1. Dr. Harold J. Zavala P.
Tributarista

2. Hoy en día los sistemas tributarios se han
desarrollado logrando consolidar un sistema
integrado en el que las normas jurídicas regulan
su actividad y funcionamiento. Sin embargo, de
la mano de este desarrollo que busca la
obtención de recursos para la satisfacción del
gasto público, surge un problema que dificulta e
imposibilita este objetivo; como es la evasión
tributaria o también denominada por la doctrina
como evasión fiscal.

3. Muchos pueden ser los motivos que dirijan a los
contribuyentes a tomar las medidas necesarias
para llevar a cabo este ilícito tributario, la
carencia de conciencia tributaria o un sistema
poco transparente entre otras cosas.

4. Según el SENIAT (2009) En Venezuela el sistema
tributario se ha desarrollado vertiginosamente en
la última década, destacándose en esta evolución
la estructuración de un programa de reforma
tributaria que se denominó “Sistema de gestión y
control de las finanzas públicas” (SIGECONFP),
creado a mediados del año 1994, con la intención
de actualizar el marco legal así como funcional de
la hacienda pública nacional, con el cual se
pretendió introducir ciertas renovaciones en el

5. Sistema Tributario Venezolano como la
simplificación de los tributos, el fortalecimiento del
control fiscal y la introducción de normas que
hicieran más productiva y progresiva la carga
fiscal.

6. En ese mismo año se creó en Venezuela el
Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Decreto
Presidencial Número 310 de fecha 10 de agosto
de 1994, como un Servicio con autonomía
financiera y funcional, con un sistema propio de
persona, en atención a las previsiones
respectivas del Código Orgánico Tributario, con la
finalidad; entre otras cosas, de disminuir los altos
índices de evasión que afectaban la recaudación
tributaria en el país.

7. Ahora bien; la creación de un sistema nacional
integrado encargado de percibir el tributo, no
implica que el ciudadano común haya adoptado
plenamente la carga tributaria que por ley se le
asigna sin resistencia. Sigue existiendo el
problema, de la evasión tributaria; toda vez que
el sujeto pasivo del tributo, busca los
mecanismos más idóneos para privar a la
Hacienda Publica Nacional de los ingresos que
por este concepto le corresponden.

8. A este tema el autor Celis (2003:p.34), hace una
interesante referencia en cuando a la definición
de la evasión fiscal, concebida esta como ¨todo
acto destinado a incumplir ilícitamente con las
obligaciones tributarias en perjuicio del fisco.¨

9. Destaca el autor que la evasión tributaria se
caracteriza por la presencia de cuatro elementos
distintivos: en primer lugar no solo se trata de
evitar el pago de la prestación tributaria sino
también por el surgimiento de una disminución
en el monto debido; por ésta referida a un
determinado país cuyas leyes tributarias se
transgredan, por cuanto solo se produce por
parte de aquellos que estén obligados a
cumplirla,

10. porque comprende todas las conductas contrarias
a derecho que tengan como resultado la
eliminación o disminución de la carga tributaria
con prescindencia de que la misma sea
fraudulenta o simplemente omisiva y por último
ser antijurídica, toda vez que sea violatoria de
disposiciones legales.

11. Ahora bien, dentro de este concepto tan amplio
como es la Evasión Tributaria, tenemos formas
específicas y agravadas de evasión como lo es La
Defraudación Tributaria, que si bien igualmente
consiste en la disminución o eliminación del pago
del tributo; conlleva ciertos componentes que la
agravan y califican de manera muy especial.

12. En la actualidad en Venezuela, como en muchos
otros países predominantemente de América
Latina se sufre de lo que se llama falta de
conciencia tributaria, la cual está referida a la falta
de voluntad de cooperación de los individuos para
con el Estado, por lo que resulta necesario
profundizar en un cambio de mentalidad en la que
deje de percibirse al evasor como un individuo
inteligente y habilidoso; en cambio al
contribuyente responsable como un individuo débil
y cobarde.

13. Una de las herramientas para lograr este
cambio de conciencia social es el análisis y
estudio de los riesgos que conllevan esa
acción evasora de los individuos. Wefee
(2009 : p.87).

14. No obstante, esto no implica que esta actitud del
contribuyente frente a su responsabilidad no
conlleve consecuencia lesivas y perjudiciales para
el mismo, ya que es el Código Orgánico Tributario
(2001) a través de las normas penales en el
contenidas, es el encargado de sancionar,
económica o personalmente a los contribuyentes
que actúen en su detrimento, por lo que resulta
conveniente analizar, cuales son éstas posibles e
hipotéticas consecuencias jurídicas que enfrenta el
contribuyente al momento de evadir al fisco y los
riesgos que enfrenta al intentar defraudar al fisco
nacional.

15. En este sentido, la legislación venezolana
contempla las hipótesis enmarcadas dentro de los
tipos penales que se constituyen en ilícitos
tributarios, tal como es el caso de la defraudación
tributaria, indicando además la correspondiente
sanción para la comisión de tal ilícito. En el caso
de la defraudación esta sanción tiene especial
atención, ya que corresponde a un delito penal
sancionado con penas restrictivas de la libertad de
aquel que la comete, así como las demás
sanciones que podrían concurrir por disminuir los
ingresos tributarios del estado.

16. Esto es, sin duda alguna, un aspecto muy influyente
al momento de intentar defraudar al fisco, pues
debe estar consciente el contribuyente, que la
detección oportuna por parte de la administración
tributaria, no solamente conllevaría a una sanción
pecuniaria; como otros de los ilícitos tributarios, que
ponga en riesgo la estabilidad económica y
funcional de su organización, sino que además
enfrenta la posibilidad de responder personalmente
por el daño causado a través de una sanción
privativa de libertad.

17. Es por esto que resulta conveniente estudiar lo que
se llama el riesgo fiscal. Por una parte menciona
Fiorito (2006: p.36) que el riesgo se utiliza de
manera general para situaciones que involucran
incertidumbre, ya que el rango de posibles
resultados es en cierta medida significativo e
incierto. Su acepción es generalmente relacionada
con la ocurrencia de una situación perjudicial, bien
sea en el ámbito personal, familiar, económico o
financiero.

18. Existen técnicas de análisis de riesgo las cuales
implican cualquier método, cualitativo o cuantitativo,
para evaluar el impacto del riesgo en la toma de
decisiones. Se encuentran pues numerosas técnicas
al respecto, y el objetivo es ayudar a quien debe
tomar una decisión a seleccionar un curso de acción,
una vez que se comprenden mejor los resultados
posibles que pueden ocurrir.

19. Es suprema importancia analizar un tipo
específico de riesgo que se denomina riesgo
tributario, pues este es el que amenaza al
contribuyente al momento de cometer cualquiera
de los supuestos contemplados en la ley como
defraudación tributaria, ya que está relacionado
con la posibilidad de la ocurrencia de un evento
perjudicial para el contribuyente en relación a su
carga tributaria o a las decisiones que éste tome
para administrar la misma.

20. LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS
Primero que nada resulta prudente plantear buena
definición de lo que se conoce como ilícito tributario, ya que
la generalidad de los autores coinciden en calificar la
evasión tributaria de esta manera. Para Celis (2003: p.32)
el ilícito tributario consiste en una acción u omisión dolosa
o culposa de los contribuyentes o responsables, mediante
la cual estos incumplen sus obligaciones tributarias por
ante el fisco nacional, estadal o municipal y que, por
constituir una violación de una norma tributaria conlleva la
necesidad de reparar el daño a través de la
responsabilidad civil o delictual del sujeto activo.

21. Para Zornoza, (2003: p.53) el ilícito tributario
consiste en toda acción u omisión tipificada como
infracción criminal o no, consiste en una
Transgresión del orden jurídico tributario; es decir,
de disposiciones imperativas cuya violación
lesiona el bien jurídico que con ellas se protege,
que no es otro que la realización de las
actividades de interés comunitario a cuya
cobertura financiera se encamina el
establecimiento y la percepción de los tributos.

22. Parra (2005: p.22), los define como hechos
contrarios a las normas legales referidas a los
tributos los cuales pueden estar representados
como acciones u omisiones violatorias de las
normas tributarias. Para ésta el ilícito tributario
se caracteriza por estar tipificado como tal en la
ley en virtud del principio de legalidad en
materia penal, deben ser acciones u omisiones
de carácter antijurídico es decir contrarias a
derecho y deben ser imputables a un sujeto
quien se denomina infractor tributario en el cual
recae la culpabilidad y punibilidad.

23. NATURALEZA JURÍDICA
Existen diversas doctrinas que intentan ubicar los
ilícitos tributarios y su sistema normativo dentro de
la rama del derecho correspondiente, La autora
Parra (2005) menciona las tres doctrinas
principales que lo califican; a saber:
 La Doctrina Penalista que asimila la infracción
tributaria a un hecho típico, antijurídico y
culpable lo que es un delito.

24.  La Doctrina Administrativa: Manifiesta la
autora Parra (2005) que los seguidores de
esta doctrina parten de la idea de ubicar los
ilícitos y las sanciones tributarias dentro de la
potestad administrativa sancionadora,
protegiendo el orden social colectivo.
 Weffe (2004) por su parte hace mención a la
teoría Mixta la cual supone una naturaleza
dual del ilícito tributario que es a la vez penal
y administrativo de acuerdo con la naturaleza
y gravedad de las sanciones impuestas por el
legislador.

25. ELEMENTOS DEL ILICITO TRIBUTARIO
Celis (2003) distingue como elementos del ilícito
tributario, a saber:
 Elemento Psicológico: Constituido por la
conducta de acción u omisión adoptada por el
sujeto.
 Elemento Subjetivo: Conformado por el sujeto
pasivo quien comete la violación ya se trate de
contribuyente o responsable.
 La Evasión Fiscal: todo acto destinado a
incumplir ilícitamente con las obligaciones
tributarias en perjuicio del fisco.

26. LA EVASIÓN FISCAL
 Para Cabanellas (2001: p.53)
Es toda eliminación o disminución de un monto
tributario producido dentro del ámbito de un país por
parte de quienes están jurídicamente obligados a
abonarlo y que logran tal resultado mediante
conductas fraudulentas u omisivas violatorias de
disposiciones legales.

27.  Para Codevilla, citado por Moya (2001:p.85)
la evasión en el pago del tributo tiene como
elemento distintivo la caracterización de
privar al fisco de ingresos tributarios
legalmente debidos por el contribuyente o
responsable.

28.  Para Villegas citado por Moya (2001: p.54) la
evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o
discriminación de un monto tributario
producido dentro del ámbito de un país por
parte de quienes están jurídicamente
obligados a abonarla y que logran tal resultado
mediante conductas fraudulentas u omisivas
violatorias de disposiciones legales.

29. La evasión tributaria se fundamenta en:
a.- No sólo se presenta por evadir el pago al cual
está obligado el contribuyente, sino cuando
también existe disminución del monto debitado.
b.- Debe referirse a determinado país, cuya
norma transgredida tiene un ámbito de aplicación
en una determinada nación.
c.- Se produce sólo para aquellos que están
jurídicamente obligados a pagar un determinado
tributo.

30. d.- Es comprensiva de todas las conductas
contrarias a derecho, que tengan como
resultado la eliminación o disminución de la
carga tributaria con prescindencia de que la
conducta sea fraudulenta u omisiva.
e.- Es siempre antijurídica, ya que toda evasión
tributaria es violatoria de disposiciones legales.

31. DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
Villegas citado por Parra (2005: p.63),
define la defraudación tributaria desde dos
elementos: Esta requiere subjetivamente la
intención deliberada de dañar al fisco, y
objetivamente la realización de determinados
actos tendientes a sustraerse en todo o en parte a
la obligación de pagar tributo. Continúa con el
citado autor y este indica que las maniobras
están intencionalmente destinadas a inducir en
error a la autoridad para que la falta total o parcial
del pago parezca como legitima.

32. Moya (2001: p.104) refiere a la defraudación
como un ilícito doloso que consiste en privar a
otro, mediante engaño o abuso de confianza,
de lo que es suyo o lo que en derecho le
corresponde. Asimismo el autor señala que la
defraudación en el campo tributario se asemeja
con la estafa en materia penal ordinaria,
predominando en la defraudación el engaño y
el provecho indebido para si o para un tercero,
buscando inducir en error al sujeto activo de la
obligación tributaria.

33. CARACTERISTICAS DE LA DEFRAUDACION
TRIBUTARIA
El delito de defraudación tributaria esta
determinado de ciertas características específicas
y especiales en relación a los demás ilícitos
tributarios, que deben concurrir para que el
mismo se configure. La autora Crer (2011)
menciona a este respecto las características de la
defraudación fiscal:

34. En primer lugar menciona que el autor del
hecho actué con fraude, es decir, mediante
actos que responden a la noción de engaño.
Que el contribuyente procure dar a la mentira la
apariencia de verdad.

35. En segundo lugar la defraudación debe inducir en
error al fisco. Es decir, que la administración
tributaria tome un concepto equivocado o juicio
falso a través de una falsa representación de la
realidad.
Menciona la autora (2011) que la defraudación no
solo consiste en no pagar el tributo, sino también
en hacer creer a la administración tributaria que
el contribuyente si esta cumpliendo con sus
obligaciones de carácter fiscal.

36. EL BIEN JURIDICO VULNERADO EN LA
DEFRAUDACION TRIBUTARIA
Se encuentran varias posiciones en la doctrina,
que tratan de esgrimir acerca del bien jurídico
tutelado por el estado, al tipificar la defraudación
tributaria como delito sancionado con pena
restrictiva de libertad, a este respecto la autora
Crer (2011) menciona cinco teorías, a saber:

37.  Considerarlo como un delito de falsedad:
Implica que el bien jurídico tutelado es el
deber de veracidad en las relaciones entre
los contribuyentes y el estado como ente
fiscalizador.
 Considerar que el bien jurídico tutelado es el
atentado contra el deber de colaboración de
los contribuyentes, que esta sustentado en
un enfoque administrativista.

38.  Considerarlo como un ilícito contra la función
tributaria, considerando que la protección
penal se dirige a la hacienda pública,
considerando ésta no solo el conjunto de
bienes del estado, sino como la actividad
publica de defensa de la efectiva actuación de
las normas tributarias.
 Como delito contra la hacienda pública. Es
una tesis de orientación patrimonial que
contempla que con la defraudación se
menoscaban las posibilidades de llevar a cabo
una política fiscal y financiera justa y se
menoscaba el deber de sostenimiento de los
gastos públicos por parte del Estado.

39.  Considerarlo como un delito pluriofensivo ya
que existe un bien jurídico inmediatamente
protegido en forma mediata o inmaterial
constituido por las funciones que el tributo
esta llamado a cumplir.
ELEMENTOS DE LA DEFRAUDACION
TRIBUTARIA
Para poder analizar a profundidad el delito de
defraudación fiscal resulta necesario estudiar los
elementos que la constituyen. Parra (2005) los
enuncia de la siguiente manera:

40.  El sujeto Activo del ilícito: Indica la autora
(2005) que en materia de defraudación el
sujeto activo del ilícito puede ser un
contribuyente o un responsable indicado en el
Código orgánico Tributario. Continua la autora
(2005) indicando que esta figura no debe
recaer necesariamente en la misma persona,
ya que el beneficio puede ser dirigido a un
tercero.

41.  El Sujeto pasivo: Parra (2005) indica que es
quien se ve afectado patrimonialmente por la
violación de las normas legales
preesxistentes.
En el caso del delito de defraudación tributaria el
sujeto pasivo del ilícito esta constituido
indudablemente, por la Administración Tributaria
a la cual el contribuyente a privado de la
percepción del tributo correspondiente.

42. Los Artificios: El autor Parra (2005: p.71) indica
que:
Los artificios son los medios comisivos para llevar
a cabo la defraudación, medios que se utilizan
para que el ilícito se concrete o para que la victima
no conozca el perjuicio. Estos medios pueden
constituir en: una simulación real, una disminución
real, o en una maniobra, artificio o cualquier o
cualquier otra forma de engaño, con el propósito
de inducir en error a la Administración Tributaria.

43.  El provecho Injusto: Este beneficio obtenido
por el contribuyente debe ser en primer lugar
ilegitimo e indebido, pero además debe
sobrepasar el monto equivalente a las dos mil
unidades tributarias. (U.T 2.000)

44.  El daño: Íntimamente relacionado con el
elemento anterior, lo que resulta provecho para
el contribuyente, representa el daño patrimonial
al fisco, por lo que debe configurarse por un
monto mayor a dos mil unidades tributarias. En
opinión de la autora Parra (2005) ésto ocasiona
que el delito de defraudación no admita tentativa
ni frustración, ya que no basta la simple
ejecución de las maniobras, sino que además
debe configurarse el daño indicado.

45.  El dolo: Parra (2005: p.73) menciona que ¨El
dolo consiste en la intención de cometer un
delito y ocasionar un daño a la victima.

46. ACCION PENAL:
Como se desprende de la definición del
delito de defraudación tributaria, asi como de
las sanciones aplicables a la comisión del
mismo establecidas en el Código Orgánico
Tributario y dado que la naturaleza de la misma
consiste en la privación de la libertad y la
inhabilitación para el ejercicio de oficios y
profesiones, entonces el mismo Código
Orgánico establece, que la aplicación de esas
sanciones corresponderá a los órganos
judiciales competentes de acuerdo al
procedimiento establecido en la ley procesal
penal.

47. La acción penal la define Pérez (2001: p.88)
como el acto abstracto que corresponde
exclusivamente al estado en los delitos de acción
publica mediante el cual comienza el proceso
penal
En Venezuela, la acción Penal, indistintamente
de la naturaleza del delito, corresponde a la
actuación del Ministerio Publico, tal como lo
establece la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela de 1999 y la Ley
Orgánica del Ministerio Publico.

48. El Código Orgánico Tributario (2001) define la
defraudación tributaria en su artículo 116 de la
siguiente manera:
Art. 116: Incurre en defraudación tributaria el que
mediante simulación, ocultación, maniobra o
cualquiera otra forma de engaño induzca en error
a la Administración Tributaria y obtenga para si o
un tercero un enriquecimiento indebido superior a
dos mil (2000) unidades tributarias a expensas
del sujeto activo a la percepción del tributo.

49. Los artículos 84 y siguientes del Código
Orgánico Tributario establecen las diversas
responsabilidades de los diferentes participes
del ilícito tributário: El autor, el coautor , el
instigador, el complice, quienes aún sin ser
contribuyentes, y sin necesidad de verse
beneficiados por la comisión del ilícito, por el
hecho de participar en el mismo, les recae la
responsabilidad penal establecida en la norma.

50. La doctrina judicial tributaria ha sido en varios
casos de importancia general, inconsistente en el
mantenimiento de sus posiciones abandonando,
con frecuencia los criterios ya reiterados
modificándolos por otros de contenido
completamente contrario, todo esto en detrimento
de la estabilidad y seguridad jurídica necesaria
para la conciliación de los intereses de ambas
partes en la relación jurídico tributaria (AURORA
MORENO DE RIVAS).

51. Ante situaciones como la planteada, que Jacinto
Tarantino califica como “Exceso de Fiscalidad”,
citando a Ortega y Gasset en su obra la rebelión de
las masas, concluye que: “La Sociedad tendrá que
vivir para el Estado, el hombre para la maquina del
gobierno”, y agrega: “La desmesurada presión fiscal
que acomete desajustadamente en la economía
privada de empresa y particulares viola el postulado
constitucional de la equidad y proporcionalidad y el
contribuyente debe así optar por dejar impago el
tributo o evadirlo licita o ilícitamente.

52. Tal situación de imposibilidad de defensa, o de
incumplimiento genera sanciones preguntarse
¿Cuál es el factor desencadenante de está
situación?¿La causa lejana que interfiere como
factor operante del incumplimiento o de evasión
tributaria generadora de la ulterior sanción?.
Traemos aquí estos comentarios porque me ha
correspondido en esta oportunidad, el análisis del
régimen de responsabilidad por el ilícito tributario,
para lo cual necesariamente tenemos que
considerar el escenario sobre el que está
aplicándose la normativa, que no solo obstaculiza

53. el normal desenvolvimiento de la gerencia de
negocios en relación con la función de gestión de
los cumplimientos tributarios, y de los negocios
mismos, sino que en perjuicio de la Recaudación
Tributaria, las alcabalas de control de
cumplimientos estimulan la corrupción en la
tramitación de los asuntos e incluso pueden llegar
a convertir a los responsables tributarios aun sin
su participación en estos hechos, en presuntos
infractores por la consecuencia legal derivada de
las actividades licitas que realizan por su oficio o por
su relación con el contribuyente.