EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS EXPORTACIONES EN EL SISTEMA TRIBUTARIO INTERNO

EL TRATAMIENTO DE LAS EXPORTACIONES EN EL SISTEMA TRIBUTARIO
INTERNO
Incentivos, exenciones y devoluciones.
Por Alfredo Ricardo Sternberg1
El análisis del tratamiento y los incentivos tributarios para las exportaciones
en nuestro país, así como sus efectos, derivaciones, implicancias y dificultades prácticas en
su aplicación ha sido objeto de numerosos trabajos y comentarios, algunos de alcance
puntual y otros de naturaleza integral, de nuestra parte.
A tal respecto, siempre consideramos que nuestro país, siguiendo en este
sentido el derrotero transitado también por otros países de la región y de otras regiones del
mundo, ha venido adoptando desde hace unos 50 años un conjunto de medidas que tienen
por objeto la concreción de objetivos macroeconómicos, tales como la obtención de
mayores caudales de divisas, la absorción de mano de obra en los pertinentes procesos
productivos, el incremento de los volúmenes de producción con las consiguientes
economías de escala, la compensación de ventas al exterior con retracciones del mercado
interno, etc., etc.
Cada uno de los mencionados objetivos adquiere superlativa relevancia en
nuestro presente económico, por lo que estimamos oportuno formular una nueva revisión
de los instrumentos y normativas aplicables al tratamiento tributario para las exportaciones
en el terreno fiscal, en el marco de nuestro sistema tributario interno.
La existencia de dicho tipo de medidas encuentra asimismo justificación en
las restricciones arancelarias y para-arancelarias, en los ajustes de frontera y otras medidas
proteccionistas comúnmente adoptadas por parte de algunos de los países adquirentes de los
productos exportados por nuestro país, así como en la incidencia que indudablemente
tienen sobre los costos de tales exportaciones, las diversas imposiciones que recaen sobre la
importación de insumos y bienes de uso, y por otra parte en la repercusión de los fletes y
en la necesidad de incrementar capacidades productivas para encarar la operatoria de
exportación.
I. LA TRIBUTACION Y LAS EXPORTACIONES.
1 "Las opiniones expresadas en los artículos publicados son responsabilidad de los autores".

En el terreno tributario interno, el conjunto de medidas que un país adopta
para liberar del pago de ciertos tributos a sus exportaciones, o para fomentar a las mismas
por vía de una menor tributación, se integra en lo que se conoce como programa o sistema
de promoción de exportaciones, la que reconoce, entonces, distintos segmentos de los que -
probablemente- la porción tributaria sea la más significativa, aunque debe tenerse en cuenta
que también integran estos programas la financiación a tasas promocionales y otros
incentivos.
La promoción tributaria de exportaciones adoptada por la Argentina ha
atravesado períodos de significación diversa, es decir, de fuerte incidencia positiva en el
costo y precio de los exportadores, de incidencia regular y de bajo efecto sobre tales costos
y precios, dependiendo la magnitud de tal incidencia del comportamiento de las variables
económicas a su vez influenciadas por las diversas políticas que al respecto se
implementaron en tan dilatado período.
Las oscilaciones del tipo de cambio y su fijación oficial para las operaciones
del comercio exterior han constituido el elemento al que más acompañaron en su reflejo
cuantitativo, las medidas promocionales que nos ocupan. Cabe señalar que el tipo de
cambio, si bien no puede ser en modo alguno considerado como un incentivo a las
exportaciones, constituye sin duda alguna el término principal en la ecuación costo-
beneficio a tener en cuenta por el operador de comercio exterior.
Las diferentes medidas que conforman el premencionado programa de
promoción de exportaciones en el campo tributario, se integran con las que conciernen a los
impuestos indirectos, a los tributos de importación, a los impuestos tradicionalmente
considerados como directos, así como con las que constituyen verdaderos subsidios
encubiertos.
Es de primera prioridad para lograr competitividad en materia de precios
internacionales para los productos industriales susceptibles de ser exportados desde nuestro
país, que la neutralización de los efectos de los impuestos indirectos sobre el consumo, en
particular el IVA, funcione aceitadamente y en tiempos razonables. Ello en virtud de la
legitimidad en términos de los acuerdos internacionales de dicha estrategia y,
principalmente, de la magnitud del referido impuesto, que es como se sabe, del 21 %.
.Conspiraron históricamente en contra de dicho objetivo las maniobras
dolosas llevadas a cabo por ciertos pseudo exportadores, así como la proverbial demora del
fisco en resolver las solicitudes de devolución, considerándose que ambas cuestiones se
retroalimentan.
Al respecto, debe reiterarse que la instrumentación de la incentivación
tributaria para exportaciones debe enmarcarse, para no caer en la vulnerabilidad frente a
represalias eventualmente adoptables por otros países, en el respeto de los principios y
normas vigentes emergentes de los convenios internacionales que se ocupan de la materia,
los que a su vez contienen también medidas penalizadoras para el otorgamiento de
subsidios o subvenciones camuflados frecuentemente con el ropaje de los incentivos
tributarios.

II. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS INTERNACIONALES SOBRE
INCENTIVOS A LA EXPORTACION.
1. “No exportar impuestos”.
Resulta corriente y habitual, y hasta reiterativo, utilizar, escuchar o leer la
expresión que considera nociva la práctica de "exportar impuestos", asignándole a la misma
una connotación cuasi pecaminosa. Esta aseveración es permanentemente expresada por los
sectores económicos interesados en constituírse en beneficiarios de eventuales restituciones
o exenciones impositivas, sea cual fuere el impuesto cuya restitución o exención se
pretenda obtener. Asimismo la emplean retóricamente algunos círculos gubernamentales
poco familiarizados con las cláusulas internacionales que se ocupan de la materia, a las que
nuestro país ha adherido expresa y legalmente.
¿ Es verdad que no deben exportarse impuestos, y que esta afirmación debe
aplicarse en forma irrestricta? ¿ Es entonces cierto que los exportadores deberían
convertirse en un sector privilegiado con una liberación total de toda carga impositiva?
Debe traerse a colación, a este respecto, que la hipotética liberación de soportar en general
cargas fiscales implicaría la inmediata repercusión como costo fiscal social, que debería
soportar el resto de la comunidad.
No es así. La expresión "no exportar impuestos" debe ser interpretada,
entonces, en el marco del verdadero alcance que los principios y regulaciones
internacionales le han asignado, y que de ningún modo es de tipo absoluto o irrestricto.
2. Principio de tributación en el país de destino.
Precisamente dicho marco conceptual y regulatorio se encuentra
esencialmente expresado en el principio de tributación en el país de destino contenido, entre
otros acuerdos y legislaciones, en el GATT/OMC. El mismo alude a la neutralización por el
país de origen, de los efectos de los impuestos indirectos, de los ajustes de frontera y de los
tributos aduaneros que graven la importación de insumos de los productos exportados, para
lograr que el país de destino aplique los que rigen en su jurisdicción.
La premencionada neutralización de los efectos de los tributos aludidos,
puede ser lograda mediante la aplicación de dos estrategias, en forma independiente o
combinada: la liberación del pago de los mismos o la devolución al exportador de lo que
hubiera sido previamente pagado por tal concepto.
Se desprende de lo antedicho, que el resto de los tributos que el país de
origen tenga vigentes, serán aplicados enteramente sobre los exportadores y/o sobre los
productos que sean objeto de exportación. En ésta categoría pueden citarse, a modo de
ejemplo, impuestos tales como el que grava las ganancias, los que inciden sobre el
patrimonio, etc.

A su vez, el país de destino (importador), conserva íntegramente su potestad
tributaria respecto de todos los gravámenes en vigencia en su medio, salvo que no debe
discriminar en contra de los productos importados mediante los impuestos interiores, es
decir, debe abstenerse de aplicar sobre dichos productos importados, impuestos interiores
distintos, o de mayor magnitud, que los que aplicaría sobre ellos si en lugar de ser
importados fueran de origen local.
Tampoco deben incidir en el valor de los productos importados ni de los
exportados, los impuestos cuya neutralización se encuentre prevista en cada legislación
local.
Cabe señalar que la aplicación de otras medidas tributarias que no sean las
expresadas, y aún el empleo de las enunciadas en forma que exceda el nivel de lo
efectivamente tributado o que correspondería haber tributado de no existir la medida, son
considerados por la legislación internacional como subsidios o subvenciones, y en tal
carácter son susceptibles de ser contrabalanceadas mediante la imposición de derechos de
represalia o compensatorios (COUNTERVAILING DUTIES) por parte del país que se
agravie por tales circunstancias. Naturalmente que ello procederá una vez agotadas las
instancias de negociación y comprobación también previstas en la normativa de que se
trata.
III. INCENTIVOS EMERGENTES DEL SISTEMA TRIBUTARIO INTERNO
Sin perjuicio de las medidas que enunciaremos más adelante, existen una
cantidad de dispositivos vinculados con las operaciones de exportación, que se refieren
específicamente a algunos de los principales impuestos que conforman nuestro sistema
tributario interno, consistentes en la devolución de la totalidad o de una parte de los
mismos, o directamente en la exención de su pago, así como de ambas medidas combinadas
para el mismo impuesto.
Naturalmente que estas neutralizaciones impositivas se refieren
fundamentalmente a los impuestos que gravan el consumo, tanto en forma general como
específica, y a los impuestos en cascada que repercuten sobre las operaciones de
exportación, receptando de tal manera las cláusulas y principios que sobre la materia
contiene la legislación internacional, y a los que ya se hiciera referencia en partes previas
de este mismo trabajo.
Sin embargo, existen también en nuestra legislación algunas ventajas
impositivas para las exportaciones, que se refieren a otro tipo de impuesto distinto de los
premencionados, lo que incursiona en un terreno eventualmente vulnerable en cuanto a la
contravención de las limitaciones antedichas y la posibilidad de que se apliquen las
correlativas represalias.
1. NEUTRALIZACION DE LOS IMPUESTOS INTERNOS

Como se sabe, los impuestos internos constituyen una más que centenaria
modalidad de imposición sobre consumos específicos, que adopta en nuestro país el sistema
de los impuestos indirectos, tal como ocurre con la mayoría de los tributos que apuntan a
incidir sobre el consumo.
Reconocen como principales hechos imponibles a la primera venta en el
mercado interno de los productos gravados y a la importación definitiva para consumo,
etapas en las que los respectivos responsables (productor o importador) deberán ingresar el
impuesto al Fisco sin perjuicio de su traslación a la etapa siguiente derivada de su carácter
de indirectos.
Ha quedado expresado previamente en el presente trabajo, que los principios
internacionales en materia de tributación exigen que los países miembros de los acuerdos
respectivos, adopten las medidas necesarias en sus legislaciones tributarias, para lograr la
neutralización de la incidencia de los impuestos indirectos sobre el consumo.
Tal es el caso de los impuestos internos, cuyo carácter de monofásicos,
simplifica enormemente la estrategia normativa necesaria para provocar la referida
neutralización.
Exportación antes del hecho imponible.
Así, el artículo 10 de la ley Nº 24674, reproduciendo normas análogas de sus
predecesoras en la materia, establece que los productos de origen nacional gravados por
impuestos internos, serán exceptuados de los mismos, siempre que no se hubiera generado
el hecho imponible, cuando se exporten o se incorporen a la lista de rancho de buques
afectados al tráfico internacional o de aviones de líneas aéreas internacionales, a condición
de que el aprovisionamiento se efectúe en la última escala realizada en jurisdicción
nacional, o en caso contrario, viajen hasta dicho punto en calidad de intervenidas.
Exportación después del hecho imponible.
Asimismo, el tratado artículo dispone que, cuando se trate de productos que
se exporten o incorporen a la lista de rancho en las condiciones descriptas, después de
haberse generado el hecho imponible, procederá la devolución o acreditación del impuesto
siempre que se documente debidamente la salida al exterior y sea factible, en su caso,
inutilizar los instrumentos fiscales que acrediten el pago del impuesto.
Exportación de bienes con insumos gravados.
La norma mencionada establece que, tratándose de bienes exportados que
hubieran sido elaborados con materias primas gravadas, corresponderá la acreditación del
impuesto pagado por los insumos, siempre que se demuestre su utilización.
Finalmente, respecto de las exportaciones de los bienes gravados por el
impuesto interno sobre objetos suntuarios, la norma establece que la exención sólo alcanza
en estos casos al impuesto generado en la etapa exportadora. Esto significa que el impuesto

interno eventualmente pagado en etapas anteriores a la exportadora no será objeto de
recupero, permaneciendo entonces en el costo y precio de las mercancías exportadas. La
neutralización completa (a tasa cero) del impuesto, de tratarse de la exportación de objetos
suntuarios, se logrará únicamente si el exportador es el responsable de la primera etapa.
Aprovisionamiento para rancho.
En lo concerniente al aprovisionamiento para la lista de rancho, se entiende
por tal concepto, a la provisión de bienes para consumo durante la travesía de los medios de
transporte, tanto de la tripulación como de los pasajeros o, en su caso para el propio medio
transportador.
Si la carga de estos bienes no se lleva a cabo en la última escala que el buque
o aeronave hace en territorio nacional, para gozar de la liberación del impuesto, la
mercadería aprovisionada debería viajar hasta dicho lugar en carácter de "intervenida". Se
trata de una intervención de tipo administrativa, instrumentada mediante un inventario que
debe ser validado por la autoridad aduanera del último punto que el buque o aeronave toque
en nuestro territorio. En caso de violación de la intervención, los bienes faltantes hacen
renacer la obligación de pagar el impuesto, con más los accesorios correspondientes.
En general respecto de la hipótesis planteada., debe destacarse que se trata
de casos en que el exportador es, a la vez, el fabricante de los bienes gravados por
impuestos internos, y que en consecuencia, el impuesto no habrá sido ingresado al Fisco al
momento de la exportación o del aprovisionamiento para rancho.
Acreditación (compensación).
Se trata de situaciones menos probables, ya que supone la adquisición en
plaza de los bienes gravados, y su posterior exportación o aprovisionamiento para rancho
por parte de quien no ha sido el responsable de pagar el impuesto al Fisco.
Efectuadas las demostraciones pertinentes, el exportador o aprovisionador
para rancho debería solicitar al Fisco (DGI), la acreditación contra el pago de otros
impuestos a su cargo, o -en su caso- seguirá el procedimiento dispuesto por la DGI para
pedir la devolución.
Un escollo formal de importancia para lograr el propósito señalado, lo
constituye el requisito de inutilizar los instrumentos de control. Estos instrumentos se
utilizan actualmente, sólo para el rubro tabacos y bebidas alcohólicas.
En efecto, si se tratara de la exportación de estos bienes, adquiridos en el
mercado interno con los instrumentos adheridos a su envase o a las mismas unidades, el
proceso de inutilización de tales instrumentos sería virtualmente imposible, no solo por el
costo de tal procedimiento, sino principalmente por el estado impresentable en que quedaría
la mercadería después de haberse procedido a romper las estampillas.

Se trata de casos muy poco probables, atendiendo a las características y
circuitos normales de fabricación y comercialización de los productos mencionados. En
caso de darse las circunstancias apuntadas, deberían arbitrarse los medios necesarios para
efectuar la exportación desde la fábrica, evitando de esa manera la adhesión de los
instrumentos de control (y el pago del impuesto).
Finalmente, en lo que respecta a la utilización de insumos gravados por
impuestos internos en los productos que se exportan, también se trata de situaciones poco
probables en virtud de la condición de bienes para consumo final de los sometidos a
impuestos internos. Sin embargo, en tales casos debería demostrarse la utilización
cualitativa y cuantitativa de los insumos, así como el impuesto pagado por los mismos, para
lo cual éste debería constar separadamente en la factura del proveedor.
2. EL IVA Y LAS EXPORTACIONES
Exención y recupero del IVA
La neutralización de los efectos del IVA respecto del precio de los bienes
exportados constituye una de las pocas medidas que la legislación internacional acepta
como viable y no califica como subsidio susceptible de ser contrabalanceado con la
imposición de derechos de represalia u otras acciones tendientes a evitar y contrarrestar
tales subvenciones.
El logro completo de dicha neutralización implica, atento la mecánica de
liquidación y pago del mentado impuesto en cada etapa en proporción al valor agregado
generado en la misma, es decir su carácter de plurifásico, tanto la exención del gravamen
para eliminar el débito fiscal concerniente al valor de venta al exterior, cuanto la
restitución al exportador del impuesto ya pagado a sus proveedores, esto es el crédito
fiscal que resume la totalidad del tributo correspondiente a todas las etapas previas a
la exportación.
No constituye una novedad el hecho de que nuestra legislación haya
recogido dicha doctrina desde hace mucho tiempo, adoptando de tal manera el principio
de tributación en el país de destino para el IVA .
En lo concerniente al IVA contemporáneo, los artículos 8º, 43 y sin número
incorporado a continuación de este último, de la ley del impuesto, en su versión actual,
disponen respectivamente la exención antes mencionada y el derecho de los
exportadores a recuperar el IVA facturado por sus proveedores.
Modificaciones a la ley del IVA
El 27 de julio de 2001 se publicó en el Boletín Oficial el Decreto N° 959
dictado por el Poder Ejecutivo en ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas por

la Ley N° 25414, por medio del cual se modificó el artículo 43 de la ley del IVA, referido
al tema del recupero del IVA por parte de los responsables previamente indicados.
La citada modificación al artículo 43, consiste esencialmente en prever que,
cuando se trate de los bienes que determine el Ministerio de Economía, el límite
cuantitativo hasta el cual los exportadores podrán ejercer su derecho a recupero, será el que
surja de aplicar la alícuota del gravamen sobre el costo límite de referencia que establezca
para esos bienes el organismo competente, en lugar del límite convencional consistente en
hacer análogo cálculo sobre el valor de lo exportado.
Pero además, el decreto de marras incorporó un artículo nuevo a
continuación del citado artículo 43 de la ley, por el que se innova fuertemente en los
procedimientos a seguir por parte de los responsables y por parte de la administración, para
obtener el recupero. En efecto, a la luz de esta nueva norma, el recupero podrá ser obtenido
con el sólo cumplimiento de los requisitos formales que establezca la AFIP, no siendo de
aplicación las facultades de fiscalización y verificación que el citado organismo posee en
virtud de los artículos 33 y siguientes de la Ley de Procedimientos Tributarios hasta
después de la efectivización. Esta norma prevé que la impugnación que pudiera proceder de
las sumas reintegradas al exportador, será consecuencia de la fiscalización y verificación
que, mediante procedimientos de auditoría, aplique la AFIP para comprobar la eventual
ilegitimidad o improcedencia del impuesto facturado por los proveedores, todo ello ex post
respecto de la devolución misma.
Sin perjuicio de lo expresado, la norma establece también que las solicitudes
que interpongan los exportadores deberán ser acompañadas por dictamen de contador
público independiente, respecto de la razonabilidad y legalidad del impuesto facturado
vinculado a las operaciones de exportación.
Por otra parte, el artículo incorporado a continuación del 43 de la ley del
IVA, asigna responsabilidad solidaria al exportador, respecto del impuesto falsamente
documentado y omitido de ingresar, correspondiente a los vendedores, locadores,
prestadores o cedentes, cuando de acuerdo a circunstancias de hecho o de derecho, pueda
presumirse connivencia. Tal solidaridad será aplicable hasta el límite del impuesto
computado por el exportador en la acreditación, devolución o transferencia, y siempre que
los deudores no cumplieran con la intimación administrativa de pago.
Nuevas normas de la AFIP
En virtud de los significativos cambios producidos en la ley respecto del
tema tratado, la AFIP desactivó los regímenes dispuestos por su Resolución General N°
616, aptos para la obtención de la acreditación, transferencia o devolución del IVA
facturado por los proveedores a los exportadores, reemplazándolos por un nuevo
procedimiento que recepte las importantes innovaciones descriptas.

Es decir que se instrumentó un régimen único en lugar de uno regular y otro
anticipado, que receptó las nuevas modalidades definidas por el artículo 43 reformado y el
nuevo incorporado a continuación de aquél, de la ley del tributo.
Ahora bien, en virtud de la significación de los cambios, que involucraron la
generación de un nuevo programa aplicativo, la designación de nuevos agentes de retención
del impuesto, la estructuración de controles informáticos, el cruzamiento de datos con los
sistemas aduaneros, la definición de los alcances y objetivos de control del dictamen
profesional que deben emitir los contadores públicos, etc., los tiempos se precipitaron sin
que tales modificaciones pudieran ser incorporadas inmediatamente al régimen del
recupero.
Asimismo, el sector exportador necesitó un cierto tiempo para “probar” los
sistemas de reemplazo, a partir del momento en que los mismos fueron dispuestos y antes
de su efectiva puesta en vigor.
Por estas razones, la AFIP estableció un régimen de transición, que fué
aplicado desde la vigencia de lo dispuesto por el Decreto N° 959/01, el que –si bien se
sustentó en las disposiciones existentes de la Resolución General N° 616- las adecuó para
constituir una aproximación a lo que después fué el procedimiento definitivo.
Régimen de transición
El referido régimen transitorio establecido por la AFIP fue instrumentado
mediante su Resolución General N° 1101 y sus sucesivas prórrogas, consagró la vigencia
del mismo para las solicitudes interpuestas respecto de embarques (y otras operaciones
asimiladas a exportación) perfeccionados entre el 1° de agosto de 2001, fecha de comienzo
de la vigencia de las normas incorporadas a la ley del tributo, y el 31 de agosto de 2002. Es
decir que a partir de las transacciones perfeccionadas desde el 1° de setiembre de 2002
debió aplicarse el régimen definitivo.
RÉGIMEN ÚNICO
Después de un prolongado período de transición, durante el cual las solicitudes de recupero
debieron ser diligenciadas siguiendo las normas de la Resolución General Nº 616 (A.F.I.P.)
y sus modificatorias, con diversas adaptaciones establecidas por la Administración Federal
de Ingresos Públicos para adecuarlas precaria y transitoriamente a las disposiciones legales
antes citadas, el organismo fiscal dictó su Resolución General Nº 1351, posteriormente
sustituida por su similar N° 2000, hoy vigente, mediante la que, reemplazando tanto a la
antes nombrada Resolución General Nº 616 y sus modificatorias, como a las que rigieron
durante la transición, establece la nueva reglamentación para el recupero.

Desde la Resolución General Nº 1351 (hoy N° 2000) el recupero está estructurado sobre la
base de un régimen “único” y general para formular las solicitudes, el que se sustenta –
como manda la ley– en el cumplimiento de requisitos formales, esencialmente:
 consultas informáticas a bases de datos de proveedores,
 la actuación de los exportadores en su carácter de agentes de retención, y
 un informe especial de contador público independiente acerca de la razonabilidad y
legitimidad del impuesto a recuperar.
Este régimen general ha sido concebido con una fiscalización “ex–post” respecto del pago
de la suma cuyo recupero se solicita, o de la autorización de la respectiva transferencia.
Sólo prevé la norma, para casos excepcionales puntualmente enumerados, la tramitación
del recupero, o de una parte del mismo, a través de un régimen especial sujeto a
fiscalización previa.
Como quedara expresado, una de las principales exigencias del régimen general es el
cumplimiento de requisitos formales. En el caso de las exportaciones propiamente dichas
(dejando de lado las operaciones distintas de la exportación que reciben igual tratamiento
que las mismas), tales requisitos son:
 Cumplimiento de las normas sobre facturación.
 Cumplimiento de las normas referidas a medios de pago.
 Cumplimiento de las normas sobre actuación de agentes de retención e información e
ingreso de las sumas retenidas. Cabe dejar expresado que las Resoluciones Generales Nros. 1351
y 2000 establecen un plazo para el cumplimiento de las obligaciones concernientes al SI.CO.RE.,
hasta el 6º día hábil de cada mes.
 En su caso, cumplimiento de las normas referidas a la actuación de los operadores con
granos y similares, contenidas en la Resolución General Nº 1394 (ex Resolución General Nº 991).
 De tratarse de exportaciones por cuenta de terceros, cumplimiento de las respectivas
disposiciones, contenidas en la propia resolución general.
En materia de elementos a ser presentados juntamente con la solicitud, la resolución
dispuso un cambio notorio respecto de sus antecesoras, consistente en suprimir la exigencia
de presentar documentación aduanera respaldatoria del embarque cuando la transacción se
hubiera realizado a través del Sistema Informático María (S.I.M.).
En caso contrario, o cuando no obstante haberse tramitado la exportación por el S.I.M., el
juez administrativo lo considerara igualmente necesario, debería acompañarse copia del
cumplido de embarque o factura–permiso de exportación simplificada, debidamente
certificada por el funcionario aduanero interviniente, y copia de los comprobantes que
acrediten el ingreso de los derechos de importación.
La solicitud debía ser formulada en soporte magnético, y haber sido elaborada utilizando el
programa aplicativo provisto por la Administración Federal de Ingresos Públicos y
aprobado por la Resolución General .
Una novedad de ese soporte magnético, es que todas las facturas de los proveedores deben
ser indicadas individualmente, con abstracción de su importe, debido a que todo el proceso
de control se sustenta esencialmente en cruces informáticos con el sistema de retenciones y
percepciones.

Cuando se requería transferencia del impuesto a favor de un tercero, debía acompañarse
una nota conforme al modelo aprobado por la resolución general, por cada uno de los
cesionarios.
En los casos en que se incluyeran en la solicitud, facturas por inversiones en bienes de uso,
cuya antigüedad sea igual o superior a cuarenta y ocho (48) meses, antes veinticuatro (24)
meses, debe acompañarse una nota que de cuenta de esa circunstancia, para que se admita
la mencionada inclusión.
También debe acompañarse fotocopia del poder o documento equivalente que acredite la
personería del firmante.
Luego se dictó la Resolución General Nº 2000 que aprobó el sistema “I.V.A. –Solicitud de
Reintegro del Impuesto Facturado – Versión 4.0”, el que en realidad nunca entró en
vigencia ya que por la Resolución General 2040 (A.F.I.P.) fue reemplazado por la versión
5.0.
La Resolución General Nº 2000 sustituyó íntegramente a su antecesora Resolución General
Nº 1351, receptando sin embargo la mayoría de las disposiciones de ésta. No obstante,
introduce diversas modificaciones de importancia y algunas adecuaciones derivadas de la
experiencia recogida en los años de aplicación de la norma sustituida.
Entre las reformas más significativas merecen destacarse, por una parte, la transferencia
electrónica de datos para la presentación de la solicitud y para informarse el contribuyente
respecto de los incumplimientos de sus obligaciones impositivas y, por otra parte, la
incorporación al régimen de las denominadas “exportaciones de servicios”.
PERFECCIONAMIENTO DE LA EXPORTACIÓN
La Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) vuelve a expresar, al igual que sus predecesoras,
que la exportación se considera perfeccionada con la constancia del Cumplido de
Embarque, siempre que los bienes salgan efectivamente del país en ese embarque, fecha
que deberá surgir del permiso de embarque certificado por el funcionario aduanero
interviniente. Cabe destacar que ya se había suprimido como certificación válida la del
despachante de aduana que eventualmente intervenga en la operación, considerándose apta
exclusivamente la constancia emitida por el funcionario aduanero.
Esto fue receptado por la Dirección General Impositiva en su Dictamen Nº 16/98 (D.A.T.),
en donde concluyó que a los fines de acceder al régimen de recupero de impuesto al valor
agregado, las exportaciones se considerarán perfeccionadas en la fecha del cumplido del
embarque de los bienes en el medio de transporte en el que los mismos salieron del país.
Además, la citada definición se compadece con lo estatuido en el actual artículo 41,
segundo párrafo, del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Este concepto es aplicable aún cuando intervengan dos (2) o más aduanas, ya sea que se
cambie de medio transportador o no, o sea que en todos los casos, se entenderá
perfeccionada la operación en la fecha de intervención de la última aduana.
Dentro de las disposiciones contenidas en la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.), su
artículo 3º se ocupa específicamente del momento en que se considera perfeccionada la
exportación. También se refiere a las distintas circunstancias que reconoce como válidas
para considerar perfeccionadas las restantes operaciones que reciben en la ley del
gravamen, un trato similar a las exportaciones.
EXCLUSIONES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS
Los siguientes sujetos y conceptos quedan excluidos del régimen general y “único” de
recupero de impuesto al valor agregado:
1) Las exclusiones subjetivas son las siguientes:
 Quienes hayan sido querellados o denunciados penalmente con sustento en las Leyes
Penal Tributarias y en las normas del Código Aduanero concernientes al contrabando.
 Quienes hayan sido querellados o denunciados penalmente por delitos comunes que
tengan conexión con el incumplimiento de las obligaciones impositivas o aduaneras, propias o de
terceros.
 Quienes estén involucrados en causas penales en las que se haya dispuesto el
procesamiento de funcionarios o ex funcionarios estatales. En este caso, así como en los
anteriores, debe existir auto de procesamiento vigente o prisión preventiva decretada.
2) Las exclusiones objetivas son las siguientes:
 Las facturas o documentos equivalentes que tengan una antigüedad mayor o igual a
cuarenta y ocho (48) meses a la fecha de interposición de las solicitudes, salvo que se trate de
facturas correspondientes a la adquisición de bienes de uso, en cuyo caso, aún teniendo una
antigüedad igual o superior al referido límite, son admisibles en la solicitud correspondiente al
régimen “único”.
 Solicitudes cuya tramitación esté en curso, cuando la Administración Federal de Ingresos
Públicos hubiera detectado la ilegitimidad o improcedencia del impuesto reintegrado
correspondiente a solicitudes anteriores.
 Solicitudes posteriores a aquélla en la que se hubiera observado, por parte del fisco,
montos ya reintegrados. Esta exclusión no se aplica si el monto observado no alcanza al cinco por
ciento (5%) del monto total de la solicitud de origen. Si las observaciones corresponden a un monto
de entre el cinco por ciento (5%) y el diez por ciento (10%), se aplica la exclusión a las tres (3)
primeras solicitudes que se interpongan, y si fuera superior al diez por ciento (10%), o se tratara de
reincidencias dentro de los últimos doce (12) meses, la exclusión corresponde por las doce (12)
primeras solicitudes que se interpongan.
Asimismo, todos estos casos de exclusiones implican que las solicitudes o –en su caso– los
importes, tramitarán por el excepcional procedimiento sujeto a fiscalización previa.
No obstante lo expresado respecto de las facturas que tengan una antigüedad de cuarenta y
ocho (48) meses o más, la Administración Federal de Ingresos Públicos por su Nota
Externa Nº 2/2003 aclaró que deben igualmente incluirse en una única presentación con las
restantes facturas o documentos equivalentes.
La nueva redacción del artículo 4º de la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) presenta
una flexibilización de algunas de las exclusiones objetivas y subjetivas del régimen general,

respecto de las cuales quedan obligados los solicitantes a tramitar el pertinente recupero por
el ya mencionado Título IV (sujeto a previa verificación).
Así, en la nueva versión reglamentaria, se excluyen del régimen del Título I a las facturas o
documentos equivalentes cuya antigüedad sea mayor a cuarenta y ocho (48) meses
calendarios contados a la fecha de formalización de la solicitud, mientras que en la norma
reemplazada esa antigüedad era de veinticuatro (24) meses.
También, se contempla el caso de que el contribuyente presente solicitudes rectificativas,
para lo cual se establece que no quedarán fuera del régimen del Título I, las facturas o
documentos equivalentes que al momento de formalizarse la rectificativa tengan una
antigüedad mayor a los referidos cuarenta y ocho (48) meses, siempre que no hubieran
superado esa antigüedad a la fecha de formalización de la solicitud original (o de
rectificativas anteriores).
Asimismo, se dispone en la nueva norma que no quedarán excluidos del Título I, aún
cuando superen la antigüedad de cuarenta y ocho (48) meses, las facturas o documentos
equivalentes cuando la sumatoria de los impuestos vinculados, emergentes de las mismas,
resulte inferior al cinco por ciento (5%) del monto total vinculado y dicho valor sea inferior
a mil pesos ($ 1.000).
LÍMITES DEL ARTÍCULO 43 DE LA LEY
El artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece límites cuantitativos para
la procedencia del recupero:
1) el que resulta de aplicar la alícuota del impuesto sobre el monto de la exportación (2º
párrafo in-fine), y
2) cuando se exportan productos beneficiados con liberaciones de impuesto al valor agregado
que, según la realidad económica, benefician al propio exportador, en cuyo caso no puede
excederse a lo efectivamente tributado.
Relación con el valor FOB de la exportación
El segundo párrafo in-fine pone como límite del impuesto al valor agregado recuperable, la
suma que resulte de aplicar la tasa del gravamen sobre el valor FOB de la exportación. En
los casos en que se supere el aludido límite, la resolución requiere, para que prospere la
petición por el excedente, la presentación de una nota complementaria en la que se deben
expresarse los motivos por los cuales se produce el excedente del tope referido, con
indicación de una serie de datos correspondientes al valor de lo exportado, descripción de
los bienes, carácter recurrente o estacional de la exportación, margen de utilidad bruta,
datos del contratante del exterior, etcétera.
Vale la pena destacar a este respecto, que la presentación de la nota complementaria
señalada, resulta condición para el traslado del excedente del crédito por encima del límite
aludido, a los períodos siguientes, pero no habilita para solicitar su recupero mas allá del
tope referido.

Asimismo, en relación con el cálculo del límite en cuestión, de tratarse de la exportación de
bienes que estén sometidos a una tasa reducida en el impuesto al valor agregado
(actualmente del 10,5 %), el Fisco se ha pronunciado en el sentido que igualmente podrá
determinarse el tratado tope aplicando el veintiún por ciento (21%) sobre el valor FOB,
amparando de esta manera a las exportaciones de bienes tales como la fruta fresca, que si
bien están alcanzados con la tasa reducida, tienen una significativa porción de insumos tales
como envases y acondicionamientos sometidos a la alícuota general. Este criterio ha sido
receptado en la propia resolución general.
Cabe señalar que la citada limitación no es aplicable para aquellos bienes que determine el
Ministerio de Economía, respecto de los cuales los organismos competentes que el mismo
fije, establezcan costos límites de referencia, para los cuales el límite establecido resultará
de aplicar la alícuota del impuesto a dicho costo. Esta cláusula legal no ha sido objeto de
reglamentación por parte del Ministerio de Economía, con lo cual la misma no se encuentra
operativa.
.
Exportación de productos beneficiados con liberación del impuesto al valor agregado
El tercer párrafo del artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado pone otro límite
más a lo recuperable por dicho gravamen en los casos en que la realidad económica indique
que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de ese
impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos. Para esos casos se establece que
el recupero no podrá superar al impuesto al valor agregado efectivamente tributado, sea
quien fuere el que efectuare la exportación.
Esta confusa disposición está complementada por el artículo 76 del Decreto Reglamentario
de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, donde:
1) se presume juris-et-de-jure la aplicación de esa situación entre la empresa beneficiaria del
régimen que otorga la liberación del impuesto en el mercado interno y la que realiza las
exportaciones, cuando existe vinculación en función de:
 el origen de sus capitales,
 la dirección efectiva del negocio,
 el reparto de utilidades, o
 cualquier otra circunstancia que indique la existencia de un conjunto económico.
2) se presume juris–tantum esa vinculación:
 cuando la totalidad de las operaciones o determinada categoría de las operaciones del
beneficiario del régimen de liberación del impuesto al valor agregado sea absorbida por el
exportador, o
 cuando la casi totalidad de las compras del exportador o determinada categoría de ellas
sea efectuada al beneficiario del régimen de liberación del impuesto al valor agregado.
Los regímenes de liberación de ingreso del impuesto al valor agregado contemplan, con
propósitos de promoción fiscal, la posibilidad de que el proveedor facture el impuesto al
valor agregado en forma discriminada al adquirente a fin de permitirle el cómputo del

crédito fiscal correspondiente, aunque dicho proveedor no esté obligado a ingresarlo al
Fisco en todo o en parte.
Obviamente, la ratio–legis está dada por la inequívoca voluntad del legislador enderezada a
neutralizar los posibles abusos a los que podrían dar lugar eventuales maniobras de
desdoblamiento de los beneficiarios de dichos regímenes, que sin haber ingresado el
impuesto al valor agregado que facturan, podrían utilizar estructuras societarias distintas
para pretender el “recupero” de un impuesto no pagado.
Limitaciones comunes a los créditos fiscales
El cuarto párrafo del artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado fija otra
limitación más al impuesto al valor agregado recuperable por exportaciones y operaciones
asimiladas, remitiéndose finalmente a las disposiciones contenidas en los artículos 12 y 13
de la ley que regulan, en general, los créditos fiscales computables en las operaciones de
mercado interno.
Básicamente, dichos límites están representados en cada adquisición por:
1) el mayor entre:
 el importe que figura facturado por el proveedor en forma discriminada, y
 el importe que resulta de aplicar al precio neto gravado la alícuota de impuesto al valor
agregado aplicable (lo cual presupone la gravabilidad de la operación en cabeza del proveedor), y
2) el grado de vinculación de la adquisición con la operación gravada.
AFECTACIÓN INDIRECTA. IMPUTACIÓN DE INGRESOS DIRECTOS E INDEXACIÓN
Al tratar el caso del impuesto facturado por los proveedores, por compras y contrataciones
que se relacionan indirectamente con las exportaciones, la Resolución General Nº 2000 en
su artículo 7º y en el apartado a) del Anexo V, repite la indicación del procedimiento a
emplear para determinar proporcionalmente el monto de impuesto a recuperar.
En tal sentido expresa que sobre el importe total del crédito, deberá aplicarse el coeficiente
que resulta de dividir el monto de las exportaciones (neto del valor de las mercaderías
importadas temporariamente), por el total de operaciones gravadas, no gravadas y exentas,
todo ello acumulado desde el inicio del ejercicio hasta el mes en que se realizan las
transacciones generadoras del recupero.
Una vez más señalan que este procedimiento sólo es aplicable cuando no pueda
determinarse la incorporación física de bienes o la apropiación directa de servicios, y no
pueda efectuarse tampoco la imputación en virtud del proceso productivo.
Con antecedentes en dictámenes de la Dirección la resolución determina el criterio de
apropiación de los I.V.A.–Créditos Fiscales proveniente de inversiones en bienes de uso.

Determina que podrán ser computados únicamente en función de la habilitación de dichos
bienes y de su real afectación a las operaciones de exportación y hasta la concurrencia del
límite previsto sobre el valor FOB.
REQUISITOS DE LOS COMPROBANTES
La Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) mantiene una serie de exigencias que deben
cumplirse en relación con los comprobantes respaldatorios de las adquisiciones que generen
el derecho al recupero:
1) Por un lado, figuran especificados en el artículo 9º y en el Apartado D) del Anexo IV los
datos que deben constar en los propios comprobantes.
2) Por otro lado, en el Apartado C) del mismo Anexo IV se especifica la información de detalle
que debe suministrarse con respecto a cada uno de los mencionados comprobantes.
CONSULTA AL ARCHIVO DE DATOS DE PROVEEDORES
La Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) mantiene una modificación de relevancia
introducida al régimen de recupero del impuesto al valor agregado para que los
exportadores que deben actuar como agentes de retención del gravamen en virtud de su
designación en tal carácter –según el régimen reglado por la Resolución General Nº 18 (hoy
Resolución General Nº 2854)– puedan solicitar la acreditación, devolución o transferencia
del impuesto trasladado por sus proveedores.
Descripción del sistema
Este requisito consiste en la obligación de realizar una consulta informática al Archivo de
Información sobre Proveedores, antes de efectuar la cancelación total o parcial del precio
de las operaciones realizadas con sus proveedores. El resultado de tal consulta será el
reflejo de la situación fiscal de los proveedores e indicará además –y principalmente– el
nivel de retención que corresponderá practicarles.
La consulta mencionada, y en consecuencia, la retención en los términos derivados de la
misma, no son obligatorias cuando se trate de operaciones comprendidas en la ex
Resolución General Nº 991 (A.F.I.P.) (hoy Resolución General Nº 1394), referida a
transacciones con granos no destinados a la siembra, legumbres secas, caña de azúcar y
algodón en bruto, ya que en estas situaciones el régimen específico contiene
procedimientos de identificación del proveedor y –en su caso– una retención diferenciada.
Cabe resaltar que la referida consulta al Archivo de Información sobre Proveedores y la
consecuente retención, deben efectuarse con anterioridad a la interposición de la
correspondiente solicitud de recupero. Esta cláusula implica que antes de la presentación de
la solicitud de recupero, debe haberse necesariamente pagado al menos el impuesto al valor
agregado de la operación con respecto a la cual se formula la consulta, y la retención
respectiva.

Por su parte en el Anexo IV de la Resolución General Nº 18 (hoy Nº 2854) (A.F.I.P.) – se
establece el procedimiento para llevar a cabo la tratada consulta informática.
La utilización por el exportador de este procedimiento requiere que previamente se solicite
y obtenga, en la dependencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos donde se
encuentra inscripto el interesado un Código de Usuario y la correspondiente Clave de
Acceso al sistema informático en que se encuentra la base de datos cuya información se
requiere.
La consulta debe realizarse, por cada proveedor y para el mes de pago determinado,
mediante un programa aplicativo disponible en la página Web de la red Internet, habilitada
por la Administración Federal de Ingresos Públicos y cuya dirección es –URL–:
http://www.afipreproweb.gov.ar.
La consulta al archivo requiere que se ingresen:
1) la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) y la Clave de Acceso del consultante,
2) la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) del proveedor consultado y
3) el mes y año de las operaciones.
Completada la consulta, el sistema emite un reporte como constancia de veracidad, que
contiene un código de validación, y del que surge:
1) el régimen de retención aplicable a las operaciones a pagar, o
2) la constancia de que el crédito fiscal no resulta computable.
Si bien esta constancia no debe ser presentada por el exportador junto con su solicitud de
recupero, sino conservada por dicho responsable, la Administración Federal de Ingresos
Públicos registra informáticamente la consulta y corrobora que la misma se haya realizado
al verificar la solicitud de recupero.
En definitiva, el reporte emitido por el sistema, como consecuencia de la consulta, informa
el régimen de retención que deberá aplicar el exportador respecto del proveedor y
operación consultados y si el crédito fiscal es o no computable. Las alternativas previstas
son:
1. Retención General Vigente – Resolución General Nº 18 (hoy nº 2854), para el caso de que
el proveedor no registre incumplimiento en sus obligaciones fiscales y/o previsionales, ya sea de
carácter informativo como determinativo. Va de suyo que en este caso el exportador deberá retener
aplicando las alícuotas generales contempladas en la citada Resolución General.
2. Retención Sustitutiva 100% – Resolución General Nº 18 (hoy nº 2854), si el proveedor
registra incumplimiento en sus obligaciones fiscales y/o previsionales, informativas o
determinativas. En este caso corresponde que el exportador practique la retención aplicando la
alícuota equivalente al ciento por ciento (100%) de la tasa del impuesto al valor agregado.
3. Crédito Fiscal no Computable, alternativa prevista para el caso de que el proveedor no
revista el carácter de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado. Naturalmente que en
este caso el exportador no puede incluir el impuesto en su solicitud de recupero.
4. Retención Sustitutiva 100% – Resolución General Nº 18 (hoy nº 2854), si se han detectado
irregularidades en materia de cumplimiento fiscal correspondientes a la etapa anterior a
la del proveedor. Esta respuesta a la consulta implica la obligación del exportador de

retener el ciento por ciento (100%) del impuesto al valor agregado, análogamente a lo
que sucede con la respuesta 2.
El proveedor del exportador encuadrado en esta situación permanecerá en la misma
situación durante tres (3) meses calendario, salvo casos de reincidencia, en cuyo caso el
encuadramiento se extenderá a doce (12) meses calendario.
SOLICITUDES DE RECUPERO
Se mantiene la disposición que establece que las solicitudes rectificativas abarcarán todos
los conceptos incluidos en la solicitud original, entendiéndose que la nueva sustituye a la
anterior. Se reitera que vale a todos los efectos la fecha correspondiente a la presentación
rectificativa.
Sin embargo, en la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) se establece que se considerará
la fecha de la presentación original, únicamente a los fines de las compensaciones
efectuadas con regímenes de retención y percepción del impuesto al valor agregado (Título
II de la norma) o de los importes cuya acreditación se solicitara por aplicación de los
impuestos facturados no observados.
En lo concerniente al cálculo de los intereses a favor del solicitante, expresamente se
dispone que se considerará la fecha de interposición de la rectificativa.
Transferencia electrónica de la solicitud
Aquí se produce una de las trascendentes modificaciones introducidas por la Resolución
General Nº 2000 (A.F.I.P.). En efecto, según esta norma, la solicitud de recupero debe ser
interpuesta mediante la transferencia electrónica de sus datos a través de la página web de
la Administración Federal de Ingresos Públicos. Esta modalidad constituye una de las
modificaciones más relevantes de la nueva normativa, así como las consultas que –también
electrónicamente– deberá efectuar el contribuyente acerca de sus propios incumplimientos.
Se ha previsto en la nueva resolución general el caso de problemas técnicos en la
transmisión electrónica, así como el caso de que la información a transmitir supere el
tamaño de 2 Mb, quedando en ambos casos imposibilitado el contribuyente de efectuar la
remisión a través de medios electrónicos. En tales supuestos, se contempla que el
solicitante concurra a la dependencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos a
fin de realizar la transmisión de los datos allí mismo.
También, se refiere la resolución a la hipótesis de inoperatividad general del sistema de
presentación de declaraciones juradas, en cuyo caso podrá realizarse la presentación de la
solicitud con la entrega de un sobre que deberá contener el soporte magnético
correspondiente y la documentación que proceda agregar a la solicitud, junto con el
formulario de declaración jurada F. 4006 de recepción diferida. En estos casos, la fecha
consignada en dicho F. 4006 por la Administración Federal de Ingresos Públicos, será la
que se considerará como de realización de la presentación, la que quedará naturalmente
sujeta a la validación de los elementos aportados, incluso la integridad del soporte
magnético.

INFORMACIÓN SOBRE INCUMPLIMIENTOS DE OBLIGACIONES Y DEUDAS PENDIENTES
Según la resolución general, el contribuyente debe obligatoriamente informarse acerca de
sus incumplimientos y de sus deudas pendientes.
Tal información debe buscarla el solicitante una vez que hubiera efectuado la presentación
de la solicitud, y se referirá al detalle de incumplimientos de presentación de declaraciones
juradas vencidas así como de la existencia de deudas líquidas y exigibles por cualquier
concepto, derivadas de las obligaciones impositivas y previsionales. Tal búsqueda de
información es condicionante de la admisibilidad formal de la solicitud.
Para recabar la mencionada información sobre incumplientos y deudas, el contribuyente
deberá ingresar, utilizando su Clave Fiscal, en la página web de la Administración Federal
de Ingresos Públicos, seleccionando la opción “Recupero de I.V.A. por exportaciones –
Detalle de incumplimientos de obligaciones tributarias”. Simultáneamente, debe registrar
en el referido servicio de clave fiscal su conformidad o no acerca del detalle de
incumplimientos, respecto del cual recibirá la correspondiente constancia.
El plazo establecido para realizar esta consulta obligatoria es de seis (6) días hábiles
administrativos posteriores a la presentación de la solicitud. Cabe reiterar que si el
contribuyente no realiza la consulta, la solicitud no se considera formalmente admisible
hasta que la lleve a cabo.
Si el contribuyente presta su conformidad al detalle obtenido, estará reconociendo las
obligaciones formales incumplidas y la deuda registrada en las bases de datos de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, autorizando a dicho Organismo a efectuar las
compensaciones y cancelaciones en su nombre.
Por el contrario, si el contribuyente registra su disconformidad respecto de los
incumplimientos y deudas detallados, deberá concurrir a la dependencia de la
Administración Federal de Ingresos Públicos dentro de los dos (2) días hábiles
administrativos siguientes a la fecha de la constancia recibida, a fin de realizar las
reclamaciones correspondientes.
La dependencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos deberá tramitar el
reclamo emitiendo una constancia de disconformidad y, como resultado del trámite, emitirá
un nuevo detalle de incumplimientos y deudas dentro de los dos (2) días hábiles
administrativos siguientes al reclamo, todo mediante el servicio de Clave Fiscal.
La falta de conformidad del contribuyente y de concurrencia a la dependencia o de prestar
conformidad al detalle referido, implicará que la solicitud detenga su trámite y que no se
devenguen intereses durante el tiempo que dure la aludida suspensión del trámite, la que
recién concluirá cuando se efectúen las pertinentes consultas, conformidades, etcétera.
RETENCIÓN SUSTITUTIVA 100% DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Conforme a lo establecido en el párrafo incorporado al artículo 8º de la Resolución General
Nº 18 (hoy Nº 2854), la retención del impuesto al valor agregado deberá ser practicada
considerando la alícuota equivalente al ciento por ciento (100%) de la tasa del gravamen
cuando se verifiquen las siguientes circunstancias:
 El agente de retención sea un sujeto obligado a efectuar la consulta al Archivo de
Información sobre Proveedores, y el informe obtenido respecto del proveedor, como consecuencia
de la referida consulta, sea el de practicar esta retención sustitutiva consistente en el total del
impuesto, y
 El agente de retención sea un sujeto obligado a efectuar la consulta al Archivo de
Información sobre Proveedores y el importe de la factura o documento equivalente sea menor o
igual a $ 10.000. Para computar este límite máximo, debe considerarse el monto de la factura
incluyendo los tributos nacionales, provinciales, municipales y del Gobierno de la Ciudad de
Buenos Aires, y en su caso, las percepciones a las que esté sujeta la operación. En cambio, no
deben computarse como integrantes del referido importe, las retenciones de tributos que
correspondan practicarse, ni las compensaciones, afectaciones y toda otra detracción que por
cualquier concepto disminuya el citado monto.
En el segundo caso descripto, cuando la factura no supera el monto de $ 10.000, siempre
corresponde practicar la retención del ciento por ciento (100%) del impuesto al valor
agregado, no obstante lo cual el agente de retención debe efectuar la consulta al Archivo de
Información sobre Proveedores, supuestamente porque podría aparecer, como resultado de
la misma, la alternativa de crédito fiscal no computable, por no registrar el proveedor el
carácter de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado.
Por otra parte, la cifra de $ 10.000 dispuesta como tope, coincidía con el límite por debajo
del cual no resulta obligatorio cumplir las normas referidas a medios de pago, antes de la
modificación de la Ley Nº 25.345 (Ley Antievasión) dispuesta por la Ley Nº 25.413, que
redujo ese monto a $ 1.000.
EXPORTACIONES EN CONSIGNACIÓN
Según la legislación aduanera, existe la posibilidad de realizar exportaciones en
consignación, en las que no se produce la transferencia de dominio de la mercadería. Esta
modalidad implica que, en el plazo máximo de un (1) año, los bienes exportados al amparo
del régimen pertinente, deben regresar al país o, de lo contrario, convertirse en una
“exportación definitiva para consumo”, la que a su vez debe ser registrada en tal carácter
ante la autoridad aduanera.
La Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) dispone que cuando la salida de los bienes del
país se efectúa bajo el régimen de exportación en consignación, la exportación se considera
configurada en la fecha en que se la registre como exportación definitiva para consumo.
Esto implica que el derecho a obtener el recupero del impuesto al valor agregado nacerá
con el referido registro como exportación definitiva para consumo, siendo imputable la
operación al mes calendario en que este hecho ocurra.
RECUPERO POR INVERSIONES EN BIENES DE USO

Para el recupero del impuesto generado por la inversión en bienes de uso, las normas
vigentes establecen los siguientes tres (3) requisitos:
 la habilitación del bien,
 su real afectación a exportaciones (o transacciones asimiladas) realizadas en el período y
 la no superación del ya mencionado límite que resulta de aplicar la tasa del impuesto sobre
el valor exportado.
En este sentido, las normas vigentes reproducen un consolidado pronunciamiento técnico
del organismo fiscal. Existen asimismo pronunciamientos posteriores al original, que
ratifican el señalado temperamento y descartan alguna posición doctrinaria que sustenta la
limitación del recupero a la amortización establecida en función de la vida útil del bien de
uso.
 En relación con el recupero de impuesto al valor agregado facturado por adquisiciones de
bienes de uso cabe señalar que le resulta igualmente aplicable el límite que resulta de aplicar la
tasa del gravamen sobre el valor FOB de la exportación, aspecto contemplado en el artículo 6º de
la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.).
IMPUTACIÓN DE CRÉDITOS
La Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) –al igual que sus predecesoras– establece que,
tratándose de exportadores “impuros”, el impuesto a recuperar debe calcularse conforme al
siguiente procedimiento de imputación:
 En primer término se determinará el impuesto que adeude el responsable por operaciones
gravadas realizadas en el mercado interno (por diferencia entre débitos y créditos fiscales
atribuibles), restando –en su caso– el eventual saldo a su favor de carácter “técnico”.
 Si de tal cálculo resultara un saldo favorable al fisco, el mismo será compensado con los
importes a que se refiere el artículo 27 de la Ley Nº 11.683 (o sea con ingresos directos para el
impuesto al valor agregado).
 En caso de resultar aún un saldo de impuesto a pagar, del mismo se detraerá el impuesto
recuperable en virtud de su afectación a exportaciones y transacciones asimiladas.
CERTIFICACIONES Y OTROS REQUISITOS
Cabe señalar que la Resolución General Nº 2000 reproduce las disposiciones vinculadas
con este tema, que ya fueran introducidas por la Resolución General Nº 1351.
En lo que hace a las certificaciones y demás formalidades que deben ser cumplidas en las
solicitudes de recupero del impuesto al valor agregado por exportaciones, la Resolución
General Nº 2000 (A.F.I.P.) se ocupa de:
 el informe especial de contador público
 los sujetos y conceptos excluidos
 los plazos
 los importes detraíbles
 el recupero sujeto a fiscalización previa
 el sistema aplicativo utilizable
Informe especial de contador público

Como ya quedara expresado, las modificaciones introducidas al artículo 43 de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado por el Decreto Nº 959/2001, así como el nuevo artículo
incorporado a continuación del indicado, por el mismo decreto, introdujeron la obligación
de que las solicitudes sean presentadas acompañadas de un dictamen de contador público
independiente quien debe expresarse sobre la razonabilidad y legitimidad del impuesto
cuyo recupero se solicita.
A tales fines la Administración Federal de Ingresos Públicos estableció en las Resoluciones
Generales Nros. 1351 y 2000 (A.F.I.P.) las reglas a las que deberá ajustarse el profesional,
para lo cual remite básicamente a lo que el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la Federación de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas resuelvan sobre el particular.
Las precitadas entidades profesionales emitieron sus respectivas resoluciones técnicas,
mediante las que desarrollan los procedimientos de auditoría aplicables para estos casos así
como los modelos de informes especiales a ser emitidos al respecto
Por su parte, a través de su Resolución General Nº 1351, la Administración Federal de
Ingresos Públicos instrumentó el procedimiento que deberán utilizar los contadores para
informar acerca de la razonabilidad y legitimidad del impuesto a recuperar por los
exportadores. También este aspecto fue receptado en la Resolución General Nº 2000
(A.F.I.P.).
Como un elemento determinante, los solicitantes del recupero deberán entregar un informe
especial, denominación que en la resolución sustituye a la de “dictamen” contenida en la
ley, extendido por contador público independiente, el que deberá expedirse en el mismo
sobre la razonabilidad y legitimidad del impuesto a recuperar.
El mencionado informe especial (dictamen) de contador público será extendido por el
profesional, sobre la base de la realización de los procedimientos de auditoría dispuestos
por la Resolución Técnica de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas, o –de tratarse de profesionales de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires– del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, dictada por estos organismos profesionales específicamente para esta materia.
Cabe destacar que se trata de un informe especial de contador público y no de una mera
certificación, lo que implica un grado de responsabilidad mayor, así como de que quien lo
extienda debe tener el carácter de contador público independiente, acorde con las reglas
profesionales que rigen la materia. Precisamente el carácter de “informe especial” implica
que los procedimientos de control se apartan de las Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas (N.A.G.A.), para atenerse a los que las mencionadas normas de la profesión han
aprobado para este tema específico.
Obviamente, la firma del contador público debe estar autenticada por el consejo profesional
o entidad en la que se encuentre matriculado.

Según la citada resolución general, los papeles de trabajo elaborados por el contador
público deben ser conservados por éste para ponerlos a disposición de dicho organismo en
caso de serle requerido.
Por su parte, el profesional actuante debe efectuar consultas al Archivo de Información
sobre Proveedores, con arreglo a las siguientes reglas:
 El contador debe estar inscripto en la Administración Federal de Ingresos Públicos.
 Debe solicitar, en la dependencia en la que se encuentra inscripto, mediante nota suscripta
por él y con la firma legalizada por el consejo o entidad correspondiente, el código de usuario y la
clave de acceso al sistema informático en el que se encuentra el Archivo de Información de
Proveedores.
 La consulta debe efectuarla por proveedor y para el mes de la solicitud, en la página “web”
de internet, habilitada en la dirección URL: http://www.afipreproweb.gov.ar.
 Para efectuar la consulta, deberá ingresar, como datos:
 Clave de acceso y Clave Única de Identificación Tributaria del contador.
 Clave Única de Identificación Tributaria del proveedor.
 Mes y año de consulta.
La respuesta del sistema se exteriorizará en un reporte que, además de individualizar al
contador público mediante la indicación de su Clave Única de Identificación Tributaria,
identificará al proveedor consultado y al mes y año de la consulta, estableciendo el código
de respuesta obtenido.
A este último respecto, el código podrá ser:
 Retención general vigente – Resolución General Nº 18 (hoy Nº 2854), para el caso de que
el proveedor no registre incumplimientos en sus obligaciones fiscales y/o previsionales
(informativas o determinativas)
 Retención sustitutiva del cien por ciento (100%) – Resolución General Nº 18 (hoy Nº 2854),
cuando el proveedor registra incumplimientos.
 Crédito fiscal no computable, en caso de que el proveedor no reviste el carácter de
responsable inscripto impuesto al valor agregado al mes de la consulta.
 Retención sustitutiva del cien por ciento (100%) Resolución General Nº 18 (hoy Nº 2854), si
se registran irregularidades en la cadena de comercialización del proveedor consultado.
La consulta de que se trata debe ser efectuada por el contador público por cada proveedor y
para un mes de presentación determinado, previéndose que tenga una validez de tres (3)
meses contados desde el siguiente al de la formulación de la consulta.
La estructura de los respectivos anexos de las resoluciones dictadas por las entidades
profesionales (Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires y Federación de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas) consiste en
que, para cada objetivo de control, se describen los procedimientos sugeridos a llevar a
cabo para expedirse en la materia.
Las resoluciones profesionales indicadas también aprueban un modelo de informe especial
a ser emitido por el contador público independiente respecto de los saldos de impuesto al
valor agregado a favor amparados por el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado. El referido informe se sustentará, naturalmente, en la realización de los
procedimientos de auditoría que han sido mencionados previamente.
La Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.), y las normas emitidas por las ya citadas
entidades profesionales, indican que la mayoría de las tareas de control relativas a los

proveedores (generadores del impuesto a recuperar) no serán obligatorias, en los casos que
glosamos a continuación:
 Facturas que fueron objeto de retención a la alícuota normal dispuesta por las
Resoluciones Generales Nros. 2854 ó 1394 (ex Resolución General Nº 991) (A.F.I.P.), o al cien por
ciento (100%) de la alícuota del impuesto, siempre que se las haya ingresado.
 Facturas sobre las que no se hubiera practicado retención, por alguna de las siguientes
razones:
 El proveedor es agente de retención.
 Retención menor al mínimo.
 Canje de granos y similares (Resolución General Nº 1394 –ex Resolución General Nº 991–
(A.F.I.P.), artículo 6º, primer párrafo).
 Proveedor con certificado de exclusión de la retención
 Solicitudes formuladas por sujetos que encuadren en las características enumeradas en
uno de los anexos de la Resolución General Nº 1351 (A.F.I.P.), que se refiere a los que solicitan
recupero por no más de pesos cincuenta mil ($ 50.000) mensuales y pesos seiscientos mil
($ 600.000) anuales. Estos límites fueron reemplazados por la Resolución General Nº 2000
(A.F.I.P.) por ciento veinticinco mil pesos ($ 125.000) y un millón quinientos mil pesos
($ 1.500.000), respectivamente.
 Solicitudes formuladas por sujetos que encuadren en las normas del Decreto Nº 855/97 y
disposiciones complementarias, correspondientes al régimen simplificado de exportaciones.
 El impuesto correspondiente a las importaciones definitivas de cosas muebles.
La Nota Externa Nº 2/2003 de la Administración Federal de Ingresos Públicos aclaró que
corresponderá sólo la auditoría restringida, respecto de las facturas o documentos
equivalentes sobre las que se hubiera practicado retenciones, cuando se opte por la
compensación con los importes retenidos. En estos casos el profesional deberá dejar
expresa constancia en el informe que produzca, de las facturas que serán objeto de dicha
compensación.
Asimismo, la misma norma aclaratoria de la Administración Federal de Ingresos Públicos
consagró la posibilidad de que los estudios de contadores públicos obtengan el código de
usuario y la clave de acceso al sistema informático, para lo cual deberán informar la nómina
de profesionales habilitados para actuar en representación del estudio.
Plazos
En relación con los plazos que deben tenerse en cuenta en las solicitudes de recupero, cabe
señalar que la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) dispone:
 Que las mismas pueden ser presentadas, una sola por cada mes, a partir del día 21 del
mes siguiente al del embarque.
 Que deben encontrarse presentadas, al momento de solicitarse el recupero, las
declaraciones juradas del impuesto correspondientes al mes del embarque y –en su caso– las
vencidas a la fecha de la solicitud si la presentación se hiciera con diferimiento, así como la del
mes anterior a ésta.
 Que el plazo para que el juez administrativo se expida es de quince (15) días.
 Que este plazo se suspende mientras se registren incumplimientos en la presentación de
declaraciones juradas vencidas por obligaciones impositivas o previsionales.
 Los siguientes plazos:
 de seis (6) días para que el juez administrativo requiera que se subsanen las omisiones o
deficiencias, transcurrido el cual se considerará a la solicitud formalmente admisible desde la fecha
de su presentación, y
 de cinco (5) días para que, incumplido el requerimiento, se disponga el archivo de las
actuaciones.

LA APROBACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN
En el régimen general “único” de recupero, los plazos fijados para que la Administración
tramite y se expida sobre las solicitudes son los siguientes:
 A partir de la presentación, el juez administrativo tiene un plazo de seis (6) días para
requerir que se subsanen eventuales omisiones o deficiencias. En tal caso debe otorgar un plazo
no inferior a cinco (5) días para subsanarlas, bajo apercibimiento de disponerse el archivo de las
actuaciones en caso de incumplimiento. Si transcurren los seis (6) días mencionados sin que el
juez administrativo formulara el requerimiento, se considerará la solicitud formalmente admisible
desde la fecha de su interposición.
 Desde esa fecha de admisibilidad formal, el juez administrativo tiene un plazo de quince
(15) días para emitir una comunicación de pago o de autorización de transferencia, acto
administrativo que, sin constituir una resolución en los términos en que se considera legalmente a
un pronunciamiento definitivo de juez administrativo, será considerada como constancia del trámite
de recupero realizado.
Ello en razón de que el pago o autorización de transferencia está concebido en el nuevo
régimen, como resultante del sólo cumplimiento de requisitos formales y del informe
especial de contador público. A partir de ello, el importe recuperado queda sujeto a las
reglas de la fiscalización durante el tiempo de la prescripción, pero una vez efectivizado el
pago o la transferencia.
En igual plazo corresponde –en su caso– que el juez administrativo emita una constancia de
observaciones.
En el caso de solicitudes de devolución, hay que agregar un plazo de cinco (5) días para la
efectivización del pago, a contar después del cumplimiento de los quince (15) días ya
citados.
Cuando se trate de solicitantes que no hayan hecho presentaciones en los últimos
veinticuatro (24) meses, el plazo de quince (15) días se extiende a treinta (30) días, al que
también se le agregan los cinco (5) días necesarios para la efectivización del pago, en caso
de solicitudes de devolución.
En todos los casos, los días expresados en la norma son hábiles administrativos.
Obligaciones adicionales previas a la comunicación de pago y autorización de transferencia
Según ya lo establecía la Resolución General Nº 1351 (A.F.I.P.) y lo reproduce su similar
Nº 2000 (A.F.I.P.), el juez administrativo debe emitir la Comunicación de Pago y la
Autorización de Transferencia, dentro de los quince (15) días hábiles administrativos
contados desde la admisibilidad formal de las solicitudes.
Ahora bien, en la nueva norma se dispone una nueva obligación para el solicitante,
eventualmente originada en la demora por parte del juez administrativo en cumplir con lo
mencionado en el párrafo anterior.

En efecto, en la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) se establece que, en caso de haber
transcurrido más de treinta (30) días corridos desde la fecha de registro, detalle de
incumplimiento de obligaciones y deudas pendientes, sin que se hubiera producido la
emisión del acto administrativo correspondiente (comunicación de pago y autorización de
transferencia), el solicitante deberá nuevamente efectuar la consulta del Detalle de
Incumplimiento de Obligaciones Tributarias al que se refiere el primer párrafo del artículo
16 de la norma reglamentaria, dentro de los dos (2) días hábiles administrativos siguientes
al cumplimiento del plazo de treinta (30) días corridos.
Si no se efectuara la actualización señalada en el plazo referido, se suspende la tramitación
y el devengamiento de los intereses a favor del solicitante.
Si el solicitante conforma un nuevo detalle de incumplimientos con motivo de la
interposición de una nueva solicitud, antes de la emisión de la comunicación de pago, la
información de los nuevos incumplimientos servirá de base a los fines previstos en el
requisito anteriormente descripto.
Para tomar conocimiento de la emisión del acto administrativo que se les notifica, los
solicitantes podrán ingresar en la página web de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, a la opción “Recupero de I.V.A. por Exportaciones – Estado del Trámite”,
mediante el servicio de Clave Fiscal.
Modificaciones posteriores a la emisión de la comunicación de pago
En la resolución general se prevé que el solicitante podrá modificar su solicitud después de
haber sido emitida la comunicación de pago.
En efecto, el artículo 28 establece que los contribuyentes podrán:
 Después de haber transcurrido seis (6) días hábiles administrativos desde la fecha de
notificación del acto administrativo aludido (comunicación de pago), sin que se hubiera efectivizado
dicho pago, requerir un cambio en la forma de efectivización. Para ello, deberán ingresar a la
página web de la Administración Federal de Ingresos Públicos mediante el servicio de Clave Fiscal,
seleccionando la opción “Recupero de I.V.A. por Exportaciones – Realizar cambios de destino”.
Cabe señalar que tal cambio será procedente solamente por el importe autorizado en devolución,
neto del importe afectado a la cancelación de deudas impositivas y/o previsionales y los
correspondientes al pago del crédito otorgado por instituciones bancarias en el ámbito de la Ley
Nº 24.402.
 Rectificar la solicitud presentada incorporando nuevos conceptos, en cuyo caso deberá
incorporarse al dictamen de contador público los motivos de tal rectificación. Corresponde poner de
relieve que en estos casos se mantendrá la fecha de la presentación originaria para el cálculo de
los intereses respecto de los conceptos no modificados.
 Presentar una nueva solicitud rectificativa después de la emisión del acto administrativo
correspondiente a la solicitud anterior, en cuyo caso deberán transcurrir noventa (90) días corridos
entre la fecha del referido acto y la presentación de la nueva solicitud. Si el impuesto vinculado a
esta última solicitud rectificativa superara en un veinte por ciento (20%) al importe de la anterior, el
trámite de la nueva se efectuará siguiendo el procedimiento en el Título IV de la Resolución
General Nº 2000 (A.F.I.P.) (recupero sujeto a verificación).
Detracción de importes

Las solicitudes de recupero de impuesto al valor agregado pueden sufrir detracciones de
importes, las cuales deben ser ordenadas por el juez administrativo, cuando éste detecte
que:
 los agentes de retención hubieran omitido actuar en ese carácter respecto de los pagos
correspondientes a adquisiciones que integren el monto solicitado,
 el informe del contador público contenga salvedades,
 se detecte la existencia de facturas apócrifas.
Excepto en el último caso mencionado, en estas hipótesis la detracción estará circunscripta
a los montos de crédito observados.
Por su parte, contra las detracciones referidas, los solicitantes pueden interponer el recurso
previsto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y sus
modif).
La norma enumera las situaciones que darán lugar a que el juez administrativo pueda
proceder a efectuar las detracciones de los respectivos montos de impuesto facturado, del
total solicitado en recupero.
La enumeración comprende los casos en que:
 Los proveedores informados no se encuentren inscriptos como responsables del impuesto
al valor agregado a la fecha de emisión del comprobante.
 Los proveedores informados integren la base de contribuyentes no confiables.
 Se compruebe la falta de verosimilitud de las facturas o documentos equivalentes
respaldatorias de la solicitud.
 No se haya dado cumplimiento a las obligaciones tributarias respecto de los créditos
fiscales vinculados.
Por otra parte, la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) crea una nueva vía recursiva a ser
utilizada contra las detracciones que efectúe el juez administrativo en las solicitudes
tratadas.
Este nuevo recurso es utilizable además del previsto en el artículo 74 de la reglamentación
de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, pero presenta la ventaja
de su sustanciación ante el propio juez administrativo interviniente.
El nuevo recurso (de disconformidad) se instrumenta mediante la presentación de una nota
ante el juez administrativo interviniente, dentro de los quince (15) días hábiles
administrativos siguientes a la fecha de notificación de la comunicación de pago, con
relación a los comprobantes no aprobados. Es condición para la viabilidad de este
procedimiento recursivo, que la cantidad de comprobantes no exceda de cincuenta (50) y el
monto sujeto a controversia sea inferior al cinco por ciento (5%) de la solicitud.
Régimen de recupero sujeto a fiscalización previa
Si bien el esquema reglamentario previsto en la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) se
sustenta en un único régimen de recupero, cuya procedencia requiere solamente el
cumplimiento de requisitos formales y el informe especial extendido por contador público
independiente, la propia norma contempla un régimen especial en el que el recupero está
supeditado a la previa intervención fiscalizadora de la Administración Federal de Ingresos
Públicos.

Este régimen especial está concebido en la norma para los siguientes casos:
 Las solicitudes cuyos peticionantes se encuentren comprendidos en las exclusiones
subjetivas (querellados, denunciados e involucrados en causas penales). En estos casos, queda
sujeta al régimen de previa fiscalización, la solicitud íntegra presentada por estos sujetos.
 Las solicitudes formuladas por agentes de retención que, habiendo actuado en tal carácter,
no hubieran ingresado las retenciones correspondientes. También en estos casos la solicitud
completa prosperará previa fiscalización.
 Las solicitudes en trámite, cuando se compruebe respecto de solicitudes anteriores, la
ilegitimidad o improcedencia del impuesto recuperado en virtud de esas solicitudes anteriores.
Las tres (3) ó doce (12) solicitudes siguientes a la notificación del ajuste que se determine respecto
de solicitudes anteriores, ya tramitadas, cuando el ajuste sea menor al cinco por ciento (5%) y no
se conformara el ajuste, de entre el cinco por ciento (5%) y el diez por ciento (10%) del monto de la
solicitud observada, o el referido ajuste sea superior al diez por ciento (10%). Para las dos primeras
hipótesis la norma prevé que las tres (3) primeras solicitudes deberán tramitar previa fiscalización,
y para el último caso mencionado, las doce (12) primeras, restricción que resulta también aplicable
a los casos de reincidencia dentro de los últimos doce (12) meses.
 Las facturas o documentos equivalentes incluidas en la propia solicitud interpuesta por el
régimen general, que tengan una antigüedad superior a cuarenta y ocho (48) meses –antes
veinticuatro (24) meses– a la fecha de la presentación, salvo adquisiciones de bienes de uso.
Asimismo, la citada resolución general otorga facultades al juez interviniente para efectuar
detracciones a las solicitudes del régimen general (“único”) de recupero, cuando compruebe que
los agentes de retención han omitido actuar en tal carácter respecto de determinado crédito fiscal
incluido en la solicitud, o el informe especial de contador público contenga alguna salvedad, o
detecte la existencia de alguna factura apócrifa.
En los casos señalados, la detracción se circunscribirá únicamente a los montos del crédito
que hubieran sido observados.
Por su parte, el exportador tiene el derecho de interponer el recurso previsto en el artículo
74 del Decreto Reglamentario de la Ley Nº 11.683 (t.o. 1998).
COMPENSACIÓN CON SUMAS RETENIDAS Y PERCIBIDAS
En muchos casos, los exportadores deben actuar como agentes de retención o percepción
del impuesto al valor agregado, en virtud de haber sido designados en tal carácter por la
autoridad fiscal.
En estos casos, los exportadores-agentes de retención y/o percepción suelen tener en su
poder el importe retenido o percibido de impuesto al valor agregado, que deberían depositar
a favor del Fisco, y a su vez puede ocurrir que por haber realizado exportaciones, se
encuentren en condiciones de solicitar el recupero de impuesto al valor agregado.
Para estas situaciones, la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.), al igual que sus
antecesoras, permite la compensación de las sumas retenidas o percibidas con el impuesto a
cuya devolución tiene derecho el exportador. Cabe señalar que esta situación resulta
potenciada con la creación del régimen de consulta al Archivo de Información de
Proveedores y consiguiente retención del impuesto al valor agregado en los términos de la
Resolución General Nº 18 (hoy Nº 2854).

De este modo, si el monto retenido o percibido fuera inferior al impuesto a recuperar, el
exportador sólo tendrá derecho a solicitar la devolución de la diferencia y, por el contrario,
si las retenciones y percepciones superaran al importe de la devolución, deberá depositar el
remanente.
Para ello, a la fecha en que debería efectuarse el depósito de lo retenido y/o percibido, el
exportador debe informar por nota que no efectúa ese depósito por las razones expresadas.
Si por alguna razón la compensación no se puede llevar a cabo (por ejemplo por haberse
frustrado o postergado la exportación), debe depositarse lo que no se ingresó por
retenciones y percepciones dentro de los tres (3) días del mes siguiente, agregando los
pertinentes intereses resarcitorios.
Mediante su Nota Externa Nº 2/2003, la Administración Federal de Ingresos Públicos había
aclarado que, de efectuarse una declaración jurada rectificativa, al sólo efecto de las
compensaciones aquí tratadas, se considerará la fecha de la presentación originaria, por
aplicación de los créditos fiscales originarios no observados.
TRANSFERENCIA A TERCEROS
Se había expresado anteriormente en este trabajo que entre las diversas formas de recupero
del impuesto al valor agregado por exportaciones, la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.)
se ocupa de regular la transferencia a favor de terceros, contemplando tanto la situación del
exportador–cedente como la del cesionario en el artículo 31 y en su Anexo VIII .
Al igual que en las reglamentaciones anteriores se mantiene la restricción que impide al
cesionario utilizar los créditos transferidos mientras la Administración no haya otorgado la
respectiva autorización.
EXPORTACIONES POR CUENTA DE TERCEROS
Mediante el dictado de su Resolución General Nº 150, la Administración Federal de
Ingresos Públicos en su condición de Organismo Fiscal que agrupa tanto a la Dirección
General Impositiva como a la Dirección General de Aduanas, resolvió la cuestión aduanera
e impositiva de las exportaciones por cuenta de terceros, estableciendo normas que:
 por una parte, reemplazaron a las preexistentes relativas a la operatoria aduanera y
 por la otra, dispusieron las características del recupero del impuesto al valor agregado para
el beneficiario del mismo y un régimen informativo a cumplimentar por los intermediarios.
Posteriormente, esas disposiciones se incluyeron en el Título IV de la Resolución General
Nº 616 (A.F.I.P.), que se ocupó de reglar integralmente el recupero del impuesto al valor
agregado en el caso de operaciones de exportación y transacciones que reciben legalmente
el mismo tratamiento. Las normas descriptas fueron recogidas sin cambios en la Resolución
General Nº 1351 (A.F.I.P.) y también en la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.)

Esta incorporación a una norma integral no significó introducir ningún cambio en la
disposición anterior, sino que produjo meramente un efecto ordenador o “codificador”, al
agrupar todas las normas vinculadas con un mismo tema.
En la legislación aduanera, exportador es la persona que en su nombre exporta mercaderías,
ya sea que las lleven consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieran expedido.
Esto significa que en materia aduanera, es exportador quien “registra” o “documenta” la
exportación a su nombre, o sea quien presenta la mercadería al servicio aduanero para su
control, requiriendo autorización para su remesa al exterior.
Obviamente que la mercadería de que se trata puede pertenecer al exportador, o en cambio,
ser propiedad de un tercero, quien le habría encomendado al exportador la gestión aduanera
(y eventualmente comercial) de la operación de venta al exterior.
A este respecto, corresponde destacar que, en consecuencia con lo expresado, es al
“exportador” o documentante caracterizado como antecede, a quien le corresponden los
beneficios reglados en materia de estímulos aduaneros a la exportación, tales como el
reintegro reglamentado por el Decreto Nº 1.011/91 y el “draw-back” previsto por el
Decreto Nº 1012/91, entre otros.
Al no resultar la exportación un hecho imponible del impuesto al valor agregado, la ley del
impuesto no incluye en su artículo 4º una definición del “exportador” como sujeto pasivo
del gravamen.
Tal definición subjetiva tampoco se encuentra en el artículo 43 del texto ordenado en 1997
de la referida ley, que se ocupa del recupero del impuesto derivado de las operaciones de
exportación.
Sin perjuicio de ello, el Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
define expresamente al exportador como aquél por cuya cuenta se efectúa la exportación,
ya sea que ésta se realice a su nombre o a nombre de un tercero.
En este sentido puede advertirse que la definición impositiva mencionada resulta
diametralmente opuesta, en lo subjetivo, a la que surge de la legislación aduanera. En
efecto, mientras que para el Código Aduanero el exportador es el intermediario
documentante, para la legislación impositiva adquiere tal carácter el dueño de la mercadería
exportada, es decir el “tercero” de la relación tratada.
Por tal razón, corresponde a dicho “tercero” obtener el recupero del impuesto al valor
agregado, ya que el intermediario es considerado para el gravamen como un sujeto
prestador de servicios, que no tiene crédito fiscal por la adquisición (que no hace) de los
bienes exportados.
Sin embargo el exportador, concebido en términos del impuesto al valor agregado, o
“tercero”, frecuentemente carece de la documentación aduanera a su nombre concerniente
al embarque, que le es exigida por la Dirección General Impositiva como condición para

poder interponer las solicitudes de recupero del impuesto que sus propios proveedores le
hubieran facturado.
Ello porque, aún cuando el intermediario quisiera individualizar en el permiso de embarque
a su comitente, tal individualización no siempre puede incluir los valores correspondientes
a cada comitente, cuando se trata de embarques que incluyen mercaderías de distintos
“terceros”.
Tales situaciones son las que receptó la Resolución General Nº 150 (A.F.I.P.), cuyas
disposiciones se incluyeron posteriormente en la Nº 616 y en las Resoluciones Generales
Nros. 1351 y 2000, aportando su solución a través del establecimiento de un sistema
informativo que debe ser cumplimentado por los intermediarios.
A tal efecto, define como operaciones de exportación por cuenta y orden de terceros a
aquéllas encomendadas por el propietario de la mercadería a consignatarios, mandatarios y
otros intermediarios para que efectúen la venta de los bienes al exterior por cuenta y orden
de aquél.
Así deja expresado que, en tanto no exista transferencia de dominio de los bienes, quien
documenta aduaneramente las operaciones tratadas por cuenta del exportador será
considerado intermediario.
Se indica en esta parte, reiterando lo que surge de las normas aduaneras sustantivas, que los
créditos por estímulos aduaneros (reintegro por impuestos interiores –Decreto Nº
1.011/91–, draw-back –Decreto Nº 1012/91–, etcétera.) corresponden al documentante, es
decir al intermediario que pone a su nombre la operación.
La parte pertinente de la resolución aclara que, a los efectos del impuesto al valor agregado,
el exportador es quien ordena la exportación de las mercaderías, siendo el mandante o
comitente de la operación, propietario de la mercadería y, por consiguiente, titular de los
créditos por el impuesto facturado por sus proveedores. Obviamente, esta aclaración está
enmarcada en los términos del ya referido artículo 62 del decreto reglamentario de la ley
del gravamen.
Es al exportador definido con los alcances precitados, a quien la resolución le adjudica con
exclusividad el derecho de interponer las solicitudes de recupero del impuesto, conforme a
lo reglado por el artículo 43 de la ley.
Ante una consulta, la Dirección General Impositiva respondió que el propietario de la
mercadería es el que está efectuando la venta al exterior (el productor), aun cuando la
realice por intermedio de un mandato comercial a favor de un administrador, intermediario
o comisionista, con el que pacta una comisión por retribución de servicios,
correspondiéndole la titularidad de los productos a exportar y los riesgos y resultados de la
operación. Atento a ello, tal sujeto (el exportador de la mercadería que se exporta) resulta el
titular del crédito que en concepto de impuesto tributado en el mercado interno le
corresponde computar por las compras de los insumos en las exportaciones.

El Dictamen Nº 39/96 (D.A.L.) de la Dirección General Impositiva reviste particular
importancia por haber aceptado que un contribuyente incluya en la solicitud de recupero del
impuesto al valor agregado por exportaciones, el gravamen originado en la importación que
–por su cuenta y orden– había encargado a otro sujeto.
Por otra parte, la Resolución General Nº 616 (A.F.I.P.) (así como las Nros. 1351 y 2000) no
alude a la posibilidad de que el intermediario incorpore a los bienes que exporta por cuenta
y orden del exportador, insumos u otros conceptos que hubieran generado la facturación del
impuesto al valor agregado a nombre del intermediario. En tal supuesto, el intermediario
debería facturar a los “terceros” comitentes los servicios o insumos incorporados a los
bienes de los que el intermediario no es el propietario, y no podrá solicitar la acreditación,
transferencia o devolución del impuesto facturado, conforme a lo establecido por la
Administración Federal de Ingresos Públicos en la propia resolución .
El principal problema fáctico con que se encuentra quien exporta a través de intermediarios,
a efectos de solicitar el recupero del impuesto al valor agregado, es la carencia de una
documentación que, con intervención aduanera de control, exteriorice su individualización
y consigne los datos cuantitativos de su participación en cada embarque (esencialmente la
parte del valor FOB total exportado que les resulta adjudicable).
Dichos datos cuantitativos no surgen del permiso de embarque, imposibilitando al
exportador que, en las condiciones descriptas, cumpla con los requisitos exigidos para
presentar las solicitudes de recupero del impuesto.
La norma comentada encontró como solución que para tal dificultad, la implantación de un
régimen informativo que deberán cumplir los que actúen en calidad de intermediarios, por
el cual informarán, en principio a la Administración Federal de Ingresos Públicos –
Dirección General Impositiva, con periodicidad mensual, los datos correspondientes a las
exportaciones realizadas por cuenta de terceros.
Tal presentación informativa que deberán cumplir los intermediarios contendrá, respecto de
cada permiso de embarque, no sólo la individualización de cada uno de los comitentes (o
“terceros”, o “exportadores”), sino su participación cuantitativa en el valor FOB total del
embarque. De manera tal que la suma de las partes adjudicadas a cada tercero exportador
debe ser igual al valor FOB total del embarque.
.
La Resolución General Nº 2000 produjo a este respecto, algunos cambios en el
procedimiento y programa aplicativo correspondiente.
Para las presentaciones que efectúen tales intermediarios a partir del 2 de mayo de 2006, la
información deberá ser elaborada utilizando un nuevo programa aplicativo, denominado
“A.F.I.P. – Exportaciones por Cuenta de Terceros – Versión 2.0”.
La información elaborada mediante la utilización del referido programa aplicativo, deberá
ser presentada también por transferencia electrónica de datos a través de la página web de
la Administración Federal de Ingresos Públicos, de acuerdo al procedimiento de la

Resolución General Nº 1345 (A.F.I.P.). La presentación por esta vía implicará la emisión
por parte del sistema de una constancia (F. 1016).
El sistema rechazará automáticamente las presentaciones que contengan errores,
inconsistencias, utilización de un programa distinto o archivos defectuosos. En tales casos,
emitirá una constancia del rechazo.
En el supuesto de existir inconvenientes en la transmisión electrónica o cuando el archivo
pertinente tuviera un tamaño de 2 Mb o superior, se contempla la posibilidad de concurrir a
la dependencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos a fin de realizar la
transmisión de los datos en la misma.
3. EXENCIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS.
El impuesto sobre los ingresos brutos, anteriormente denominado impuesto a
las actividades lucrativas, a las actividades con fines de lucro, a las actividades económicas,
etc., constituye una forma de imposición indirecta en cascada que aplican localmente cada
una de las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La legislación por la que se rige en cada jurisdicción, comprende como
hecho imponible, la obtención de ingresos brutos también de la actividad exportadora, por
tratarse ésta de una actividad emprendida con fines lucrativos y en forma habitual.
Sin embargo, y después de una larga y difícil controversia dirimida ante la
justicia en el pasado, en particular en los años 70, los diferentes Fiscos provinciales y el de
la Ciudad de Buenos Aires, han ido incorporando normas que disponen la exención del
pago del tributo bajo análisis respecto de los ingresos brutos obtenidos por las
exportaciones.
Oportunamente (en 1973) la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en una
causa caratulada “Quebrachales Fusionados c/Provincia del Chaco”, consideró que la
aplicación del referido gravamen, establecido por autoridad provincial sobre operaciones de
comercio exterior, devenía inconstitucional por vulnerar el artículo 67 (hoy 75) de la
Constitución Nacional, inciso 12, el que reserva para el Congreso Nacional la atribución de
“reglar el comercio internacional e interprovincial”. Entendió la Corte que establecer un
tributo respecto del comercio internacional, quedaba incluido en la atribución de “reglarlo”.
Con posterioridad la Corte produjo otra sentencia, en la causa “Indunor
c/Provincia del Chaco”, en la que cambió el antedicho criterio jurisprudencial,
considerando válido el tributo aún sobre las exportaciones, porque el mismo no era
establecido sólo sobre tales operaciones, y no se había demostrado en el expediente judicial
que el gravamen fuera “impeditivo o frustratorio” de las exportaciones.
Paradojalmente, a partir de esta segunda línea jurisprudencial, la exención
fue incorporada progresivamente a los Códigos Fiscales de las diferentes provincias,

comenzando por liberar del pago –al principio- sólo a la exportación de productos
elaborados en la misma provincia, para ir avanzando hasta generalizarse por completo.
Sin embargo, en algunas jurisdicciones no se exime del pago de este
impuesto a los ingresos brutos obtenidos por actividades conexas con la exportación, como
el alquiler de contenedores, los servicios de carga, eslingaje, almacenamiento, etc-
En realidad, en el caso señalado de la exportación de servicios, también
procede la aplicación del principio de país de destino y, consecuentemente la no
gravabilidad de las prestaciones de servicios internacionales. Esta posición ha sido
receptada a partir de 1998 por la Ciudad de Buenos Aires, incluyendo a las exportaciones
de servicios entre las exenciones del impuesto en su ordenanza fiscal.
Debe destacarse que, en todos los casos, la exención está referida
exclusivamente a los ingresos brutos obtenidos por la etapa exportadora. Por tal razón,
permanecerán en el costo y en el precio del producto exportado, el impuesto sobre los
ingresos brutos pagado por las etapas anteriores a la exportación, que por su naturaleza de
impuesto en cascada habrá incluso experimentado el efecto de piramidación propio de los
impuestos plurifásicos acumulativos.
4. IMPUESTO A LAS GANANCIAS
En el caso de nuestra ley del impuesto a las ganancias, en realidad las
utilidades que obtienen los exportadores se encuentran sometidas a imposición tal como si
provinieran de una actividad empresaria desarrollada íntegramente en el mercado local,
determinándose su cuantía por diferencia entre ingresos brutos y costos, deducidos luego
los gastos necesarios para su obtención, conservación y mantenimiento.
Concretamente, el artículo 8° de la ley de este impuesto determina en su
inciso a) que las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos,
manufacturados, tratados o comprados en el país, son íntegramente de fuente argentina (y
consiguientemente gravadas con el tributo argentino).
También indica la norma citada que la mencionada ganancia se determinará
deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de transporte y seguros
hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la
República Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada
Respecto del precio, la ley establece que, cuando no se lo fije o cuando el
precio fijado resulte ser inferior al mayorista vigente en el lugar de destino, corresponderá
tomar éste último para calcular la utilidad, salvo prueba en contrario.
La AFIP está facultada también para computar como precio de la
exportación, el precio mayorista en el lugar de origen, cuando éste sea mayor que los
precios pactados y/o vigentes en el lugar de destino.

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