Este documento discute el concepto de elusión tributaria y si es lícita o ilícita. Explica que la elusión implica evitar el pago de impuestos usando medios legales, mientras que la evasión es ilegal. Argumenta que la elusión podría ser lícita si usa las herramientas legales disponibles, pero ilícita si implica fraude o abuso del sistema tributario. Finalmente, concluye que la elusión requiere una interpretación basada en la realidad económica caso a caso, considerando tanto la forma

1. Elusión Tributaria: ¿es lícita su aplicación en la actualidad?
1.- Introducción.
La elusión tributaria es, permanentemente, objeto de discusiones en el mundo del
derecho tributario, por la importancia que sus consecuencias acarrean al sistema impositivo
y a los fines presupuestarios del Estado. En este sentido, los diversos ordenamientos
jurídicos han debido saber armonizar, por una parte, el ejercicio de las libertades
relacionadas con el ejercicio de la actividad económica que más favoreciere a los
contribuyentes, y por la otra, el control necesario para ir en contra de los fines del sistema
impositivo, considerándose éste como un instrumento para lograr una mejor y más justa
distribución de las cargas públicas, protegiendo así los fines que el Estado busca al
respecto.
Para ello, esta presentación pretende, en forma breve y general, establecer las ideas
relacionadas con elusión y evasión tributarias, indicando las principales tendencias en estos
conceptos, así como recopilar el material suficiente como para poder emitir un juicio sobre
la procedencia o no de la licitud en el concepto de elusión tributaria.
2.- Elusión y Evasión Tributaria.
Primero que todo, es importante hacer una clara distinción entre ambos conceptos,
los cuales son utilizados en la vida cotidiana en forma indistinta, prestándose a las más
diversas malinterpretacioines.
No tenemos hoy en nuestra legislación un concepto uniforme sobre lo que se
considera elusión tributaria en Chile. Al respecto, el concepto de “elusión” y su
diferenciación de la “evasión” pueden deducirse de lo señalado por el diccionario de la Real
Academia de la Lengua Española, el cual define “eludir” en su primera acepción como
“Evitar con astucia una dificultad o una obligación”1, mientras que “evadir” significa
“Eludir con arte o astucia una dificultad prevista”2.
La evasión supone incurrir en un hecho que genere imposición, sin pagar dicho
impuesto. La evasión supone incurrir en una infracción directa y frontal al ordenamiento
jurídico. De esta manera, podemos apreciar que es, por naturaleza, una actividad ilícita
realizada mediante una maniobra que acarrea como consecuencia un daño patrimonial al
Fisco.
1 http://lema.rae.es/drae/?val=elusi%C3%B3n
2 http://lema.rae.es/drae/?val=evadir

2. La elusión, en cambio, corresponde más bien a una actividad realizada bajo medios
lícitos, que impide el nacimiento de la obligación tributaria, con la idea de obtener un
beneficio económico. Su concepto se asocia a la evasión siempre y cuando lleve también un
elemento de ilicitud al momento de su generación, atacándose las disposiciones legales
vigentes.
Como podemos apreciar, en ambos casos tenemos figuras jurídicas que persiguen
fines similares, las cuales no es más que reducir o evitar completamente la carga tributaria a
su autor. Sin embargo, la diferencia principal radica en que, en las conductas de elusión se
sitúan en zonas en donde la legislación en materia tributaria no se ha pronunciado aún (el
famoso “vacío legal”), buscando así que el hecho económico generado no caiga dentro de
la acción de la ley y, por ende, deba ser objeto de tributación. Por su parte, en las conductas
evasivas, la norma legal que tiene jurisdicción sobre el hecho económico es abiertamente
transgredida, quedando así el contribuyente en posición de infractor de la norma legal
establecida.
Así las cosas, vemos que la elusión tiene un fuerte trasfondo económico, pues busca
un negocio económico, aminorando la carga tributaria de aquél, exteriorizándose para ello a
través de procedimientos jurídicos. Para ello, esta institución descansa –como se señalará
repetida veces en el presente trabajo- en el presupuesto de la libertad económica, así como
en el principio de autonomía de la voluntad de las partes, asimilando de esta forma toda
maniobra elusiva no prohibida por la legilación a la figura de un ejercicio de dicha libertad.
Al efecto,
Podemos resumir lo anterior diciendo que, en la elusión, el hecho imponible no se
realiza, mientras que en la evasión, este hecho imponible sí se produce, por lo que
corresponde en toda justicia que nazca la obligación tributaria, siendo así ocultada al
sistema impositivo.
De lo anterior, podemos deducir que la elusión tributaria consistiría en una acción
orientada a obtener la no concreción del hecho imponible, usando para ello medios
considerados legales, con el objeto de rebajar o incluso eliminar la carga tributaria de un
contribuyente. Sin embargo, los diversos elementos que componen este concepto nos
permiten sostener un arduo debate en torno a su naturaleza lícita o ilícita, que resumiremos
en los siguientes puntos:
1.1.- Argumentos a favor de una elusión licita:
Primeramente, hemos de señalar que lo lícito, en sentido estricto, es aquello que va
acorde al contenido en el ordenamiento jurídico,
La elusión tributaria en el ámbito de lo ilícito, implica el transgredir la finalidad de
la norma, cual es dar cumplimiento a la justicia tributaria, por tanto se trata de una conducta
antisocial. Se debe, sin embargo, sopesar la elusión tributaria ilícita (siempre tomando en
cuenta el elemento subjetivo) frente al axioma por el cual toda conducta que no esté
expresamente prohibida debe ser considerada permitida. Ante esto hay que tener presente

3. que este axioma estará sujeta a la condición de que la conducta del accionante no entre en
colisión con los Principios Generales del Derecho.
Como consecuencia de lo anterior, cualquier supuesto de elusión es sancionable con
la devolución y recuperación de la materia imponible sustraída a la Hacienda Pública,
aunque en el caso que hubiera sido efectuada mediante abuso de las formas, por la
intencionalidad fraudulenta, la misma deberá incrementarse aproximando su efecto al de la
comisión de una infracción atípica. Sin embargo, hay que tener presente, que según hemos
visto hasta ahora, no todo acto elusivo es ilícito, sólo aquellos realizados mediante abuso de
derecho y fraude a la ley, envolviendo forzosamente el elemento subjetivo y rechazando
que la elusión responda a una formulación
Se consideraría que la facultad que tiene cada contribuyente para desarrollar
actividades económicas le otorga a éste la legitimidad suficiente a sus acciones destinadas a
disminuir su carga impositiva mediante el uso de las herramientas legales que el propio
sistema de otorga. Es considerada por muchos como la visión más razonable y es defendida
doctrinariamente por muchos autores. Al respecto, citamos la opinión del abogado Franco
Brzovic, quien señala que: “La elusión no esta sancionada en la ley chilena y por eso cada
vez que los distintos gobiernos han querido resolver sobre algunos temas que ellos estiman
que hay una elusión tributaria, tienen que recurrir al Congreso con un proyecto de ley (…)
básicamente la ingeniería tributaria lo que hace es buscar que el contribuyente sea el que
determine el momento en que va a pagar impuestos. Es un tema de oportunidad en el pago,
no de evadir los impuestos”3.
1.2.- Argumentos a favor de una elusión ilícita:
En derecho comparado, esta postura es dominante en países como España,
Alemania y Argentina. La doctrina jurídica en estos ordenamientos basan su oposición en la
denuncia de un elemento de abuso en la interpretación de las normas jurídicas por parte del
contribuyente, debido a la existencia de lagunas o situaciones jurídicas no abarcadas,
considerándose así a la elusión como “(…) una conducta antijurídica, consistente en eludir
la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines
económicos de las partes”4. En este sentido, debemos entender que la elusión se asimila a
la figura del fraude a la ley, denominando así claramente a la elusión fiscal como una forma
de abuso de las formas jurídicas, así como el fraude a la ley tributaria simultáneamente.
Es menester señalar que en nuestro país, a pesar de ser opinión minoritaria, existen
autores que señalan el carácter ilícito de la elusión tributaria, destacando para ello a
abogados como Norberto Rivas, quien manifiesta que “la elusión es toda conducta dolosa
3 BRZOVIC, Franco. Ley de evasión y elusión tributaria. En Revista de Derecho. Santiago.Universidad Finis
Terrae, N° 5. 2001. Pág.57.
4 GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Derecho Tributario. Tomo I. Editorial Depalma,Buenos Aires. 1996,pág. 87.

4. del contribuyente que tiene como finalidad evitar el nacimiento de una obligación
tributaria, valiéndose para ello de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro
medio ilícito que no constituya infracción o delito”5.
De esta manera, podemos verificar que el concepto de elusión tributaria dependerá,
en gran medida, de la postura que se adopte respecto de si el interesado considera o no un
elemento de ilicitud en el accionar del contribuyente. Sin embargo, podemos apreciar que,
en forma independiente a este debate, siempre existirán en este concepto dos elementos
esenciales:
a) el hecho de evitar el nacimiento de la obligación tributaria, y;
b) la aplicación de un ardid por parte del contribuyente para llevar esta evitación a
cabo.
3.- Jurisprudencia sobre la materia.
En nuestro país una de las sentencias más importantes al respecto, por su valor
doctrinario y su claridad que marca una clara tendencia en la materia, corresponde a la
dictada por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol N° 4038-01, que estableció que,
en el caso aludido, el servicio (Servicio de Impuestos Internos) confunde, en este caso, dos
conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de evasión tributaria – ilícito-,
con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser
necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las
herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida
legitima a la que se optó, y no en aquella que se liquida”
De esta manera, dicho Tribunal determinó, en su considerando 19, que :“(…) en la
presente situación, ello se ha hecho mediante la constitución de dos sociedades, aunque
por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios
tributarios que la propia ley entrega y, de este una, se hace cargo de la parte inmobiliaria,
y la otra del aspecto mobiliario y de prestación de servicios. Ello no solo es lícito, por
tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusión de
impuestos, como podrá serlo el facilitar la adquisición, administración y mantención de los
muebles, operaciones que, como resulta lógico entender, son más frecuentes que la de los
primeros, sujetos a menor desgaste”.
De lo anterior, podríamos muy bien deducir que la elusión se consideraría lícita en
Chile, sin embargo, al señalarse que “no tiene que ser necesariamente antijurídico”, vemos
que esto permitiría distinguir siempre entre elusiones lícitas e ilícitas, ya que, en el caso a
que hace alusión, los hechos de la causa se califican como lícitos, pero se está admitiendo
implícitamente la existencia de otras figuras ue pudieran configura elusión ilícita. De esta
forma, como señalare Bárbara Rogel: “Por otro, lado y reforzando esta distinción implícita,
al argumentar su resolución, señala que en los hechos materia del proceso hay
5 RIVAS, Norberto. Planificación Tributaria. Editorial Magril Limitada.Santiago,2000.pág21

5. “finalidades ajenas a la elusión de impuestos”, esto nos indica que esta finalidad es la que
califica implícitamente de elusión ilícita, es decir, la de eludir impuestos (…) Se concluye
entonces, que la presente sentencia lejos de consagrar la licitud de la elusión en Chile, nos
abre el camino para investigar y corroborar la distinción implícita que nos presenta. Si
bien en un principio acepta como elusivo, y por tanto, legitimo la conducta cuestionada en
la causa por estar dentro de los márgenes que permite la ley; luego, nos presenta un
escenario donde existe la elusión ilícita pero no corresponde a la conducta planteada en
este caso. Entonces, nos confunde, pues es lícita por utilizar medios que “la propia ley
contempla y entrega” o por qué tiene “finalidades ajenas a la elusión de impuestos”6.
4.- Otros elementos presentes en el concepto de elusión tributaria.
Podemos, a los elementos ya señalados para la configuración de la elusión
tributaria, agregar los siguientes:
a) La utilización de procedimientos jurídicos que signifiquen incurrir en abuso o fraude,
e;
b) Intención de evitar o aminorar la carga fiscal.
Conclusiones.
Coincidimos en nuestro análisis con Bárbara Rogel cuando ésta señala al respecto
del tema que “La elusión tributaria exige una interpretación según la realidad económica,
privilegiando la sustancia por sobre la forma, pues las leyes tributarias deben
interpretarse con una modalidad especial, inherente a su naturaleza. Sin embargo, hay que
hacer presente, que hay quienes cuestionan la utilización de este método interpretativo (…)
pues sostienen que la elusión tributaria exigiría una interpretación literal de las leyes
tributarias ya que la tarea de interpretar las normas jurídicas es siempre jurídica y no
económica. Ante esto, concuerdo con la respuesta que postula Silva Pizarro, quien señala,
muy certeramente, que estos autores confunden las cosas, pues la interpretación de las
normas es y será siempre jurídica, lo que cambia es el criterio jurídico a utilizar, el cual
debe ser de acuerdo al real contenido de las instituciones y de la vida económica efectiva,
y no simplemente de acuerdo a un criterio formal. Sin embargo, es prudente considerar la
opinión de otros autores que admiten que la interpretación según la realidad económica
sirve para conocer el real sentido y alcance de la ley tributaria, pero nos hace el alcance”7.
De esta forma, podemos apreciar que la evasión tributaria, la economía de opción y
la planificación tributaria son categorías jurídicas diferentes de la elusión tributaria. Estas
6 ROGEL, Bárbara. La Elusión Tributaria y la Teoría de Abuso del Derecho y el fraude a la Ley en el Derecho
Tributario Chileno. Memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales. Valdivia,
2008. pág 6.
7 ROGEL, Bárbara.Id,pág. 10.

6. se distinguen de la elusión, principalmente, porque en la evasión se contraviene
directamente la ley y en la elusión esta contravención es indirecta; en la economía de
opción, la ley no límita estas conductas por no estar reguladas ni prohibidas por el orden
jurídico positivo, mientras que en la elusión hay un deseo del legislador de controlar pero
no lo ha hecho o lo ha hecho de manera deficiente; en la planificación fiscal hay un estudio
y una aplicación correcta de la normativa otorgada por el legislador mientras que en la
elusión hay un aprovechamiento o abuso de vacíos, lagunas o de figuras ineficientemente
normadas.