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del gasto, porque tales circunstancias no proyectan efectos fácticos ni jurídicos con entidad suficiente enorden a la mate...
Podemos advertir que la norma del artículo 40 no contiene ninguna disposición que permita alcontribuyente liberarse de la ...
Si el criterio aplicable fuera así, cabría, entonces, preguntarse: ¿por qué el legislador, al otorgar lasfacultades al Fis...
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Omisión de actuar como agente de retención

  1. 1. PROCEDIMIENTO. OMISIÓN DE ACTUAR COMO AGENTE DE RETENCIÓN.IMPUGNACIÓN TOTAL DEL GASTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIASHORACIO ZICCARDIMIGUEL J. CUCCHIETTI1. El casoSe trata de una sociedad dedicada a la cría de ganado ovino con la finalidad de producir lana que tienecomo principal gasto afectado a la actividad la de la esquila de las ovejas, lo que debe realizarse, segúnplantea la actora, indefectiblemente para la supervivencia de los animales. Para ello, contrata acuadrillas -denominadas comparsas- que aportan las máquinas y el personal necesario. Los importesabonados a esos proveedores fueron analizados por la Dirección en una verificación efectuada alcontribuyente y no fueron cuestionados. Se aclara, en el caso, que el Fisco no solamente verificó laprocedencia de las facturas consignadas por la empresa, sino también el movimiento bancario de esta,las operaciones con los clientes y otros proveedores, y de toda esa verificación no surgió objeciónalguna.No obstante ello, los funcionarios fiscales constataron que la empresa no había practicado la retencióndel impuesto a las ganancias por el pago de la factura de dichos proveedores. Ante esta circunstancia, laDirección determinó de oficio la obligación del contribuyente aplicando la norma del artículo 40 de la leyde impuesto a las ganancias (LIG), que la habilita a negar el cómputo de aquellos gastos provenientesde conceptos que están sujetos a retención, en el caso en que el contribuyente no lo hiciese. Sobre elmonto del impuesto calculado aplicó una multa por omisión.Apelada la determinación de oficio ante el Tribunal Fiscal, este la revocó por sentencia de la Sala B del27/6/2012, en virtud de que la Dirección no había podido constatar ningún concepto que le diera laposibilidad de cuestionar la veracidad de las operaciones efectuadas por la empresa. En efecto, evaluó elorganismo jurisdiccional que la fiscalización se había extendido íntegramente sobre todos los aspectostributarios de la contribuyente (aspectos formales: IVA, impuesto a las ganancias, IGMP régimennacional de seguridad social) y no encontró objeción relevante alguna, más allá de la ausencia de laretención por las operaciones relativas a la esquila. También revisaron las registraciones contables de losprestadores del servicio de esquila y constataron que las cifras facturadas coincidían con las delcontribuyente, por lo que no existían irregularidades.En virtud de ello, consideró que no podía avalarse la decisión del Fisco de impugnar los gastos encuestión en función del artículo 40, “puesto que dicha vía resulta palmaria y desmedidamente másgravosa para el contribuyente en un contexto de hechos que no justifica la decisión de valerse de dichodispositivo facultativo para el Ente Recaudador”.El Fisco apeló ante la Cámara sosteniendo que por más que los gastos y costos que el contribuyentecomputó en su declaración jurada (DDJJ) cuentan con la pertinente factura y se encuentrencorrectamente registrados, “no necesariamente deben ser considerados como aceptables o deduciblesdentro del plexo normativo impositivo”.Justifica el accionar del juez administrativo por cuanto “…el ajuste proveniente de la impugnaciónde deducciones computadas provenientes de erogaciones efectuadas sin cumplir con lodispuesto por el artículo 40 de la ley nada tiene que ver con la existencia o inexistencia de losbienes o servicios adquiridos, son dos conceptos totalmente diferentes”.2. La sentenciaLa Cámara desarrolla, en primer término, las normas previstas en la ley 11683, referidas a laresponsabilidad de los agentes de retención, entrando luego a analizar la situación concreta de la causay -anticipando su posición sobre el tema- hace hincapié en que el Tribunal Fiscal había dejado de lado elcriterio del Fisco, bajo el único argumento cierto y concreto referido a la mecánica y condiciones deaplicación del artículo 40, considerando “por su sola opinión” que dicha vía resulta palmaria ydesmedidamente más gravosa para el contribuyente en el contexto de los hechos analizados.Luego, señala que los restantes aspectos destacados por el Tribunal Fiscal de la Nación, relativos a laexistencia de los proveedores así como respecto de la veracidad de las operaciones, carecen derelevancia para decidir la cuestión, “desde que aparte de no haber sido controvertidos, su eventualinexistencia -o ausencia de alguno de dichos extremos- sería determinante de la inadmisibilidad inicial
  2. 2. del gasto, porque tales circunstancias no proyectan efectos fácticos ni jurídicos con entidad suficiente enorden a la materia sustancial aquí controvertida”.En virtud de ello considera que la sentencia apelada prescinde, sin justificación alguna, de lo dispuestopor el artículo 40 de la ley del tributo.Advierte que de dicho artículo “emergen derivaciones impositivas (art. 40 de la ley de impuesto a lasganancias) y contravencionales (ley 11683). Y, eventualmente, podían surgir consecuencias penales, enla medida que se observe una conducta dolosa tipificable en la ley penal tributaria”.Asimismo, y en lo que se refiere a las facultades de ejercicio discrecional que contiene el artículo 40,entiende que el control judicial es siempre un control de legitimidad, comprensivo tanto de la legalidadcomo de la razonabilidad del acto, que abarca el examen de su eventual arbitrariedad. “La circunstanciade que la administración obre en ejercicio de facultades con un cierto ámbito de discrecionalidad nopuede constituir un justificativo de una conducta arbitraria, pues es precisamente la razonabilidad conque se ejercen tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado, yque permite a los jueces, ante planteos concretos de parte interesada, verificar el cumplimiento de talespresupuestos”.Posteriormente, cita la antigua sentencia de la Corte Suprema de Justicia en la causa “Cintafón SRL” del3/4/1986, donde se dice “…el agente de retención que voluntariamente o por propia negligencia nocumple con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose comoúnica dispensa, la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas”.El Tribunal de Alzada destaca finalmente que aquel contribuyente que omitió actuar como agente deretención y lograre demostrar que el beneficiario sujeto a retención ha ingresado por su cuenta lassumas no retenidas, ello lo liberaría de su responsabilidad como agente de retención, circunstancia queen esta causa no fue acreditada. Por ello revoca la sentencia del Tribunal respecto al impuesto.En cuanto a la multa por omisión aplicada por el Fisco, considera que, teniendo en cuenta que elmencionado artículo 40 establece una facultad que el Fisco puede o no ejercer, la multa aplicada debeser dejada sin efecto, dado que al confeccionar la DDJJ correspondiente, el contribuyente se ajustó a lascircunstancias determinativas del impuesto a las ganancias existentes hasta dicho momento, sin quetuviera la posibilidad de saber que el gasto resultaría posteriormente impugnado en virtud del efectivoejercicio de dicha atribución. En virtud de ello, concluye que no procede la sanción.3. El comentarioEsta sentencia es realmente muy importante y constituye un antecedente muy serio que deberá seradvertido por los contribuyentes.1. Como definición, téngase en cuenta que, según la sentencia de la Cámara, no será suficiente -a losefectos de las deducciones de gastos y costos vinculados a la obtención, mantenimiento y conservaciónde las ganancias gravadas- que los contribuyentes cuenten, como prueba, con la debida contabilizaciónde esos gastos y los comprobantes respectivos, ya que, a pesar de ello, si no se hubiese retenido elimpuesto, el Fisco puede impugnar esos gastos.2. Dado que la sentencia utiliza en varios de sus considerandos las normas del artículo 8 de la ley 11683y las del artículo 40 de la LIG, repasaremos, a continuación, sus respectivos textos:a) El artículo 8, inciso c), de la ley procedimental establece que son responsables de las obligacionesfiscales los agentes de retención por el impuesto que omitieran retener si no lo ingresan a la AFIP dentrode los 15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar esa retención. A su vez, prevé quepueden liberarse de ese pago si acreditaran que los beneficiarios han pagado directamente el gravamenno retenido.Cabe aclarar que si el Fisco verifica que el beneficiario ha incluido en su DDJJ la renta sobre la que no sepracticó la retención ha liberado de la misma al pagador, aunque no en todos los casos, exigiendo sololos intereses resarcitorios por la mora en su pago.b) Por su parte, el artículo 40 de la LIG dice: “cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a suobligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la Dirección GeneralImpositiva podrá, a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuadopor este”.
  3. 3. Podemos advertir que la norma del artículo 40 no contiene ninguna disposición que permita alcontribuyente liberarse de la impugnación del gasto, en caso de que el beneficiario haya declarado larenta obtenida por la que el pagador no haya retenido el impuesto.En el caso concreto de autos, surge de los antecedentes planteados que los verificadores fiscales hanconstatado que los proveedores incluyeron las operaciones en cuestión en sus registros contables, sinque se haya observado que los mismos no integraron sus DDJJ.3. Independientemente de lo señalado, cabe hacer notar que la sentencia de la Cámara cita elantecedente de la Corte en la causa “Cintafón SRL”, aunque la misma no tiene aplicación al caso queestamos comentando, porque en aquella lo único que se discutía era la aplicación del artículo 8, incisoc), de la ley 11683 [en aquel entonces, art. 19, inc. 3)] en los casos en que se detectaba la falta deretención una vez vencido el plazo para presentar la DDJJ por parte del beneficiario de la renta.4. Cabe destacar la trascendencia del fallo que estamos comentando porque su interpretación puedeimplicar poner en manos de la administración tributaria una facultad que puede resultar arbitraria. Enefecto, si no existe ninguna razón para impugnar un gasto, dado que el contribuyente posee loscomprobantes correspondientes, estos son verificados por los funcionarios intervinientes y no presentanobjeciones así como tampoco en los demás controles efectuados, la impugnación total como gasto por lafalta de retención es una consecuencia excesiva.Téngase en cuenta que como producto de esa impugnación, el contribuyente debería abonar el 35% deese gasto, lo que resulta un reclamo muy gravoso frente a la retención no practicada. Veamos unejemplo: si el gasto en cuestión fuera de $ 100.000, el impuesto a ingresar, por aplicación delartículo 40, sería de $ 35.000. Si, en cambio, se le exige al contribuyente la retención no practicada,conforme a lo previsto por la resolución general 830/2000, sería del 2% sobre el excedente de $12.000, lo que arrojaría una retención de $ 1.760. Es indudable que la aplicación lisa y llana del artículo40 significaría consagrar una facultad que, como lo señaló el Tribunal Fiscal, resulta “palmaria ydesmedidamente más gravosa para el contribuyente”.5. Como antecedentes del tema, cabe citar “Transeuropa Video Entertaiment San Luis SA” del TribunalFiscal, Sala D, del 11/6/2004, donde se justificó la existencia del artículo 40 de la LIG cuando seincorporó a la ley, en el año 1946, como una limitación al accionar de los contribuyentes quecomputaban deducciones vinculadas con obligaciones que no se habían cumplido, pero posteriormenteeso fue corregido al incluirse en la ley 11683 la multa por omisión. En virtud de ello considera que“aplicar lisa y llanamente la norma del artículo 40 implica sancionar dos veces al contribuyente por unmismo incumplimiento, cual es no haber actuado como agente de retención en el momento oportuno”,máxime teniendo en cuenta que el régimen de deducción de gastos previsto en el artículo 80 de la leycondiciona a que estos sean efectuados para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.Más recientemente, la Sala C del mismo Tribunal dictó la sentencia recaída en la causa “Gas Aike SRL”del 16/5/2011, donde concluyó que aplicar automáticamente el artículo 40, sin efectuar lasimpugnaciones del gasto por las causales que autoriza la ley general, tanto en el impuesto a lasganancias como en las normas procedimentales sobre facturación, implicaría imponer una sanciónencubierta, sancionando dos veces al agente de retención por un mismo incumplimiento.6. Sin perjuicio de lo señalado, cabe destacar que, con posterioridad al fallo que se comenta, se expidióla Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en “MDQ Le Sport SA” del 21/3/2013, en un caso enque el Fisco cuestionaba la validez de facturas computadas por el contribuyente, pero al quedarcomprobado que se trataba de mercaderías que habían sido entregadas, no pudo exigir el impuesto a lassalidas no documentadas y, a su vez, debió admitir el cómputo del gasto, con lo que, finalmente, noprocedía efectuar ajuste alguno. En este caso, la Cámara sostuvo que era correcto aplicar el artículo 40que instituía una figura que intenta penalizar al sujeto por incumplimiento a su deber fiscal de efectuarla correspondiente retención.7. En virtud de lo señalado, es dable analizar la naturaleza del tantas veces citado artículo 40. Esindudable que cuando el legislador utilizó el término “podrá” fue para otorgar una facultad discrecional,pero, de modo alguno, arbitraria. Por ello, el Fisco, en cada caso, deberá ponderar las circunstancias dehecho que se presentan para decidir si se aplica o no dicha norma, pues, en caso contrario, la soluciónadoptada se encontraría en pugna con el principio de razonabilidad.Por otra parte, cabe advertir que si en este caso donde el Fisco hizo una investigación integral,constatando además las operaciones en la contabilidad del proveedor sin encontrar irregularidades,excepto la no retención del 2% del impuesto a las ganancias, decidió la impugnación del gasto, cabríaconcluir que en todos los casos, frente a la omisión de retención del impuesto, debería aplicarse elartículo 40 de la LIG.
  4. 4. Si el criterio aplicable fuera así, cabría, entonces, preguntarse: ¿por qué el legislador, al otorgar lasfacultades al Fisco, utilizó el término “podrá” y no “deberá”? Al respecto, cabe tener presente reiteradajurisprudencia de nuestro Más Alto Tribunal, donde se sostuvo que la inconsecuencia o falta de previsiónen el legislador no se presume (ver, entre otros, “Massalin Particulares SA” - 16/4/1991).Por ello, para el caso concreto de la sentencia analizada en que la Dirección no encontró objeción algunaa las registraciones contables y a la documentación respaldatoria que avalaban la determinacióntributaria del contribuyente, la aplicación lisa y llana del artículo 40 es, en nuestra opinión, arbitraria,máxime teniendo en cuenta que el incumplimiento de practicar la retención tiene prevista expresamentela responsabilidad patrimonial del pagador en el artículo 8, inciso c), de la ley 11683 y la posibilidad deaplicar la multa conforme al artículo 45 de dicha ley.

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