De acuerdo con lo establecido en la ley del IVA (artículo 1º, inciso b), segundo párrafo), la exportación de servicios, definida en la mencionada cita legal como “las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3º, realizadas en el territorio de la Nación…”, las que sin embargo “…no se consideran realizadas en el territorio de la Nación…”cuando son “…efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.”, están en consecuencia excluidas del objeto del gravamen. El legislador ha elegido para estas prestaciones, comúnmente denominadas “exportaciones de servicios” su encuadre legal como exclusión de objeto, en lugar de disponer para las mismas una exención. Sin embargo, para neutralizar por completo la incidencia del tributo respecto de las señaladas prestaciones, a fin de asignarles el tratamiento de “tasa cero”, se ha dispuesto en su momento, en el artículo sin número incorporado a continuación del Nº 77 del decreto reglamentario de la ley del IVA, la disposición que consagra para las referidas prestaciones el tratamiento previsto en el artículo 43 de la ley, es decir el derecho de los prestadores a recuperar el impuesto trasladado por sus proveedores de mercado interno así como del gravamen ingresado por la importación de insumos destinados a la prestación “excluida del objeto”.

1. LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS Y EL RECUPERO DEL CRÉDITO FISCAL I.V.A. EN EL CASO DE
BIENES IMPORTADOS
Por Alfredo Ricardo Sternberg1
Profesor del Insttuto de Capacitación Aduanera.
INTRODUCCIÓN
De acuerdo con lo establecido en la ley del IVA (artculo 1º, inciso b), segundo párrafo), la
exportación de servicios, defnida en la mencionada cita legal como “las obras, locaciones y
prestaciones de servicios incluidas en el artculo 3º, realizadas en el territorio de la Nación…”, las
que sin embargo “…no se consideran realizadas en el territorio de la Nación…”cuando son “…
efectuadas en el país y su utlización o explotación efectva se lleve a cabo en el exterior.”, están
en consecuencia excluidas del objeto del gravamen.
El legislador ha elegido para estas prestaciones, comúnmente denominadas “exportaciones de
servicios” su encuadre legal como exclusión de objeto, en lugar de disponer para las mismas una
exención.
Sin embargo, para neutralizar por completo la incidencia del tributo respecto de las señaladas
prestaciones, a fn de asignarles el tratamiento de “tasa cero”, se ha dispuesto en su momento, en
el artculo sin número incorporado a contnuación del Nº 77 del decreto reglamentario de la ley
del IVA, la disposición que consagra para las referidas prestaciones el tratamiento previsto en el
artculo 43 de la ley, es decir el derecho de los prestadores a recuperar el impuesto trasladado por
sus proveedores de mercado interno así como del gravamen ingresado por la importación de
insumos destnados a la prestación “excluida del objeto”.
Queda entonces dispuesto por las dos normas glosadas, la liberación del IVA que en condiciones
de mercado interno debería pagar el prestador (débito fscal), así como el derecho a recuperar el
IVA proveniente de etapas anteriores (crédito fscal).
1 "Las opiniones expresadas en los artículos publicados son responsabilidad de los autores".

2. EL CASO
Se trató de un contribuyente que importó ciertas drogas experimentales, las que fueron luego
utlizadas en ensayos clínicos. Los resultados de tales procedimientos, acompañados de su
correspondiente documentación, fueron remitdos a los laboratorios farmacéutcos y empresas
biotecnológicas del exterior, las que habían contratado los servicios del contribuyente en cuestón.
Obviamente, al producirse la importación de las drogas experimentales referidas, se abonó en
Aduana el IVA correspondiente, en virtud de lo dispuesto en el artculo 1º, inciso c) de la ley del
gravamen (importación de servicios).
Al perfeccionarse la “exportación de servicios”, el contribuyente solicitó el recupero del IVA
pagado en Aduana por la importación de las drogas experimentales, en el marco de la norma
mencionada previamente en este trabajo, y con arreglo a lo dispuesto en la Resolución General
AFIP Nº 2000.
Al respecto, el Fisco desestmó la solicitud de recupero interpuesta, considerando que las drogas
no habrían sido “compradas” y/o “adquiridas” por el contribuyente y no habían sido incorporadas
a su patrimonio, al igual que el crédito fscal generado por el ingreso al país de tales mercancías.
LA IMPORTACIÓN COMO HECHO IMPONIBLE DEL IVA
Nos permitmos recordar las disposiciones que consagran el hecho imponible “Importación
defnitva de cosas muebles” en el IVA, y sus característcas.
El artculo 1º, inciso c) de la ley establece que el tributo se aplicará sobre “…c) Las importaciones
defnitvas de cosas muebles.”
A su vez, la misma ley, en su artculo 5, inciso f) dispone que en el caso de las importaciones, el
hecho imponible se confgura en el momento en que ésta es defnitva.
A tales efectos, el artculo 2 del decreto reglamentario defne como importación defnitva a
aquélla a la cual refere el Código Aduanero como “importación para consumo “, la que a su vez es
defnida por el citado Código (artculo 233) como aquélla en virtud de la cual la mercadería
importada puede permanecer por tempo indeterminado dentro del territorio aduanero.
En cuanto a los sujetos pasivos, para el caso de marras el artculo 4º, inciso c) de la ley identfca a
“quienes importen defnitvamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de
terceros”
También la ley, en el artculo 12, dispone que “será deducible del impuesto que en defnitva
adeudaren…” “a) el gravamen que, en el período fscal que se liquida, se les hubiera facturado por
compra o importaciones defnitvas…”

3. CARÁCTER AUTÓNOMO DEL HECHO IMPONIBLE
IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES.
Con respecto a la naturaleza autónoma del hecho imponible derivado del citado artculo 1º, inciso
c) de la ley (importación defnitva de cosas muebles), cabe remitr a la Resolución General Nº 3920
de la DGI, la que a pesar de su antgüedad sigue vigente, mediante la que el Fisco dispuso que “el
ingreso del IVA correspondiente a las importaciones debe hacerse únicamente mediante depósito
bancario de importe pertnente…”.
Para así disponer, dijo el Fisco en la mentada resolución general que la importación defnitva de
cosas muebles es un hecho imponible autónomo para la ley del IVA, motvo por el cual el impuesto
resultante del mismo debe ser ingresado en iguales condiciones que el correspondiente a otros
hechos imponibles,
Dijimos en algún trabajo anterior (“La importación de bienes y servicios en el IVA”, Errepar –DTE –
T.XXII – mayo 2001) que en realidad, podría equipararse al IVA de la importación con el IVA que
traslada un proveedor de mercado interno.
Asimismo, cabe traer a colación los artculos 11 y concordantes de la ley del tributo, de donde
surge claramente que el impuesto liquidado y abonado por operaciones de importación defnitva
de bienes adquiere el carácter de crédito fscal, correspondiendo ser aplicado al impuesto –débito
fscal- que conforme a lo dispuesto por el artculo 10 de la propia ley, se determine…
Por lo tanto, surge también de lo expuesto que ello implica un tratamiento simétrico y equitatvo
con el asignado por la ley a las operaciones de compra de bienes realizadas en el mercado interno.
EL PRONUNCIAMIENTO DE LA JUSTICIA
La desestmación por parte del Fisco de la solicitud de recupero del IVA, a la que nos referimos
más arriba, fue controvertda ante la justcia, recibiendo sentencia de primera instancia favorable
al contribuyente, la que fue apelada ante la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso
Administratvo Federal, cuya Sala III terminó confrmando el fallo de primera instancia, por lo que
se hizo lugar a la solicitud de recupero con arreglo a los siguientes argumentos:
El hecho imponible cuyo recupero admite la sentencia de la primera instancia, no es otro que la
importación para consumo de las drogas con las que se produjeron los medicamentos
experimentales, resultando irrelevante a los efectos de analizar la procedencia del recupero de los
créditos fscales de IVA, si la transferencia por parte de la Casa Matriz a la frma importadora de los
bienes ingresados al territorio aduanero de modo defnitvo es a ttulo gratuito u oneroso.
Para la procedencia del recupero del crédito fscal sólo resulta de interés la debida
instrumentación de la documentación aduanera que acredite la importación para consumo y que

4. se hubieren abonado los tributos aduaneros y, en especial, el IVA retenido por la Aduana por parte
del importador, en carácter de ttular de la “propiedad aduanera” o de “aduaneramente
responsable”, al reclamar para sí la mercadería documentada en el despacho de importación.
A mayor abundamiento, señala que quizás el Fisco Nacional esté confundiendo el requisito de
onerosidad que se requiere para el recupero del IVA de las cosas muebles de origen nacional y, por
ende, le otorgue a la cuestón de la propiedad de los bienes el carácter defnitorio, cuando en
rigor, lo determinante en el caso es que la actora pagó el adelanto del IVA para obtener la
liberación de las mercaderías.
A su vez, el fallo de primera instancia, ratfcado por la Cámara, había considerado:
Se equivoca el Fisco al interpretar que resulta improcedente la devolución del crédito fscal en
tanto la empresa “no adquirió el bien” por no haber pagado un precio, toda vez que las
“adquisiciones de bienes y servicios gravados” en general, a las que se refere la ley del IVA, están
representadas por lo que en la terminología de la ley está expresado como “compra o importación
defnitva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios”
De admitrse el criterio fscal en cuanto a que el impuesto debe ser facturado a la casa matriz en
concepto de “gastos reembolsables incurridos en el país”, se estaría contradiciendo el propósito
de las normas en cuestón, produciéndose la llamada “exportación de impuestos” y el consecuente
encarecimiento de los servicios prestados en el exterior.
CONCLUSIÓN
Quedó así establecido que el recupero del crédito fscal del IVA en el caso de la importación
defnitva de cosas muebles afectados a una exportación de servicios, resulta procedente con
abstracción de que los bienes importados hayan sido objeto de una operación onerosa o no, en
tanto se cumplan los requisitos básicos inherentes al referido derecho al recupero, cuales son:
La efectva ocurrencia del hecho imponible “importación”
El ingreso del IVA en Aduana por el solicitante del recupero en carácter de importador.
El monto del crédito fscal en juego.
La vinculación con la ulterior “exportación de servicios” realizada por el contribuyente.
Por lo tanto, el cómputo para el recupero del IVA pagado por la importación, no puede
condicionarse según el ttulo que asuma el importador respecto de los bienes, así como tampoco
según la modalidad concertada por las partes intervinientes.
Sólo procede verifcarse, para la procedencia del recupero, que se haya ingresado el impuesto en
Aduana y que exista una efectva vinculación con la “exportación de servicios” realizada.