Este documento presenta una introducción al derecho tributario, definiendo sus características principales y discutiendo posiciones sobre su autonomía. Explica que el derecho tributario regula la relación entre la administración tributaria y los contribuyentes. Luego analiza principios generales como legalidad, generalidad e igualdad.
1. Universidad Fermín Toro
Vice Rectorado Académico
Facultad de Ciencias Políticas y Jurídicas
Escuela de Derecho
Participante: Yoxmary Tovar
C.I. V-23573138
Prof. Dra. Emily Ramírez
Barquisimeto, 5 Septiembre 2015.
2. INTRODUCCIÓN
Derecho Tributario” constituye una parte fundamental del Derecho Financiero
y Tributario que explican el cauce jurídico por el que se relacionan la
Administración Tributaria (cualquiera que esta sea, es decir, estatal,
autonómica o local) y los contribuyentes, con ocasión de la liquidación,
inspección, recaudación, devolución o revisión de cualquier tributo, así como
de la posible imposición de sanciones por incumplimiento de su obligación de
pago. Su conocimiento es pues imprescindible para calibrar el adecuado
respeto a las normas legales por parte de la Administración y los
contribuyentes, así como de los procedimientos administrativos a los
principios constitucionales que regulan el deber de contribuir a los gastos
públicos.
3. DERECHO TRIBUTARIO
El Derecho tributario o Derecho fiscal es una rama del Derecho público,
dentro del Derecho financiero, que estudia las normas jurídicas a través de
las cuales el Estado ejerce su poder tributario con el propósito de obtener de
los particulares ingresos que sirvan para sufragar el gasto público en áreas a
la consecución del bien común. Dentro del ordenamiento jurídico de los
ingresos públicos se puede acotar un sector correspondiente a los ingresos
tributarios, que por su importancia dentro de la actividad financiera del
Estado y por la homogeneidad de su regulación, ha adquirido un tratamiento
sustantivo.
Dentro del Derecho tributario definido como el conjunto de normas que
disciplinan los tributos, se puede distinguir un Derecho tributario material que
comprende el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación
jurídico-tributaria y un Derecho tributario formal que comprende el conjunto
de normas jurídicas que disciplinan la actividad administrativa instrumental
que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias
sustantivas y las que surgen entre la Administración Pública y los particulares
con ocasión del desenvolvimiento de esta actividad.
El Derecho tributario material se configura como un Derecho tributario de
obligaciones cuyas normas son de carácter final. Por el contrario las normas
de Derecho tributario formal tienen un carácter instrumental, adjetivo,
significan sólo un paso en el camino que la Administración ha de seguir para
liquidar el tributo. Derecho tributario formal y Derecho tributario material no
están sin embargo separados de forma clara, sus normas se encuentran
íntimamente relacionadas ya que forman parte de un mismo sistema jurídico.
La distinción debe ser realizada con la flexibilidad y relatividad con que toda
sistematización de normas ha de ser utilizada.
Autonomía del Derecho Tributario
Se ha discutido si el derecho tributario es autónomo en relación a otras
ramas del derecho.
Villegas (2002) considera necesario advertir, sin embargo, que el concepto
de autonomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco y
adolece de una vaguedad que dificulta la valoración de las diferentes
posiciones.
4. Considera Villegas que la posibilidad de independencias absolutas o de
fronteras cerradas en el sector jurídico tributario es inviable, por cuanto las
distintas ramas en que se divide el derecho no dejan de conformar el
carácter de partes de una única unidad real: el orden jurídico de un país, que
es emanación del orden social vigente.
Por eso nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total
libertad para regularse íntegramente por sí solo. La autonomía no puede
concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte
de un conjunto del cual es porción solidaria. Así, por ejemplo, la “relación
jurídica tributaría” (el más fundamental concepto de derecho tributario) es
sólo una especie de “relación jurídica” existente en todos los ámbitos del
derecho y a cuyos principios generales debe recurrir. De igual manera,
conceptos como “sujetos”, “deuda”, “crédito”, “pago”, “proceso”, “sanción”,
etc., tienen un contenido jurídico universal y demuestran la imposibilidad de
“parcelar” el derecho.
Posiciones sobre la Autonomía del Derecho Tributario
Existen posiciones divergentes sobre este punto. A continuación se presenta
una visión sucinta de las principales posiciones sostenidas.
a) Subordinación al Derecho Financiero. Se Comprende aquí la tesis que
niega todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica) porque lo
subordina al derecho financiero. Tal es la posición de Giuliani Fonrouge, que
según Villegas no es convincente su posición, por cuanto no encuentra
inconveniente en que el derecho tributario, atento el volumen de su
contenido, se estudie separadamente del derecho financiero, aun cuando
también es posible su estudio conjunto. Jarach acepta la posibilidad de la
conjunción, la que adoptan generalmente los cursos o manuales españoles.
b) Subordinación al Derecho Administrativo. Esta corriente doctrinal
comprende a quienes piensan que el derecho tributario es una rama del
derecho administrativo, ante lo cual sucede lo siguiente: se acepta que el
derecho tributario sea estudiado independientemente del derecho
administrativo (atento a su volumen), pero la subordinación exige que
supletoriamente, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún
punto, se recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del
derecho administrativo. Estas teorías manejaron similares conceptos en re-
lación al derecho financiero, y fueron sustentadas por viejos y notables
tratadistas de derecho administrativo (Zanobini, Mayer, Fleiner, Orlando, Del
Vecchio).
5. c) Autonomía Científica del Derecho Tributario. Dentro de esta corriente
doctrinal, se incluye a quienes consideran el derecho tributario material o
sustantivo, tanto didáctica como científicamente autónomo. Autores
extranjeros como Trotabas y Dela Garza, y destacados publicistas argentinos
como Jarach y García Belsunce, adoptan esta postura.
En una de sus obras más recientes, García Belsunce ha sintetizado las
razones esgrimidas y ha explicado el porqué de la terminología utilizada.
Según su tesitura la autonomía científica supone:
1) la autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios
y distintos de los demás;
2) la autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las
instituciones que integran determinada rama del derecho tiene naturaleza
jurídica propia, en el sentido de que es distinta de las otras ramas del
derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y, además, esas
instituciones distintas son uniformes entre sí en cuanto responden a una
misma naturaleza jurídica, y
3) la autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama del derecho tiene
conceptos y métodos propios para su expresión, aplicación o interpretación.
d) Subordinación al Derecho Privado. Por último, se encuentran quienes
afirman que el derecho tributario no ha logrado desprenderse del derecho
privado, lo cual sucede principalmente porque el concepto más importante
del derecho tributario, que es la obligación tributaria, se asemeja a la
obligación de derecho privado, diferenciándose por el objeto de una y de otra
(tributo por un lado y obligación de una persona por el otro). Quienes afirman
esta dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial)
conceden al derecho tributario solamente un “particularismo exclusivamente
legal” (posición del francés Gény).
e) Tesis de Villegas sobre la Autonomía del Derecho Tributario. Las
regulaciones jurídicas, cada vez más numerosas, se han agrupado en ramas
especializadas. Pero esta fragmentación no violenta la afirmación inicial. El
derecho es uno y no hay un legislador por cada especialidad; cuando dicta
reglas lo hace para todo el sistema jurídico. Sus objetivos están explicitados
en la Constitución nacional, cuyo Preámbulo anuncia los fines perseguidos.
Para desarrollar estas pautas el legislador dicta normas que rigen los
atributos, derechos, garantías y obligaciones de las personas.
6. Luego de hacer varias consideraciones, Villegas concluye sosteniendo que
se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del derecho
tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de
homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y
singularizado que a su vez está unido a todo el sistema jurídico. Su
singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones
o utilizar los de otras ramas del derecho, asignándoles un significado
diferente.
PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO TRIBUTARIO:
Los principios Generales del Derecho Tributario son:
• El Principio de Legalidad.
• El Principio de Generalidad.
• El Principio de Igualdad.
• El Principio de Progresividad.
• El Principio de la No Confiscatoriedad.
• El Principio de la No Retroactividad.
• El Principio de la Justicia Tributaria.
• El Principio de Prohibición de Impuesto Pagadero en Servicio Personal.
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Conocido igualmente como Principio de Reserva Legal de la Tributación. La
doctrina lo considera como regla fundamental del Derecho Público.
Constituye una garantía esencial en el Derecho Constitucional, en cuya virtud
se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida esta
como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la
potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la
Constitución para la sanción de las leyes y contenido en una norma jurídica.
Este principio se encuentra consagrado en el Artículo 317 de nuestra Carta
Fundamental en los siguientes términos:
7. Artículo 317. No podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución alguna que no
estén establecidos en la ley ni concederse exenciones y rebajas, ni otras
formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes.
"Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio..."
Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad consagrado igualmente en el
artículo 115 de nuestra Constitución, en el cual se observa:
Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene
derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad
estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que
establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Solo por
causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago
oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de
cualquier clase de bienes.
Así mismo, el Código Orgánico Tributario establece:
"Sólo a las leyes especiales tributarias corresponde regular con sujeción a
las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la
alícuota del tributo, la base de su cálculo a indicar los sujetos pasivos del
mismo.
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros
beneficios o incentivos fiscales.
4. Las demás que le sean remitidas por este Código.
En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos
integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de
reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas
en el Parágrafo Segundo de este artículo. No obstante, cuando se trate de
impuestos generales o específicos al consumo, a la producción o a las
ventas, así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la
ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente
en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el
límite inferior y el máximo que en ella se establezca.
8. Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la
Administración Tributaria reajustara el valor de la unidad tributaria de
acuerdo con lo dispuesto en este Código".
Este principio de reserva legal o legalidad es un freno a los posibles abusos
de la administración pública en contra de los administrados, ya que la
exigencia de tributos, es una intromisión del estado en la economía de los
particulares. Por otra parte, algunos constitucionalistas consideran que la
creación de los tributos es consecuencia de la voluntad popular, ya que los
encargados de legislar sobre la materia son elegidos democráticamente por
el soberano.
PRINCIPIO DE LA GENERALIDAD
El Principio de la Generalidad del Impuesto tiene su base fundamental en el
Artículo 133 de la Constitución de la República que establece: "Toda persona
tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de
impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley". Significa que se
impone una obligación jurídica general a todos los habitantes del país,
excluyéndolos de privilegios que trate de relevar esa condición. La
Generalidad no excluye la posibilidad de establecer exenciones o
exoneraciones.
El maestro Villegas, expresa. "Este principio de generalidad se refiere más a
un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar
tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por
privilegios personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el
gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya
situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe
quedar sujeta a el". (Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, derecho financiero
y tributario. p. 200).
La Corte Suprema Argentina ha dicho que la generalidad es una condición
esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de
la población en beneficio de otros. (Fallos 157-357).
La Generalidad está constituida por exenciones y exoneraciones con
carácter excepcional.
9. PRINCIPIO DE IGUALDAD
El Principio de Igualdad Tributaria no quiere decir igualdad ante la ley.
Significa que la ley misma tiene que dar un tratamiento igual, que tiene que
respetar las igualdades en materia de cargas tributarias o sea que los
legisladores deben cuidar que se dé un tratamiento igualitario a los
contribuyentes, no es que los, jueces o administraciones deban tratar a todos
con igualdad ante la ley sino que deba ser pareja; por consiguiente, el
principio de igualdad es un límite para el poder legislativo. (Jarach Dino.
Curso de Derecho Tributario. p. 88).
Nuestra Carta Magna consagra el Principio de Igualdad en el Artículo 21, de
esta manera:
Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la ley, y en consecuencia:
1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la
condición social o aquellas que, en general, tengan por objetivo o por
resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en
condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.
2. La ley garantizara las condiciones jurídicas y administrativas para que la
igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptara medidas positivas a favor de
personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables;
protegerá especialmente a aquellas personas que por alguna de las
condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancias de
debilidad manifiesta y sancionara los abusos o maltratos que contra ellas se
cometan.
3. Solo se dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana, salvo las fórmulas
diplomáticas.
4. No se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias.
Osorio considera que la igualdad se orienta por lo cuantitativo patrimonial
antes que por la equiparación plena en las contribuciones personales, para
que aporte más quien más tiene o gana. (Osorio Manuel, obra citada. P.
432).
El principio de la igualdad se identifica con el de la capacidad contributiva, ya
que observa todos los valores sobresalientes para la actividad del Estado,
que corresponden a los fines y deseos de la política fiscal.
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD
El Principio de Progresividad, conocido igualmente como el de la
proporcionalidad, que exige que la fijación de los tributos a los ciudadanos
habitantes de un país, sean en proporción a sus ingresos o manifestaciones
10. de capacidad contributiva. A mayor ingreso mayor impuesto. Consagrado en
el Artículo 316 de nuestra Carta Fundamental que contempla: Artículo 316.
"El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la
capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de
progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevaci6n
del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema
eficiente para la recaudación de los tributos".
La doctrina ha considerado que la progresividad es equivalente al principio
de igualdad que quiere decir paridad, y progresividad significa igualdad con
relación a la capacidad contributiva.
PRINCIPIO DE LA NO CONFISCATORIEDAD
Nuestra Constitución en los Artículos 115 y 317 consagra el derecho a la
propiedad privada, asegura su inviolabilidad, su use y disposición,
prohibiendo la confiscación.
Un tributo es confiscatorio cuando absorben una parte sustancial de la
propiedad o de la renta.
García Belsunce expresa que la confiscatoriedad en los impuestos
inmobiliarios se da en tanto afecta el capital; en el impuesto a las ganancias
cuando el quantum de tributo es irrazonable; en los tributos indirectos,
acreditada la no-traslación, cuando afecta el capital empleado, y en las tasas
de servicios o el quantum de la tasa no guarde proporción alguna con el
costo directo o indirecto del servicio prestado. (García Belsunce Horacio.
Estudio de Derecho Tributario).
Para Ataliba, el análisis debe partir del principio de la capacidad contributiva
que es consagrado en el derecho brasileño. Este principio se traduce en la
exigencia de que la tributación sea graduada de forma tal de adoptarse a la
riqueza de los contribuyentes. Implica que cada ley tributaria tome aspectos
de esta riqueza, pero sin destruir su base creadora. Tanto el conjunto de
impuestos, como cada impuesto, han de adecuarse a la capacidad
económica de los contribuyentes. Y por capacidad económica ha de
entenderse a la real posibilidad de poder ser disminuida patrimonialmente,
pero sin destruirla, y sin que pierda la. Posibilidad de persistir generando la
riqueza que es materia de la tributación. La violación a esta regla por exceso
tributarios configura confiscación, constitucionalmente vedada, además de
una suprema irracionalidad. (Ataliba Gerardo. Ponencia Nacional de Brasil.
XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario).
11. PRINCIPIO DE LA NO RETROACTIVIDAD
Ninguna norma podrá aplicarse con carácter retroactivo, salvo que favorezca
al infractor. Este principio se encuentra consagrado en la Carta Fundamental
en su artículo 24 y en el 8 del Código Orgánico Tributario en los siguientes
términos:
Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto
cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde
el momento mismo de entrar en vigencia aun en los procesos que se hallaren
en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se
estimarán, en cuanto beneficien al reo, conforme a la ley vigente para la
fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea
(Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999).
Artículo 8. Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no
lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) siguientes a su
promulgación.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en
vigencia de la ley, aunque los procesos que se hubieren iniciado bajo el
imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efectos retroactivos, excepto
cuando suprima o establezca sanciones privativas de libertad que favorezcan
al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determine o liquiden por periodos, las
normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria
regirán desde el primer día del periodo respectivo del contribuyente que se
inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al
encabezamiento de este artículo.
La Convención Americana sobre Derechos Humanos, conocido como "Pacto
de San José de Costa Rica", del cual nuestro país es parte, instituye en el
Artículo 9, el Principio de Legalidad y de Retroactividad de la manera
siguiente:
Artículo 9. Principio de Legalidad y de Retroactividad.
12. Nadie puede ser condenado por acciones a omisiones que en el momento de
cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se
puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la
comisión del delito. Si con posteridad a la comisión del delito la ley dispone la
imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello.
PRINCIPIO DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA
Consagrado en el Artículo 316 de nuestra Constituci6ón, anteriormente
citado, significa que un tributo es justo en la medida que grave a todos con
igual intensidad. Carl Smith en 1976 expreso que: "los súbditos debían
contribuir al sostenimiento del Estado de acuerdo a su capacidad". El sistema
tributario debe procurar la justa distribución de las cargas según la capacidad
económica del responsable o contribuyente pero respetando el principio de la
progresividad.
La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada
en la Conferencia Internacional Americana, aprobada en Bogota, Colombia
en el año de 1948, dispone en el Artículo XXXVI: "Toda persona tiene el
deber de pagar los impuestos establecidos por la Ley para el sostenimiento
de los servicios públicos".
PROHIBICION DE IMPUESTO PAGADERO EN SERVICIO PERSONAL
Nuestra Carta Magna en su Articulo 317 establece "que no podrá
establecerse ningún impuesto pagadero en servicio personal". Este principio
consagra los derechos individuales de la persona física y como es 1ógico no
necesita de mayor explicación.
