1) El documento habla sobre los ajustes al impuesto bruto y crédito fiscal del IGV según la legislación peruana. 2) Las deducciones al impuesto bruto incluyen descuentos otorgados a clientes, anulaciones parciales o totales de ventas, y excesos pagados por error. 3) Las deducciones al crédito fiscal se dan cuando el IGV soportado está relacionado con operaciones gravadas, o cuando los costos forman parte de los gastos generales de la empresa.

1. Artículo publicado en la segunda quincena de Setiembre 2015 por la
Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica
Ajustes al impuesto bruto y al crédito fiscal del IGV
Arturo Fernández Ventosilla[1]
RESUMEN EJECUTIVO
Según la doctrina[2], el Impuesto General a las Ventas (IGV) es un
tributo de naturaleza indirecta, y su objeto es el consumo (manifestación
indirecta de la capacidad económica). Es decir, consiste en aplicar al
comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo
exactamente proporcional al precio de dichos bienes y servicios, sea
cual sea el número de operaciones que se produzcan en el circuito de
producción y distribución precedente a la fase de gravamen (es exigible
en cada operación el IGV) que se liquidará sobre la base del precio del
bien o servicio gravado al tipo impositivo aplicable a cada uno de ellos,
previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que
hubiese gravado de forma directa el coste de los diversos elementos
constitutivos del precio[3]. En ese sentido, tanto el impuesto bruto como
el crédito fiscal regulados en la LIGV son susceptibles de ajustes que
se manifiestan a través de anulaciones, descuentos, bonificaciones u
otros. En el presente informe se abordará el correcto tratamiento
tributario de los mencionados ajustes.
1) ¿Cuáles son las deducciones al Impuesto Bruto?
La LIGV[4] señala que del monto del Impuesto Bruto resultante del
conjunto de las operaciones realizadas en el periodo que corresponda,
se deducirá: a) el monto del Impuesto Bruto correspondiente al importe
de los descuentos que el sujeto del impuesto hubiere otorgado con
posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la

2. operación que los origina; b) el monto del Impuesto Bruto, proporcional
a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio restituido,
tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes o de
prestación de servicios; y c) el exceso del Impuesto Bruto que por error
se hubiere consignado en el comprobante de pago. Asimismo, precisa
que las deducciones deberán estar respaldadas por Notas de Crédito
que el vendedor deberá emitir de acuerdo con lo establecido por el
Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP).
De otro lado, el numeral 13 del artículo 5 del RLIGV, dispone que los
descuentos[5]que se concedan u otorguen no forman parte de la base
imponible, siempre que a) se trate de prácticas usuales en el mercado
o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago
anticipado, monto, volumen u otros; b) se otorguen con carácter general
en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; c) no
constituyan retiro de bienes; y d) conste en el comprobante de pago o
en la Nota de Crédito respectiva.
Siguiendo la idea del párrafo precedente, el artículo 10 del RCP
establece que las Notas de Crédito se emitirán por el concepto de
anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. En ese
sentido, tanto para el descuento del Impuesto Bruto o del Crédito Fiscal,
el RCP dispone que las notas de crédito y de débito deben contener
necesariamente los mismos requisitos[6] de los comprobantes de pago
que modifican y que además estos solo se podrán emitir al mismo
adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados
con anterioridad. A mayor abundamiento, en el caso de descuentos o
bonificaciones, sólo podrán modificar comprobantes de pago que den
derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo
para efecto tributario. Tratándose de operaciones con consumidores

3. finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar en el mismo
comprobante de pago. A mayor abundamiento ver el GRÁFICO 1.
Ahora, la modificación de la base puede llegar a ser prácticamente
simultánea a la determinación inicial de la misma como sucede en un
descuento por pronto pago no incluido en la factura. Esta reducción de
la base imponible quedará sujeta a que tales descuentos o
modificaciones puedan resultar comprobados por cualquier medio de
prueba admitido en Derecho, y que entre otros deberían observar los
siguientes requisitos (VER GRÁFICO 2).
Si bien estas deducciones a los que se está refiriendo la Ley pueden
ser de cualquier clase, los más frecuentes suelen ser los derivados del
pronto pago o del volumen de ventas, conocidos comúnmente como
rappels[7] que en la práctica, se configuran como una base imponible
negativa. Ello no obstante, puede plantearse una cierta complejidad en
el supuesto de que sean de aplicación varios tipos impositivos, puesto
que sería necesaria una reducción de bases proporcional (prorrata).
Ante esta situación, tenemos algunas reflexiones:

4.  Es posible la exclusión de la base imponible del descuento anotado en la
cuenta de un cliente, cuando éste lo retire o lo utilice de otra manera.
Entiéndase que aquí tomamos en cuenta el valor nominal contra la entrega
de bonos que se adquieren con descuento. Por tanto, la base imponible del
Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante a un
contribuyente que realiza ventas al por menor o por mayor ha de verse
minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al
distribuidor.
 En el caso de cupones de descuento para el cálculo del IGV, se debe tener
en cuenta sus características jurídicas y económicas; así como, la base
imponible del operador que los acepta, ya que esta no debe ser inferior a la
cantidad de dinero que percibe efectivamente por su entrega. Así también,
debe observarse que cuando un fabricante organiza una promoción
comercial con cupones de descuento cuyo valor nominal reembolsa a los
minoristas que los han aceptado, la contraprestación recibida por el
minorista consiste en la totalidad del precio de la mercancía, que es pagado
en parte por el consumidor final y en parte por el fabricante, ya que los
cupones materializan, respecto del minorista, el derecho a recibir del
fabricante un reembolso por el valor de la reducción concedida al citado
consumidor, por lo que el importe representado por el valor nominal de
tales cupones constituye para el minorista un elemento del activo que se
realiza en el momento del reembolso, debiendo recibir dichos cupones el
trato de medios de pago por dicho valor[8]. En consecuencia, la base
imponible del minorista por la venta al consumidor final corresponde a la
totalidad del precio al por menor, es decir, el precio abonado por el
consumidor final más el importe reembolsado al minorista por el
fabricante.
 Cuando un minorista acepta, en el momento de la venta de un producto,
que el consumidor final pague el precio en parte al contado y en parte

5. mediante un cupón de descuento emitido por el fabricante de dicho
producto y este último reembolsa al minorista el importe que figura en el
citado cupón, el valor nominal de este cupón debe incluirse en la base
imponible del minorista.
 En el caso de los descuentos en especie concedidos en función del
volumen de operaciones, se entiende que éstos no afectan a la base
imponible efectiva, por lo que no se incrementa ésta en el importe de los
productos en que se materialice dicho descuento, señalando que no se
incluirán en la base imponible del tributo estos descuentos y
bonificaciones, tanto si se efectúan en dinero como si se materializan en
especie, siempre que se conceda previa o simultáneamente al momento en
que la operación se realice y en función de ella[9].
1.1) ¿Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
regulan las deducciones al impuesto bruto?
Según la NIIF 15, una entidad contabilizará la modificación de un
contrato como un contrato separado si están presentes las dos
condiciones siguientes: (a) el alcance del contrato se incrementa debido
a la incorporación de bienes o servicios comprometidos que son
distintos (de acuerdo con los párrafos 26 a 30); y (b) el precio del
contrato se incrementa por un importe de la contraprestación que refleja
los precios de venta independientes de la entidad de los bienes o
servicios prometidos adicionales y cualquier ajuste apropiado a ese
precio para reflejar las circunstancias de un contrato específico. Por
ejemplo, una entidad puede ajustar el precio de venta independiente de
un bien o servicio adicional mediante un descuento que recibe el cliente,
porque no es necesario que la entidad incurra en los costos
relacionados con la venta que tendrían lugar al vender un bien o servicio
similar a un cliente nuevo.

6. De otro lado, el párrafo 51 de la mencionada NIIF, establece que el
importe de la contraprestación puede variar debido a descuentos,
devoluciones, reembolsos, créditos, reducciones de precio, incentivos,
primas de desempeño, penalizaciones u otros elementos similares. La
contraprestación acordada puede también variar si el derecho de una
entidad a recibirla depende de que ocurra o no un suceso futuro. Por
ejemplo, un importe de contraprestación sería variable si se vendiera un
producto con derecho de devolución o se promete un importe fijo como
prima de desempeño en el momento del logro de un hito especificado.
Por otra parte, según el párrafo 81 de la mencionada NIIF, un cliente
recibe un descuento por comprar un grupo de bienes o servicios si la
suma de los precios de venta independientes de dichos bienes o
servicios comprometidos en el contrato supera la contraprestación
acordada. Excepto cuando una entidad tenga evidencia observable, de
acuerdo con el párrafo 82, de que el descuento en su totalidad está
relacionado solo con una o más, pero no con todas, las obligaciones de
desempeño de un contrato, la entidad asignará el descuento
proporcionalmente a todas las obligaciones de desempeño del contrato.
La asignación proporcional del descuento en esas circunstancias es
consecuencia de que la entidad distribuye el precio de la transacción a
cada obligación de desempeño sobre la base de los precios de venta
independientes relativos de los distintos bienes o servicios
subyacentes.
Por último, según el párrafo 82 una entidad asignará un descuento en
su totalidad a una o más, pero no a todas, las obligaciones de
desempeño del contrato si se cumplen todos los criterios siguientes: (a)
la entidad vende regularmente cada bien o servicio distinto (o cada

7. grupo de bienes o servicios distintos) del contrato de forma
independiente; (b) la entidad también vende regularmente de forma
independiente un grupo (o grupos) de algunos de esos bienes o
servicios con un descuento sobre los precios de venta independientes
de los bienes o servicios en cada grupo; y (c) el descuento atribuible a
cada grupo de bienes o servicios descrito en el párrafo 82(b) es
sustancialmente el mismo que el descuento del contrato y un desglose
de los bienes o servicios de cada grupo proporciona evidencia
observable de la obligación de desempeño (u obligaciones de
desempeño) a la cual pertenece el descuento total del contrato.
2) ¿Cuáles son las deducciones al Crédito Fiscal?
Para realizar el ajuste al Crédito Fiscal, es necesario, en principio, la
existencia de una relación directa e inmediata entre una operación
concreta por la que se soporta el IGV y una o varias operaciones por
las que se repercute con derecho a deducción para que se reconozca
al sujeto pasivo el derecho a deducir el IGV soportado y para determinar
el alcance de tal derecho, puesto que el derecho a deducir el IGV que
haya gravado bienes o servicios presupone que los gastos en que se
haya incurrido para su adquisición u obtención deban haber formado
parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones
sujetas a gravamen por las que se repercute el IGV que da derecho a
la deducción.
Sin embargo, también se concede el derecho a deducción a favor del
sujeto pasivo, incluso cuando no existe una relación directa e inmediata
entre una operación concreta por la que se soporta el IGV y una o varias
operaciones por las que se repercute con derecho a deducción, cuando
los costes de los servicios de que se trata forman parte de los gastos

8. generales de dicho sujeto pasivo y, como tales, son elementos
integrantes del precio de los bienes que éste entrega o de los servicios
que presta, toda vez que tales costes presentan una relación directa e
inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.
Siguiendo con este orden de ideas, la LIGV y su Reglamento[10],
establecen que a efectos de la aplicación del crédito fiscal[11] resultante
del conjunto de las operaciones realizadas en el período que
corresponda, se deducirán los siguientes conceptos (VER GRÁFICO 3).
En cuanto a las arras de retractación y confirmatorias descritas en el
RLIGV, se deberá tener en cuenta lo siguiente (VER GRÁFICO 4).
Sobre este punto, téngase en cuenta que al igual como en el ajuste al
Impuesto Bruto es muy importante la emisión de la Nota de Crédito; ya
que si por ejemplo, no emito una nota de crédito por devolución del
dinero, para efectos tributarios no se estaría realizando ajuste alguno.
Ahora dicha circunstancia, no desaparece la obligación del
contribuyente de efectuar el ajuste correspondiente toda vez que se
rectificó la operación original.
De otro lado, surge una interrogante ¿no es correcto realizar el ajuste
al Crédito Fiscal en el caso de anulación parcial por cuanto requiere la
emisión de una nota de crédito y ésta no fue emitida por su proveedor?

9. Ante ello, la devolución efectuada revierte la operación y en
consecuencia no existe derecho al crédito fiscal, por lo que no resulta
relevante la emisión de una Nota de Crédito.
Por último, hay que tener en cuenta la incidencia del IGV sobre la
inversión privada, y esta va a depender en buena medida de cuál sea
la modalidad que se adopte. En este sentido, se puede partir de la
premisa[12] de distinguir un IGV bruto y un IGV neto. En el primero de
ellos no se admiten las deducciones financieras, aunque sí las físicas,
por lo que es claro que con él no se produce estímulo alguno a la
inversión; mientras que en el segundo sí que se permiten ambas clases
de deducciones, por lo que esta modalidad es mucho más beneficiosa
para los bienes de inversión.
Dentro del IGV neto es posible aún efectuar una sub clasificación en
función de la manera en que se efectúe la deducción del impuesto
soportado por la realización de inversiones, lo que origina un IGV “tipo
consumo” y un IGV “tipo renta”.
En el primero la deducción se realiza de modo total, y de una sola vez,
en el momento en que se adquieren los bienes de inversión, en tanto
que en el segundo aquélla se realiza a lo largo de la vida útil de éstos,
y en proporción a las cuotas de amortización.
3) ¿Existen ajustes por retiro de bienes?
Según el artículo 28 de la LIGV Tratándose de bonificaciones u otras
formas de retiro de bienes, los ajustes del crédito fiscal se efectuarán
de conformidad con lo que establezca el reglamento.
En ese sentido, el artículo 7 del RLIGV, establece que para efecto del
ajuste del Crédito Fiscal a que se refiere el Artículo 28 del Decreto,

10. cuando la bonificación haya sido otorgada con posterioridad a la
emisión del comprobante de pago que respalda la adquisición de los
bienes, el adquirente deducirá del crédito fiscal correspondiente al mes
de emisión de la respectiva nota de crédito, el originado por la citada
bonificación.
4) Casos prácticos
PRIMER CASO PRÁCTICO
La Administración Tributaria requiere a la empresa “WILLCATS S.A”
para que acredite de forma fehaciente y con la documentación
sustentatoria la utilización de Notas de Crédito durante el periodo
tributario de setiembre 2015; y a la vez le solicita que dichas Notas de
Crédito deben estar amparadas con el respectivo Registro de Inventario
Permanente (control de inventarios).
Ante ello, la empresa “WILLCATS S.A” nos indica que a efectos de lo
requerido por la Administración Tributaria puede adjuntar a las Notas de
Crédito una hoja memoria por cada Nota de Crédito y que en cuanto al
control de inventarios éste se realiza solamente a través de las tarjetas
de inventarios anuales.
Consulta:
Si no presento el respectivo Registro de Inventario Permanente que
respalde a las Notas de Crédito, ¿la Administración Tributaria podrá
establecer que no se cumple con respaldar las anulaciones respectivas
con los comprobantes de pago originales y las copias correspondientes,
que no realizó la deducción del Impuesto Bruto en razón de la anulación
de ventas dentro del plazo dispuesto en el Reglamento y por último, que
no acreditó el reingreso de la mercadería devuelta, requisito
indispensable para la deducción del Impuesto Bruto?

11. Solución:
La LIGV establece que del monto del Impuesto Bruto resultante del
conjunto de las operaciones realizadas en el periodo que corresponda,
se deduciría el monto del Impuesto Bruto proporcional a la parte del
valor de ventas restituido, tratándose de la anulación total o parcial de
ventas y a condición que se produjera la correspondiente devolución de
bienes.
De otro lado, la mencionada norma establece que las deducciones
deben estar respaldadas por Notas de Crédito que el vendedor debe
emitir de acuerdo con las normas que señala el RCP.
Por otra parte, el RLIGV dispone que los ajustes al Impuesto Bruto y al
Crédito Fiscal, a los que se refiere la LIGV se efectuaran en el mes en
que se produjeran las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las
operaciones respectivas. El mencionado reglamento también establece
que para que tengan validez las modificaciones al valor de las
operaciones, éstas deben estar sustentadas por las Notas de Débito o
de Crédito que correspondan.
Entonces, de las normas antes expuestas se infiere que para acreditar
la devolución de las mercaderías (requisito exigido por la LIGV para
disminuir el Impuesto Bruto correspondiente a dichas operaciones) no
resulta imprescindible que se presente el Registro de Inventario
Permanente, ya que tal posición nos llevaría a concluir que todos los
contribuyentes deben presentar tal registro para sustentar sus
devoluciones, lo que no resulta arreglado a la LIGV, más aun cuando la
mencionada Ley acepta que quienes no están obligados a llevarlo
pueden sustentarlas de otra forma, lo que trae como consecuencia que
no podría negársele a los que si se encuentran obligados a llevarlo la

12. presentación del mismo tipo de pruebas que a los demás
contribuyentes.
SEGUNDO CASO PRÁCTICO
En el mes de setiembre 2015 la empresa “TILSA S.A.” efectuó la venta
de 3 máquinas cremoladeras a la empresa “PUCHUNGUITA S.A.” por
un valor de S/. 6,000.00 cada una.
Al mismo tiempo, cobró por servicios de instalación del bien y capitación
del personal de su cliente por un valor de S/. 1, 800.00.
La venta se realizó al crédito, pactándose como forma de pago una
inicial de S/. 3,000.00 y el saldo en dos partes a 30 y 60 días. Las 3
máquinas cremoladeras fueron entregadas a la fecha de cancelación
de la cuota inicial.
Al cabo de los 30 días la empresa “PUCHUNGUITA S.A.” canceló el
saldo total de su deuda, por lo cual obtuvo un descuento del 2% sobre
el valor de venta de los bienes.
La empresa “TILSA S.A.” nos consulta cómo efectuar el ajuste al
Impuesto Bruto.
Solución:
Base imponible a la fecha de transferencia – setiembre 2015.
Valor de venta de los bienes transferidos (S/.
6,000.00 x 3)
S/. 18, 000.00
cobró por servicios de instalación del bien y
capitación del personal de su cliente
S/. 1, 800.00
Base imponible S/. 19,800.00

13. Ajuste a la base imponible – octubre 2015.
Base imponible S/. 19, 800.00
Descuento del 2% sobre el valor de venta de
los bienes por pronto pago (2% de S/.
18,000.00)
S/. 360.00
Base imponible neta S/. 19,440.00
Determinación del IGV – setiembre 2015.
Base imponible S/. 19,800.00
IGV
S/. 3, 564.00
Ajuste del IGV – octubre 2015.
Descuento del 2% sobre el valor de venta de
los bienes por pronto pago (2% de S/.
18,000.00)
S/. 360.00
IGV
S/. 64.8
La obligación tributaria se generó en el mes de setiembre, toda vez que
el comprobante de pago fue emitido en dicho mes aun cuando no se
hubiese cancelado el total del precio pactado.

14. Para poder realizar el ajuste al impuesto bruto por el descuento
realizado, “TILSA S.A.” deberá emitir una nota de crédito en la que
conste dicho descuento por pronto pago por la suma de S/. 360.00 más
IGV (dicha nota de crédito deberá ser anotada en el Registro de Ventas
del periodo de octubre de 2015). Por lo tanto, se efectuará el ajuste al
impuesto bruto del mes de octubre 2015 por concepto de descuento por
la suma de S/. 64.8.
[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en
Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid.
Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de
prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de
Contadores y Empresas. Ex Catedrático del curso Derecho Tributario y
Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión
de Huacho. Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y
Finanzas.
[2] VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker (2009). Estudio del Impuesto al
Valor Agregado en el Perú: Análisis, doctrina y jurisprudencia. Universidad
ESAN: Tax editor, Lima, p. 252.
[3] Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido (Vigente hasta el 01 de
Enero de 2016).
[4] Ver artículo 26 de la LIGV.
[5] Téngase en cuenta, que según la NIIF 15, las opciones del cliente
de adquirir bienes o servicios adicionales de forma gratuita o con un
descuento pueden ser de muchas formas, incluyendo incentivos por
ventas, créditos-premios al cliente (o puntos), opciones de renovación
del contrato u otros descuentos sobre bienes o servicios futuros.

15. Si un cliente tiene la opción de adquirir un bien o servicio adicional a un
precio que reflejaría el precio de venta independiente para ese bien o
servicio, esa opción no proporciona al cliente un derecho significativo,
incluso si puede ejercitarse solo realizando un contrato previo. En esos
casos, la entidad ha realizado una oferta comercial que contabilizará de
acuerdo con esta Norma solo cuando el cliente ejerza la opción para
comprar los bienes o servicios adicionales.
[6] La nota de crédito que emitirá el vendedor a efectos de reducir el
impuesto bruto hará referencia a la factura que sustenta dicha
operación.
A mayor abundamiento se pueden verificar los siguientes informes de
la Sunat N° 088 -2013-SUNAT/4B0000, 033-2002-SUNAT/k0000, 103-
2013-SUNAT/4B0000, 191-2007-SUNAT/2B0000.
[7] El término Rappel, se utiliza en contabilidad, para designar un
descuento comercial basado en haber alcanzado un determinado
volumen de pedidos. Existen dos tipos (por ventas y por compras). Así
se podrá leer en (http://www.expansion.com/diccionario-
economico/rappel.html) última visita 25-09-2015.
[8] Informe N.° 047-2015-SUNAT/5D0000 e Informe N.° 097-2010-
SUNAT/2B0000.
[9] Fernández Pavés, María José (1995). La autoliquidación tributaria.
Madrid, Pág. 90. Instituto de Estudios Fiscales – Marcial Pons Ediciones
Jurídicas S.A.
[10] Artículos 27 de la Ley y 7 del Reglamento.
[11] El Reglamento de la Ley del IGV establece que el Impuesto a pagar
se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada
período el crédito fiscal correspondiente; salvo los casos de la utilización

16. de servicios en el país prestados por sujetos no domiciliados y de la
importación de bienes, en los cuales el Impuesto a pagar es el Impuesto
Bruto.
Este supuesto se refiere al impuesto bruto correspondiente al importe
de los descuentos que el sujeto hubiera obtenido con posterioridad a la
emisión del comprobante de pago que respalde la adquisición que
origina dicho crédito fiscal, presumiéndose, sin admitir prueba en
contrario, que los descuentos obtenidos operan en proporción a la base
imponible consignada en el citado documento.