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CONTABILIDAD DE COSTOS

CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE COSTES
CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES Y CONCEPTOS CLAVE
LA ASIGNACIÓN DE COSTES
COSTES Y PRESUPUESTOS
EL MODELO DE COSTES BASADO EN LAS ACTIVIDADES (ABC)
MODELO VOLUMEN

- COSTE
- BENEFICIO
TOMA DE DECISIONES BASADAS EN COSTES

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CONTABILIDAD DE COSTOS

  1. 1. Material original de ENyD BUSINESS SCHOOL. Permitido su uso en programas de postgrado durante el presente curso. LA CONTABILIDAD DE COSTES
  2. 2. 1
  3. 3. 2 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Índice de contenido 1. RESUMEN 3 2. CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE COSTES 4 3. BIBLIOGRAFÍA 11
  4. 4. 3 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 1. RESUMEN La contabilidad, en su conjunto, registra, ordena y genera información económica para facilitar, a sus destinatarios y usuarios, el diagnóstico de la empresa y la toma de decisiones. Una definición completa de la contabilidad sería: “Ciencia de naturaleza económica que tiene por objeto producir información para hacer posible el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica en términos cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante la utilización de un método específico apoyado en bases contrastadas, con el fin de facilitar la adopción de las decisiones financieras externas y las de planificación y control internas” En función de los objetivos perseguidos y de los destinatarios finales de la información, podemos diferenciar tres grandes ramas de la contabilidad empresarial: • La contabilidad financiera: dirigida a usuarios externos a la empresa, para permitirles hacer una evaluación de la empresa en su conjunto. • La contabilidad de costes: dirigida a los usuarios internos (directivos y ejecutivos de la empresa) • La contabilidad de gestión o de control: aúna la información de las anteriores, más los elementos propios de la planificación y el control, para asegurar el cumplimiento y seguimiento de objetivos y estrategias corporativas. Nos centraremos en analizar las dos primeras.
  5. 5. 4 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 2. CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE COSTES La Contabilidad financiera tiene por objeto principal la obtención de información histórica sobre las relaciones de la empresa con el exterior. Los procesos internos mediante los que la empresa genera valor añadido para producir unos bienes o servicios no se analizan. El resultado final de la información financiera son las cuentas anuales: • Balance de situación • Cuanta de Pérdidas y Ganancias • Memoria • Estado de Cambios en el Patrimonio Neto • Estado de Flujos de Efectivo Como hemos dicho, los principales usuarios son externos: accionistas, inversores, acreedores, entidades financieras, proveedores, que precisan hallar la respuesta a algunas preguntas tales como: • ¿Está la empresa suficientemente capitalizada? • ¿Genera suficiente efectivo para poder pagar sus deudas? • ¿Cómo de arriesgado es concederle más crédito? • ¿Proporciona una rentabilidad adecuada a sus accionistas en relación a otras empresas de su sector o mercado? • ¿Gestiona eficientemente sus activos y recursos? Analizando de manera adecuada los estados financieros, el usuario podrá alcanzar un cierto grado de certidumbre sobre las respuestas a estas preguntas. La Contabilidad Financiera está sometida a una normativa legal. En España, definida por el Plan General de Contabilidad y el Plan General de contabilidad para Pymes, que marcan una serie de normas de obligado cumplimiento (salvo algunas excepciones)
  6. 6. 5 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. para la elaboración de la contabilidad: Principios contables, normas de registro y valoración, estructura de las cuentas anuales y del plan de cuentas, y las relaciones y definiciones contables. Para algunas empresas, también son de aplicación las Normas Internacionales de Información Financiera. En general, cada estado establece su normativa contable, partiendo de unos principios similares, variando algunos criterios de país en país. Por ejemplo, el Plan General de Contabilidad español establece un criterio a la hora de calcular el coste de los productos para su valoración: “El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.” El motivo fundamental por el que la contabilidad financiera está bastante regulada y es estándar en todas las empresas se encuentra en quién es el usuario final de la información. La contabilidad financiera se dirige a inversores, accionistas, acreedores, proveedores, clientes, entidades financieras, y también a la dirección de la empresa. Para todos estos usuarios, es importante que los principios y criterios sean homogéneos, a fin de poder comparar diversas empresas, y de poder analizar esta información con certeza, para la toma de decisiones (generalmente de inversión o concesión de crédito). La contabilidad de costes (también llamada analítica o interna), por su parte, es la rama de la contabilidad cuyo objeto es la captación, medición y valoración del funcionamiento y procesos internos, para suministrar a los usuarios dentro de la organización información relevante para la toma de decisiones. El ámbito de actuación de la contabilidad analítica se centra en el cálculo de los costes y rendimientos económicos de los centros, productos, servicios, actividades, agentes internos o cualquier otro objetivo de control o unidad de referencia que se estime necesario para conocer y mejorar la gestión de una empresa. Algunas de las preguntas que pretende responder la contabilidad de costes son: • Conocer los costes de los diferentes departamentos, divisiones, delegaciones de la empresa.
  7. 7. 6 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. • Conocer el precio mínimo de venta de un producto a partir del cual se gana dinero. • Valorar existencias. • Calcular los costes de los productos y servicios que vende la empresa. • Analizar si un producto es rentable para eliminarlo o sustituirlo. • Tomar decisiones de reducción y control de costes, actualización tecnológica, subcontratación. En la contabilidad de costes, a diferencia de la contabilidad financiera, no debemos quedar restringidos por ninguna norma o imperativo legal que nos indique qué cálculos debemos hacer y cómo hacerlos. Su fin último es la utilidad para la toma de decisiones, y dependerá de cada organización, decidir qué cálculos, mediciones o valoraciones son las más adecuadas para el logro de este objetivo. Sin embargo, los usuarios de la contabilidad de costes son directivos y empleados de la empresa, con el objetivo de tomar las decisiones de gestión óptimas, de cara a maximizar la rentabilidad del negocio, con lo que es importante la flexibilidad y apertura en los criterios a la hora de establecer los procedimientos y bases de cálculo, ya que el objetivo no es la homogeneidad, sino su utilidad al objetivo propuesto. Por tanto, puede ser posible que desde un punto de vista de gestión interna nos podrá interesar realizar el cálculo del coste unitario partiendo de otros principios y criterios o incluso incluyendo quizá una parte o la totalidad de los gastos de comercialización y distribución del producto. El coste del producto desde el punto de vista legal (contabilidad financiera) es el coste de fabricación; pero desde el de la empresa (contabilidad de costes) podría ser el “coste de venta”. Ambos costes serán diferentes entre sí. Por otra parte, puede ocurrir que, aun partiendo del mismo coste de fabricación, la valoración de los activos según el coste histórico (como ocurre en la norma de valoración del Plan General de Contabilidad español) puede distorsionar la información, por lo que es conveniente obtener una información más real ajustando parte de los activos de una empresa a su valor de mercado, basado en los niveles actuales de precios, o en su valor de reposición. Con esto se conocerá el valor real de los activos que se emplean y se podrá comparar el beneficio con el coste actual del patrimonio neto utilizado. Al analizar, por ejemplo, la rentabilidad de dos productos, uno de los cuales utiliza un activo cuyo valor contable está infravalorado con respecto a su valor de mercado, los números contables podrían indicar que dicho producto es más rentable que el otro,
  8. 8. 7 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. conclusión que podría llevar a tomar una decisión contraria a los intereses de una empresa. En la contabilidad legal, una misma utilización de recursos por dos productos no se traduce siempre en el mismo coste para los dos productos, y dos productos que consuman los mismos recursos podrán tener costes distintos. El sentido común nos llevaría a igualar un mismo consumo de recursos por dos productos con un mismo coste. Téngase en cuenta que el coste expresa en términos monetarios la utilización de los recursos, por lo que, si dos productos utilizan recursos similares, el coste debería ser el mismo, independientemente de factores como su fecha de adquisición o el valor por el que en un momento se adquirieron. Otro problema que puede surgir es el traspaso de ineficiencias de un objetivo de control a otro. Al calcular el coste de dos productos, muchas veces es preciso asignar costes indirectos (el coste de recursos no asignables únicamente a un producto). Ahora bien, si dichos costes indirectos suponen una clara ineficiencia, ¿no estaremos penalizando aquel producto al que se le imputen más costes indirectos? En principio, un objetivo de control no debería asumir las ineficiencias que no le corresponden. La utilización de un recurso indirecto por un objetivo de control no presupone que debamos asignar el coste real incurrido en función de la utilización que se ha hecho del recurso. Si el coste real ha supuesto una clara ineficiencia, deberíamos ajustar su valor para establecer la tasa de reparto adecuada. Tampoco debemos asumir que, habiendo calculado “razonablemente bien” los costes de dos productos, el más rentable sea aquél que presente un coste inferior (a igualdad de precio de venta y obviando razones estratégicas). A corto plazo, una empresa podrá generar más cash flow en la venta de aquel producto que, aun soportando un coste mayor, tenga unos costes variables inferiores. Por otra parte, en muchas ocasiones se confunde el concepto de mano de obra directa (MOD) con el salario del trabajador. El salario de un trabajador es generalmente un gasto fijo para la empresa a corto plazo, pero la MOD podría ser variable con respecto a un producto. Cuando se asigna la MOD a un producto, se está asignando el número de horas dedicadas a dicho producto en función de una tasa horaria predeterminada. La diferencia al cabo de un año entre el salario de un trabajador y el coste de mano de obra imputado al producto es un coste de subactividad (o infrautilización de capacidad) que va directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias. Esta distinción es muy importante en situaciones de capacidad ociosa o disponible. Si pensamos en una empresa con un único trabajador que tiene la opción en un
  9. 9. 8 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. determinado año de hacer un producto que requiere dos horas de mano de obra o bien hacer otro que requiere cuatro horas (asumiendo que el resto de los factores de producción son iguales a ambos productos), siempre será más rentable aquel producto que tenga un margen mayor, independientemente del número de horas que requiera fabricar cada producto. En este caso, de capacidad disponible, la MOD no es un coste diferencial para tomar la decisión, aunque el coste del producto nos pueda llevar a engaño. La MOD es un “artilugio contable” imprescindible para valorar el coste de producto, pero irreal en este caso concreto porque no representa lo que realmente va a gastar la empresa en el salario del trabajador, ya que en las dos opciones la empresa va a gastar lo mismo (el salario). En los anteriores ejemplos hemos introducido la distinción entre costes variables y fijos, algo que el plan general de contabilidad no contempla. A diferencia de la contabilidad legal, en la analítica debemos tener en cuenta únicamente aquellos costes o recursos que son diferenciales para adoptar una determinada decisión. La diversidad de posibles decisiones que se pueden adoptar desde la contabilidad de costes y analítica es amplísima. A modo dolo de ejemplo, alguna de la información que permite elaborar la contabilidad de costes es: • Coste unitario por tipo de producto (para comparar la rentabilidad entre distintos productos y decidir cuál sustituir, cambiar, reducir o incrementar). • Coste por pedido (para decidir si aceptar pedidos especiales o no). • Rentabilidad por cliente, delegaciones o zonas geográficas (para decidir la eliminación o no de alguno de estos elementos, o potenciar otros). • Coste de estructura por empleado (para conocer el coste aproximado que supone la incorporación de una nueva persona en función de los gastos medios de espacio, servicios, suministros, equipamientos, etc.). • Coste de un departamento de servicios auxiliares (para evaluar la posibilidad de subcontratar dicha actividad). • Rentabilidad por sucursal (para evaluar proyectos futuros de inversión en distintas sucursales de una empresa o decidir dónde asignar los recursos). • Coste de comercialización de cliente (para evaluar el impacto de los gastos de comercialización en distintos clientes y permitir analizar opciones de diferentes, ofertas, etc). No obstante, lo importante es saber qué decisión se plantea en cada momento para, en función de ella, hacer los cálculos más adecuados, y no aquéllos que exige la contabilidad legal (aunque algunos datos podamos extraerlos de esta última).
  10. 10. 9 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. A pesar de las diferencias, ambos sistemas están muy interrelacionados. La contabilidad financiera proporciona a la contabilidad analítica una parte importante de la información, como la relativa a los gastos del período. En sentido contrario, la contabilidad financiera también se alimenta de la contabilidad interna, como la referida a valoración de existencias, productos en curso, etc. En principio, el resultado obtenido con ambas debe coincidir, si bien a veces, las obligaciones impuestas por la legislación mercantil (a veces muy alejadas de los costes reales) pueden distorsionar dicha equivalencia. La existencia de estas relaciones es la explicación por la que algunas empresas las integran en una única contabilidad (sistema monista). Otras empresas, en cambio, llevan las dos contabilidades separadas, con el establecimiento de equivalencias y enlaces entre ambas (sistema dualista). En cuanto a su posición en el organigrama, la contabilidad suele estar incorporada dentro del departamento económico financiero. No obstante, en los últimos años, hay una tendencia a crear departamentos de control de gestión, con la figura del controller, que se ocupan de la labor propia de la contabilidad de gestión y de control, y que suele tener independencia funcional del departamento financiero, y ser una función de asesoramiento o “staff” de la dirección de la empresa. Figura 1. Posición de los departamentos de Contabilidad y Control de Gestión en el Organigrama de la empresa Director Financiero Director Director Contabilidad DirecciónGeneral/CEO Controller
  11. 11. 10 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Esta posición del departamento de Control de Gestión como unidad de asesoramiento, tiene su explicación en que es muy importante su independencia de otros departamentos, ya que debe ser objetiva en aspectos importantes como la negociación de los presupuestos, definición de indicadores, etc.
  12. 12. 11 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 3. BIBLIOGRAFÍA
  13. 13. Material original de ENyD BUSINESS SCHOOL. Permitido su uso en programas de postgrado durante el presente curso. CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES Y CONCEPTOS CLAVE
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  15. 15. 2 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Índice de contenido 1. RESUMEN 3 2. COSTE Y GASTO 4 3. CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES 6 4. COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS 8 5. COSTES FIJOS Y VARIABLES 9 6. COST DRIVER Y ACTIVITY DRIVER 12 7. ACTIVIDADES Y COSTES ESTRATÉGICOS 14 8. BIBLIOGRAFÍA 15
  16. 16. 3 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 1. RESUMEN A lo largo de este tema se describe y define que se considera “coste”, para que se utilizan en la empresa y las diferentes clases con las que nos podemos encontrar. Es primordial diferenciar entre el concepto coste y el concepto gasto para una correcta gestión, así como ser capaz de diferenciar a que categoría se corresponde cada coste.
  17. 17. 4 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 2. COSTE Y GASTO La diferencia entre coste y gasto no es trivial, ambos son conceptos diferentes que son fácilmente confundidos. Coste. Los costes son la valoración económica de los recursos empleados para la producción de un bien o servicio de la empresa. De la definición se desprende que los costes siempre van expresados en unidades monetarias, traduciendo uso de recursos (materiales, mano de obra, energía, etc) en dinero. Asimismo, de esa definición se desprende que los costes son asignados a los objetos u objetivos de costes, que pueden ser de tres tipos: los productos, las diferentes fases de elaboración de los mismos y los centros de coste (agrupaciones de costes por departamentos o centros de responsabilidad). Por su naturaleza, los costes son un concepto de la contabilidad analítica, no de la financiera. Gasto. Los gastos son la valoración monetaria de todos aquellos recursos aplicados para la generación de ingresos o que fueron necesarios para la existencia de la empresa en un período de tiempo determinado. Son, por tanto, un concepto relativo a la Contabilidad Financiera. La legislación contable (ya sea el PGC o las Normas Internacionales de Información Financiera), establece qué puede y qué no puede considerarse un gasto o no a efectos de esta contabilidad. Costes y gastos pueden ser (y son), con frecuencia, diferentes. En la mayoría de las ocasiones, los costes son mayores que los gastos, ya que hay algunos conceptos de costes que no se admiten legalmente como gasto o lo son en menor medida. A continuación, veremos algunos ejemplos: Los costes de oportunidad, que no son un gasto. Los deterioros de valor, admitidos por la contabilidad financiera, son en muchas ocasiones inferiores a la realidad, que es la que se refleja en la contabilidad de costes.
  18. 18. 5 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Los cálculos de la amortización en la contabilidad financiera también están limitados, siendo en muchas ocasiones poco realista e inferiores a lo reflejado por la contabilidad analítica. Es frecuente el uso en el cálculo de costes de los valores de reposición (mercado o nuevo) de inmovilizados y existencias, circunstancia no permitida por la legislación contable, que suele admitir sólo el coste histórico, menor que los anteriores. Por otro lado, también hay gastos contables que no se consideran costes, como, por ejemplo, gastos excepcionales o impuestos sobre beneficios.
  19. 19. 6 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 3. CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES La clasificación de los costes es múltiple, en función del criterio de clasificación elegido. Siguiendo una serie de criterios muy exhaustiva, podemos distinguir las siguientes tipologías en cuanto a costes: • En relación con la fabricación: o Operativos, que pueden ser a su vez de aprovisionamiento o de transformación o No operativos, que pueden ser comerciales o de administración. • Por su función: esta clasificación relaciona los costes con las áreas funcionales de la empresa, que variarán dependiendo de la estructura de la empresa, del sector en el que opere, de su complejidad organizativa, etc. A modo de ejemplo, podríamos distinguir, entre otras: o Costes de Producción. o Costes de Distribución. o Costes de Administración. o Costes de Investigación y Desarrollo o Costes de Comercialización… • Según el objetivo de coste: o Directos o Indirectos • Por su carácter temporal o Históricos o Estándar (o predeterminados) • Por su afectación: o Del producto o Del período
  20. 20. 7 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. • Según su comportamiento: o Fijos o Variables o Semifijos o Semivariables • Según su grado de control: o Controlables o No controlables • En relación con la toma de decisiones: o Relevantes o No Relevantes o Marginales o Incrementales o Decrementales o Diferenciales o De Oportunidad • Según su naturaleza: en este caso, atendemos al tipo de recurso que genera este coste. Podemos hacer una clasificación semejante, en esta ocasión, a la que hacen los planes contables: o Personal o Compras (materiales) o Suministros o Servicios exteriores o Arrendamientos o Mantenimiento… Si bien esta clasificación es muy exhaustiva, no todas estas categorías tienen relevancia en el análisis de los costes y en la toma de decisiones para optimizar la gestión de la empresa, por tanto, sólo analizaremos en profundidad aquellos más relevantes para el diagnóstico y la toma de decisiones relacionadas con los costes en los apartados y capítulos siguientes.
  21. 21. 8 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 4. COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS Esta forma de clasificación se utiliza, para establecer una correspondencia entre los costes y los diferentes objetivos de los cuales queremos conocer el coste. El fin de conocer el coste de los diferentes objetivos de coste puede ir desde determinar el coste por producto o servicio, a los cálculos de márgenes, rentabilidad y la toma de decisiones relacionadas con costes y gastos. Por tanto, bajo este criterio, son costes directos (siempre respecto a un objetivo de coste), los que son inequívocamente identificables con dicho objetivo de coste, de una forma económicamente factible. Por ejemplo, el panecillo utilizado en la elaboración de un bocadillo es un ejemplo de coste directo de la misma. El sueldo del gerente de una delegación es un coste directo del conjunto de toda la delegación. El sueldo del conductor de la línea de autobús Madrid-Lisboa es un coste directo de la línea. Por el contrario, los costes indirectos son aquellos que no son identificables unívocamente con un solo objetivo de coste. Están relacionados y originados conjuntamente por varios objetivos de coste, de ahí que en ocasiones también reciban el nombre de costes comunes o compartidos. Por esta razón, no es posible, o al menos no es económicamente factible, medir qué cantidad de coste es atribuible específicamente a un objetivo de coste determinado. Por ejemplo, la energía eléctrica podría, en principio, ser un coste directo de cada producto, si, pudiéramos tener un contador en cada máquina que nos permitiera medir la electricidad consumida por cada producto. Si esto no es posible (como suele ser habitual), la energía se medirá en un solo contador a nivel de fábrica y será, por tanto, un coste indirecto para cada producto. Para el análisis de los costes desde esta perspectiva, es importante señalar que, el cambio en el objetivo de coste elegido puede hacer cambiar la clasificación para un coste determinado, pasando de directo a indirecto o viceversa. En el ejemplo del gerente de una delegación, será un coste directo de la delegación, pero indirecto de los diferentes departamentos o divisiones en que se estructure (Ventas, administración, almacén, etc.).
  22. 22. 9 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 5. COSTES FIJOS Y VARIABLES Según esta distinción, denominaremos costes fijos a aquellos generados por recursos que son independientes del volumen de actividad o de producción. Como ejemplos, podemos intuir fácilmente como tanto el sueldo del Director General de la empresa como el alquiler de la nave, son independientes del número de unidades producidas. Estos recursos se consumirán tanto si no se produce ninguna como si se producen todas las previstas en el mes, son, por tanto, costes fijos. Si tomamos como volumen de actividad las ventas, también podemos encontrar ejemplos similares. En este caso, el sueldo del director comercial, la parte fija del sueldo de los vendedores o la cuota de renting de los vehículos de los comerciales serían costes fijos con respecto a este volumen de actividad. Sin embargo, estos costes son siempre fijos para un rango de volúmenes determinados, llamado Intervalo de Validez y para un período de tiempo definido. Por ejemplo, el sueldo del Director General o el del Director Comercial los podemos considerar fijo dentro del intervalo del año, pero fuera de este período puede aumentar, disminuir o incluso desaparecer. La variación de los costes fijos en diferentes intervalos nos lleva a definir los costes semi-fijos como aquellos costes fijos que no varían dentro de un intervalo de producción o actividad determinados, pero sí lo hacen fuera de él. Volumen de actividad o producción Costes M N A B C
  23. 23. 10 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. La amortización de las máquinas puede ser un ejemplo de coste semi-fijo. Puede ser fija para un rango de producción, pero una vez excedido ese, y debiendo ampliar la capacidad instalada adquiriendo más máquinas, estos costes fijos incrementarán. En el gráfico anterior, al aumentar la producción por encima de M, los costes fijos aumentarán desde A hasta B. Si seguimos incrementando la producción por encima de N, nuestros costes fijos de nuevo se verán incrementados desde el nivel B al nivel C Por otra parte, se denominan costes variables, a los generados por recursos que sí sufren variación cuando lo hace el volumen de actividad o producción del objetivo de coste. Si el volumen de actividad aumenta en un 20%, los costes variables, en su valor total, también aumentan en un % determinado. Un ejemplo es la materia prima utilizada al fabricar un producto. Si la producción de bocadillos aumenta en un 10% la materia prima (pan, relleno, etc) consumida también aumenta en un 10%. Otro ejemplo muy habitual en el área comercial son las comisiones de venta pagadas a los vendedores. El coste de personal de la empresa puede ser considerado coste fijo o variable, dependiendo del tipo de contrato que tenga su plantilla y del tipo de política de empleo que quiera desarrollar. Si no hay despido libre y la empresa tiene la política de mantener cierto nivel de empleo, la mano de obra puede considerarse fija. Por el contrario, si existe el despido libre y la empresa tiene intención de usarlo en períodos de baja actividad, la mano de obra debe considerarse variable. Un empleado de la cadena de producción o un vendedor, ambos con siete años de antigüedad en la empresa, se consideran mano de obra fija. Una red de ventas con vendedores a comisión sería un ejemplo de mano de obra variable. Por otra parte, las horas extras del personal fijo o los trabajadores contratados para cubrir puestos de temporada o picos de actividad estacionales se consideran también costes variables de mano de obra. Por último, podremos definir los costes semi-variables como aquellos costes que pueden ser descompuestos en una componente fija y en otra variable. La energía eléctrica es un buen ejemplo. La parte de la factura pagada cada mes como consecuencia de la potencia instalada y contratada, es un término fijo, y no sufrirá variaciones mientras no cambien las condiciones del contrato. Por el contrario, el consumo de energía como consecuencia de las unidades producidas será una parte variable. En el siguiente gráfico podemos verlo:
  24. 24. 11 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Volumen de actividad o producción Costes M A Componente Fijo Componente Variable
  25. 25. 12 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 6. COST DRIVER Y ACTIVITY DRIVER La clasificación de los costes en Fijos y Variables la hemos definido en función a un Volumen de Actividad concreto del objetivo de coste, que podemos medir en unidades, horas de mano de obra, pedidos, ventas, etc., que se denominan activity driver y que podemos definir de manera sucinta como medidas de utilización de la actividad. Para entenderlo, necesitamos definir primero lo que queremos decir por actividad dentro de la contabilidad de costes. Una actividad es una unidad básica de trabajo que se realiza dentro de una organización y que consume recursos. Las actividades describen lo que hacen las empresas y por tanto son una combinación de personas, tecnologías, suministros, métodos y entorno de las que se obtienen productos o servicios. Por ejemplo: transportar pasajeros es una actividad de una compañía aérea. Todas las actividades consumen recursos, la medida de los recursos consumidos por una actividad es el activity driver. Por su parte el cost driver (o generador de coste), se define como cualquier factor cuya variación origina cambios en el objetivo de coste, y puede o no estar ligado a una actividad. Ejemplos de cost drivers pueden ser: • En la compra de materias primas: o Número de pedidos. o Número de proveedores. • En una pastelería por encargo: o Número de clientes. o Número de tartas encargados. o Tamaño de las tartas. o Precio de los ingredientes. • En la fabricación: o Volumen de fabricación. o Número de lotes de fabricación. o Tiempo de procesamiento. o Número de piezas.
  26. 26. 13 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Puede haber otros cost drivers que no necesariamente tengan que ver con la actividad, tales como la situación económica (inflación, tipos de interés, competencia), la formación de los trabajadores, el clima, en algunos sectores, etc.
  27. 27. 14 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 7. ACTIVIDADES Y COSTES ESTRATÉGICOS En el plano estratégico es fundamental reconocer y resaltar aquellas actividades que generan un desequilibrio estratégico favorable para la empresa en relación a sus competidores y marcan una diferencia competitiva para la organización. Podemos definir actividad estratégica aquellas que generan una ventaja o una diferencia competitiva para la empresa en relación con otras empresas de su mercado, o bien generan incrementos importantes en la rentabilidad de la empresa. Ejemplos de esto puede ser la formación continua del personal, la gestión del conocimiento, la innovación y mejor a continuas, los sistemas de información, etc. Los costes estratégicos son aquellos producidos por las actividades estratégicas, y tienen la virtud de que, al incrementarse eficazmente, terminan generando una reducción en los costes totales. También podemos definir los costes estratégicos como aquellos que al incrementarse generan un incremento más que proporcional en los ingresos de la empresa.
  28. 28. 15 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 8. BIBLIOGRAFÍA
  29. 29. Material original de ENyD BUSINESS SCHOOL. Permitido su uso en programas de postgrado durante el presente curso. LA ASIGNACIÓN DE COSTES
  30. 30. 1
  31. 31. 2 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Índice de contenido 1. RESUMEN 3 2. COSTES INDIRECTOS Y CENTROS DE COSTE 5 3. LA ASIGNACIÓN DE LOS COSTES INDIRECTOS A LOS CENTROS DE COSTE 7 3.1. Etapa inicial 7 3.2. Etapa intermedia 8 3.3. Etapa final 13 4. CASO PRÁCTICO DE ASIGNACIÓN DE COSTES 15 5. BIBLIOGRAFÍA 17
  32. 32. 3 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 1. RESUMEN Hemos visto como, dado un objetivo de coste determinado (producto, servicio, departamento, centro de producción, o cualquier otro), obtendremos sus costes correspondientes por suma de sus coste directos e indirectos. Los costes directos son aquellos asignables de manera sencilla y directa al objetivo de coste, siempre que resulte económicamente viable y técnicamente factible. Sin embargo, los costes indirectos son compartidos por más de un objetivo de coste de manera simultánea. Estos últimos necesitan algún criterio para distribuirlos entre los diferentes productos. Gráficamente: Al total resultante (coste directo, más indirectos asignados), se le denomina Coste Completo (o Full Costing), del objetivo de coste; por oposición al modelo de Coste Directo o Direct Costing, que únicamente recoge los costes directos. El sistema de costes directos es de utilidad para las empresas en las que los costes directos representan una parte muy significativa del coste total del producto, o bien para aquellas que quieren un sistema de costes sencillo y barato de implementar. Por otra parte, conviene recordar que coste total de un producto o servicio es la suma de sus costes fijos más los variables. Puede ocurrir que coste total y coste completo no coincidan, ya que directos e indirectos se refieren al objetivo de coste, mientras que fijos y variables se revieren al volumen de actividad. Costes Directos Costes Indirectos Asignación de Costes IndirectosObjetivo de Coste
  33. 33. 4 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Las razones por las que los costes indirectos no podremos atribuirlos directamente a los productos o servicios pueden ser varias: • No es posible técnicamente diferenciarlos por cada objetivo de coste. • Siendo técnicamente posible, no es económicamente viable o razonable establecer los controles que permitan su asignación. • Por ser el criterio elegido por la empresa para ese recurso, entendiendo que su clasificación como indirecto refleja más fielmente la estructura de costes de la organización. Por tanto, según el modelo de Full Costing, el coste de los productos o servicios de la empresa serán los costes directos más un reparto “justo” de los costes indirectos. El sistema de costes completos puede ser utilizados por empresas de todos los sectores: industrial, servicios, primario.
  34. 34. 5 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 2. COSTES INDIRECTOS Y CENTROS DE COSTE La asignación de los costes indirectos a los productos requiere un proceso para repartir o asignar de manera adecuada estos costes en los objetivos de coste individuales. Este proceso de asignación de costes indirectos requiere algún paso intermedio, y puede representarse gráficamente así: Es decir, los costes indirectos no se reparten en los productos o servicios directamente, sino que previamente se asignan o reparten a los centros de coste. Son estos centros de coste los que consumen costes indirectos, y los costes de estos centros de coste los que son finalmente asignados a los productos. Los centros de coste funcionan, por tanto, como objetivos intermedios de coste, en los que se acumulan los recursos utilizados por una o más actividades relacionadas con el mismo. Un departamento, una máquina, son ejemplos de centros de coste. Por el contrario, los productos o servicios son los objetivos finales de coste. Con frecuencia, los centros de coste son también centros de responsabilidad, una unidad organizativa en la que un responsable tiene a una serie de objetivos y responsabilidades. Un centro de responsabilidad puede, a su vez, agrupar a diferentes centros de coste. Los centros de coste, dependiendo de si están ligados a la producción o no, se pueden clasificar en dos categorías: • Centros de coste primarios o principales: son aquellos que contribuyen directamente a la fabricación o producción del producto o servicio (por ejemplo: taller, fábrica, maquinaria). También se les llama centros de coste de producción o productivos. Costes Indirectos Centros de Coste Objetivo de Coste
  35. 35. 6 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. • Centros de coste secundarios o de servicio: son aquellos que dan soporte a los primarios en su funcionamiento (mantenimiento, limpieza, servicios generales, etc.) también son llamados centros de apoyo o auxiliares. La distinción entre unos y otros se deriva de los procesos de la empresa, es preciso, pues, conocer bien la organización y sus procesos productivos y no productivos antes de proceder al cálculo y asignación de costes, para hacer que estos se realicen de forma eficiente.
  36. 36. 7 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 3. LA ASIGNACIÓN DE LOS COSTES INDIRECTOS A LOS CENTROS DE COSTE Como consecuencia de la anterior clasificación de los centros de coste, el proceso de asignación se vuelve más complejo, precisando de diversas etapas o fases para completarlo. Estas etapas son: 1. La asignación de costes indirectos a los centros de coste. 2. La asignación de los costes de los centros de servicio. 3. La asignación de los costes a los productos individuales. 3.1. Etapa inicial La etapa inicial de la asignación de coste supone la asignación de los costes indirectos entre los diferentes centros de coste, ya sean principales o de servicio. Conviene concretar que los costes indirectos se han definido con respecto al objetivo final de coste (el producto o servicio), pero que estos mismos costes pueden resultar directos con respecto a los centros de coste (objetivos de coste intermedios). Por ejemplo, el responsable de la sección de montaje puede ser indirecto respecto al producto, pero directo respecto al centro de coste de montaje al que pertenece. Costes Indirectos Centros de Coste Productivos Centros de Coste de Servicio CCP 1 CCP 2 CCP 3 CCS A CCS B CCS C
  37. 37. 8 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. No obstante, siempre habrá costes que son también indirectos a uno o más centros de coste. Un ejemplo pueden ser los alquileres, los seguros, los impuestos sobre bienes inmuebles o sobre actividades económicas, la electricidad cuando no se dispone de contadores individualizados, etc. En estos casos, estos costes indirectos deberán asignarse entre los diferentes centros de coste utilizando una tasa de recursos (en inglés: resource driver), que es una medida del uso de esos recursos por cada centro de coste. Como ejemplo, los alquileres se pueden repartir en función de los metros cuadrados de superficie, siendo estos la tasa de recursos o resource driver respecto a ese coste. Una vez que conocemos los costes directos más indirectos de los centros de coste, ya conocemos el total de costes (recursos) que consumen. De este modo, servirán, mediante su incorporación al presupuesto, para analizar su evolución y desviaciones. 3.2. Etapa intermedia Una vez asignados los coses indirectos a los centros de coste, estamos en posición para iniciar la segunda etapa o etapa intermedia en la asignación de los costes indirectos a los productos o servicios. Esta etapa consiste en la asignación de los costes de los centros de servicio. Dado que los departamentos de servicios no generan ingresos propios y dan soporte a otros departamentos, todos sus costes deben asignarse de nuevo a otros centros de coste. Esta será una tarea sencilla siempre que ninguno de los departamentos de servicios proporcione servicios a otro centro de coste de servicio. Las cosas se complican cuando los departamentos de servicio reciben servicios entre sí (que es el caso más frecuente). Por tanto, el paso previo será conocer el servicio que proporcionan unos centros de soporte a otros centros de soporte. Estos son los primeros costes que debemos reasignar. El problema que surge es que el proceso de reasignación de costes de dos centros de servicio, los cuales benefician unos a otros, se repetirá, porque cada uno de ellos recibirá una parte de los costes del centro de servicios que tienen que ser asignados una y otra vez. Supongamos una empresa tiene un cierto número de departamentos de producción y dos departamentos de servicio, A y B, y que estos últimos se prestan soporte recíprocamente. Si reasignamos el coste del centro A en primer lugar y el coste de B después, el coste de A ya no será cero porque va a recibir una parte de los
  38. 38. 9 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. costes reasignados de departamento B. Por lo tanto, nos veremos obligados a repetir el proceso varias veces. Gráficamente, podemos ver cómo los centros de servicio consumen recursos unos de otros recíprocamente: Para resolver este problema, existen 4 técnicas para la asignación de costes entre departamento de servicios. • Método de las ecuaciones simultáneas. También llamado algebraico. Según este método establecemos un sistema de ecuaciones simultáneas y lo resolvemos para obtener los saldos finales de los departamentos de producción. Este método asigna con máxima precisión los costes de los centros de servicio. Veámoslo con un ejemplo: Supongamos dos centros de servicio X e Y, que se prestan servicio mutuamente: - Los costes totales de X son 22.000 más el 15% de los costes de Y. - Los costes totales de Y son 38.000 más el 10% de los costes de X. El sistema de ecuaciones a resolver será: x = 22,000 + 0.15y y = 38,000 + 0.10x Despejado por sustitución, nos quedará que los costes totales de X serán iguales a 28.122 y los de Y, 40.812, cantidades que se asignarán posteriormente a los centros productivos, y que quedarán así: Centros de Coste de Servicio CCS A CCS B Centro A B C Costes asignados 35.000,00 64.000,00 19.000,00 Reparto de X 5.624,40 9.842,70 9.842,70 Reparto de Y 10.203,00 12.243,60 12.243,60 Total 50.827,40 86.086,30 41.086,30
  39. 39. 10 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. • Método de la distribución repetida. es una técnica en la que los costes de cada centro de servicio se asignan varias veces para otros departamentos de acuerdo con los porcentajes dados hasta que el saldo que queda en los centros de servicio llega a cero. Supongamos una empresa que tiene un cierto número de departamentos de producción y dos departamentos de servicio, A y B, que se prestan servicio mutuamente. Con el fin de reasignar los costes de los centros de servicio a los centros de producción utilizando el método de distribución repetida, seguiremos los pasos que se indican a continuación: - Comience por la asignación de los costes del centro de servicio con porcentaje de asignación más alto sobre el otro, supongamos que es A. - Después asignamos los costes de B a todos los centros de producción y al centro A. - Dado que el saldo de A ya no es cero después de la reasignación de costes de B tenemos que repetir el proceso de asignación de costes de A de nuevo a los centros de producción y al centro de servicio B. - Este proceso de reasignación de los costes de los centros de servicio se repite hasta que el saldo restante en cualquier departamento de servicio resulta insignificante. Veámoslo en el ejemplo. La compañía AA tiene tres centros de producción (A, B y C) y dos centros de servicio (X e Y). Los costes de los mismos son: Los porcentajes de asignación de los centros de servicio son los siguientes: Centro Costes A 35.000 B 64.000 C 19.000 X 22.000 Y 38.000 Centro A B C X Y X 20% 35% 35% — 10% Y 25% 30% 30% 15% —
  40. 40. 11 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. La solución, por el sistema de la distribución repetida, será: La reasignación termina cuando la cantidad a distribuir es inmaterial en importe. • Método del orden específico de cierre. Reasignamos los costes de los centros de servicio según el volumen total de sus costes, de mayor a menor. Cuando dos centros tengan los mismos costes, se asignarán primero los de aquel que repercuta más costes en los otros centros de servicio. Los costes de los departamentos de servicio se reasignan a los departamentos de producción, así como a otros centros de servicio, pero una vez que se redistribuyen los costes de un departamento de servicio, no recibe ninguna reasignación de vuelta de otros centros de servicio. De esta manera, los saldos en los departamentos de servicio llegan a cero en menos pasos que con el método de distribución repetida. En el ejemplo anterior, una vez asignado Y, necesitamos recalcular las proporciones de asignación de X, que serán: 20/90, 35/90 y 35/90; ya que el 10% correspondiente a Y se reparte ahora sólo entre estos tres centros. • Método de la asignación directa. es diferente de los otros métodos de reasignación, ya que ignora los servicios proporcionados por un centro de servicio a otro. Esto significa que ninguna parte de los costes de un Centro A B C X Y Costes asignados 35.000 64.000 19.000 22.000 38.000 Reparto de X 4.400 7.700 7.700 -22.000 2.200 Total 39.400 71.700 26.700 0 40.200 Reparto de Y 10.050 12.060 12.060 6.030 -40.200 Total 49.450 83.760 38.760 6.030 0 Reparto de X 1.206,00 2.110,50 2.110,50 -6.030,00 603,00 Total 50.656,00 85.870,50 40.870,50 0,00 603,00 Reparto de Y 150,75 180,90 180,90 90,45 -603,00 Total 50.806,75 86.051,40 41.051,40 90,45 0,00 Reparto de X 18,09 31,66 31,66 -90,45 9,05 Total 50.824,84 86.083,06 41.083,06 0,00 9,05 Reparto de Y 2,26 2,71 2,71 1,36 -9,05 Total 50.827,10 86.085,77 41.085,77 1,36 0,00 Centro A B C X Y Costes asignados 35.000 64.000 19.000 22.000 38.000 Reparto de Y 9.500 11.400 11.400 5.700 -38.000 Total 44.500 75.400 30.400 27.700 0 Reparto de X 6.156 10.772 10.772 -27.700 0 Total 50.656 86.172 41.172 0 0
  41. 41. 12 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. departamento de servicio se reasigna a otros departamentos de servicios. Todo se reasigna a los centros de producción proporcionalmente a sus porcentajes específicos. Este es generalmente un método inexacto de asignación de los costes de los centros de servicio, sobre todo cuando unos centros de servicio reciben importante ayuda mutua. Por lo tanto, sólo es recomendable en los casos en que los departamentos de servicios no dependen tanto de los servicios de otros centros de servicio. Por el contrario, es el más sencillo de todos, y perfectamente válido cuando se quiere un sistema de costes barato y simple o se trata de empresas mono producto. Para aplicarlo, en primer lugar, debemos calcular las nuevas proporciones de asignación de los centros de soporte a los principales. Siguiendo con los datos del ejemplo: Posteriormente, repartimos los costes de los centros de servicio hacia los centros principales en estas nuevas proporciones: Como podemos ver, en función del sistema de reparto elegido, puede haber diferencias, en algunos casos muy grandes, como ocurre en el método de asignación directa que, como ya apuntábamos, es el más inexacto de todos. Nuevas proporciones A B C X 20+35+35=90 20/90 35/90 35/90 Y 25+30+30=85 25/85 30/85 30/85 Centro Suma de porcentajes Centro A B C X Y Costes asignados 35.000,00 64.000,00 19.000,00 22.000,00 38.000,00 Reparto de X 4.888,89 8.555,56 8.555,56 -22.000,00 Reparto de Y 11.176,47 13.411,76 13.411,76 -38.000,00 Total 51.065,36 85.967,32 40.967,32 0,00 0,00
  42. 42. 13 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 3.3. Etapa final Una vez tenemos todos los costes asignados en los centros principales, sólo queda llevarlos a los objetivos de coste final (productos o servicios). Este proceso implica que al objetivo final de coste solamente revierten los centros de coste de producción, los centros de soporte sólo revierten al objetivo de coste a través de los centros primarios, nunca de forma directa. Es decir, consideramos que los objetivos finales de coste sólo reciben recursos de los centros principales o de producción directamente, nunca de los de soporte, y que estos prestan servicios a los centros principales, no a los objetivos finales de coste. Por tanto, ya estamos en disposición de asignar los costes (indirectos a través de los centros principales) más directos a los productos servicios, como vemos en este gráfico. Como costes directos podemos tener, entre otros, la mano de obra directa, la materia prima y otros materiales utilizados. Puede haber algunos costes directos que aunque sean prestados por empresas externas (outosurcing) como por ejemplo, pintado, bordado o estampado, sean fácilmente identificables al producto u objetivo de coste final. Los costes indirectos procedentes de los centros principales se trasladarán a los productos a través de las tasas de reparto o de absorción. Costes Directos Costes Indirectos Objetivo de Coste Centros de Coste Productivos CCP 1 CCP 2 CCP 3 Total de Costes del Centro Volumen de Actividad del Centro Tasa de reparto =
  43. 43. 14 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. La tasa de reparto no es más que la mejor estimación sobre qué consumos del centro de coste consume el objetivo final de coste (el producto o servicio). Por ejemplo, un centro de coste de maquinaria puede medir su actividad en número de horas máquina. Por tanto, la tasa de reparto será un coste unitario por hora máquina. Cada objetivo final recibirá el coste de hora máquina en función del uso de ese recurso que realice o que se le asigne por el sistema de costes establecido. Por tanto, cabe concretar que una parte del coste total del producto tendrá un componente subjetivo, en base a la estimación que hagamos, que puede ser diferente para dos observadores distintos. Este porcentaje de subjetividad será mayor cuanto más importante sea el volumen de costes indirectos asignados.
  44. 44. 15 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 4. CASO PRÁCTICO DE ASIGNACIÓN DE COSTES La empresa XYZ produce mesas y sillas de madera. El último mes la producción total fue de 350 mesas y 1.800 sillas. Los costes directos se reparten de la siguiente manera: Por otra parte, los costes indirectos, correspondientes a los diferentes talleres y departamentos de la empresa, así como el reparto de costes de los centros auxiliares a los principales son los siguientes: Asimismo, se estiman los siguientes porcentajes de reparto de los costes de los centros principales a las dos líneas de producto: Queremos saber, siguiendo el sistema de orden específico de cierre, los costes totales a asignar a los centros principales y el coste total y unitario de cada línea de producto. Solución: En primer lugar, asignaremos los costes de los centros de servicio a los centros principales. El primer centro a asignar será el de Administración, pues es superior en todos sus gastos al de Servicios Generales. Es ahora cuando debemos calcular las Material M. de obra Totales Mesas 27.000 16.000 43.000 Sillas 34.000 19.000 53.000 Total 61.000 35.000 96.000 Corte Montaje Acabado SS. Generales Administracion Propios 17.000 19.000 20.500 11.000 12.500 % de SS. Gen. 25 30 30 0 15 % de Admon. 25 30 35 10 0 Corte Montaje Acabado Mesas 40 45 50 Sillas 60 55 50 Total 100 100 100
  45. 45. 16 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. nuevas proporciones de reparto de Servicios Generales, que quedarán, al restar los correspondientes a Administración (15%), así: Ahora ya podemos realizar el reparto por orden especificado de cierre, que quedará de la siguiente manera. El siguiente paso es trasladar estos costes indirectos a los productos, según las tasas estimadas por la empresa: Corte Montaje Acabado Total Mesas 9.491 12.183 14.600 36.274 Sillas 14.237 14.891 14.599 43.726 Total 23.728 27.074 29.199 80.000 Finalmente, podemos calcular el coste completo y unitario de cada línea de producto como suma de directos e indirectos: Corte Montaje Acabado Reparto de SS. Gen. 25/85 30/85 30/85 Corte Montaje Acabado SS. Generales Administracion Propios 17.000 19.000 20.500 11.000 12.500 Reparto de Admon 3.125 3.750 4.375 1.250 -12.500 Subtotal 20.125 22.750 24.875 12.250 0 Reparto de SS Gen 3.603 4.324 4.324 -12.250 0 Total 23.728 27.074 29.199 0 0 Directos Indirectos Total Unidades Cte Unitario Mesas 43.000 36.274 79.274 350 226,50 Sillas 53.000 43.726 96.726 1.500 64,48 Total 96.000 80.000 176.000
  46. 46. 17 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 5. BIBLIOGRAFÍA
  47. 47. Material original de ENyD BUSINESS SCHOOL. Permitido su uso en programas de postgrado durante el presente curso. COSTES Y PRESUPUESTOS
  48. 48. 1
  49. 49. 2 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Índice de contenido 1. RESUMEN 3 2. LA NECESIDAD DEL PRESUPUESTO 4 3. PLAN DE EMPRESA Y PRESUPUESTO 5 4. MARGEN Y RESULTADO 8 5. PRESUPUESTOS Y COSTES ESTÁNDAR 10 5.1. Compras y materiales 11 5.2. Mano de Obra 11 6. OTROS COSTES RELEVANTES EN EL ANÁLISIS PRESUPUESTARIO 13 7. CASO PRÁCTICO 15 8. BIBLIOGRAFÍA 16
  50. 50. 3 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 1. RESUMEN El presupuesto casi siempre se define como un proceso de gestión que ayuda a una organización a ejecutar la estrategia. Es un objetivo realmente útil para la empresa, pero ¿cuántos presupuestos y procesos presupuestarios apoyan realmente esa idea? En la realidad empresarial, la mayoría de los presupuestos están completamente desconectados de la estrategia. Cabe plantearse, pues, por qué es necesario realizar un presupuesto en la empresa.
  51. 51. 4 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 2. LA NECESIDAD DEL PRESUPUESTO No es ninguna sorpresa que la elaboración del presupuesto sea uno de los procesos de gestión que más tiempo necesita y que parece agregar muy poco valor a la hora de mejorar la ejecución de la estrategia. El presupuesto es a menudo visto como un elaborado proceso de cábalas y juego de números donde directivos y gerentes tratan de maniobrar en su propio beneficio. Incluso lo que es peor, las personas más habilidosas en este “juego” (o aquellos que simplemente tienen más suerte) suelen ser recompensadas con incentivos y bonos. El resultado es un proceso que no solo agrega poco valor, sino que también ocasiona daños en la estrategia de la organización. El proceso presupuestario tiene potencial de ser una de las actividades de gestión más productivas y esenciales en la implantación de la estrategia. A través de este proceso, el equipo directivo puede asegurar que las iniciativas estratégicas críticas y esenciales para el éxito, sean adecuadamente provistas de recursos y puedan ser implementadas en los plazos acordados. Una vez configurado, el sistema puede entonces advertir si las actividades se encuentran retrasadas o si no están alcanzando el éxito previsto, y puede ser utilizado para asignar o redistribuir los recursos para hacer que los planes recuperen el rumbo de forma segura. Sin embargo, esto solo se puede conseguir si los contenidos, procesos y sistemas presupuestarios han sido definidos con un enfoque en la estrategia.
  52. 52. 5 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 3. PLAN DE EMPRESA Y PRESUPUESTO Como herramientas presupuestarias dentro de la empresa, contamos con dos principales: el plan de empresa y el presupuesto. El plan de empresa tiene un enfoque a medio o largo plazo: 3 a 5 años como mínimo. Mediante el plan de empresa pretendemos obtener previsiones sobre los resultados y la situación financiera de la empresa en ese tiempo, para poder analizar el futuro de la empresa y tomar las decisiones que conduzcan a obtener el máximo partido de los cambios que surjan y una mejor adaptación a la estrategia a largo plazo de la compañía. A través del plan de empresa, obtendremos cuentas de resultados, balances y estados de flujos de efectivo previsionales que nos permitirán analizar la rentabilidad y viabilidad a futuro de la empresa. Por su parte, el presupuesto tiene un horizonte de corto plazo: 1 año, coincidiendo con el ejercicio económico. El presupuesto, por ese motivo, es más prolijo y detallado que el plan de negocio, pues es la base para el control presupuestario, que tiene periodicidad mensual o trimestral y que da lugar a muchas medidas del desempeño y rendimiento de las unidades y las personas de la organización. El presupuesto general de la empresa está compuesto de varios presupuestos parciales y relacionados entre sí. Estos presupuestos son los siguientes: • Presupuestos operacionales: en ellos se detallan los recursos por naturaleza y por función. Suelen estar desglosados por áreas funcionales, departamentos o centros responsabilidad presupuestaria. Se incluyen, entre otros: o Presupuesto de ventas: es la base de todos los demás, en función del mismo se calculan y generan el resto de los presupuestos. o Presupuesto de producción: nos indicará, en función de las ventas previstas y la variación de existencias, las unidades a producir en cada período. o Presupuesto de compras: conocidos los costes de la empresa, y las ventas previstas, podremos estimar las compras de materias primas y otros materiales necesarios para llevarlo a cabo.
  53. 53. 6 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. o Presupuesto de gastos de personal: en él se estiman los costes de personal, tanto mano de obra directa como otros gastos de personal de la empresa. o Presupuesto de inversiones: se realiza la previsión de las inversiones en activos fijos de la empresa. o Presupuesto de gastos generales y de estructura: los necesarios para el volumen de producción previsto. Salvo por incrementos de capacidad, es un componente cuasi-fijo. o Presupuesto de gastos comerciales: incluiremos en él los gastos variables de carácter comercial: comisiones, descuentos, gastos de transporte, etc. • Presupuestos financieros: compuesto por los estados financieros previsionales de la empresa, como mínimo, cuenta de pérdidas y ganancias, balance y estado de flujos de efectivo. Otra parte integrante de estos es el presupuesto de tesorería, que incorpora el detalle de cobros y pagos, siguiendo un criterio operativo y financiero, no contable, como el estado de flujos de efectivo. En cuanto a su elaboración, podemos establecer las siguientes fases en el proceso presupuestario: 1. Definición y transmisión de las directrices generales a los responsables de la preparación de los presupuestos: La dirección general, o la dirección estratégica, es la responsable de transmitir a cada área de actividad las instrucciones y directrices estratégicas generales, para que éstas puedan diseñar sus planes, programas, y presupuestos. 2. Elaboración de planes, programas y presupuestos: A partir de las directrices recibidas, y ya aceptadas, cada responsable elaborará el presupuesto considerando las distintas acciones que deben emprender para poder cumplir los objetivos marcados. Conviene que al preparar los planes de cada área de actividad, se planteen distintas alternativas o escenarios que contemplen posibles variaciones que puedan producirse en el entorno, o en las variables de partida. 3. Negociación de los presupuestos: La negociación es un proceso que va de abajo hacia arriba, en donde, a través de fases sucesivas, cada uno de los niveles jerárquicos consolida los distintos planes, programas y presupuestos aceptados en los niveles anteriores.
  54. 54. 7 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 4. Coordinación de los presupuestos: en esta etapa se comprueba la coherencia los diferentes planes y programas entre sí, con el fin de introducir, si fuera necesario, las modificaciones necesarias y así alcanzar el equilibrio preciso entre las distintas áreas. 5. Aprobación de los presupuestos: La aprobación, por parte de la dirección general, de las previsiones que han ido realizando los distintos responsables supone evaluar los objetivos que pretende alcanzar la entidad a corto plazo, así como los resultados previstos en base de la actividad que se va a desarrollar. 6. Seguimiento y actualización de los presupuestos: Una vez aprobado el presupuesto es necesario llevar a cabo un seguimiento o un control de la evolución de cada una de las variables que lo han configurado y proceder a compararlo con las previsiones. Este seguimiento permitirá corregir las situaciones y actuaciones desfavorables, y fijar las nuevas previsiones que pudieran derivarse de la nueva situación.
  55. 55. 8 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 4. MARGEN Y RESULTADO La combinación de todos los presupuestos de ingresos y de gastos dará lugar a una Cuenta de Resultados Previsional. El objetivo último de la cuenta de resultados previsional es facilitar una previsión, lo más ajustada posible, de cuál será el resultado del ejercicio de la empresa. El resultado neto de la empresa, o resultado después de impuestos, puede ser desagregado en varios resultados parciales o márgenes, que son muy útiles para el análisis de la rentabilidad de la empresa. Un formato de cuenta de resultados previsional, apto para el control presupuestario y el análisis de desviaciones sería el siguiente: + Ingresos por Ventas - Compra de Materiales - Mano de Obra Directa - Otros gastos de producción - Gastos comerciales = Margen Bruto - Gastos de Estructura = Beneficio Antes de Impuestos - Impuesto sobre Beneficios = Beneficio Después de Impuestos Como vemos, el margen bruto resulta de restar a las ventas todos los costes directos e indirectos relacionados con la producción y los gastos comerciales variables. No debemos confundir este término con el de “margen de contribución”, igual a ventas menos costes variables y que analizaremos en otro capítulo. Esta distinción entre Ventas, márgenes y resultados nos permite una información muy útil para el análisis de desviaciones. Podemos encontrar 3 desviaciones: en ingresos, en margen y en resultado. La desviación en ventas nos dará información sobre el cumplimiento de previsiones de precio y cantidades vendidas. La desviación en margen, sobre todo analizándola en % de las ventas, en el cumplimiento de los objetivos y costes relacionados con la
  56. 56. 9 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. producción y comercialización. Por último, la desviación en resultado, además de acumular las desviaciones anteriores, nos informará de lo eficiente que es nuestra estructura empresarial.
  57. 57. 10 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 5. PRESUPUESTOS Y COSTES ESTÁNDAR A la hora de realizar los presupuestos, se utilizan para los cálculos los denominados costes estándar. Estos son calculados previamente (antes de que se produzcan), en base a una serie de hipótesis previstas y teniendo en consideración la información histórica de la empresa y los objetivos para el ejercicio. El coste estándar es, un objetivo a cumplir respecto a los costes. Por el contrario, el coste histórico es un coste ya producido y real. Para establecer los estándares es necesario en primer lugar diferenciar las variables que pueden condicionar y afectar al factor de coste que queremos prever. De este modo, si la previsión es de costes directos, las variables a tener en cuenta serán cantidad y precio. Variaciones en estas variables afectarán, por tanto, al coste estándar cuando se trate de un coste directo. Uno de los parámetros que se establecen es el estándar técnico, que es el consumo necesario de cada recurso para obtener una unidad de producto. Se mide en unidades físicas (kg de materia prima, horas de Mano de Obra Directa). Por su parte, el estándar económico se mide en unidades monetarias. Es el precio previsto para cada unidad de recurso consumido (precio/kg de materia prima, coste/hora de mano de obra). El coste estándar de cada recurso será igual al producto de su estándar técnico por su estándar económico. Coste estándar por recurso = estándar técnico x estándar económico Por tanto, el coste estándar total de una unidad de producto vendrá por la suma de los costes estándar de cada uno de los recursos necesarios para su fabricación. Anteriormente, hemos comentado que el coste estándar es diferente del coste histórico. Sin embargo, estos últimos son necesarios para calcular los costes estándar. Este coste histórico estará corregido y ajustado en función de múltiples v factores para llegar al objetivo de coste deseado. Entre estos factores pueden estar, la competencia, la innovación tecnológica, los estudios técnicos, nuevas especificaciones del producto,
  58. 58. 11 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. etc. No siempre es fácil obtener esta información, ya que, en algunos casos, como en los productos nuevos, no existen los costes históricos. A continuación, analizaremos las partidas de coste de los diferentes presupuestos operativos de la empresa. 5.1. Compras y materiales Como ya hemos comentado anteriormente, el proceso presupuestario comienza con el presupuesto de ventas, que nos indicará, para cada período, las ventas previstas en unidades y precio. A partir de este presupuesto, se elabora el presupuesto de producción, el cual contempla las unidades a producir, en función de las ventas y las existencias iniciales y finales previstas. Es entonces cuando el presupuesto de compras puede formularse. En función de las necesidades de producción, y conocidos los estándares técnicos (recursos necesarios por unidad producida) y los estándares económicos (precios previstos de cada material), podremos calcular el importe de las compras. Este presupuesto se realiza en unidades físicas y monetarias. Este presupuesto nos permite, además, programar la periodicidad de los pedidos a los proveedores. 5.2. Mano de Obra A partir igualmente del presupuesto de producción, tendremos información para la elaboración del presupuesto de Mano de Obra Directa (MOD). Para ello, necesitamos conocer el tiempo preciso de mano de obra por unidad de producto (estándar técnico) y el coste por hora (estándar económico). En este caso, el coste histórico puede estar corregido, por cambios tecnológicos o mejoras de productividad y por los posibles acuerdos salariales con los trabajadores. Este presupuesto también permitirá planificar la incorporación y contratación de nuevos trabajadores. Por su parte, la Mano de Obra Indirecta (MOI) y otros gastos de estructura, son independientes de las ventas, ya que en su mayoría son gastos fijos de la empresa. Habrá que tener en cuenta, en este caso, sobre los costes históricos, los cambios organizativos y ampliaciones de capacidad y, de nuevo, los acuerdos salariales con los trabajadores.
  59. 59. 12 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Las amortizaciones del inmovilizado, es un tipo de coste que requiere un tratamiento diferente. Es, por lo general, un coste fijo e indirecto, que puede estar asociado a la producción o a la estructura general de la empresa. Generalmente, el cálculo de la amortización de un bien se realiza en base a un período de tiempo de vida útil del bien. Sin embargo, puede ocurrir que, por las singulares características de un activo, se decida aplicar un criterio de amortización funcional, es decir, en función de las unidades producidas o las horas de uso. En este caso, podemos contemplar la amortización como un coste directo, e incluso variable en función de la producción.
  60. 60. 13 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 6. OTROS COSTES RELEVANTES EN EL ANÁLISIS PRESUPUESTARIO Al realizar el control presupuestario, surgirán desviaciones entre la realidad y las previsiones. Estas desviaciones pueden venir de muy diversas fuentes: volúmenes, precios, mix precio/cantidad, ya sea de las ventas o de los elementos de coste. Las desviaciones entre el coste real y el estándar pueden ser favorables (el coste real es inferior al estándar) o desfavorables (el coste real es superior al estándar). ¿Qué se entiende por subactividad? Como consecuencia de las decisiones de inversión pasadas, toda empresa tiene una capacidad máxima o capacidad instalada de producción. Es frecuente que la empresa no opere al 100% de esa capacidad, produciendo menos unidades de las que podría empleando el 100% de su estructura. A esa diferencia se le llama subactividad. Si, una empresa se encuentra al 78% de su capacidad instalada, su subactividad sería entonces el 22%. A efectos presupuestarios, medimos la subactividad como la diferencia entre el volumen de producción previsto y el real. Coste de subactividad es el incremento producido en el coste unitario como consecuencia de la diferencia entre el volumen de producción previsto y el real. Veamos un ejemplo. Como podemos ver, la desviación en la producción real sobre la estimada implica que las unidades producidas absorben una mayor cantidad de costes fijos. Como consecuencia, el coste total unitario es mayor. También podemos decir que “nos Previsto Real Unidades 1.000 920 Coste Variables 25.000 23.000 Costes Fijos 30.000 30.000 Coste Total 55.000 53.000 Cte Unitario 55 57,61 Cte subactividad unitario 2,61 Cte subactividad Total 2.400
  61. 61. 14 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. sobrarían” 2.400 euros en gastos de estructura que no están siendo empleados. Estos gastos deberían no ser imputados como coste del producto, sino preferiblemente como gasto del período. Esta existencia de recursos ociosos implica no solo un coste de subactividad, sino también un coste de oportunidad. Entendiendo por coste de oportunidad, lo que la empresa podría estar ganando si produjera a su capacidad prevista. En este caso, en función del precio de venta y el margen del producto, la empresa estaría dejando de ganar un beneficio determinado, que sería su coste de oportunidad; es decir, el beneficio perdido por dedicar ese dinero a mantener unos recursos ociosos. El concepto de coste de oportunidad es también utilizado cuando comparamos una alternativa de inversión con otra, como lo que dejamos de ganar por no realizar una de las dos. En este análisis de alternativas hay otros dos tipos de coste que conviene tener en cuenta. Uno son los costes hundidos, que son aquellos costes inherentes a cualquiera de las alternativas planteadas y que no aportan ningún elemento de diferenciación. Por ejemplo, si una empresa automovilística encarga un estudio de mercado para decidir las especificaciones de un nuevo modelo de coche ante dos alternativas diferentes, este coste será hundido, ya que independientemente de la opción elegida, tendrá que ser asumido y pagado. Por su parte, los costes diferenciales, son los realmente relevantes en la toma de decisiones, son inherentes a una sola de las alternativas, y por tanto, aportan diferente valor a cada una de ellas. En esta última distinción, también se les llama costes relevantes y no relevantes.
  62. 62. 15 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 7. CASO PRÁCTICO La empresa ABC presenta los siguientes datos relativos al presupuesto del año próximo: - Ventas: 12.000 unidades a 27 euros. - Existencias iniciales: 800 u. - Existencias finales: 600 u. - Consumo de material: 7 euros por unidad. - Mano de Obra Directa: 0,6 horas por unidad, a 14 Euros/hora. - Otros gastos de producción: 57.000 euros - Gastos de comercialización: 1,9 euros por unidad. - Gastos de estructura: 39.000 euros - El Impuesto de Sociedades es el 25%. Se pide: Confeccionar la cuenta de resultados previsional. Solución: Unid. Eur/Un. Eur % Ventas 12.000 27 324.000 100% Costes Directos Materiales 12.000 7 -84.000 -25,93% MOD 12.000 8,4 -100.800 -31,11% Otros gastos de producción -57.000 -17,59% Gastos comerciales 12.000 1,9 -22.800 -7,04% Margen bruto 59.400 18,33% Gastos de estructura -39.000 -12,04% Beneficio antes de impuestos 20.400 6,30% Impuesto de Beneficios -5.100 -1,57% Beneficio Neto 15.300 4,72%
  63. 63. 16 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 8. BIBLIOGRAFÍA
  64. 64. Material original de ENyD BUSINESS SCHOOL. Permitido su uso en programas de postgrado durante el presente curso. EL MODELO DE COSTES BASADO EN LAS ACTIVIDADES (ABC)
  65. 65. 1
  66. 66. 2 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Índice de contenido 1. RESUMEN 3 2. CONCEPTO DE ACTIVIDAD 4 3. CÁLCULO DE COSTES POR EL SISTEMA ABC 6 4. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL SISTEMA ABC 10 5. CASO PRÁCTICO 11 6. BIBLIOGRAFÍA 14
  67. 67. 3 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 1. RESUMEN Los sistemas de costes basados en actividades aparecen por primera vez en los años 80 ante la necesidad de un nuevo sistema que mejore los métodos tradicionales de imputación de costes y reduzca sus ineficiencias. Para los sistemas de costes ABC, la hipótesis básica es, al contrario que en los demás modelos, que no son los productos los que consumen recursos, sino las actividades desarrolladas dentro de la empresa. Por tanto, serán esas mismas actividades las que originan costes, no los productos. Los productos pasan a ser, en los sistemas ABC, consumidores de actividades, no de recursos. Por tanto, las actividades son la pieza fundamental en el sistema ABC. Gráficamente sería así: A efectos del cálculo de los costes, la principal diferencia es que los costes se agrupan alrededor de las actividades que los generan, y posteriormente se imputan y asignan estos costes según una serie de criterios de reparto. Una consecuencia de la aparición de los sistemas de costes ABC, fue el estudio de las actividades desarrolladas en las empresas y definidas por el sistema, con el fin de hacerlas más eficientes, para analizar y mejorar la gestión empresarial, dando origen a los Sistemas de Gestión Basados en Actividades o ABM (Activity Based Management). Productos Actividades Recursos (Costes)
  68. 68. 4 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 2. CONCEPTO DE ACTIVIDAD A efectos de este modelo, se entiende por actividad: una tarea o conjunto de tareas que consumen recursos y por tanto generan costes y que están orientadas a la obtención de un resultado (o output) que eleva el valor añadido de la organización. La definición de las actividades constituye la etapa más crítica del diseño de los sistemas de costes ABC ya que de la calidad de esta definición depende la fiabilidad y la relevancia del modelo. El Modelo ABC utiliza un concepto de actividad agregado, es decir, siempre que sea posible agruparemos dentro de cada actividad varias tareas siempre que cumplan las siguientes condiciones: • Ha de existir una homogeneidad entre esas tareas encaminada a la obtención directa del bien o servicio, o a ayudar a obtenerlo. • Deben ser susceptibles de cuantificarse, empleando una misma unidad de medida, es decir, puede utilizarse el mismo generador de coste para cada una de las actividades que se realizan siempre y cuando estas estén agrupadas homogéneamente. Por tanto, todo proceso para poder ser calificado como actividad por el modelo, debe de poseer tres características: • Tener una finalidad, es decir, un output. • Disponer de unos medios, es decir, unos consumos de factores, recursos o input. • Tener una única forma de relacionar los medios a la finalidad. Para obtener la mayor fiabilidad y precisión del modelo, es importante identificar aquellas actividades que cumplan las siguientes condiciones: • Reduzcan el tiempo y esfuerzo preciso para realizar una tarea utilizando procesos eficientes. • Eliminen tareas que no añaden valor, como por ejemplo reduciendo tiempos de espera o desplazamientos innecesarios de materiales. • Reduzcan costes y tiempo precisos para diseñar y fabricar un producto, como por ejemplo, utilizando componentes estándar o subproductos existentes.
  69. 69. 5 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Una vez definidas las actividades y su secuencia, podemos pasar a analizar la asignación de los costes.
  70. 70. 6 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 3. CÁLCULO DE COSTES POR EL SISTEMA ABC En el proceso de asignación de los costes por el sistema ABC, se diferencian dos grandes fases, con algunas sub-fases que los integran: 1. Determinación del coste de las actividades. a. Se inicia con la localización de los costes indirectos en los diferentes centros de coste. b. Posteriormente se identifican las diferentes actividades. c. Se seleccionan los inductores de coste. d. Reparto de costes de centros entre las actividades en función de los inductores de coste o cost drivers (o causas de coste) e. Cálculo del coste unitario de cada inductor o generador de coste. 2. Cálculo del coste de los productos. a. Se asignan a los productos los costes de las actividades. Esta asignación supone encontrar un portador de costes que refleje el consumo de actividad que realiza cada objeto de coste y recibe el nombre de medida de actividad. b. Se asignan a los productos sus costes directos correspondientes. Cabe destacar aquí que el sistema ABC no imputa directamente la Mano de Obra Directa a los Productos, sino a las actividades necesarias para producirlos. Por tanto, a la hora de imputar costes directos, nos referiremos sólo a materiales y otros suministros. Gráficamente podemos representar el sistema de la siguiente forma:
  71. 71. 7 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Dos conceptos clave en el sistema son, por tanto, los inductores de coste y las medidas de actividad. Los inductores de coste o cost drivers, son los causantes de los costes y de la variación (incremento o decremento de los mismos). Se utilizan para asignar costes de los centros a las actividades. Por ejemplo, el tiempo que tarda una persona en ejecutar una actividad determinada podría ser un buen inductor del coste de personal. El inductor permitirá repartir este consumo entre las diferentes actividades. Por su parte, las medidas de actividad son utilizadas para facilitar el reparto de los costes de las actividades a los productos. Por ejemplo, el número de pedidos en actividades de compras o el número de facturas en actividades administrativas. Algunos autores no diferencian inductores de coste y medidas de actividad, recibiendo el primer nombre todos los parámetros utilizados en el reparto de costes, ya sea de centros a actividades o de las actividades a los productos. Veamos un sencillo ejemplo de cálculo: La empresa EPSILON quiere asignar de manera más eficiente el coste del departamento comercial, que actualmente reparte entre sus productos PI y RHO en función del número de unidades. Los datos del sistema de costes actual son los siguientes:
  72. 72. 8 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Para realizar el nuevo análisis, se ha llevado a cabo un estudio de las actividades principales del departamento, habiéndose llegado a los siguientes resultados. La empresa considera que los sueldos de los comerciales y los gastos de las visitas deben imputarse sólo a esas actividades. Un estudio de los tiempos, por otra parte, nos indica que el resto de los recursos del departamento se reparten del siguiente modo: elaboración de presupuestos: 60%, lanzamiento y gestión de pedidos para almacén: 40% Solución: En primer lugar, definiremos los cost drivers, que serán las visitas, los presupuestos y los pedidos, así como los costes totales de esas actividades. A continuación, asignamos a cada producto los costes según el consumo de esas actividades. Sueldos comerciales 42.000 Gastos visitas 7.000 Sueldo administrativo 18.000 Otros gastos 45.000 Total 112.000 Unidades de PI 20.000 Unidades de RHO 80.000 Unidades totales 100.000 Coste por unidad actual 1,12 Actividad Num. Visitas clientes PI 120 Visitas clientes RHO 420 Total Visitas 540 Presupuestos de PI 80 Presupuestos de RHO 180 Total Presupuestos 260 Pedidos de PI 60 Pedidos de RHO 160 Total Pedidos 220 Actividad Coste Cost-Driver Unid Cte unitario Cost Driver Visitas 49.000 Visita 540 90,74 Presupuestos 37.800 Presupuesto 260 145,38 Pedidos 25.200 Pedido 220 114,55
  73. 73. 9 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Por último, asignaremos un coste unitario a cada producto en base a sus unidades vendidas: Las cifras obtenidas son, sobre todo en el caso del producto PI, muy diferentes a las obtenidas por el anterior sistema. Producto PI Producto RHO Cost Driver Cte unitario Consumo Coste Consumo Coste Visita 90,74 120 10.889 420 38.111 Presupuesto 145,38 80 11.631 180 26.169 Pedido 114,55 60 6.873 160 18.327 29.392 82.608 PI RHO Coste total 29.392 82.608 Unidades 20.000 80.000 Cte Unitario 1,47 1,03
  74. 74. 10 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 4. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL SISTEMA ABC Los sistemas de costes basados en actividades aportan numerosas ventajas sobre los sistemas tradicionales. Entre las más relevantes, podemos destacar: • Mejoran la precisión en el cálculo de los costes de los diferentes objetos de coste, debido a unos criterios de reparto más racionales, directamente relacionados con las causas que generan la ejecución de las actividades. • Facilitan la comprensión del proceso productivo de la empresa, el comportamiento y el origen de los costes y de otras variables claves para el funcionamiento y la eficiencia de la organización. • Y sobre todo, permite relacionar los costes con sus causas. Aporta más información y de más calidad sobre los costes de las actividades que realiza la empresa, detectando áreas de mejora y facilitando la toma de decisiones para la reducción y optimización de los costes. Por otra parte, su aplicación también presenta algunos inconvenientes: • El sistema consume una cantidad importante de recursos en las fases de diseño e implementación, por lo que puede resultar costoso inicialmente, si bien una vez realizado el diseño, su gestión es relativamente sencilla. • Un aspecto complejo en su implantación es el establecimiento del perímetro de actuación y del nivel de detalle en la definición de las actividades, ya que se corre el riesgo de llegar a demasiado detalle, que no aportaría más información, pero por el contrario incrementaría el coste de implantación del sistema. • Por último, un aspecto donde suele haber problemas es la definición de los cost drivers. Para definirlos se deben buscar relaciones de causa - efecto, con el objeto de analizar las causas inmediatas hasta obtener la verdadera causa que desencadenan el cúmulo de actividades.
  75. 75. 11 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 5. CASO PRÁCTICO La empresa SPC dedicada a las pequeñas herramientas y produce 3 tipos de productos: lijadoras, taladros y sierras. Los datos de producción de un mes típico son los siguientes: La empresa quiere asignar de una manera más eficiente sus costes indirectos, que actualmente imputa en función de las horas de mano de hora directa. La empresa ha identificado 5 actividades de fabricación: preparación, ingeniería, mecanizado, producción, empaquetado y envío. Los datos de costes para cada una de estas actividades son: Los indirectos asignados a cada producto son: Por su parte, dispone de los siguientes datos de fabricación de cada producto Lijadoras Taladros Sierras Total Unidades 7.500 12.500 4.000 24.000 Actividad Total Indirectos Ingenieria 78.000 Produccion 15.600 Envío 109.200 Preparación 117.000 Mecanizado 334.800 Total 654.600 Lijadoras Taladros Sierras Cte ind. Fab. Unitario 22,85 30,06 24,05 Lijadoras Taladros Sierras Total Unidades 7.500 12.500 4.000 24.000 Horas máquina 3.750 6.250 1.200 11.200 Órdenes de producción 20 100 225 345 Horas de preparación 100 600 2.700 3.400 Número de envíos 40 100 200 340 Horas ingeniería 60 240 600 900
  76. 76. 12 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Se nos pide asignar de manera más eficiente los costes indirectos a los productos a la vista de la información anterior. Solución: Dado que la empresa ya ha definido las actividades y asignado los costes a cada una de ellas, el siguiente paso a realizar es elegir el cost driver de cada actividad. Siguiendo un razonamiento lógico de consumo de recursos y con la información facilitada, podemos establecer los siguientes cost drivers para cada actividad: El siguiente paso es calcular el coste unitario de cada cost driver: Por último, conocidos los consumos de cada línea de productos de las diferentes actividades, podremos calcular el coste total de cada línea y su coste unitario. Actividad Cost Driver Ingenieria Hrs. Ingenieria Produccion Nr. Órdenes de fabricación Envío Nr. De envios Preparación Horas de preparación Mecanizado Horas máquina Cost Driver Total Coste Total unidades Cte unitario Hrs. Ingenieria 78.000 900 86,67 Nr. Órdenes de fabricación 15.600 345 45,22 Nr. De envios 109.200 340 321,18 Horas de preparación 117.000 3.400 34,41 Horas máquina 334.800 11.200 29,89 Lijadoras Taladros Sierras Actividad Unidades Cost Driver Coste Total Unidades Cost Driver Coste Total Unidades Cost Driver Coste Total Ingenieria 60 5.200,00 240 20.800,00 600 52.000,00 Produccion 20 904,35 100 4.521,74 225 10.173,91 Envío 40 12.847,06 100 32.117,65 200 64.235,29 Preparación 100 3.441,18 600 20.647,06 2.700 92.911,76 Mecanizado 3.750 112.098,21 6.250 186.830,36 1.200 35.871,43 Total 134.490,80 Total 264.916,80 Total 255.192,40 Production 7.500 12.500 4.000 Oheads/unit 17,93 21,19 63,80
  77. 77. 13 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Podemos concluir, que la actual asignación es muy diferente de la obtenida por el método tradicional, lo que puede llevar a decisiones muy diferentes en cuanto a los precios y productos: Cte ind. Fab. Unitario Lijadoras Taladros Sierras Anterior 22,85 30,06 24,05 Sistema ABC 17,93 21,19 63,80
  78. 78. 14 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 6. BIBLIOGRAFÍA
  79. 79. Material original de ENyD BUSINESS SCHOOL. Permitido su uso en programas de postgrado durante el presente curso. MODELO VOLUMEN - COSTE - BENEFICIO
  80. 80. 1
  81. 81. 2 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Índice de contenido 1. RESUMEN 3 2. EL CONCEPTO DE MARGEN DE CONTRIBUCIÓN 4 3. EL ANÁLISIS DEL PUNTO DE EQUILIBRIO 7 4. EL PUNTO DE EQUILIBRIO EN EMPRESAS MULTIPRODUCTO 12 5. CASO PRÁCTICO 14 6. BIBLIOGRAFÍA 16
  82. 82. 3 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 1. RESUMEN En la actualidad uno de los principales quebraderos de cabeza de las empresas es adaptarse correctamente a alas exigencias del mercado en el que se mueve, no sobre en cuanto a precios sino también en cuanto a la calidad y los costes. El mercado está copado de productos y servicios similares y por tanto la competencia por la cuota de mercado es cada vez más feroz, los clientes cada vez exigen mayor calidad a un precio inferior, aumenta la necesidad de innovar para poder mantener nuestra ventaja competitiva y el ciclo de vida de los productos es cada vez más corto. Por todos estos motivos el análisis Coste-Volumen-Beneficio es una herramienta fundamental y especialmente útil para la planificación del beneficio y de la toma de decisiones. En este tema se describen conceptos necesarios para una buena gestión y aplicación de este modelo como son el margen de contribución y el punto de equilibrio.
  83. 83. 4 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. 2. EL CONCEPTO DE MARGEN DE CONTRIBUCIÓN Una de las decisiones en las que el concepto de coste diferencial es determinante es aquella en donde se decide fabricar una unidad más de producto o, en general, fabricar más o menos unidades de producto. Si decidimos fabricar una unidad más, y retomando el concepto de coste variable como aquel que varía con el volumen de la producción, es evidente que los costes diferenciales de producir esa unidad son los costes variables unitarios. Así mismo si vendemos esa unidad, los ingresos obtenidos serán los ingresos diferenciales, con lo que el beneficio diferencial será la diferencia entre el ingreso diferencial y el coste diferencial. Ese beneficio diferencial será igual, por tanto ingreso unitario (precio) menos coste variable unitario, recibe el nombre de margen de contribución unitario del producto. Se llama de contribución, porque “contribuye” a cubrir los costes fijos del producto. Si extendemos el concepto de una unidad a una cantidad determinada de unidades, obtendríamos el concepto de margen de contribución total del producto que se obtiene multiplicando el margen de contribución unitario por el número de unidades producidas. Matemáticamente quedaría como sigue: Margen de contribución unitario: McU = PVu –CVu Margen de contribución total: McT = (PVu –CVu) x N Donde: PVu: precio unitario de venta del producto CVu: coste variable unitario del producto N: número de unidades producidas
  84. 84. 5 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Un ejemplo nos permitirá verlo con claridad. La empresa ALFA produce 2.100 unidades del producto X cuyo precio de venta es de 70 € y cuyos costes de producción unitarios son los siguientes: Costes Variables: • Materia prima: 14€/u • Otros materiales: 8 €/u • MOD: 9 €/u • Suministros y servicios 3 €/u • Otros gastos de producción variables 8,5 €/u Costes Fijos de Fabricación (MOI y otros suministros): 11 €/u ¿Cuál sería el margen de contribución unitario de X? McU = 70 – (14+8+9+3+8.5) = 27,5 €/u. Estos 27,5 €/u. servirán para que el producto cubra sus costes fijos unitarios de 11 €. Por tanto, una vez cubiertos estos, los restantes 16,5 euros serán beneficio unitario del producto Por su parte, el Margen de contribución total será el resultado de multiplicar el margen de contribución unitario por el total de unidades producidas: McT = 27,5 €/u x 2.100 unidades = 57.750 € Un escenario particular, aunque muy frecuente del concepto de margen de contribución se puede plantear cuando el producto genere costes fijos directos, ya que estos costes fijos directos (CFD) serán costes diferenciales del producto, comportándose como los variables, es decir, sólo existen si se produce el producto en cuestión. Las fórmulas de margen de contribución unitario y total quedarían, entonces, como sigue: Margen de contribución unitario: McU = PVu – (CVu +CFDu) Margen de contribución total: McT = PVu x N - (CVu x N + CFD) Estas fórmulas, como veremos más adelante, son de gran utilidad para la toma de decisiones de producto y precio.
  85. 85. 6 OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso. ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL. Por último, conviene también distinguir con claridad, entre el concepto de margen de contribución y margen bruto utilizado en la contabilidad. La principal diferencia estriba en que el margen de contribución sólo tiene en cuenta los costes variables, mientras que el margen bruto tiene en cuenta además los costes fijos de fabricación. En el ejemplo, el margen bruto serían los 16,5 euros.

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