Marco legal fiscal alto directivo

MARCO LEGAL Y FISCAL DE ALTOS
DIRECTIVOS:
Alternativas de optimización fiscal
de la retribución de los altos cargos

MARIO SOLER

Barcelona, 27 de marzo de 2003

HUMAN CAPITAL SERVICES
© 2003 J&A Garrigues, S.L. All rights reserved

INDICE
ALTERNATIVAS DE OPTIMIZACIÓN FISCAL DE LA
RETRIBUCIÓN DE LOS ALTOS CARGOS

I. La nueva Ley del IRPF y su efecto en el diseño del paquete retributivo
II. Fiscalidad de los esquemas retributivos ligados con instrumentos de
previsión social
III. Tratamiento fiscal del régimen indemnizatorio

2 © 2003 J&A Garrigues, S.L. All rights reserved

Paquetes retributivos y reforma IRPF 2003

  Efecto de la reforma del IRPF en los esquemas retributivos:

Ampliación límites
exención
Eliminación de límites
Retribuciones
en la reducción
flexibles
(retribuciones en
Retribuciones
especie)
Retribución fija + dinerarias a medio/
largo plazo
Retribuciones
+ obtenidas en el
Retribución extranjero
variable a corto
plazo Incentivos basados
+ en acciones
Sistemas de
Previsión Social
Establecimiento de
planes protegidos


I. LA NUEVA LEY DEL IRPF Y SU
EFECTO EN EL DISEÑO DEL
PAQUETE RETRIBUTIVO


Reducción del 40% para rendimientos irregulares

  Reducciones aplicables a los rendimientos irregulares del trabajo hasta 31
de diciembre de 2002:

Rentas irregulares Rentas notoriamente
en general irregulares

Rentas dinerarias Sistemas de opciones
irregulares sobre acciones

30% de reducción 30% de reducción

Límite de 17.900 euros por Límite de 17.900 euros
año de generación por cinco años



  Reducciones aplicables a los rendimientos irregulares del trabajo desde 1 de
enero de 2003:

Rentas irregulares Rentas notoriamente
en general irregulares

Rentas dinerarias Planes generales de Resto planes de
irregulares opciones sobre acciones opciones sobre acciones

40% de reducción 40% de reducción 40% de reducción 40% de reducción

Sin límite Límite de 35.800 euros Límite de 17.900 euros Sin límite
por año de generación por año de generación



  Concepto de “periódica o recurrente”:
  Requisito de carácter indeterminado.
  Criterio de la Administración (DGT 6 de marzo y 18 de febrero de 2000 entre
otras):
“Los rendimientos del trabajo que inicialmente pudieran tener un periodo de generación
superior a dos años perderán la reducción del 30% si se trata de retribuciones que se
devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque
el tiempo transcurrido entre los citados devengos no sea el mismo”. (…)
“La finalidad de esta norma es impedir la aplicación de la reducción del 30 a rendimientos
que, aún cuando pudieran transcurrir varios años hasta resultar ser exigibles, una vez
producida ésta, se obtengan con una periodicidad tal que quepa considerar que su obtención
es regular en el tiempo, sin presencia del elemento excepcionalidad u ocasionalidad
necesarios para que resulte aplicable la reducción del 30%” . (…)
“La valoración de si un rendimiento se obtiene de forma periódica o recurrente puede
efectuarse tanto a priori, si las retribuciones están ya así definidas en el tiempo, como a
posteriori, si una vez percibidas las retribuciones los hechos demuestran que éstas se
repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente
dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que el para el trabajador se convierta en una
fórmula retributiva normal.”



(…)
“Para la correcta valoración de si un rendimiento tiende a repetirse en el tiempo, no debe
confundirse la forma o valoración bajo la cual se satisface dicha retribución, ya se trate de
bonos por antigüedad, entrega de acciones, primas por cumplimiento de objetivos, etc. sino
que debe atenderse a la concurrencia de las circunstancias que permiten apreciar que el
trabajador obtiene, con independencia de la forma, estas retribuciones de forma periódica o
regular en el tiempo.”
  No es posible extrapolar la definición de renta no periódica o recurrente
establecida en el Reglamento del IRPF para las opciones sobre acciones a otros
supuestos. DGT 18/2/2000 :
“Resulta claro que esta disposición, y en particular, el hecho de que la periodicidad se
defina en función de un límite temporal, resulta sólo aplicable a las opciones de
compra de acciones, ya que este precepto no se expresa en términos generales, sino
que se limita a este supuesto específico.”



  BONUS DIFERIDO:

INVITACIÓN A PERÍODO DE EVALUACIÓN DE OBTENCIÓN DEL
PARTICIPAR EN EL CONSECUCIÓN DE OBJETIVOS RENDIMIENTO
SISTEMA Y FIJACIÓN OBJETIVOS
DE OBJETIVOS

NO HAY NO HAY NO HAY RENDIMIENTO DEL
TRIBUTACION TRIBUTACION TRIBUTACIÓN TRABAJO
IRREGULAR


Exención en la entrega de acciones
MODIFICACION ARTICULO 43.2.a)
  Entrega de acciones
  Se eleva de 3.005,06 a 12.000 euros anuales la no tributación en supuestos
de entrega de acciones o participaciones de la propia Sociedad o de otras
empresas del grupo de sociedades (y ejercicio de opciones), en las
condiciones que reglamentariamente se establezcan.
  No se han modificado los requisitos reglamentarios aplicables:
ü  Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la
empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a
la participación de los trabajadores en la empresa.
ü  Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges
o familiares no tengan una participación, directa o indirecta superior
al 5 por cien.
ü  Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.


Bonus anual con entrega de acciones

INVITACIÓN A EVALUACIÓN DEL OBTENCIÓN DEL MANTENIMIENTO
PARTICIPAR EN EL GRADO DE RENDIMIENTO: DE LAS ACCIONES
SISTEMA Y FIJACIÓN CONSECUCIÓN DE ENTREGA DE DURANTE TRES
DE OBJETIVOS OBJETIVOS ACCIONES AÑOS Y
POSTERIOR VENTA

RTO. TRABAJO CONSOLIDACIÓN
EN ESPECIE EXENCIÓN /
NO HAY NO HAY EXENCIÓN
TRIBUTACION TRIBUTACION GANANCIA
12.000 EUROS PATRIMONIAL
ANUALES


Entrega diferida de acciones: plan de ahorro

INVITACIÓN AL PLAN PERÍODO DE ADQUISICIÓN Y PERÍODO DE
AHORRO ENTREGA DE MANTENIMIENTO Y
ACCIONES VENTA DE ACCIONES

RENDIMIENTO DEL
TRABAJO CONSOLIDACIÓN
NO HAY NO HAY IRREGULAR POR LA DE LA EXENCION /
TRIBUTACION TRIBUTACIÓN ENTREGA GANANCIA
EXENCIÓN :12000 € PATRIMONIAL


Entrega diferida de acciones: RSU

ASIGNACION DE PERÍODO DE OBTENCIÓN DEL MANTENIMIENTO
UNIDADES FIDELIZACIÓN Y RENDIMIENTO ACCIONES (>3 años)
CUMPLIMIENTO DE
OBJETIVOS (>2
años)

RENDIMIENTO
DEL TRABAJO CONSOLIDACIÓN
NO HAY NO HAY IRREGULAR EXENCIÓN /
TRIBUTACION TRIBUTACION EXENCIÓN GANANCIA
(12.000 EUROS PATRIMONIAL
ANUALES)


Revalorización de acciones: SAR

ASIGNACION DE PERÍODO DE OBTENCIÓN DEL REINVERSION
UNIDADES FIDELIZACIÓN Y RENDIMIENTO ACCIONES
EQUIVALENTES A CUMPLIMIENTO DE
ACCIONES OBJETIVOS (>2
años)

RENDIMIENTO GANANCIA
NO HAY NO HAY DEL TRABAJO PATRIMONIAL
TRIBUTACION TRIBUTACION IRREGULAR


Límite de reducción en el ejercicio de opciones
NUEVO ARTÍCULO 44 bis
  Opciones sobre acciones
  El límite máximo de reducción del 17.2.a) se duplicará para los rendimientos
del trabajo en especie derivados del ejercicio de opciones de compra sobre
acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes
requisitos (desaparece la referencia al desarrollo reglamentario):
ü  Las acciones deben mantenerse, al menos, durante 3 años, a contar
desde el ejercicio de compra.
ü  La oferta deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los
trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
  Modificación del artículo 68 del Reglamento (nuevo apartado 3): En los
planes generales de entrega de opciones no hay consecuencias para la
Sociedad del incumplimiento posterior por parte del empleado en relación
con el mantenimiento de las acciones durante un período de tres años. El
empleado debe presentar una declaración complementaria, con inclusión de
los intereses de demora.


Opciones sobre acciones

CONCESIÓN DE LAS FIN DEL PERÍODO FECHA DE VENTA DE LAS
OPCIONES DE EXCLUSIÓN EJERCICIO ACCIONES

RENDIMIENTO
NO HAY NO HAY DEL TRABAJO GANANCIA
TRIBUTACION TRIBUTACIÓN EN ESPECIE PATRIMONIAL
IRREGULAR


Trabajos realizados en el extranjero

FES

Apoyar el desplazamiento al extranjero dentro de un marco de seguridad jurídica


Trabajos realizados en el extranjero

Concepto Requisitos Beneficios

Trabajos realizados para
una empresa o entidad no
residente o estableci-
miento permanente (en el
extranjero).
Exención por los rendi-
Trabajos
mientos percibidos por
efectivamente
estos trabajos con el límite
realizados en el
extranjero anual de 60.101,21 €.
Que aplique un impuesto
de naturaleza idéntica o
similar al IRPF.

Que no se trate de un
paraíso fiscal.

q Incompatible con el régimen de excesos por destino en el extranjero.


Salario emocional y retribución flexible
RETRIBUCIÓN FLEXIBLE
  La retribución flexible pretende:
  Optimizar la retribución neta de los empleados, mediante el aprovechamiento de las distintas
alternativas de planificación fiscal que ofrece la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
  Adecuar el salario del empleado a sus necesidades.
  Pagar en función de las expectativas del empleado, no de la empresa.
  Aprovechar las condiciones más ventajosas que puede disfrutar una sociedad en la
contratación de determinados servicios para sus empleados.

  La nota de flexibilidad viene dada por la posibilidad que tendría cada
trabajador por optar entre las distintas fórmulas alternativas a la mera
retribución dineraria, dentro de los límites fijados por la sociedad, que
pudieran resultar de la normativa aplicable. Se distinguen:
  Retribuciones a la carta: págame como yo quiera.
  Planes menú: déjame escoger lo que yo quiera.



  Artículo 43. D): Gasto en guarderías exento. Está incluido dentro de la
exención la posibilidad de que este servicio pueda ser prestado por un
tercero debidamente autorizado.
  Primas de seguro de enfermedad: exentas siempre que:
  La cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo
alcanzar también a su cónyuge y descendientes.
  Las primas no excedan de 500 euros anuales por cada asegurado. El
exceso sobre dicha cuantía tiene la consideración de retribución en
especie.



  Retribuciones flexibles (Retribuciones en especie)
Economías de contratación

Vehículo

Teléfonos Seguro Seguro
móviles médico accidentes

Cuotas de Previsión Ordenador
clubes social Internet

Asesor legal/
financiero Vivienda

Viajes Guardería

Préstamos bajo Ticket Formación
interés Restaurant

Ahorros fiscales



  Ejemplo sistema de retribución flexible
IMPUESTOS NECESIDADES NETO

Situación
inicial Asistencia médica 1.502
Ret. dineraria 60.100
Ret. dineraria 60.100 Tickets-restaurant 1.727
Impuestos -14.790
Ret. en especie 0 Ordenador e internet 1.502
- =
Necesidades - 13.550
S. Social y reducc. -13.538 Vivienda vacaciones 1.202
------------
------------ Segundo Vehículo 7.614
------------
RENTA NETA 31.770
CUOTA INTEGRA 14.790 TOTAL 13.550

Situación PAGADAS POR LA COMPAÑÍA
SIC
Efecto fiscal: Ret. Dineraria 46.553
Ret. dineraria 46.553
Asistencia médica 300 Impuestos -11.000
Ret. en especie - 4.600
S. Social y reducc. -13.538
------------
- Tickets-restaurant
Ordenador e internet
0
0 = Necesidades 0
------------
Vivienda vacaciones 500
Segundo vehículo 3.800 RENTA NETA 35.553
CUOTA INTEGRA 11.000 -----------
TOTAL 4.600

AHORRO 3.783 €


II. FISCALIDAD DE LOS ESQUEMAS
RETRIBUTIVOS LIGADOS CON
INSTRUMENTOS DE PREVISIÓN
SOCIAL


Salario diferido: Planes jubilación
CONSIDERACIONES PREVIAS
  La previsión social privada se ha consolidado en España como un elemento
de compensación habitual. Teniendo en cuenta los datos demográficos así
como la incertidumbre en materia de previsión pública, se espera que la
previsión social privada tienda a incrementarse en los próximos años.
  Ventajas de la implantación de un sistema de previsión social:
  Proporciona un cierto nivel de seguridad a los empleados frente al futuro,
especialmente a los empleados de más antigüedad.
  Recompensa la fidelidad a la empresa con independencia de los resultados, ya
que normalmente no suele estar ligado a la consecución de objetivos.
  Potencia el efecto de retención de los empleados si la percepción de la retribución
se liga a la permanencia en la empresa.
  Es una forma de retribución fiscalmente eficaz al tratarse de una retribución
diferida con un buen régimen fiscal.


Salario diferido: Planes jubilación

ADHESIÓN AL PAGO DE LAS PERÍODO DE PAGO DE LA
SISTEMA PRIMAS ESPERA PRESTACIÓN
(EN FORMA DE
CAPITAL)

NO HAY NO HAY NO HAY RENDIMIENTO DEL
TRIBUTACION TRIBUTACION TRIBUTACIÓN TRABAJO
REDUCCIÓN 40%


III. TRATAMIENTO FISCAL DEL
REGIMEN INDEMNIZATORIO


Despidos improcedentes

  Art. 7 Ley de IRPF: INDEMNIZACIONES EXENTAS

“Estarán exentas las siguientes rentas: (...)
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía
establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores,
en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora
de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la
establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de
conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no
excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo
hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de
mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivo de bajas
incentivadas.”



Ø  RELACIÓN LABORAL COMÚN

Art. 56 Estatuto de los Trabajadores:
“1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo
de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la
readmisión del trabajador o la extinción del contrato con abono de una
indemnización. El abono de la indemnización determinará la extinción del
contrato de trabajo, que se entenderá producida en la fecha del cese efectivo
en el trabajo.
2. En el caso de readmisión el trabajador tendrá derecho a los salarios dejados
de percibir en los términos previstos en el artículo 57 de esta Ley.
En el caso de indemnización ésta consistirá en una cantidad de cuarenta y
cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los
períodos de tiempo inferiores a un año hasta un máximo de cuarenta y dos
mensualidades. (...)”


Ø  PERSONAL DE ALTA DIRECCIÓN

Art. 11 RD 1382/1985:
“1. El contrato de trabajo podrá extinguirse por desistimiento del empresario,
comunicado por escrito, debiendo mediar un preaviso en los términos fijados en
el artículo 10.1. El alto directivo tendrá derecho en estos casos a las
indemnizaciones pactadas en el contrato; a falta de pacto la indemnización será
equivalente a siete días del salario en metálico por año de servicio con límite de
seis mensualidades.
(...)
2. El contrato podrá extinguirse por decisión del empresario mediante despido
basado en el incumplimiento grave y culpable del alto directivo, en la forma y
con los efectos establecidos en el artículo 55 del Estatuto de los Trabajadores;
respecto a las indemnizaciones, en el supuesto de despido declarado
improcedente se estará a las cuantías que se hubiesen pactado en el contrato,
siendo en su defecto de veinte días de salario en metálico por año de servicio y
hasta un máximo de doce mensualidades. (...).”


JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA SOBRE APLICABILIDAD DE LA EXENCIÓN EN IRPF
EN CONTRATOS DE ALTA DIRECCIÓN

  TSJC 30/05/96
“cuantías que no son propiamente obligatorias según Ley (...) pero que sí tienen una
función similar y subsidiaria para el caso de que las partes nada pacten al respecto y que
participa de la naturaleza indemnizatoria por pérdida del derecho de trabajo, cuantía
equiparable al límite máximo que, con carácter obligatorio, señala el Estatuto de los
trabajadores y que no constituye renta – y no está sujeta a tributación – sólo en cuanto a
ese límite, pero sí tendrán la consideración de renta y quedan sujetas al impuesto el exceso
de las cantidades percibidas en concepto de indemnización, (...)”

  TEAC 23/10/98
“las indemnizaciones por cese laboral no sujetas son las que no excedan del límite máximo
que con carácter obligatorio señale la legislación vigente, concluye estableciendo que las
citadas indemnizaciones resultan sujetas en su totalidad al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas. (...)
en los supuestos de indemnización por cese laboral resultante de contratos de alta
dirección, queda sujeta y no exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la
totalidad de dichas indemnizaciones.”


  AN 22/10/01
“resulta que tal Real Decreto no establece ningún límite, ni máximo ni mínimo, de “carácter
obligatorio” respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que los
señalados en su art. 11 son “a falta de pacto” y “en su defecto” y, por ello meramente
subsidiarias de lo convenido, (...)
No habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio (...), las
indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban quedan sujetas al Impuesto
por imperio de la norma general que contiene el artículo 14 de su entonces ley reguladora.”

  DGT 09/03/00
“Si, como señala el TS, no existe ningún límite máximo fijado con carácter obligatorio por el
Real Decreto 1382/1985, no puede sino concluirse que la totalidad de la indemnización
satisfecha estará plenamente sometida al Impuesto, y su sistema de retenciones a cuenta.”
  DGT 17/05/02
“ al no existir límite máximo fijado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1382/1985,
la totalidad de la indemnización satisfecha estará plenamente sometida al Impuesto y su
sistema de retenciones a cuenta. (...)”



  Art. 17.2 Ley IRPF: RENTA IRREGULAR

“Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad,
excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a)  El
40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período
de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o
recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se
cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de
fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...)”


CRITERIO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Ø  RELACIÓN LABORAL COMÚN

  DGT 16/11/00
“las cantidades que excedan de las cuantías que marcan con carácter obligatorio los
artículos del Estatuto de los Trabajadores en relación a los distintos supuestos de despidos
o ceses del trabajador, en función estricta del tiempo trabajado en la empresa con la que se
establece la relación laboral estarán sujetas a tributación (...), con la calificación de rentas
de carácter irregular a efectos de su liquidación, por cuanto se consideran rendimientos del
trabajo generados en función del número de años trabajados en la empresa.

  DGT 28/11/00
“el derecho económico derivado del acuerdo como consecuencia de la extinción de la
relación laboral por despido improcedente no se ha ido consolidando durante el tiempo que
duró la relación laboral, sino que nace ex-novo a raíz de dicho acuerdo realizado entre las
partes para llevar a cabo el abono del tal indemnización voluntaria. (...) En conclusión, “la
indemnización voluntaria” percibida por el interesado, no podrá ser objeto de la reducción
del 30 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998”



  DGT 16/02/01
“A estos efectos, el período de generación vendrá calculado de acuerdo con el tiempo
durante el cual prestó sus servicios el trabajador en la empresa. (...) Las cantidades
percibidas, una vez superado el límite exento (...), en la medida que tengan un período de
generación superior a dos años, se computarán como sigue: (...) procederá a practicar la
reducción del 30 por 100 en los rendimientos íntegros a que se refiere el artículo 17.2.a) de
la Ley 40/1998.”

Ø  PERSONAL DE ALTA DIRECCIÓN

  DGT 09/03/00
“dichas cantidades tendrán la consideración de renta irregular siendo su período de
generación el número de años trabajados, contados de fecha a fecha, de acuerdo con lo
señalado en los artículos 59.uno.b) y 64 de la Ley del Impuesto.”


Despidos de mutuo acuerdo

  No aplica la exención contemplada en el artículo 7.e) de la Ley de IRPF ya
que la indemnización percibida se establece en virtud de pacto entre las
partes.

  Art. 10 Reglamento de IRPF: reducción del 40%
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la
Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se
imputen en un único periodo impositivo: (...)
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la
resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.”


Otras consideraciones

  Supuestos de nueva contratación (art. 1 del Reglamento del IRPF):
“ El disfrute de la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley del
Impuesto quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del
trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que
no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al
despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma
empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos
en el artículo 16 de la Ley 43/1995 (...).”

q  Movilidad dentro del Grupo de empresas:
A efectos de calcular la indemnización por despido exenta de tributación se
tendrá en cuenta el número de años de servicio prestados en el grupo (DGT
14/09/01).


Otras consideraciones

  Promoción interna y posterior cese de la relación laboral:
La parte indemnizatoria correspondiente a la relación laboral común se
calculará de acuerdo con la cuantía establecida en el ET, teniendo en cuenta
el periodo de permanencia con exclusión de la duración de la relación laboral
especial. (Sentencia de 17 de enero de 2000 del TSJ de Madrid).


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