en nuestra opinión, arbitraria,
máxime teniendo en cuenta que el incumplimiento de practicar la retención tiene prevista expresamente
la responsabilidad patrimonial del pagador en el artículo 8, inciso c), de la ley 11683 y la posibilidad de
aplicar la multa conforme al artículo 45 de dicha ley.