1) El caso trata sobre la calificación tributaria de pagos realizados por Sogecable a Universal por el diseño y producción de un canal de televisión. 2) La administración tributaria española los calificó como cánones sujetos a retención, mientras que Sogecable sostenía que eran rendimientos empresariales exentos. 3) El tribunal falló a favor de la administración, considerando que aunque conceptualmente eran rendimientos empresariales, su orientación era preparar la explotación del canal, por lo que debían tratarse

1. EVALUACIÓN - TRIBUTACIÓN DE INTANGIBLES EN LOS CONVENIOS DE
DOBLE IMPOSICION.
Docente: Doctora Esperanza Buitrago
Alumno: Juan Esteban Aguirre Espinosa.
Caso: 2005208855. Sentencia Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-
Administrativo, Sección 2ª.), de 17 febrero 2005
Jurisdicción: Contencioso-Administrativa, Recurso contencioso-administrativo.
Núm. 1099/2002 Magistrado Ponente: Dr. Jesús María Calderón González.
1) Hechos relevantes del caso:
Sogecable empresa Española suscribe un contrato mixto en idioma Ingles con
universal proveedor Holandés, contrato que constaba su ejecución en dos
etapas: la primera consistía en el diseño y producción de un canal televisivo
temático, adaptándolo a los intereses de sogecable, y la segunda etapa del
contrato, luego de instalado el canal, la cesión de Universal a sogecable de los
derechos de explotación del canal. Frente a la primera parte de ejecución del
contrato es que se presenta la discrepancia relativa a la determinación de la
naturaleza de las contraprestaciones satisfechas por la sociedad sogecable, a
la entidad no residente, Universal y, particularmente, si se trata de cánones,
como sostiene la administración tributaria, o bien son rendimientos
empresariales de índole diferente a cánones, por constituir, tal como sostiene
sogecable, contraprestaciones de naturaleza independiente a la de los
mencionados cánones, satisfechas a la entidad no residente como
consecuencia de desarrollo de una actividad denominada rendimiento
empresarial llevada a cabo por ésta y que, de conformidad con lo establecido
en el artículo 7 del Convenio de Doble Imposición Suscrito entre España y
Holanda.
2) Convenio para evitar la doble imposición aplicable al caso
Para resolver este caso, se aplico el Convenio para evitar la doble imposición
entre España y Holanda. En los artículos 7 y 12.
3) Intangibles involucrados: Diseño y producción de un canal televisivo y
Derechos de Explotación de Canal Televisivo.
a) Determinar si están expresamente regulados por la legislación
interna y por el CDI.
Los efectos tributarios establecidos en el artículo 12.3 del convenio para evitar
la doble imposición entre España y Holanda regulan la situación planteada
dentro de este litigio. A juicio de la administración tributaria española, el primer

2. 2
pago realizado por sogecable a Universal, se efectuó por realizar el diseño de
un canal televisivo, de tal forma, que este pago hace parte de un acuerdo
global, teniendo en consecuencia la misma consideración de cánones y no
como rendimientos empresariales como lo sustenta sogecable en virtud de lo
establecido en el mismo CDI en el articulo 7, dado que de ser catalogada la
producción y la instalación del canal televisivo de tal forma, este pago no seria
sujeto de retención alguna en España y por lo tanto, sogecable entidad
demandante no es responsable solidario de los tributos que debía sufragar
Universal en territorio Español.
4) Aspectos sustanciales tratados en decisión
Luego del análisis de la primera parte del contrato suscrito entre las sociedades
sogecable y Universal “estructura piloto del canal” desarrollo e implementación
del canal televisivo, la administración tributaria Española califico la
remuneración por estas actividades como canon sujeto a retención, según lo
estipulado en el convenio de doble imposición, artículo 12. en los siguientes
términos: “considera el TEAC que del examen del contrato hay que destacar
que ese controvertido pago se integra dentro de un contrato de licencia por el
que se concede a Sogecable el derecho a explotar un canal de televisión
propiedad de Universal, una vez elaborado por ésta entidad dicho canal, de tal
forma que, a juicio de la resolución que ahora se impugna, la elaboración o
especificación del canal adaptándolo a las necesidades y preferencias del
cliente, es una prestación accesoria de la principal, que es la obtención del
derecho de uso del mismo, la cual no altera, además, el conjunto de las
prestaciones y operaciones realizadas”1 mientras que la sociedad recurrente,
esto es, Sogecable, como responsable solidaria de la obligación real de
contribuir sostiene que: “el pago satisfecho de forma previa y distinta al de los
cánones de emisión posteriormente efectuados (la naturaleza de los cuales no
se discute, hasta el punto de que fueron objeto de la oportuna retención por el
pagador, según reconoce la demanda) tiene la naturaleza de rendimiento
empresarial para Universal, que lo percibe, ya que su objeto no es otro, afirma
la parte recurrente, que el de compensar o indemnizar a aquélla por los gastos
en que había incurrido en el diseño y elaboración del canal a explotar, sin que
contractualmente exista obligación de que el resultado de ese trabajo sea
objeto de explotación por parte de Sogecable. El importe de tales rendimientos
-se viene a afirmar por la actora- es ajeno e independiente de los cánones a
satisfacer por la explotación del canal. Se trata, además, de una entrega a
fondo perdido hasta conseguir el diseño de un canal que sea de plena
satisfacción para Sogecable”2
Asimismo, sogecable sostiene que: “la prestación en cuestión no es accesoria
ni desdeñable, es independiente de los derechos de explotación del canal
temático, siendo así que el contrato delimita perfectamente las
contraprestaciones que corresponden a cada una de las prestaciones, por lo
que no es necesario el criterio de la accesoriedad de la prestación”
1
SENTENCIA 2005208855. fallo de Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo,
Sección 2ª.), de 17 febrero 2005. Magistrado Ponente: Dr. Jesús María Calderón González
2
Ibid.

3. 3
Por su parte el tribunal que decide el recurso administrativo sostiene que: lo
establecido en los arts. 12 de los Convenios de Doble Imposición aplicados (en
este caso, suscrito con Holanda), lo gravado como "canon" en el presente
supuesto (cantidades satisfechas por el uso o la concesión de uso de
determinados derechos) es el "uso" o la "concesión del uso" por parte del
cesionario de esos derechos; de forma que si dispone del disfrute de ese
derecho, la cantidad abonada por tal concepto, la "contraprestación" constituye
"canon", desplegando los efectos previstos en los apartados 1 y 2 de los
Citados Convenios”.3
Expresado en otros términos, si bien es posible conceptualmente que un
contrato tenga por exclusivo objeto el de diseño y producción de un canal de
televisión, en cuyo caso la relación jurídica en que se instrumentase dicha
prestación podría ser autónoma e incluso estar unida a una prestación o
relación contractual diferente en virtud de un contrato mixto, en el que son
perceptibles prestaciones de diferente signo y, por ende, consecuencias
jurídicas particulares para cada uno de los contratos yuxtapuestos, en el caso
presente, por los datos de que disponemos, la actividad de diseño y
producción, esto es, en la terminología usada por las partes, la actividad
encaminada a conseguir la “estructura piloto del canal”, está orientada y
dirigida teleológicamente a hacer posible la prestación principal, la de
explotación del canal resultante de dicha actividad, que deviene así
preparatoria, dependiente y accesoria de aquélla, sin la cual no puede tener
existencia propia, dada la naturaleza de la relación jurídica creada, puesto que
lo que se pacta, en realidad, es la explotación y comercialización de un bien
inmaterial susceptible de determinación y concreción futura, precisamente por
medio de esa actividad preparatoria, intermedia y servicial que es la de diseñar
ese canal, o sea, perfilar sus contenidos. La relación es, por tanto, tal como
razona el TEAC, de medio a fin, siendo éste último la explotación del canal
propiedad de la primera, a cuyo servicio y finalidad se pacta una actividad
medial de concreción y determinación que no podría tener existencia efectiva
de no ser porque el resultado de esa actividad sería el canal televisivo que
constituye el objeto de la prestación principal, y buena prueba de ello es que,
como dice el TEAC y la Sala comparte, sí hay un deber de resultado en la
actividad de diseño y producción, que es una “locatio operis”, caracterizada
aquí por la consecución del objeto propio de otro contrato, pactado a su vez
con el primero en unidad de acto, convirtiendo así esta última actividad en
principal y la de configuración de contenidos en accesoria.
5) Problemática de la calificación de las rentas bajo el CDI
En el desarrollo de este problema jurídico como se dijo anteriormente, el
interrogante versa sobre cual debe ser la calificación de la renta, frente al
pago realizado por sogecable a universal por concepto de desarrollo e
implementación del canal, se clasifica como renta empresarial o como canon.
3
Ibid

4. 4
Si bien en el convenio entre Holanda y el Reino de España, se ha dispuesto
que los cánones por regla general tributen con criterio de residencia
expresamente en el articulo 12 del CDI suscrito, también el mismo convenio ha
previsto una regla de rendimientos empresariales en el articulo 7 del
instrumento internacional, sobre los cuales la sociedad Holandesa no debía
tributar en el territorio español por dichos conceptos.
“Si los contratos tienen prestaciones mixtas, interesa determinar como calificar
las rentas que se derivan de aquellos, a los fines de los CDI. Al tenor del texto y
el contexto del CDI se deduce que no cabe calificar aquellas bajo un solo de
sus ítems, sino en aquellos que sea necesario si el pago remunera
simultáneamente prestaciones de uso y servicios o venta u otras, en la medida
en que atribuir una única calificación, en virtud de un pretendido carácter
principal, vaciaria de contenido la estructura de reparto de las rentas
establecidas en los CDI. Sin embargo, tanto buena parte de la doctrina
española como extranjera, asi como los comentarios de la MCOCDE, proponen
calificar de las rentas derivadas de contratos mixtos de acuerdo con la
prestación principal. “4
En mi concepto no estoy de acuerdo con la decisión adoptada por el tribunal,
debido a que en el convenio de doble imposición se cataloga y se establecen
efectos tributarios diferentes a los cánones y a los rendimientos empresariales,
pero con la adopción de la tesis predominante en España, la cual consiste en
asumir con el mismo gravamen las situaciones accesorias a la prestación
principal, sin necesidad de clasificar estas situaciones dentro de los contratos
mixtos, es decir, que todo se encuentra grabado, de acuerdo a como tributa la
obligación principal dentro del contrato, en mi concepto, se vulneran los
derechos del contribuyente y del solidariamente responsable, en el sentido de
que en las actividades preparatorias o accesorias no realiza un hecho que se
encuentra grabado por el CDI, trayendo como consecuencia el pago de lo no
debido por parte del contribuyente, trayendo como consecuencia un perjuicio
patrimonial que no esta obligado a soportar desde el punto económico.
6) Cuestiones hermenéuticas que influenciaron la decisión.
Los cuestionamientos al enfoque con el que se abordó el caso se hacen frente
a la calificación de la renta en los contratos mixtos en los cuales encontramos
actos preparatorios y actos de explotación de los intangibles involucrados en la
relación contractual. Parece que se trata más bien de una calificación global de
los pagos realizados, en contraste con lo que sería una verdadera explotación
de los derechos patrimoniales sobre el canal televisivo. Esto es, unas
obligaciones principales y otras accesorias, siendo las accesorias tratadas
como canones, pero en estricto sentido son rendimientos empresariales y por
tanto deben ser tratados como la principales a juicio del tribunal, en el caso
bajo analisis, tanto la administración tributaria, como el tribunal, lo entienden de
esta forma, debido a que en la sentencia, en uno de sus acápites se entiende
4
BUITRAGO DIAZ, Esperanza. El concepto de cánones y o regalías en los convenios para evitar la
doble tributación sobre la renta. Pag. 93. Edicion Contable CISS. Primera edicion Noviembre de 2007.

5. 5
que conceptualmente que las actividades preparatorias en este caso no debían
ser tratadas como cánones tal como lo establece el tribunal en el párrafo que
transcribo: “ De ahí que, en conclusión, estemos en presencia de cantidades
que deben tener el tratamiento fiscal de cánones, aun no siéndolo “stricto
sensu”, por su orientación teleológica a la consecución de una actividad
productora de tales cánones, sin que, por lo tanto, se pueda compartir la
afirmación de que tales rendimientos lo son de la actividad empresarial de la
sociedad no residente, pues aun siéndolo conceptualmente, el tratamiento
fiscal que reciben los beneficios empresariales en el artículo 7 del Convenio de
doble imposición, lo es sin perjuicio del régimen particular al que están
sometidas particularmente algunas manifestaciones de tales beneficios, como
por ejemplo, los cánones a que se refiere el artículo 12, pues los rendimientos
a los que se refiere el citado artículo 7 y que remiten al Estado propio de la
residencia del perceptor para su gravamen (“los beneficios de una empresa de
un Estado solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser
que la empresa realice operaciones en el otro Estado por medio de un
establecimiento permanente situado en él.”5
7) Solución personal al caso, en los siguientes eventos:
a) En el derecho interno colombiano en caso de no existir convenio.
Los ingresos pagados o abonados en cuenta por los operadores de cable a
favor de sociedades extranjeras como contraprestación del servicio
internacional de televisión, cuya señal se emite fuera del territorio nacional,
para ser recibida en Colombia por el operador, no constituyen renta de fuente
nacional para su beneficiario. Los artículos 12 y 20 del Estatuto Tributario
prevén, sin perjuicio de las exoneraciones previstas en convenios
internacionales, que las sociedades extranjeras son contribuyentes en
Colombia, únicamente en lo que atañe a su renta y ganancia ocasional de
fuente nacional.
El artículo 24 (7) del estatuto establece los criterios para considerar como
ingresos de fuente nacional, los provenientes de la explotación de bienes
materiales o inmateriales en Colombia, la prestación de servicios dentro del
territorio, y los ingresos obtenidos en la enajenación de bienes materiales e
inmateriales que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación.
En estos términos, toda actividad preparatoria para la explotación de estos
canales televisivos no estaría sujeta a gravamen alguno desde el punto de vista
tributario.
El criterio para gravar las rentas de sociedades extranjeras reside en el hecho
de su obtención en actividades económicas realizadas “dentro” del territorio
nacional, expresión que conforme el artículo 28 del Código Civil Colombiano,
denota que el desarrollo de ellas ocurre en la parte interior de un espacio, es
decir, que tanto el inicio como la terminación del servicio debe realizarse en el
ámbito territorial colombiano.
5
Op cit. Sentencia del Tribunal.

6. 6
El Legislador no ha previsto para efectos del Impuesto sobre la Renta como
hecho gravado de fuente nacional, la prestación del servicio de televisión cuya
señal se emita “desde el exterior”, por el hecho de que sea recibida en
Colombia, por lo que en virtud del artículo 338 de la Constitución Política, no es
posible gravar las rentas obtenidas por las sociedades extranjeras que presten
éste servicio preparatorio.
La cesión para la explotación de señales de televisión es una actividad
económica que involucra la jurisdicción impositiva de dos o más países, que
buscan aplicar cada uno su propio impuesto a las rentas obtenidas por la
entidad que presta el servicio. Este conflicto de intereses fiscales ha sido
dirimido por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en
otros países, mediante convenios internacionales, en virtud de los cuales
tributan exclusivamente en el Estado de residencia del prestador del servicio.
El servicio de televisión suministrado desde el exterior a un operador en
Colombia se entiende prestado en el lugar de emisión de la señal y por tanto,
las rentas originadas en desarrollo de esta actividad son de fuente extranjera.
Asimismo, El artículo 3 de la Decisión Andina 351 de 1993 define la emisión
como la difusión a distancia de sonidos o de imágenes, para su recepción por
el público; técnicamente, el servicio de televisión conlleva la emisión,
transmisión, difusión, distribución y recepción de señales de audio o video en
forma simultánea (art.1 Ley 182/95).
b) Si el caso se hubiera presentado entre Colombia y el Reino de
España, dando aplicación al CDI
En el caso de que la sociedad no es Holandesa, sino Colombiana, se aplicaria
el CDI suscrito entre Colombia y España, el artículo 12 del CDI, establece el
concepto de cánones o regalías de la siguiente manera: “las cantidades de
cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso, de los derechos de
autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas
cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la
imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o
modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la
concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos. Se
considerarán incluidos en este concepto los servicios prestados por asistencia
técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría”
Las rentas empresariales, se denominan como aquellos beneficios que posee
una empresa de un Estado contratante, los cuales solo se pueden grabar en
ese Estado, mientras no se configure en Colombia lo que comúnmente es
llamado establecimiento permanente.
En el caso bajo análisis, si la sociedad Colombiana realiza con la sociedad
Española el mismo contrato de carácter mixto, por analogía el pago por todos
los actos preparatorios del canal estaría sujeto a la retención establecida por el
CDI, de esta manera, seria la sociedad Colombiana en Primera instancia la
obligada a tributar por el pago de esta prestación y en segunda instancia, si no

7. 7
se realizara esta retención por parte de la sociedad española, seria esta la
solidariamente responsable frente a la administración tributaria por el pago de
estos impuestos.
En el caso hipotéticos bajo análisis y conociendo la normatividad y la postura
asumida por el Estado Español, propondría en primer lugar la elaboración de
un contrato preparatorio en el cual se establezca el diseño y producción del
canal de televisión, para que de esta manera se le de la connotación acertada
de esta actividad economica, como debe hacerse dentro del CDI, esto es,
rendimientos empresariales, los cuales no estarían sujetos retención alguna
dentro del territorio Español. Y en segundo lugar, realizar el contrato de
"concesión del uso" el cual se encuentra regulado por el Convenio de doble
Imposición bajo la categorización de Canon, el cual se encontraría grabado
dentro del territorio Español.
De esta forma, se podría evitar la suscripción de un contrato mixto y la
aplicación de la doctrina de las prestaciones principales y accesorias,
conllevando a un ahorro económico, para la sociedad Colombiana que diseñara
y concederá el Canal televisivo en España.