Artículo del Dr. Adrián Gutiérrez, del Departamento Legal de Baker Tilly, publicado en el libro Doctrina & Jurisprudencia, Tomo XLIV, de CADE.

1. POTESTADES DEL JUEZ (Poder Judicial)
SOBRE EL ACTO ADMINISTRATIVO
Dr. Adrián A. Gutiérrez1
1. CONSIDERACIONES PREVIAS
Durante décadas se ha discutido –a nivel doctrinario y jurisprudencial- sobre el
alcance de las potestades del Juez Ordinario (integrante del sistema orgánico
del Poder Judicial), en relación al análisis de la legalidad de los actos
administrativos, cuya aplicación se plantea en su fuero.
Podemos concluir en la existencia de dos posturas diferentes sobre este tema:
- una tesis amplia, que sustenta que el Juez debe ingresar a
analizar aquellos aspectos que hacen a la legalidad de la decisión
administrativa que se pretende aplicar.
- una tesis restringida, sustentada por quienes niegan tal potestad,
indicando que el Juez debe limitarse a verificar si se dan los
requisitos formales del acto administrativo, sin ingresar a analizar
las cuestiones vinculadas a su legalidad.
Estos cuestionamientos se han planteado en distintas instancias jurisdiccionales
tanto en referencia a procesos ordinarios, cautelares, ejecutivos y en referencia
al proceso establecido en relación a la clausura tributaria2
.
2. POSICIONES DOCTRINARIAS
1
Abogado. Prof. de Derecho Administrativo en la Faculta de Derecho de la Universidad de
la Republica (UDELAR) y en la Facultad de Derecho de la Universidad Católica del Uruguay
(UCU). Máster en Derecho Administrativo Económico de la Universidad de Montevideo y
Diploma de Especialización en Derecho de la Empresa por la UDELAR.
2
Ver GUTIERREZ, Adrián; La Clausura Tributaria, FCU, Mdeo., 2008, ps. 123 y ss.

2. En nuestro derecho, la doctrina administrativa y tributaria mayoritaria que ha
analizado esta problemática, se ha inclinado por sustentar que el Juez debe
analizar la regularidad jurídica (legalidad) del acto administrativo que sea
presentado en su fuero.
2.1. La doctrina administrativa
CASSINELLI MUÑOZ3
al referirse a la desaplicación de los reglamentos
ilegítimos, menciona que tal potestad judicial nunca ha sido puesta en tela de
juicio agregando que, los textos constitucionales no la limitan ni eliminan; como
hacen en cambio con la competencia para conocer de la acción de nulidad, ni la
concentran en un órgano único, como hacen con la competencia para declarar la
inconstitucionalidad de un acto legislativo.
En similar sentido MENDEZ4
sustenta que, el particular frente a un acto
administrativo que reputa viciado puede, si estima procedente esta conducta,
buscar la anulación y si entiende que no se han configurado los elementos
respectivos, pedir la declaración de ilicitud y la consiguiente reparación en la
jurisdicción por lesión de derechos agregando que, la anulación no se creó como
un remedio obligatorio ni como una panacea procesal, sino como un instrumento
de derecho que el interesado puede usar según su criterio o conveniencia, sin
que la posición adoptada al respecto comprometa formal o sustancialmente el
destino de sus poderes jurídicos.
Más recientemente, OHANIAN5
señala que no existe ninguna norma
Constitucional o legal que prohíba al Poder Judicial apreciar la regularidad de los
actos administrativos dictados por el Estado y que deban ser objeto de
tratamiento en el curso de los procesos en los que esté llamado a entender.
GIORGI6
expresa que la apreciación de la regularidad de los actos y
procedimientos administrativos no es de conocimiento exclusivo del Tribunal de
lo Contencioso Administrativo (TCA), ya que no surge de la Constitución que
este órgano jurisdiccional monopolice la competencia para calificar la juridicidad
de los actos administrativos sino, solamente, que es el único juez de las
acciones de nulidad entabladas contra dichos actos.
3
CASSINELLI MUÑOZ, Horacio; “Competencia del Poder Judicial para Conocer de la
Validez de un Acto Administrativo como Premisa del Fallo”, en Revista de Derecho
Jurisprudencia y Administración, T. 71, Mdeo, p. 94.
4
MENDEZ, Aparicio; Lo Contencioso de Anulación, Biblioteca de Revista de Derecho
Público y Privado, Mdeo., 1952, p. 77.
5
OHANIAN, Gabriel; “Juez y Acto Administrativo”, en Revista Judicatura No. 44, IMPO,
Mdeo., mayo, 2006, p. 309.
6
GIORGI Héctor; El Contencioso Administrativo de Anulación, FCU, Mdeo., 1958.

3. En efecto, SAYAGUES LASO7
menciona que la creación del TCA no significó
para el Poder Judicial la pérdida completa de su competencia en los litigios
contencioso-administrativos, sino que sólo limitó dicha competencia, operando
una derogación parcial.
De esta forma, como lo indica el citado Profesor, el TCA posee competencia
exclusiva para la anulación de los actos administrativos y, en ese aspecto
excluye absolutamente la actuación del Poder Judicial; pero no tiene
competencia para juzgar a otros efectos la regularidad jurídica de los actos
administrativos, en cuyo plano se mantiene la competencia del Poder Judicial,
en virtud de que la jurisdicción anulatoria es una de las especies del género
contencioso administrativo8
.
Es por ello que DURAN MARTINEZ9
, al analizar los contenciosos de derecho
público en Uruguay, manifiesta que el contencioso administrativo de anulación
es una especie dentro de este tipo de contenciosos. La Constitución no le asignó
competencia al TCA para entender sobre todo el contencioso administrativo,
sino solamente respecto del contencioso administrativo de anulación10
.
En forma concordante CAJARVILLE11
manifiesta que, no existiendo órganos
inferiores dentro de la jurisdicción contenciosa administrativa, los órganos
jurisdiccionales del Poder Judicial tienen competencia en toda la materia
contenciosa administrativa, con la sola exclusión de lo anulatorio que es privativo
del TCA y, ese es el límite, todo lo que excede de él, es de competencia de los
organismos integrantes del Poder Judicial12
.
Esta misma solución ha sido propiciada por OCHS13
al analizar la acción de
amparo contra actos administrativos.
7
SAYAGUES LASO, Enrique; Tratado de Derecho Administrativo, T. II, FCU, Mdeo.,
1991, p. 555.
8
Ver cita de jurisprudencia de la SCJ por Sentencia No. 731 de 25/9/95, en ONGAY,
María y SOBRINO, Nora; “Desaplicación de un Acto Administrativo Ilegal”, en X Coloquio de
Derecho Público, FCU, Mdeo., 2006, p 138.
9
DURAN MARTINEZ, Augusto; Contencioso Administrativo, FCU. Mdeo., 2007, p. 16.
10
DURAN MARTINEZ, Augusto; “Contratos administrativos, Vicios y Juez Competente
para Juzgarlos. El Caso Caravana”, en Casos de Derecho Administrativo, Vol I., Ingrausi, Mdeo.,
1999, p. 68.
También puede verse la opinión conforme de DELPIAZZO, Carlos; “Proyección de dos
clásicos franceses del Derecho Administrativo”, en Revista de la Facultad de Derecho, Mdeo.,
enero-junio, 2012, p. 145.
11
CAJARVILLE, Juan Pablo; “Visión Actual del Contencioso Administrativo Uruguayo”, en
Sobre Derecho Administrativo, T. II, FCU, Mdeo., 2007, p. 606.
12
Ver cita de jurisprudencia de la SCJ por Sentencia No. 731 de 25/9/95 y TAC 2 por
Sentencia No. 12776 de 9/2/94, en ONGAY, María y SOBRINO, Nora; “Desaplicación…”, ob.cit.,
p. 134 y 138.
13
OCHS, Daniel; La Acción de Amparo, FCU, Mdeo., 2001, p. 69.

4. Surge de lo expuesto que los argumentos habitualmente utilizados por la
doctrina administrativa para respaldar esta posición son los siguientes: i) la
esencia misma del Estado de Derecho; ii) la aplicación del principio de
separación de poderes, en virtud del cual el ejercicio de la función jurisdiccional
se encuentra atribuida al Poder Judicial; iii) que el contencioso administrativo se
integra por diversas especies, siendo el anulatorio solo una de ellas; iv) el hecho
de que el acto administrativo no pasa en autoridad de cosa juzgada
administrativa; v) la ausencia de vulneración del principio non bis in idem y, vi) la
nueva redacción dada al artículo 312 de la Constitución, producto de la reforma
operada en el año 1996, en la que se otorga al lesionado la opción por concurrir
directamente a la vía reparatoria ante la justicia ordinaria, quien podrá analizar la
legalidad del acto en cuestión14 15
.
Para la doctrina que sustenta la tesis amplia, esta solución procede respecto de
cualquier instancia judicial en que se solicite la aplicación de un acto
administrativo16
, ya que como lo manifiesta MARTINS17
, los jueces del Poder
Judicial pueden examinar la ilegalidad de los actos administrativos, en cualquier
juicio.
En igual sentido, FRUGONE18
menciona que en todos los procesos en que la
Administración es actora, procede la excepción de ilegalidad, que obliga al Juez
a pronunciarse sobre la regularidad jurídica de un acto administrativo, pudiendo
llegar a su desaplicación en el caso concreto.
En virtud de lo expuesto, podemos concluir que la doctrina administrativa
sustenta, sin mayores discrepancias, la tesis amplia en virtud de la cual el TCA
posee competencia exclusiva para anular un acto administrativo. Por ende,
siempre que en un proceso judicial se cuestione la regularidad jurídica de un
acto administrativo, el Poder Judicial tiene que pronunciarse sobre ese punto,
pudiendo desaplicar la decisión administrativa en el caso concreto, aunque no
puede anular el acto, ya que ello es competencia exclusiva del TCA19
.
14
Ver in extenso, entre otros, ONGAY, María y SOBRINO, Nora; “Desaplicación…”, ob.cit.,
ps. 131 y ss; y FLORES DAPKEVICIUS, Rubén; “¿Es Competencia Exclusiva del TCA el Control
Jurisdiccional de los Actos Administrativos?”, en Anuario de Derecho Administrativo, Tomo VI,
FCU, Mdeo., 1998, ps. 132 y ss.
15
Cabe destacar que esta posición, no es la actual que sustenta la Suprema Corte de
Justicia que, con su nueva integración, cambió el criterio, exigiendo el previo agotamiento de la
vía administrativa (Sentencia No. 220/2016). Nuestra posición sobre este fallo puede verse en
http://www.elobservador.com.uy/la-suprema-corte-justicia-cambia-criterio-y-acota-la-posibilidad-
reclamar-al-estado-n957443.
16
Ver posición en contrario, en comentario de Jurisprudencia de FLORES DAPKEVICUIS,
Rubén; FLORES DAPKEVICUIS, Rubén, y PISANO, Juan; “¿Es Siempre Admisible el Control de
los Actos Administrativos por el Poder Judicial?”, en Anuario de Derecho Administrativo, Tomo
VII, FCU, Mdeo., 1999, p. 108.
17
MARTINS, Daniel Hugo; “Algunos Aspectos del Reparatorio Patrimonial”, en Reflexiones
sobre la Reforma Constitucional de 1996, FCU, Mdeo., 1998, ps. 127 y ss.
18
FRUGONE, Héctor; Evolución Constitucional del Uruguay, AMF, Mdeo., 1989, p. 189.
19
SAYAGUES LASO, Enrique; Tratado…, T. II, ob.cit., p. 555.

5. 2.2. La doctrina tributaria
La doctrina tributaria ha sustentado -en su mayoría- una posición similar a la
postulada por la doctrina administrativa que, como vimos, entiende que el Poder
Judicial debe ingresar a analizar la legalidad de los actos administrativos que se
le plantea en su fuero20
.
Así, RODRIGUEZ VILLALBA21
expresa en forma contundente, que los órganos
del Poder Judicial pueden examinar la ilegalidad de los actos administrativos, en
cualquier juicio.
De la misma, MAZZ22
luego de analizar las diferentes posiciones esgrimidas
sobre esta temática, concluye que la doctrina y jurisprudencia que sustenta la
tesis limitativa, deriva de confundir la anulación del acto (extremo que compete
exclusivamente al TCA), con el análisis por el Juez de la validez del acto y de
sus efectos.
La citada autora agrega que la estructuración de la acción de nulidad y la
competencia atribuida a su respecto por la Constitución al TCA, no puede ser
entendida como limitativa de las facultades del Poder Judicial para entender en
la legitimidad de los actos administrativos, sino que sólo se le otorga
competencia exclusiva en materia de anulación.
De esta forma, MAZZ señala que todo lo que excede de la nulidad es de
competencia de los organismos integrantes del Poder Judicial y, por lo tanto,
éstos no pueden aplicar actos ilegítimos o inválidos, ya que conservan, in totum,
la posibilidad de apreciar su legitimidad por lo que, de lo contrario se violaría el
principio de tutela jurisdiccional al ejecutar actos contrarios a la ley. Y agrega
que el Poder Judicial no es un mero aplicador de actos administrativos ya que,
de serlo, no cumpliría con la función jurisdiccional que es su esencia resultando,
adicionalmente que tal solución no surge del artículo 309 de la Constitución, que
sólo atribuye al TCA la acción de nulidad, ni de la interpretación contextual del
ordenamiento vigente.
20
En contra puede verse a VALDES COSTA quien, al analizar el juicio ejecutivo menciona
que la exclusión más importante es la relativa a la legitimidad de la pretensión administrativa,
que sólo puede ser impugnada por los recursos administrativos y la acción de nulidad (VALDES
COSTA, Ramón; Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, Bs.As., 1996, p. 352).
21
RODRIGUEZ VILLALBA, Gustavo; “Los Decretos sobre Capitalización de Recargos.
¿Derogación o Decaimiento?”, en Revista Tributaria No. 125, T. XXII, IUET, Mdeo., marzo-abril,
1995, p. 101.
22
MAZZ, Addy; “El Derecho Procesal Tributario. El Capítulo 4 del Código Tributario”, en
Revista Tributaria No. 158, T. XXVII, IUET, Mdeo., setiembre-octubre, 2000, p. 636; y Principios
Fundamentales del Derecho Tributario. Derecho Tributario Material. Derecho Tributario Formal.
Derecho Procesal Tributario. Derecho Sancionatorio. Curso de Derecho Financiero y Finanzas,
T. 1. Vol. 2, FCU, Mdeo., 2007, ps. 484 y ss.

6. En el mismo sentido, BERRO23
expresa que la tesis restrictiva de las potestades
judiciales se basa en un presunto monopolio del TCA, respecto del análisis de la
legalidad de los actos administrativos señalando que esta tesis confunde la
demanda de nulidad regulada por el artículo 309 de la Constitución con la
excepción de ilegalidad tendiente a desaplicar el acto ilegal, por cualquier Juez
ante quien se pretenda hacerlo valer.
Es por ello que, MONTERO TRAIBEL24
al analizar la distinción entre los efectos
de la nulidad y la desaplicación del acto administrativo expresa que, cuando el
TCA anula el acto: el acto desaparece para el derecho y no tiene efectos para el
futuro, ni generales ni particulares, o sea que desapareció. Por otra parte,
cuando el Poder Judicial desaplica un acto, por ilegal o violatorio de una regla de
derecho, el acto no se aplica al caso concreto, pero mantiene su vigencia y se
sigue aplicándose para otras situaciones.
En concordancia con un sector importante de la doctrina administrativa,
BERRO25
destaca que la competencia del Poder Judicial para decidir sobre
actos administrativos ilegales -en aquellos casos en que el Estado es actor-; con
la nueva redacción del artículo 312 de la Constitución se termina formal y
expresamente con el argumento de la competencia monopólica del TCA para
analizar la legalidad de los actos administrativos. Para este autor, queda
indiscutida de esta manera, tanto en vía de acción como de excepción, la
potestad de la Justicia Ordinaria para declarar la ilegalidad de los actos
administrativos y su no aplicación a los casos concretos.
De lo expuesto emerge que los argumentos esgrimidos por la doctrina tributaria
para sustentar la tesis amplia, son similares a los manejados por la doctrina
administrativa, a que hiciéramos alusión en el numeral precedente.
23
BERRO, Federico; “La Clausura de Establecimientos por Infracciones Tributarias, en la
Jurisprudencia”, en Revista Tributaria No. 125, T. XXII, IUET, Mdeo., marzo-abril, 1995, p. 96.
24
MONTERO TRAIBEL, José Pedro; “Alcance de los Elementos Básicos del Proceso
Cautelar Tributario: el Perículum in mora y el Fumus Bonis Iuris y los demás elementos que
pueden afectar la Validez de la Solicitud de Medidas Cautelares del Artículo 87 del Código
Tributario”, en Revista Tributaria No. 185, T. XXXII, IUET, Mdeo., marzo-abril, 2005, ps. 199 y ss.
El mismo autor expresa, en relación a las medidas cautelares tributarias, que el artículo
87 del CT dispone que el Juez no sólo podrá, sino que “deberá” considerar las circunstancias del
caso, pudiendo además solicitar información complementaria. De estos dos elementos y del
tenor literal de la norma, cabe inferir que el Juez tiene la obligación de conocer, de controlar, de
verificar aquellos elementos esgrimidos por la pretensión cautelar de la Administración si se han
verificado en la realidad en el caso concreto, porque para eso está el control del Juez
(MONTERO TRAIBEL, José Pedro; “El Rol del Juez en los Procesos Cautelares Tributarios”, en
Revista Tributaria No. 185, T. XXXII, Mdeo., marzo-abril, 2005, p. 194).
25
BERRO, Federico; Los Ilícitos Tributarios y sus Sanciones, FCU, Mdeo., 2007, p. 156;
“Competencia del Poder Judicial para decidir sobre Actos Administrativos Ilegales. Comentarios
sobre el nuevo texto del artículo 312 de la Constitución”, en Revista Tributaria No. 140, T. XXIV,
IUET, Mdeo., setiembre-octubre, 1997, ps. 579 y ss; “Reparación por Causa de Actos
Administrativos Ilegales”, en Revista Tributaria No. 198, IUET, Mdeo., mayo-junio, 2007, ps. 301
y ss.

7. A nivel tributario, esta temática se planteado especialmente en relación a
proceso cautelares y ejecutivos.
Así, en relación al acto administrativo que dispone solicitar al Juez la adopción
de medidas cautelares, la doctrina mayoritaria ha sustentado que el Poder
Judicial carece de facultades para anular la resolución fundada que solicita las
medidas cautelares (o cualquier otro acto administrativo) pero, sí posee
facultades para analizar si la pretensión de la Administración de que un crédito
determinado o en vías de determinarse sea cautelado, procede o no.
BLANCO26
expone que dicha pretensión se materializa en la “resolución
fundada” que menciona el artículo 87 del Código Tributario, por lo que es forzoso
concluir que al decidir sobre las medidas cautelares tributarias el Poder Judicial
puede y debe examinar el ajuste a derecho de tal resolución administrativa.
De similar forma PEREZ NOVARO27
manifiesta que, siendo las medidas
cautelares de carácter facultativo y no de sanción judicial preceptiva, según
surge del mandato legislativo que le impone al Juez considerar las
circunstancias del caso, es éste el dueño de las medidas y quien deberá verificar
el cumplimiento de los extremos fácticos requeridos en todo proceso cautelar, o
sea, el peligro de lesión del derecho por la demora del proceso y la verosimilitud
de la existencia del derecho. La circunstancia de que se deba dictar un “acto
administrativo fundado”, que se adjunta a la demanda cautelar, no lo exime de
examinar en forma sumaria la verificación de la existencia simultánea de ambos
requisitos aludidos.
En el mismo sentido, SIMON y WITHELAW 28
expresan que en ocasiones, el
justificar el humo del buen derecho o el peligro en la demora, puede de algún
modo estar vinculado a cuestiones sustantivas, o incluso la discusión que luego
la parte contra quién se solicitó la medida viabilice, puede estar íntimamente
conexa o vinculada a cuestiones sustantivas, que entonces sería necesario
analizar, al sólo efecto de determinar si la medida procede o no, si ha de ser
adoptada, revocada, o modificada. Los mencionados autores concluyen que el
examen judicial de la medida no es meramente formal y que el Juez no es un
mero homologador de la solicitud de la Administración sino que deberá controlar,
como es el caso de cualquier cautela, la vigencia o permanencia de los
requisitos legales29
.
26
BLANCO, Andrés; “Facultades del Poder Judicial para Desaplicar los Actos
Administrativos Ilegales, con especial referencia a los Procesos Ejecutivo y Cautelar Tributarios”,
en Revista Tributaria, No. 185, T. XXXII, IUET, Mdeo., marzo-abril, 2005, p. 187.
27
PEREZ NOVARO, César; “El Examen Judicial en los Procesos Cautelares Tributarios”,
en VIII Jornadas de Derecho Procesal, Editorial Universidad, Mdeo. 1995, p. 120.
28
SIMON, Luis y WITHELAW, James; “Medidas Cautelares en el Derecho Tributario”, en
Curso sobre Medida Cautelares, FCU, Mdeo., 1999, p. 158.
29
En igual sentido, más recientemente, SHAW expresa que el tribunal jurisdiccional debe
realizar la “cognición sumaria” de la existencia de los requisitos de la medida cautelar,

8. En concordancia a lo expuesto, SHAW30
expresa que el tribunal jurisdiccional
debe realizar la “cognición sumaria” de la existencia de los requisitos de la
medida cautelar, permaneciendo intacta su función para el contralor de
admisibilidad y fundabilidad de la diligencia precautoria.
Asimismo y respecto del proceso ejecutivo tributario, la posición mayoritaria
señala que, al examinar la inhabilidad del título se debe examinar, en
consecuencia, el cumplimiento de todos los requisitos impuestos por los
artículos 67 y 92 del Código Tributario31
. De la misma forma, MAZZ32
destaca
que el artículo 92 del Código Tributario establece los requisitos formales del
título, pero a los allí enumerados deben agregarse los exigidos para el acto de
determinación en el artículo 67, ya que la resolución firme es, en sustancia, el
acto de determinación que la Administración dicta conforme al artículo 62 del
mismo cuerpo.
Conforme a ello, como lo destaca DELPIAZZO33
, el Poder Judicial podrá analizar
la juridicidad del acto administrativo –su apego a la regla de derecho- cuando,
por ejemplo, la Administración promueve un juicio ejecutivo tributario34
.
Con específica relación al juicio ejecutivo tributario, algunos autores han
sustentado una tesis “intermedia”, en virtud de la cual si bien se entiende que el
Juez puede analizar la juridicidad de las decisiones administrativas, tal examen
no puede realizarse en el ámbito de un proceso monitorio, con excepciones
limitadas y previamente definidas en atención a aspectos puramente formales35
.
permaneciendo intacta su función para el contralor de admisibilidad y fundabilidad de la
diligencia precautoria (SHAW, José Luis; “Inconstitucionalidad de la Suspensión del Certificado
Único de la DGI por Medidas Cautelares”, en Revista Tributaria No. 200, T. XXXIV, IUET, Mdeo.,
setiembre-octubre, 2007, p. 675).
30
SHAW, José Luis; “Inconstitucionalidad de la Suspensión del Certificado Único de la DGI
por Medidas Cautelares”, en Revista Tributaria No. 200, T. XXXIV, IUET, Mdeo., setiembre-
octubre, 2007, p. 675.
31
GONZALEZ, Santiago; “La excepción de inhabilidad del título y el análisis de la legalidad
o validez del acto administrativo en el proceso ejecutivo”, en Revista de Derecho Público No. 3,
Mdeo., FCU, 2004, p. 316.
32
MAZZ, Addy; Curso de Derecho Financiero y Finanzas, T. 1, Vol. 2, FCU, Mdeo. 2007, p.
519.
33
DELPIAZZO, Carlos; “Proyección…”, ob.cit., p. 145.
Cfe. PEREZ NOVARO, César; Medios de Extinción de la Obligación Tributaria, FCU,
Mdeo., 2013, p. 372.
34
En este sentido, la opinión de BLANCO brinda un sólido argumento que fortalece la tesis
amplia al señalar que si se alega que el acto administrativo que constituye el título ejecutivo, ha
declarado una obligación tributaria ya extinguida por cualquier modo (prescripción,
compensación, pago, etc.) cuando el Juez evalúa y decide si procede o no procede acoger dicha
excepción está decidiendo, en definitiva, acerca de la legalidad del acto administrativo, porque
para acoger o no la excepción debe confrontar el contenido del acto administrativo con el
derecho tributario material (BLANCO, Andrés; “Facultades…”, ob.cit., p. 186.
35
COBAS, Francisco; Juicio Ejecutivo Tributario, Obra Inédita, sustenta que el análisis de
la juridicidad del acto deberá realizarse, en todo caso, en el juicio ordinario posterior.

9. Sin embargo, otros autores han sustentado la posición restrictiva al señalar que,
mediante la excepción de inhabilidad del título no puede discutirse la validez o el
contenido del acto administrativo que contiene la obligación, ya que la
impugnación de ese acto se realiza a través de la fase administrativa con la
interposición de recursos administrativos y, por vía jurisdiccional ante el TCA36
.
3. LA POSICIÓN DE LA JURISPRUDENCIA
La jurisprudencia se encuentra dividida acerca del alcance de la actuación del
Juez (Poder Judicial), esto es si debe analizarse la legalidad del acto
administrativo, e incluso la determinación de su alcance y contenido o; por el
contrario, debe limitarse a verificar si la decisión administrativa cumple con los
requisitos formales.
3.1. La jurisprudencia del Poder Judicial
La jurisprudencia del Poder Judicial se encuentra dividida acerca de si el Juez
debe o no ingresar al análisis de la legalidad de las decisiones administrativas.
Un sector de la jurisprudencia del Poder Judicial ha aplicado la tesis amplia,
procediendo a analizar la juridicidad de las decisiones administrativas que se le
presentan. Esta jurisprudencia la observamos, principalmente en relación a
En esta misma posición puede verse a GONZALEZ, Santiago; “La excepción…”, ob.cit.,
p. 317, y PISANO, Juan y FLORES, Rubén; “¿Es siempre…”, ob.cit., p. 106.
36
JARDI, Martha; Curso de Derecho Procesal T. IV, Mdeo., 1977, p. 373.
Comparten esta misma posición VALDES COSTA, Ramón, VALDES, Nelly, y
SAYAGUES, Eduardo; Código Tributario Comentado y Concordado, FCU, Mdeo., p. 527 y
ROSAS, Gerardo; “Incidencia de la reforma del CGP en el procedimiento tributario”, en Revista
Tributaria, T. 42, IUET, Mdeo., julio-agosto, 2015, p. 621.

10. procesos donde se han tramitados solicitudes de clausuras tributarias37
, medidas
cautelares y juicios ejecutivos tributarios38 39 40
.
Sin embargo, la corriente jurisprudencial mayoritaria41 42
ha sustentado que la
competencia del Poder Judicial debe limitarse únicamente a verificar si se dan
los requisitos formales de aplicación de la ley, sin ingresar al análisis del fondo
del asunto.
3.2. La jurisprudencia del TCA
37
Con especial relación al instituto de la clausura tributaria, este sector jurisprudencial ha
sustentado que, si bien el legislador fue desprolijo, al punto que de sus términos parecería dar a
entender que el Tribunal interviniente estuviere obligado a disponer la clausura, sin necesidad de
analizar la configuración de los elementos requeridos por la norma, ello no es así.
Lo que debe tenerse en cuenta es que la ley pretende la garantía judicial para controlar
que la clausura no sea impuesta abusivamente por la Administración, que será quien la ejecute.
Para este sector de la jurisprudencia, el control judicial no debe omitir pronunciarse sobre
el fondo de la situación a fin de constatar fehacientemente si la solicitud de clausura es ajustada
a la norma legal, no sólo en los aspectos formales sino, y lo que resulta trascendental, en los
aspectos sustanciales de la misma. Ello se traduce en la constatación de las infracciones que la
ley impone para determinar la procedencia de la solicitud e imposición de la clausura (Sentencias
Nos. 170/93 del TAC 2, 137/04 del TAC 2, 723/04 y 965/04 del TAC 5, 165/06 del 2/8/06 del
TAC 2, 265/06 del TAC 4, 116/07 del TAC 4, 297/07 del TAC 2, 2761/07 del JLC 7 y 228/08 del
TAC 5).
38
Respecto del juicio ejecutivo tributario, este sector jurisprudencial ha sustentado que el
Juez tiene el poder-deber de controlar la que el título fiscal que se presenta como sustento de la
ejecución se adecue a la normativa vigente, siendo claro que el hecho de que la obligación
tributaria pudiera estar prescripta resulta ser un elemento que integra la idoneidad del título
ejecutivo fiscal (Sentencia 27/2/15 del TAC 7), por lo que no debe limitarse a los aspectos
formales (Sentencias Nos. 351/10, 72/12, 63/16 del TAC 2; 90/06, 164/06, 202/08, 301/11 del
TAC 4; 200/09 del TAC 6, y 52/09, 37/09, 62/09 del TAC 7).
39
Otros asuntos ventilados ante el Poder Judicial pueden verse en: Sentencia No. 56/10
del TAC 7, dictada en una acción reparatoria y Sentencia No. 37/09 del TAC 7, dictada en un
proceso de entrega de la cosa.
40
En la posición intermedia puede verse la Sentencia del Juzgado Letrado de lo
Contencioso Administrativo de 2 Turno, en la que la Dra. Alicia Castro a pesar de manifestar
participar de la tesis amplia, rechaza la excepción de inhabilidad de título por entender que por
imperio legal, el demandado en el juicio ejecutivo tributario solo puede oponer esta defensa
cuando refiera a la ilegalidad formal de la resolución administrativa. Cita de COBAS, Francisco;
Juicio…, ob.cit.
41
Sentencias Nos. 2103/97 del JLC 8, 80/04 del TAC 3, 6/05 y 7/05 del TAC 7, 98/05,
1038/05, 236/06 del TAC 7, 317/06 del TAC 3, 38/07 del TAC 7, 150/07 del TAC 3, 257/07 del
TAC 7, 337/07 del TAC 6.
Con especial referencia al proceso ejecutivo pueden verse las Sentencias Nos. 154/04,
32/10 del TAC 1; 114/08 del TAC 2; 46/06 del TAC 3; 276/02, 62/03, 159/04, 179/04, 164/06,
92/07, 36/08, 221/08 del TAC 4; 265/15 del TAC 5; 19/09, 200/09, 318/09, 54/13, 213/13 del TAC
6, 56/10 del TAC 7.
42
Otros asuntos tramitados ante el Poder Judicial pueden verse en: Sentencia No. 57/10
del TAC 1, dictada en un proceso de cobro de pesos; Sentencia Nos. 56/10 del TAC 7, dictada
en una acción reparatoria, y Sentencia No. 318/09 del TAC 6, dictada en un reclamo de daños y
perjuicios.

11. El TCA ha sustentado tradicionalmente43
que el Juez ordinario debe ingresar a
analizar la legalidad de los actos administrativos y, en especial, los elementos de
fondo que puedan determinar la aplicación de tales actos.
Justamente este elemento, entre otros, ha servido al TCA para justificar la
procesabilidad de algunos actos administrativos, tal como ha sucedido en
relación a la decisión administrativa que dispone formular la solicitud de clausura
tributaria ante el Poder Judicial44
.
En estos casos, para el TCA se verifica una superposición de competencias,
pues el Poder Judicial tendrá competencia para decidir sobre la regularidad
jurídica de los actos administrativos que le sean sometidos a su decisión,
pudiendo eventualmente proceder a su desaplicación en el caso concreto;
quedando reservada la competencia del TCA para anular los actos
administrativos. Por ende, el Juez no podrá anular el acto administrativo que le
sea sometido a su jurisdicción, competencia que se encuentra reservada para el
TCA.
4. EL JUEZ ORDINARIO (PODER JUDICIAL) DEBE INGRESAR AL
ANÁLISIS DE LA LEGALIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS45
Como vimos en los numerales anteriores la doctrina administrativa y tributaria,
así como un sector importante de nuestra jurisprudencia, sustentan la posición –
que compartimos- que el Juez ordinario debe analizar la legalidad de las
decisiones administrativas que se le presenten para su aplicación.
En este sentido, coincidimos con los argumentos sustentados por la doctrina
citada precedentemente destacando especialmente que tal posición resulta
acorde al principio de tutela jurisdiccional efectiva emergente de la Constitución,
en virtud del cual debe exigirse que cualquier acto de la Administración (como
todos los actos de cualquier sujeto, privado o público), puede ser pasible de ser
sometido al juzgamiento de un órgano jurisdiccional46
. Resulta indudable que la
hipotética prohibición a los órganos del Poder Judicial para examinar la
juridicidad de los actos administrativos (tesis restringida) constituye una severa
restricción al libre ejercicio del principio de tutela jurisdiccional47
.
De lo contrario, deberíamos concluir que –en aquellos casos en que la cuestión
no se dirime ante el TCA- la intervención judicial es meramente formal y quien
43
Ver Sentencias del TCA Nos. 266/94 y 1186/94.
44
GUTIERREZ, Adrián; La Clausura…, ob.cit.
45
Con especial referencia al acto administrativo que dispone la solicitud de clausura
tributaria, véase GUTIERREZ, Adrián; La Clausura…, ob.cit.
46
BLANCO, Andrés; “Facultades…”, ob.cit., p. 187.
47
BLANCO, Andrés; “La Capitalización de los Recargos por Mora (Artículo 94 del Código
Tributario) ante la Justicia Aduanera”, en Revista Tributaria No. 125, T. XXII, IUET, Mdeo.,
marzo-abril, 1995, p. 101.

12. termina decidiendo sobre la efectiva aplicación del acto administrativo, es la
propia Administración48
.
Obsérvese que incluso podría darse la situación de que, al dictarse la decisión
administrativa, la Administración no hubiere bridando las debidas garantías al
administrado, por ejemplo, dictando un acto administrativo sin otorgarse la previa
oportunidad de defensa. En tal caso, nos encontraríamos ante un acto ilegitimo,
por violación del principio del debido proceso, cuya aplicación resulta claramente
ilegitima. Sin embargo, en la posición restrictiva, el Juez debería aplicar
igualmente esta solución ilegitima vulnerándose con ello, como vemos, principios
esenciales.
Esta situación que venimos de mencionar resulta aun más grave en aquellos
casos en que se ha cuestionado la procedencia del otorgamiento de vista previa,
tal como sucede respecto de las decisiones administrativas que disponen la
solicitud de clausura tributaria al Poder Judicial, la que resuelve formular la
denuncia penal por defraudación tributaria49
, y las que disponen solicitar la
adopción de medidas cautelares. En efecto, como lo menciona BLANCO50
, si la
decisión administrativa no es procesable ante el TCA o no existe una instancia
administrativa de defensa, debemos concluir que la instancia judicial es la única
instancia de control jurisdiccional del acto administrativo en cuestión.
Partiendo del supuesto de que el Principio de Tutela Jurisdiccional requiere que
cualquier acto de la Administración sea pasible de ser sometido al juzgamiento
de un órgano jurisdiccional se arriba indefectiblemente a que la única instancia
de control jurisdiccional sobre este tipo de decisiones administrativas, es el
proceso judicial de imposición de las mismas. Como bien lo destaca SOBA51
,
esta posición contribuye a una más eficiente, rápida, adecuada y sencilla tutela
jurisdiccional.
Con especial relación al instituto de la clausura tributaria, hemos sustentado52
que el Juez debe analizar la legalidad de la decisión administrativa que solicita la
aplicación de la misma, así como sobre su contenido y alcance. Por ello,
manifestamos que el Juez al decretar la clausura tributaria no “debe”
pronunciarse conforme a lo solicitado por la Administración, sino “sobre” lo
48
Cfe. SHAW, José Luis; “Las Facultades de la Administración y los Derechos de los
Contribuyentes en el marco del Proceso de Cobro de las Deudas Tributarias”, en Revista
Tributaria No. 186, T. XXXII, IUET, Mdeo., mayo-junio, 2005, p. 362.
49
Ver GUTIERREZ, Adrián; La Clausura…, ob.cit.
Respecto del acto administrativo que resuelve formular la denuncia penal por
defraudación tributaria, luego de que el TCA por Sentencia No. 314/2012 se pronunciara sobre
su procesabilidad, se dictó el artículo 312 de la Ley No. 19.149, en virtud del cual se dispone la
solución contraria. A nuestro criterio, la solución legal resulta inconstitucional conforme lo
dispuesto en el artículo 309 de la Constitución.
50
BLANCO, Andrés; “Facultades…”, ob.cit., p. 187.
51
SOBA, Ignacio; “Alcance de la excepción de inhabilidad del título en el proceso ejecutivo
tributario”, en www.laleyonline.com.uy, p. 6.
52
Ver GUTIERREZ, Adrián; La Clausura…, ob.cit.

13. solicitado por la misma. De esta forma, si bien la norma que regula el instituto de
la clausura establece que la misma “deberá decretarse dentro de los tres días”,
si el Juzgado ineludiblemente debiera decretar la clausura cada vez que la
Administración Tributaria lo solicitara, la intervención del Poder Judicial sería
superflua. En realidad, el Poder Judicial debe decretar “sobre” la clausura
pedida, concediéndola o denegándola, según sea el derecho pedido, y para ello
el Juez debe necesariamente ingresar al análisis del fondo del asunto. Esa es la
función de la judicatura y el objeto de su acto típico, la sentencia.
A nuestro criterio, el análisis de la legalidad de los actos administrativos integra
el debido proceso. Ya hemos señalado que el debido proceso, como garantía
para el justiciable, no se limita a una teórica intervención judicial, lo que supone
no sólo el análisis de fondo de la situación planteada por parte del Juez sino,
también, otorgar al administrado la efectiva oportunidad de defenderse, lo que
gráficamente se precisa por el Pacto de San José de Costa Rica como la
posibilidad de ser oído, es decir, de ser notificado de la pretensión punitiva y de
intentar sus defensas en tiempo razonable, con la consiguiente posibilidad
probatoria53
. Pues, habiendo escuchado al administrado el Juez contará con
mayores elementos para determinar si la solicitud de clausura que le formula la
Administración es ajustada a derecho o no.
En base a ello hemos dicho54
que el Juez, ante la solicitud de clausura que le
sea formulada por la Administración, debe controlar: i) la configuración de los
aspectos de fondo de la solicitud, ii) la regularidad jurídica del acto
administrativo, en virtud del cual la Administración decidió formular la solicitud de
clausura, y iii) y pronunciarse sobre el alcance de la solicitud, en lo que refiere al
plazo de duración, período en que habrá de aplicarse y establecimientos o
empresas afectados por la medida.
Conforme a lo señalado coincidimos con OHANIAN55
en que, reclamada la
intervención judicial, el magistrado cuenta con la potestad de apreciar la
regularidad de lo actuado por la Administración, sea en el dictado del acto, ora
en el procedimiento en que ese acto es dictado.
5. OPORTUNIDAD DEL PLANTEO DE ILEGITIMIDAD ANTE EL PODER
JUDICIAL
La doctrina que sustenta la tesis amplia ha expresado que la ilegitimidad de un
acto administrativo podrá ser planteada, en la instancia judicial, por vía de
excepción. Esta posición ya era sustentada por SAYAGUES LASO56
.
53
BERRO, Federico; “La Clausura de Establecimientos: Procedimientos - Responsabilidad
– Inconstitucionalidad”, en Revista de Derecho Público No. 2, FCU, Mdeo., 1992, p. 103.
54
Ver GUTIERREZ, Adrián; La Clausura…, ob.cit.
55
OHANIAN, Gabriel; “Juez…”, ob.cit., p. 322 y 323.
56
SAYAGUES LASO, Enrique; Tratado…, T. II, ob.cit., p. 555.

14. Más recientemente, DURAN MARTINEZ57
al analizar este tema menciona que la
regularidad de los actos jurídicos puede analizarse por vía de acción ante el
TCA, cuando se pretende su anulación y que el Poder Judicial no puede anular
un acto administrativo, pero planteado un caso por vía de excepción ante el
Poder Judicial, puede el Juez, en razón de su ilegitimidad, descartar la
aplicación del acto y fallar en consecuencia.
Siguiendo lo expresado por DURAN MARTINEZ, OHANIAN58
concluye que la
premisa de que la jurisdicción del TCA es la única competente para demandar la
anulación de un acto administrativo implica dos consecuencias: i) Positiva: La
jurisdicción del TCA es la única por la cual procede, por vía de acción, analizar la
legitimidad de los actos administrativos59
, y ii) Negativamente: El particular que
no interpuso los recursos administrativos contra el acto lesivo, o aún si los
interpuso no promovió la demanda anulatoria ante el TCA, puede igualmente
cuestionar la legitimidad del acto ante los órganos del Poder Judicial, por vía de
excepción, situación que igual se presenta aún cuando se hubiere promovido el
contencioso de anulación.
Sin perjuicio de lo expuesto, entendemos que la cuestión de la legalidad de una
decisión administrativa podría plantearse por vía de acción, en algunos casos,
tal como sucede cuando se reclama una reparación por los daños causados por
un acto ilegítimo60
o cuando se pretende su desaplicación –por manifiesta
ilegitimidad- mediante una acción de amparo61 62
.
En este mismo sentido se pronunciaron PRAT y FISCHER al analizar los litigios
planteados entre particulares en que se plantea la aplicación de un acto administrativo, tal como
sucede cuando se cuestiona ante el Poder Judicial, el acto administrativo por el cual se inscribe
una marca (PRAT, Agustín; FISCHER, Gustavo; “Desaplicación…”, ob.cit., p. 130).
57
DURAN MARTINEZ, Augusto; “Contratos…”, ob.cit., p. 69.
58
OHANIAN, Gabriel; “Juez…”, ob.cit., ps. 308 y 309.
59
Para OHANIAN, la justicia ordinaria carece de jurisdicción para juzgar todo pedimento
por vía de acción que, aún bajo pretexto de obtener sentencias que condenen a un hacer
supongan, directamente o por vía colateral la revisión de la regularidad de actos administrativo a
efectos de su anulación; o que el Oficio se expida sobre la legitimidad de los actos para su
desaplicación aún caso concreto por condena a que la Administración haga tal o cual cosa.
El citado autor concluye que, por vía de acción, el agraviado por un acto administrativo
puede, únicamente, solicitar ante los órganos del Poder Judicial la reparación de los danos y
perjuicios causados en sede del contencioso administrativo de reparación patrimonial o, en todo
proceso que se funde la actuación de la Administración en un acto administrativo (OHANIAN,
Gabriel; “Juez…”, ob.cit., ps. 308 y 324).
60
En virtud de la nueva redacción del artículo 312 de la Constitución, la legalidad de los
actos administrativos podrá ser analizada por el Poder Judicial, siempre que se trate de una
acción reparatoria.
Lo expuesto es sin perjuicio de que la reparación puede incluso tener su base en los
perjuicios causados por un acto legítimo.
61
En ese sentido, puede verse la sentencia No. 88 de 17/10/06 dictada por el Juzgado
Letrado en lo Contencioso Administrativo de 2 Turno (JLCA) en un proceso de amparo, respecto
de la suspensión de la vigencia del certificado único regulado en el artículo 463 de la Ley No.
17.930 de 23/12/05, por parte de la Dirección General Impositiva (DGI).

15. 6. EFECTOS DE LA SENTENCIA Y SU INCIDENCIA EN OTROS
PROCESOS
Hace ya algunos años, al analizar la clausura tributaria63
, nos planteamos el
problema sobre las consecuencias ante un posible “doble análisis de legalidad”
por el TCA y el Poder Judicial en relación a un mismo acto administrativo.
Un sector de la doctrina que sustenta la aplicación de la tesis amplia, plantea
una eventual violación del principio non bis in idem.
Para otro sector, que también sustenta la tesis amplia, tal situación no supondría
una violación del principio non bis in idem, debido a que nos encontramos ante
una competencia compartida y excluyente entre el Poder Judicial y el TCA para
el análisis de la legalidad de los actos administrativos. Ello supone que el Juez
que primero entiende sobre el fondo, excluye a los restantes64
.
Para nosotros, el análisis de la regularidad jurídica de un acto administrativo
puede realizarse por el TCA y, también, eventualmente por el Poder Judicial.
La jurisdicción se caracteriza como la actividad del Estado consistente en
administrar justicia, a través de los órganos jurisdiccionales que el Estado
instituye a tal efecto65
. Normalmente los órganos de la jurisdicción son los del
Poder Judicial, pero esta circunstancia no excluye que determinadas funciones
jurisdiccionales puedan ser atribuidas a otros órganos66
. Así, algunos sectores
de la justicia no se encuentran dentro del Poder Judicial, tal como sucede
respecto de la justicia electoral, militar, contencioso-administrativa, etc.
En dicho asunto, JLCA hizo lugar a la demanda de amparo, fundamentalmente en base
a la existencia de ilegitimidad manifiesta ante la ausencia de fundamentación del acto
administrativo que dispuso aplicar dicha sanción y a la falta de vista previa. Como consecuencia
de ello, el JLCA determinó el levantamiento de la medida dispuesta por la DGI, por la que había
suspendido la vigencia del certificado único (ver in extenso GUTIERREZ, Adrián; “Análisis de la
jurisprudencia sobre la suspensión de la vigencia del certificado único por la DGI (Artículo 463 de
la Ley No. 17.930”, en Estudios de Derecho Administrativo No. 2, La Ley Uruguay, Mdeo., 2010,
ps. 665 y ss.).
62
También cfe. BLANCO, Andrés; “Facultades…”, ob.cit., p. 186.
63
GUTIERREZ, Adrián; La Clausura…, ob.cit.
64
FLORES DAPKEVICUIS, Rubén; “¿Es Competencia…”, ob.cit., p. 133; FLORES
DAPKEVICUIS, Rubén, y PISANO, Juan; “¿Es Siempre…”, ob.cit., p. 108; ONGAY, María y
SOBRINO, Nora; “Desaplicación…”, ob.cit., p. 135.
65
TARIGO, Enrique; Lecciones de Derecho Procesal Civil, T. I, FCU, Mdeo., 1994, p. 85.
Al poder jurisdiccional se refiere, también por ejemplo, el artículo 6 de la LOT cuando
define la jurisdicción como la potestad pública de los tribunales, y el artículo 18 del CGP cuando
afirma que sólo el Tribunal es titular de la potestad jurisdiccional en su integridad.
66
COUTURE, Eduardo; Fundamentos del Derecho Procesal Civil, Depalma, Bs.As., 1990,
p. 41.

16. Por su parte, la competencia constituye un criterio de distribución y atribución de
la jurisdicción entre los diversos órganos jurisdiccionales. Como lo ha señalado
la doctrina nacional, la competencia es aquélla parte de la jurisdicción que
corresponde, en concreto, a cada órgano jurisdiccional67
.
En el derecho positivo uruguayo, la jurisdicción se identifica con lo que en
doctrina se denomina competencia por razón de materia distinguiéndose, entre
otras, la materia contencioso-administrativa que constituye una competencia
especial para determinados asuntos.
En lo que refiere al TCA, éste aparece como un órgano creado directamente por
la Constitución, ajeno al Poder Judicial y a la propia Administración que posee
competencia exclusiva para anular actos administrativos definitivos dictados por
la Administración, contrarios a una regla de derecho o con desviación de poder
(artículo 309 de la Constitución)68
.
En el derecho uruguayo, la Constitución consagra un sistema de doble
jurisdicción en lo contencioso administrativo. Así, el ejercicio de la función
jurisdiccional es, en principio, privativa del Poder Judicial, a excepción de la
competencia para entender en la anulación de actos administrativos ilegítimos
que es de cargo del TCA. El resto del contencioso administrativo es por
consiguiente competencia de órganos del Poder Judicial69
.
Como consecuencia de ello, no puede decirse que el Poder Judicial carece de
competencia para anular actos administrativos, sino de lo que carece es de
jurisdicción, es decir, de potestad pública de juzgar en esa materia (anulación de
actos administrativos).
En virtud de lo expuesto, no coincidimos con quienes sustentan la existencia de
una competencia compartida o acumulativa entre el TCA y el Poder Judicial. El
Poder Judicial carece de jurisdicción para la anulación de actos administrativos.
Por el contrario, la competencia compartida o acumulativa supone que dos o
más tribunales sean competentes para entender en un mismo asunto, situación
que no se presenta en el caso planteado70
. Así, por ejemplo, respecto del
67
El artículo 6 de la LOT define a la competencia como la medida dentro de la cual la
potestad jurisdiccional está distribuida entre los diversos tribunales de una misma materia.
68
De lo expuesto surge la especialidad orgánica del TCA –órgano colocado fuera del
Poder Judicial-. Diferente es la especialización en determinada materia, la que se aplica dentro
del mismo Poder Judicial (GELSI BIDART, Adolfo; Cuestiones de la Organización Procesal,
AMF, Mdeo., 1977, p. 125).
69
CAJARVILLE, Juan Pablo: “Breve Presentación de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa Uruguaya”, en Sobre Derecho Administrativo, T. II, FCU, Mdeo., 2007, p. 555.
70
Respecto de este punto, VESCOVI señala que por razones de política legislativa se
resuelve, a veces, que más de un juzgado es competente para entender en un mismo asunto.
Esto no sucede con la competencia por razón de materia, naturalmente, sino con la territorial. Es
este un fenómeno que hace aptos para entender en un asunto, a diversos juzgados. Dicho
fenómeno se llama competencia acumulativa -y nada tiene que ver con la acumulación-
(VESCOVI, Enrique; Teoría General del Proceso, Temis, Santa Fé de Bogota, 1999, p. 146).

17. instituto de la clausura tributaria, podría plantearse el fenómeno de la prevención
(competencia preventiva) que consiste en que, el que conoce antes se convierte
en competente exclusivo y excluye a los demás71
.
Lo expuesto puede presentar algunas particularidades en lo que refiere al efecto
de la sentencia dictada por el TCA y su incidencia en un proceso ulterior ante el
Poder Judicial y viceversa72
.
i) Efectos de la sentencia del TCA
El TCA es exclusivamente juez de la legalidad y nunca de mérito. Su
pronunciamiento es un acto jurídico emitido en ejercicio de función jurisdiccional
y, por ende, una sentencia que adquiere la calidad de cosa juzgada73
.
La sentencia definitiva dictada por el TCA, únicamente puede confirmar el acto
impugnado o anularlo, sin modificarlo. En este punto, los poderes del TCA
difieren de los poderes que se atribuyen a la jurisdicción contencioso-
71
VESCOVI, Enrique; Teoría…, ob.cit., p. 146.
El tribunal que actuó en primer término, descarta la competencia de todos los demás y
permanece como único competente en el caso planteado (GELSI BIDART, Adolfo; Cuestiones…,
ob.cit., p. 125).
72
Los autores que analizaron los efectos de la sentencia en estos casos, lo han hecho
partiendo de la hipótesis en que existe, en primer lugar, un fallo del TCA y, posteriormente se
vuelve a plantear el asunto ante el Poder Judicial.
Tal es el caso que se plantearía, por ejemplo, respecto del proceso ejecutivo tributario.
En tal situación puede suceder que al citarse de excepciones se denuncie que se encuentra en
trámite la acción de nulidad lo que suspende la tramitación de dicho procedimiento. Sin perjuicio
de ello y, luego de finalizado el proceso anulatorio el interesado podría oponer las excepciones
previstas en el Código Tributario o en el juicio ordinario posterior
Si bien las excepciones en el juicio ejecutivo se encuentran limitadas, no incluyendo la
de legitimidad. El Juez sólo conoce respecto a la formalidad de la ejecución, no en cuanto a la
existencia real, eficacia y oportunidad del crédito invocado (MAZZ, Addy; “La Limitación de
Excepciones en el Juicio Ejecutivo Fiscal”, en Revista Tributaria No. 77, T. XIV, IUET, Mdeo.,
marzo-abril, 1987, p. 144).
Sin embargo, algunos autores han mencionado que deben propiciarse interpretaciones
mediante las cuales se permita tutelar los derechos e intereses en juego OHANIAN, Gabriel;
“Juez…”, ob.cit., p. 322).
Otros autores, sin embargo, citando jurisprudencia, han sustentado que con referencia a
los actos administrativos en sentido material y, en especial en el ámbito del derecho tributario,
respecto de los actos de determinación de tributos, han admitido la excepción de legalidad en
oportunidad del estudio de la excepción de inhabilidad de título (ONGAY, María y SOBRINO,
Nora; “Desaplicación…, ob.cit., p. 133).
Sin perjuicio de lo expuesto, ante un eventual proceso ordinario, parecería razonable ya
que tal circunstancia no se encuentra limitada, el planteo de la cuestión de la legitimidad del acto
administrativo (Ver, Cfe. BLANCO, Andrés; “Facultades…”, ob.cit., p. 186; OHANIAN, Gabriel;
“Juez…”, ob.cit., p. 322). En dicha instancia, pueden plantearse todas las cuestiones
sustanciales sin limitación, constituyendo un adecuado contrapeso que restaura el debido
equilibrio entre la Administración (que actúa al servicio del interés general establecido por la ley),
y el interesado, contribuyente, en este caso (FLORES DAPKEVICUIS, Rubén y PISANO, Juan;
“¿Es siempre…”, ob.cit., p. 108).
73
CAJARVILLE, Juan Pablo; “Breve Presentación…”, ob.cit., p. 567.

18. administrativa cuando actúa en el llamado contencioso de plena jurisdicción en
el que, a diferencia del contencioso de anulación, puede reformar y condenar al
pago de reparaciones pecuniarias74
.
El fallo del TCA, sea confirmatorio o anulatorio, tiene efectos únicamente en el
proceso en que se dicte (inter partes)75
, salvo en los casos en que se declare la
nulidad en interés de la regla de derecho o de la buena administración.
La sentencia anulatoria consiste en la supresión definitiva y firme de los efectos
del acto administrativo con retroactividad, al momento de su perfeccionamiento.
En efecto, la anulación se funda en un vicio ab initio, por lo que para dar
satisfacción al actor es preciso extinguir el acto impugnado, desde el momento
en que comenzó a producir sus efectos76
. Por ende, la sentencia que anula el
acto administrativo determina su desaparición del mundo jurídico, creándose la
ficción de que nunca existió.
Dictada la sentencia anulatoria, la Administración queda vinculada por su
eficacia de cosa juzgada, por lo que no podrá aplicar posteriormente dicha
decisión administrativa.
Sin embargo, como bien lo señala CAJARVILLE77
, la eficacia de la sentencia
anulatoria encuentra un obstáculo insalvable en la imposibilidad de modificar
aquello que materialmente ha ocurrido. Tal sería el caso, por ejemplo, de la
solicitud de clausura que ya hubiere sido presentada ante el Juez y este ejecutó
la aplicación de dicha sanción respecto del contribuyente. Es por ello que el
mencionado autor expresa que, cuando esa imposibilidad impide el
restablecimiento “in natura” actual de la situación jurídica y fáctica que habría
existido de no haber tenido lugar el acto anulado, sólo cabe y corresponde la
reparación pecuniaria del daño causado. En tal caso, el particular que luego
promueva el contencioso administrativo de reparación por los daños y perjuicios
causados por el acto anulado, no deberá probar la ilegitimidad del acto, porque
la sentencia del TCA hace cosa juzgada. Bastará la mera alegación y prueba de
que ha sido anulado el acto para que el tema a decidir sean los daños y
perjuicios sufridos, su monto, etc.78
.
74
Cfe., entre otros, JIMENEZ DE ARECHAGA, Justino; La Constitución de 1952, T. I a IV,
Mdeo., 1995, p. 614 y GELSI BIDART, Adolfo; Cuestiones…, ob.cit., p. 70.
75
Para DURAN MARTINEZ, la hipótesis del primer inciso del artículo 311 de la
Constitución, no refiere en realidad a una anulación, sino a una desaplicación del reglamento al
caso concreto, no afectando a otras situaciones (DURAN MARTINEZ, Augusto; “La
Administración ante el Reglamento Ilegal”, en Estudios Jurídicos en Homenaje al Prof. Mariano
R. Brito, FCU, 2008, p. 730).
En tal caso, los efectos serían similares a los de una declaración de inconstitucionalidad
por la SCJ (JIMENEZ DE ARECHAGA, Justino; La Constitución…, ob.cit., p. 620).
76
DURAN MARTINEZ, Augusto; Contencioso…, ob.cit., p. 336.
77
CAJARVILLE, Juan Pablo; “Breve Presentación…”, ob.cit., p. 576.
78
OHANIAN, Gabriel; “Juez…”, ob.cit., p. 313.

19. En definitiva, si se promueve una acción anulatoria contra un acto administrativo
el TCA puede:
- Confirmar el acto impugnado por razones de fondo.
Esa sentencia se impondrá al Poder Judicial, ante un eventual
planteo de la misma situación.
Tal circunstancia impide al Poder Judicial volver a analizar
nuevamente la legitimidad del acto administrativo (para quienes
sustentamos la tesis amplia).
En este caso, la sentencia que confirma el acto hace cosa juzgada
ante el Poder Judicial, respecto de aquellas causales de nulidad
que fueron objeto de acción por el interesado, pero permanece el
derecho plantear la ilegitimidad del acto por otros vicios no
esgrimidos ante esa jurisdicción79
.
- Anular el acto impugnado por razones de fondo.
Esta situación es idéntica a la indicada en el caso anterior, lo que
implica que el Poder Judicial no pueda ingresar a un nuevo análisis
de la misma situación planteada. Así, la sentencia firme que analizó
y sustentó la ilegalidad del acto se impone al Poder Judicial80
.
- Confirmar el acto impugnado, pero sin realizar un análisis sobre el
fondo de las cuestiones de ilegitimidad planteadas, sea por falta de
agotamiento de la vía administrativa, caducidad del término para
promover la acción de nulidad, etc., o debido a que el acto no es
procesable.
En esta hipótesis, la sentencia firme del TCA no obliga al Poder
Judicial, por lo que no le impide ingresar posteriormente al análisis
de la legitimidad del acto, en la medida en que el TCA no lo hizo.
- Anular el acto impugnado por razones de forma.
En estos casos, el TCA no ingresa a analizar el fondo de la
cuestión, sustentando que la Administración puede reiniciar el
procedimiento administrativo, a partir del momento en que se
79
IBID., p. 323.
80
Ver, Sentencia No. 2/09 del TAC 1.

20. configuró el vicio de ilegitimidad como sucede, por ejemplo, en los
casos en que no se otorgó la vista previa81
.
Siendo así, el ulterior acto administrativo a dictarse en tales
circunstancias podrá ser cuestionado en cuanto a su legalidad ante
el TCA o, en su caso (tesis amplia) ante el Poder Judicial si se
pretendiera la aplicación del mismo o en caso de iniciarse una
acción reparatoria, por los daños causados por el acto ilícito.
ii) Efectos de la sentencia del Poder Judicial
A diferencia de la sentencia del TCA, la decisión del Poder Judicial respecto del
acto administrativo, no lo anula, sino que el Juez no lo aplica en el caso concreto
planteado.
De esta forma, el Juez no aplica el acto administrativo en el caso concreto,
rechazando su aplicación82
.
En este punto, el análisis a realizarse por el Juez dependerá de su adhesión a la
tesis amplia o restringida. En tal caso, pueden plantearse las siguientes
situaciones:
- Que el Juez no ingrese a analizar las cuestiones vinculadas a la
legitimidad del acto por entender que no posee potestad para ello -
tesis restringida-, limitándose al análisis de los elementos formales
pero, sin ingresar al análisis de la legalidad del acto.
En este caso resulta incuestionable que, ante un eventual posterior
accionamiento de nulidad de dicho acto ante el TCA, el Tribunal
podrá ingresar al análisis de la legalidad del acto y, en caso de
corresponder, proceder a su anulación83
.
81
Sin perjuicio de lo expuesto DELPIAZZO y VALENTIN han sustentado en diferentes
jornadas académicas que, dada una situación como la planteada, el TCA debería analizar
igualmente el fondo del asunto planteado en observancia al principio de tutela jurisdiccional
efectiva.
82
En el caso de la clausura tributaria, generalmente quien primero entenderá en el asunto,
será el Poder Judicial.
Ello surge claramente por una cuestión temporal. En efecto, una vez que la
Administración dicta el acto, lo presenta ante el Poder Judicial. El contribuyente, generalmente,
recién toma conocimiento de la existencia de dicho acto en vía judicial y, cuando se pretende su
aplicación por intermedio del Juez ordinario.
La determinación de la regularidad jurídica de la solicitud procederá, tanto por razones
sustanciales como de forma.
83
Esta situación podría presentarse ante la pretendida aplicación de la sanción de clausura
tributaria.

21. - Que el Juez ingrese a analizar las cuestiones vinculadas a la
legalidad del acto, por entender que posee potestad para ello -tesis
amplia-.
El fallo del Poder Judicial no incide sobre la competencia del TCA,
quien podrá anular o confirmar el acto administrativo.
El TCA deberá ingresar al análisis de la legalidad del acto en
cuestión, sin que ello implique una violación del principio non bis in
idem, ya que no existe un doble enjuiciamiento del mismo acto, en
la medida en que el objeto de uno y otro proceso son claramente
diferentes.
7. CONCLUSIONES
El Juez debe hacer uso de sus potestades y proceder a analizar la legalidad de
los actos administrativos que se planteen en su jurisdicción, no existe ningún
impedimento para ello. Tal proceder se encuentra acorde con en el principio de
tutela jurisdiccional efectiva.
Es por ello que coincidimos con BRITO84
que, sin la instancia del control
jurisdiccional el interés público deviene riesgoso y susceptible de
desnaturalización, privado de su contenido sustancial: la realización racional del
orden justo. Por ello, cabalmente, para la afirmación del Estado de Derecho
postulamos aquél control sin brechas ni escisiones.
Como lo señala DURAN MARTINEZ85
, “conforme a la teoría de la separación de
poderes, el poder debe frenar al poder en resguardo de la persona humana. El
juez, así, debe tomar conciencia de que es el último y en definitiva el único
guardián de los derechos humanos…”.
84
BRITO, Mariano; “Principio de Legalidad e Interés Público en el Derecho Positivo
Uruguayo”, en Derecho Administrativo. Su Permanencia – Contemporaneidad – Prospectiva,
Universidad de Montevideo, Mdeo., 2004, p. 272.
85
Prólogo al libro de GUTIERREZ, Adrián; La Clausura…, ob.cit.