Indemnizaciones por cese exentas IRPF

Jordi Muria López. Graduado Social |
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LAS INDEMNIZACIONES POR «DESPIDO O CESE» COMO RENTA EXENTA
Lejos de ser una cuestión resuelta, la indemnización por expiración del tiempo convenido, en los contratos de duración determinada, sigue suscitando un problema práctico para las empresas a la hora de realizar la liquidación oportuna, esto es, la obligación de practicar retención o no sobre la indemnización abonada.
Si atendemos a la normativa fiscal, el art. 7.e) de la Ley IRPF (Ley 35/2006) establece como rentas exentas «las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores». Por tanto, la norma establece la exención para dos diferenciados supuestos, uno, el «despido», y otro, el «cese». Ahora bien, la diferencia entre uno y otro término no queda nada clara en la norma pudiendo comprender diferentes y diversos supuestos. Antes de entrar en los diferentes casos que podrían darse por la normativa laboral, al respecto de los supuestos de «despido» o «cese» contemplados en el art. 49.1 ET, conviene hacer una rápida mirada al Diccionario de la Real Academia Española para reflexionar sobre el significado de los términos de «despido» o «cese». Una vez definidos estos conceptos podremos distinguir que supuestos están exentos de tributación según el art. 7.e) Ley IRPF.
I. INDEMNIZACIONES DERIVADAS DEL DESPIDO DEL TRABAJADOR. Veamos primero el término «despido». Según la RAE, se define el despido como la «acción y efecto de despedir o despedirse». Y añade, para aclarar el término como la «decisión del empresario por la que pone término a la relación laboral que le unía a un empleado» que se corresponderá con la acción de despedir. Ahora bien, y por analogía, podríamos decir, por el contario, que la acción de despedirse se corresponderá con la «decisión del trabajador por la que pone término a la relación laboral que le unía a un empresario». Queda claro, por tanto, que el despido comprenderá tanto la acción despedir, llevada a cabo por el empresario, como aquella acción de despedirse llevada a cabo por el propio trabajador. Desde este punto de vista, tendrán cabida dentro del término de «despido» los actos que ponen fin a la relación laboral llevados a cabo tanto a instancias del empresario y por iniciativa de éste, así como, también, aquellos actos llevados a cabo por el trabajador y a iniciativa de éste, en este caso, los llamados supuestos de «auto-extinción» del contrato de trabajo. De esta manera, y según mi parecer, tendría cabida dentro del término «despido» los siguientes supuestos previstos en el Estatuto de los Trabajadores: A. Actos derivados de la decisión del empresario «despedir»:  Despido colectivo (arts. 49.1.i), 51 ET)  Extinción por causas objetivas (art. 49.1.l), 52 ET)  Despido disciplinario (art. 49.1.k), 54 ET)

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B. Derivados de la decisión del trabajador «despedirse»:  Traslado (art. 40.1 ET)  Modificación sustancial de las condiciones de trabajo (art. 41.3 ET), en los supuestos en que la medida afecte a: o Jornada de trabajo o Horario y distribución del tiempo de trabajo o Régimen de trabajo a turnos o Sistema de remuneración y cuantía salarial o Funciones o Supuestos de extinción del art. 50 ET por: o Modificaciones sustanciales llevadas a cabo sin respetar el art. 41 ET o Falta de pago o retraso continuado en el abono del salario o Incumplimientos graves y culpables de las obligaciones del empresario Por tanto, las indemnizaciones previstas por el Estatuto de los Trabajadores, para cada uno de los anteriores supuestos, entendidos como de «despido», estarán exentas de tributación según lo dispuesto por el art. 7.e) Ley IRPF.
II. INDEMNIZACIONES DERIVADAS DEL CESE DEL TRABAJADOR. Aclarado el término anterior y los supuestos que recoge la exención para los «despidos» toca ahora aclarar que el término «cese» y los supuestos que puede comprender dentro de la normativa laboral. Para ello, nuevamente, deberemos a acudir a la RAE. Según el Diccionario de la RAE, se entiende como «cese» la «acción de cesar» y como acción de cesar se entiende el «dejar de desempeñar algún empleo o cargo», y también «dar el cese a alguien» en cuyo caso se define como «destituirlo de su empleo o cargo». En este caso, nuevamente, podrá instar el cese el trabajador o podrá instarlo el empresario. Y si lo anterior lo ponemos en relación con los posibles supuestos previstos por el Estatuto de los Trabajadores, podríamos distinguir según el cese venga instado por el trabajador o por el empresario. Así, cuando el «cese» venga dado por el trabajador, entendiéndose como la acción de «dejar de desempeñar algún empleo» parece que el término se correspondería con los supuestos de:  «Dimisión» previsto por el art. 49.1.d) ET, o  «Desistimiento» de la relación laboral durante el periodo de prueba, previsto por el art. 14 ET. Obsérvese que en ninguno de los anteriores supuestos esté prevista indemnización alguna en favor del trabajador para el caso del cese. Si el cese a instancias del trabajador no genera indemnización alguna que sea susceptible de tributación personal al IRPF, tan sólo nos queda reflexionar sobre los ceses que pueda acordar el empresario en el ámbito de las relaciones laborales. A priori, podríamos pensar que los ceses llevados a cabo a instancias del empresario se podrían corresponder con los diversos supuestos de despido indicados anteriormente, comunicados por «decisión del empresario por la que pone término a la relación laboral que le unía a un empleado». Pero, de ser así, en ese caso, sería absurdo que la norma fiscal, expresamente, hubiera distinguido entre indemnizaciones por «despido» o «cese». Por lo tanto,

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esa distinción nos hace pensar que las indemnizaciones previstas por cese se corresponden con otras indemnizaciones diferentes a las de despido. Llegados a este punto deberíamos plantearnos la siguiente cuestión ¿a qué indemnizaciones por cese se está refiriéndose la Ley IRPF? Descartadas las indemnizaciones por despido y sin tener cabida los supuestos de dimisión y desistimiento, la únicas indemnizaciones de carácter obligatorio que podrían derivarse del art. 49.1 ET, serán las contempladas en la letra c), derivadas de la expiración del tiempo convenido o realización de la obra o servicio objeto del contrato. Pues bien, la indemnización por expiración del tiempo convenido, en los contratos de duración determinada, es una indemnización establecida de carácter obligatorio «ex lege» en las que el trabajador tendrá derecho a percibir una indemnización equivalente a doce días de salario por cada año de servicio, o la establecida, en su caso, en la normativa específica que sea de aplicación por la extinción de su contrato de trabajo. Ahora bien, ¿tendría cabida la indemnización por fin de contrato a la exención prevista para el «cese» por el art. 7.e) de la Ley 35/2006? Pues a este respecto se ha pronunciado en innumerables ocasiones la Dirección General de Tributos (entre otras las consultas vinculantes: V1383-08 de 04/07/2008, V0857-10 de 29/04/2010, V0764-14 de 19/03/2014, V1099-14 de 15/04/2014) considerando que no estamos ante un supuesto de exención previsto por el art. 7.e) de la Ley IRPF.
De esta manera, la DGT ha venido pronunciándose, desde hace años, considerando que la indemnización percibida en los supuestos de extinción del contrato de trabajo de duración determinada es una indemnización por causa distinta a los despidos o ceses no siendo, por tanto, aplicable la exención. El criterio seguido por la DGT ha sido el siguiente:
«A efectos de la aplicación de la exención, además de que la indemnización percibida venga establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, es preciso que la causa de la misma sea el despido o cese del trabajador, y en este último caso sólo en los supuestos que de acuerdo con la normativa laboral el trabajador tiene derecho a una indemnización por el cese; por el contrario en los casos en que el trabajador percibe una indemnización por causas distintas, como puede ser en los supuestos de extinción del contrato de trabajo por expiración del tiempo convenido o por finalización de la obra o servicio, aunque exista derecho a la percepción de la misma no se trata de una renta exenta» V1383-08, V0857-10. De forma reiterada, la DGT, ha seguido un mismo criterio año tras año, criterio que, a mi entender, no se justifica suficientemente desde un punto de vista legal. Efectivamente, si se analiza el motivo que vierte la DGT en cada una de sus consultas vinculantes, extraído más arriba, lejos de justificarse la no exención parece ratificarse en los requisitos por los que quedaría exenta la indemnización. Efectivamente, el criterio exige que la indemnización esté establecida con carácter obligatorio en el Estatuto, que lo está según el art. 49.1.c), y que derive del «cese» del trabajador, que lo es ante la finalización de su contrato. De esta manera, y tal y como habíamos apuntado anteriormente, no podemos compartir el criterio de la DGT, pues, siguiendo la definición de la RAE para los «ceses», en el caso de la finalización del contrato de duración determinada el trabajador «dejaría de desempeñar algún empleo» como supuesto de cese, y ello, con ocasión de la expiración del tiempo convenido o de la finalización de la obra o servicio pactado, previendo el Estatuto una indemnización

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tasada, de carácter obligatorio, como consecuencia de la extinción del contrato de trabajo (doce días por año de servicio o la que se regule en la normativa específica de aplicación). Dicho esto, se cumplen básicamente los dos requisitos establecidos por el art. 7.e) Ley IRPF, esto son, 1) que la indemnización se derive del cese en el empleo y 2) que la indemnización esté prevista con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores. La Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, ya se pronunció, recientemente, acogiendo un criterio contrario al de la DGT. Este fue el caso de la sentencia de 17 de julio de 2013 (Recurso: 3263/2012) en el que la Inspección Tributaria, para los ejercicios 2005, 2006 y 2007, emitió liquidaciones paralelas a las practicadas por una empresa, por retenciones e ingresos a cuenta del IRPF debidos derivados de indemnizaciones por fin de contrato en las que se debatía si debían estar sujetas o exentas, situación que fue confirmada por Resolución del TEAC confirmando la no exención. Recurrida la decisión judicialmente, la Audiencia Nacional sentó un claro pronunciamiento al respecto de que no existía aparentemente ninguna diferencia entre el supuesto de despido y el supuesto de cese por fin del contrato de duración determinada, y que por tanto, la indemnización prevista debía resultar exenta, anulando así la Resolución del TEAC y la liquidación de las retenciones por IRPF dictadas por la Inspección Tributaria en contra de la empresa recurrente. La sentencia motiva su pronunciamiento de la siguiente manera: “La indemnización controvertida, surge " ex lege" tanto en el caso de la extinción por finalización del contrato de obra o servicio, o expiración del término convenido, al igual que sucede con la extinción del contrato en el caso de despido, y en todos los casos la extinción va acompañada de una indemnización que es obligatoria. En ambos casos la indemnización es obligatoria, y en ambos casos se produce la extinción del contrato, de acuerdo con lo establecido en el artículo 49 del ET. No existe aparentemente ninguna diferencia entre uno y otro supuesto, y la indemnización tienen en todos los casos una naturaleza indemnizatoria o reparadora como consecuencia de la pérdida del contrato, o su no renovación en el caso que nos ocupan de tiempo determinado o de obra o servicio».
Entendemos que por todos los motivos expuestos, la indemnización prevista con carácter obligatorio por el art. 49.1.c) ET, para los supuestos de expiración del tiempo convenido o realización de la obra o servicio determinado, quedaría exenta de tributación del IRPF por aplicación directa del art. 7.e) Ley 35/2006 de IRPF.
Sin embargo, hay que advertir que, pese a la existencia del pronunciamiento judicial comentado, la DGT ha resuelto diferentes consultas vinculantes, con posterioridad a la sentencia, reiterando la no exención del impuesto (véase V0764-14 de 19/03/2014, V1099-14 de 15/04/2014) y por lo tanto la obligación de someter a retención del IRPF dicha renta obtenida por el trabajador, sin aportar elementos de razonamiento jurídico de peso, nuevos o diferentes, que pudieran contradecir lo dictaminado por la sentencia. Entendemos que el criterio de la DGT es contrario a derecho y de continuar así se ocasionará un grave perjuicio tanto para los contribuyentes a los que les considera renta sujeta al IRPF, como a los pagadores y retenedores –empresas- que podrán incurrir en un procedimiento inspector, caso de no seguirse los criterios tributarios de retención de la DGT, para en cuyo caso, unos y otros, eso sí, podrán acabar defendiendo la no tributación en los tribunales.

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III. NUEVO LÍMITE DE EXENCIÓN PREVISTO PARA LAS INDEMNIZACIONES POR DESPIDO O CESE SEGÚN LA LEY 26/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE, DE REFORMA FISCAL.
En el día de hoy, ha salido publicada la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de reforma fiscal, más conocida como de reforma fiscal, que en el aspecto que nos ocupa ha modificado el límite máximo de exención previsto para las indemnizaciones por despido o cese cualquiera que sea la causa. El art. 7.e) de la Ley 35/2006 de IRPF, según la nueva redacción establece que «el importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros».
Por tanto, la reforma fiscal está creando un nuevo tope de exención, dentro de los límites de exención -a la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores- que ya preveía la norma fiscal. De esta forma, de ahora en adelante cabrá estar atentos a esta doble limitación a tener en cuenta en el pago de las indemnizaciones, revisando:
1º.- El límite específico de exención de aplicación para cada tipo de despido según las cuantías de carácter obligatorio previstas por el Estatuto de los Trabajadores (ejemplo en el despido improcedente: 33 día/año con un tope de 24 mensualidades), y
2º.- El límite general de exención impuesto por el nuevo art. 7.e) Ley IRPF hasta los 180.000€ de la indemnización abonada.
Entonces quiere esto decir que ¿puede tributar una indemnización por despido cuando la cuantía abonada sea inferior a los 180.000€?, por supuesto que sí, siempre que la indemnización abonada al trabajador fuera superior a la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en cuyo caso, ya se aplicaría el límite especifico previsto por la norma laboral.
Atención: El citado límite no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014. Tampoco resultará de aplicación a los despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a dicha fecha, tal y como resulta del nuevo apartado 3 de la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 35/2006.
La modificación llevada a cabo por la reforma fiscal, al respecto del límite máximo de la exención tendrá poca trascendencia práctica pues está pensada para gravar las indemnizaciones de los trabajadores de mayor renta, generalmente, relaciones laborales especiales como los altos directivos o relaciones laborales comunes con mayor renta y antigüedad.
Por otro lado, el nuevo límite, será aplicado sólo en indemnizaciones por «despido» más que en indemnizaciones por «cese», dado que en las indemnizaciones por fin de contrato será imposible alcanzar el citado límite dado el escaso importa de la cuantía a indemnizar -12 días/año-.

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- Cuadro Tipo Despido / Cese Vs Límite de Exención IRPF-
(*) Limites de 33 días a aplicar tras reforma laboral (Ley 3/2012) que será de aplicación a los contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012. Véase DT 5 Ley 3/2012 « La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el periodo anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso». (**) Límite de exención hasta 180.000 euros. Límite a aplicar en todas las indemnizaciones por despido o cese a partir del 1 de agosto de 2014 (Véase DA disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 35/2006).
Indemnizaciones por cese o extinción
Por fin de contrato temporal
Art. 49.1.c ET
Exenta: A favor: SAN 17 de julio de 2013 (Recurso: 3263/2012) (**)
No exenta: En contra (DGT V0764-14, V1099-14)
Por Mutuo Acuerdo
Art. 491.a ET
Tributa cualquier indemnización pactada
Por Autoextinción del contrato
Art. 40.1 y 41.2 ET
Hasta 20 días/año
Máximo 12 mensualidades
(art. 40 ET) y 9 mensualidades (art. 41 ET) (**)
Indemnizaciones por despido
Incumplimiento empresario
Art. 50 ET
Necesaria Acta Conciliación, Sentencia o Título ejecutivo
Hasta 33días/año(*) (**)
Máximo 24 mensualidades
Despido Colectivo o Objetivo
Art. 51 y 52.c) ET
En todos los casos
Hasta 33/días año(*) (**)
Máx. 12 mesualidades
Despido Disciplinario
Art. 56 ET
-Sin Acta Conciliación, Sentencia o Título ejecutivo: Tributa por entero
-Con Acta Conciliación, Sentencia o Título ejectutivo: Exento hasta 33 días/año máximo 24 mensualidades(*) (**)

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