Acercamos el análisis efectuado por la doctora Ana Molfino sobre un fallo de la Suprema Corte de Justicia de Buenos Aires, con relación a la responsabilidad solidaria de los integrantes del directorio de las sociedades, donde el decisorio limita la pretensión de ARBA (impuesto y sanciones) en reclamaciones indiscriminadas contra los integrantes societarios.

1. ANA M. MOLFINO
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS DIRIGENTES
SOCIETARIOS
Acercamos el análisis efectuado por la doctora Ana Molfino sobre un fallo de la
Suprema Corte de Justicia de Buenos Aires, con relación a la responsabilidad solidaria
de los integrantes del directorio de las sociedades, donde el decisorio limita la
pretensión de ARBA (impuesto y sanciones) en reclamaciones indiscriminadas contra
los integrantes societarios.
Gran repercusión ha tenido el fallo de la SCJBA recaído en autos “Fisco de la Provincia
de Buenos Aires c/Raso”, en el entendimiento de que ha puesto un valladar al accionar
de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA), en lo
relacionado con las reclamaciones indiscriminadas contra los integrantes del Directorio
de las sociedades, a quienes se les reclama la pretensión fiscal (impuesto y sanciones)
del contribuyente, sin -prácticamente- aceptar ninguna excusación.
En este sentido, se invoca el primer voto del juez doctor Negri, quien en forma rotunda
declaró la inconstitucionalidad del citado artículo 21 del Código Fiscal (actual art. 24),
por cuanto contraría el artículo 31 de la Constitución Nacional, en igual sentido a lo
resuelto por la CSJN en la causa “Filcrosa SA s/quiebra. Incidente de verificación de
Municipalidad de Avellaneda”, que limitó la competencia legislativa provincial en
materia impositiva.
Cuando el Tribunal Superior de la República dictó el fallo “Filcrosa” y todos los que, en
igual sentido, lo sucedieron, se nos planteó la pregunta de a cuáles otros aspectos
sustanciales de la relación acreedor-deudor los tribunales considerarían aplicable la
legislación de fondo [art. 75, inc. 12), CN].
Bueno, aquí tenemos un primer pronunciamiento, en un aspecto harto discutido en
materia tributaria local: la responsabilidad solidaria endilgada a los dirigentes
societarios.
Sin duda alguna que el voto aludido es de suma importancia por su contenido e
implicancias. No obstante, disentimos del alcance que se le ha dado en cuanto a que
“pondría fin” a los reclamos de la ARBA al respecto.
Esto es así por cuanto debe leerse la sentencia en su integridad para establecer si la
Suprema Corte ha sentado doctrina en la cuestión. Con este fin, podemos apreciar que
los cuatro magistrados que siguieron en el voto no trataron en absoluto la cuestión de
fondo y rechazaron el recurso del Fisco por cuestiones formales. En efecto, el segundo
voto, del doctor Soria, adhirió al rechazo del recurso propuesto por el doctor Negri, pero
por otros fundamentos, de índole procesal. Y los tres magistrados restantes adhirieron al
voto del doctor Soria. De esta forma, la doctrina que emana de este fallo es la inveterada
del Tribunal en cuanto a la necesidad de que el recurso demuestre el error que atribuye a
la sentencia que le es desfavorable; en el caso, en la parcela específica referida a la
inconstitucionalidad del artículo 21 por contrariar la responsabilidad subjetiva que surge

2. de los artículos 59 y 274 de la ley de sociedades y su parangón con la ley nacional
11683.
Vale decir que todos los votantes coincidieron en el rechazo del recurso fiscal, pero el
fundamento de los cuatro magistrados que hicieron la mayoría fue totalmente diferente
al del doctor Negri, a tal punto que, en nuestra opinión, en modo alguno pueda decirse
que es doctrina de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires que el
artículo 21 del Código Fiscal es inconstitucional.
Siendo esto así, ponemos en duda que este precedente tenga aptitud per se para “poner
fin” o “impedir” a la ARBA continuar con el rígido criterio que viene siguiendo en esta
materia.
Sentado lo expuesto en relación con los alcances que deberían conferirse a la sentencia
de la SCJBA en el caso “Raso”, diremos que la cuestión planteada es larga data, en
todos los ámbitos -tanto nacionales como provinciales y municipales-, pues en todos
ellos las normas tributarias establecen, como forma de reforzar la percepción del crédito
fiscal, la responsabilidad personal y solidaria de los representantes en referencia a las
deudas de los órganos representados.
En el caso que nos atañe, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (t.o. 2011),
en el artículo 21 (art. 18, t.o. 2004) dispone que “se encuentran obligadas al pago de los
gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las
obligaciones fiscales de los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija
para estos- las siguientes personas: (...) 2.los integrantes de los órganos de
administración (...)”.
La obligación de pago es, lógicamente, con los recursos que administran, perciben o
disponen, y no con los propios. No es otra cosa que la obligación de los administradores
de cumplir con las leyes tributarias que se imponen a las sociedades que administran. Si
estamos ante un supuesto de una persona jurídica, es natural y razonable que la forma de
cumplir por parte del ente ideal con sus deberes tributarios sea a través de las personas
físicas que invisten el carácter de representantes o administradores. Podríamos decir
entonces que esta disposición es sobreabundante.
Por tal motivo, quizás, el Régimen Tributario de la Provincia no previó las normas que
contempla el decreto reglamentario decreto 1397/1979 de la ley nacional 11683.
Esta, en sus artículos 23 a 27, se ocupa de las normas relacionadas con la obligación de
presentación de declaraciones juradas por parte de los responsables por deuda propia y
ajena.
De este modo, establece tal obligación para los responsables descriptos en el artículo 6
de la ley citada (entre los que se encuentran los integrantes de los órganos de
administración) de presentar las declaraciones juradas, que deberán contener la materia
imponible y el impuesto correspondiente, el cual será pagado en la forma y en los plazos
que se establezcan a tal efecto.
Asimismo, el citado decreto nacional explicita que la obligación de los contribuyentes
de presentar la declaración jurada se cumple mediante la presentación que, por cuenta

3. de ellos, hagan las personas legalmente obligadas o autorizadas para ese fin, siendo los
contribuyentes responsables por el contenido de la misma; agrega que, en el caso de los
directores, gerentes y demás representantes de entes ideales y patrimonios considerados
como unidades económicas por las leyes tributarias, la obligación de presentar
declaraciones juradas por cuenta de los contribuyentes se considerará cumplida cuando
estos lo hagan por su intermedio o por el de otra persona facultada para ese fin.
Otra cosa distinta e importantísima, en virtud de sus efectos, es la previsión que
contiene el (actual) artículo 24 del Código Provincial en orden a crear, al lado del
contribuyente, otro responsable a quien el sujeto activo de la relación tributaria puede
exigirle el pago de la obligación fiscal, aun cuando respecto de este no se haya
verificado el hecho imponible. Así, el artículo citado dispone que“los responsables
indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e ilimitada con el
contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta responsabilidad
solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos
necesarios para el pago y que estos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento
en forma correcta y tempestiva”.
Ahora sí, artículo 24 mediante, los directores de la sociedad anónima responderán con
sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo (y, si los hubiere, con
otros responsables del mismo gravamen).
De una primera visión de esta disposición, el lector puede formarse la idea de que los
directores de una sociedad anónima por el solo hecho de serlo son solidaria e
ilimitadamente responsables de las deudas tributarias de los contribuyentes y solo
pueden excusarse de la responsabilidad si acreditan haber exigido los fondos a los
sujetos pasivos y aquellos los colocaron en la imposibilidad de cumplir.
Se trataría, siempre dentro de una rápida interpretación, de un supuesto de
responsabilidad objetiva. Recordemos que por responsabilidad objetiva se debe
entender la que se imputa al sujeto agente a título distinto de la culpa o, dicho de otro
modo, con abstracción de la culpa del agente. Por otra parte, responsabilidad objetiva no
significa que el sujeto será imputable en cualquier caso por la sola verificación del
supuesto legalmente previsto, pues en todos los casos de responsabilidad objetiva el
sujeto se puede exonerar de responsabilidad si ha habido culpa exclusiva de otro sujeto
o si el daño o incumplimiento se ha producido por fuerza mayor. Esto es así por cuanto,
en rigor, se trata de situaciones que neutralizan la autoría del supuesto incumplidor.
Son características de la responsabilidad objetiva las siguientes:
1. La responsabilidad se atribuye por razón de la actividad desarrollada,
independientemente de que el agente haya o no incurrido en culpa.
2. Los casos de responsabilidad objetiva han de estar previamente determinados por una
norma legal, por cuanto deben reputarse de excepción.
3. Las causas de exoneración de la responsabilidad objetiva son solo dos: la culpa
exclusiva de otro sujeto y la fuerza mayor.

4. De esta forma, la circunstancia de que el artículo 24 disponga la liberación de la
responsabilidad de los directores si demuestran que requirieron a la sociedad los fondos
para el pago y que esta los colocó en la imposibilidad de pagar, no implica la
consagración de responsabilidad subjetiva, como algunos han interpretado, por cuanto,
conforme lo dicho, son supuestos de fuerza mayor o bien de culpa exclusiva de la
sociedad.
El quinto párrafo del artículo 24 del Código Fiscal cuando establece que “el proceso
para hacer efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a
quienes, en principio, se pretende obligar”, no debe entenderse con un tinte de
subjetividad pues en el procedimiento solo cabría demostrar la configuración de la
exoneración que prevé la norma. En nuestra opinión, además, en el proceso los
responsables podrían oponer las defensas atingentes a la cuantía y conformación de la
deuda, en atención a que, si bien no han sido los realizadores del hecho imponible, en
tanto la ley les atribuye las consecuencias del incumplimiento y el deber de pagar la
deuda como si fuese propia, no se aprecia motivo alguno por el cual no podrían oponer
agravios referidos a alguna incorrección de la pretensión fiscal.
En la práctica la ARBA interpreta el artículo 24 del Código Fiscal como una
responsabilidad objetiva, pues salvo la prueba de los supuestos de exoneración previstos
en dicha norma, no acepta otras defensas.
En nuestra opinión, la responsabilidad de los directores no puede ser objetiva, porque no
ostentan la capacidad contributiva, causa del hecho imponible tipificado por la ley.
Carecería de toda razonabilidad imponer a sujetos esa gravosa carga por la deuda de
otro. No se trata de deudas distintas, una del contribuyente y otra de los responsables,
sino de una sola obligación con idéntica prestación y con pluralidad de vínculos
jurídicos entre el sujeto activo y los sujetos pasivos de la obligación tributaria (Acuerdo
Plenario “Salvatierra, Mario R. y otro” - Trib. Fiscal Nac. - 2/10/1975; “Acifer SA
c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - 14/9/2004).
El presupuesto de la responsabilidad solidaria de los directores es el incumplimiento de
sus deberes como representantes o administradores de la sociedad, que surge una vez
verificado el hecho imponible, por lo que resulta justificado que respondan con sus
bienes propios, pero en supuestos en que hayan incurrido en culpa (o dolo).
Y para configurarse una situación de esa naturaleza, existe un presupuesto previo: debe
tratarse de sujetos que hayan tenido la administración de los fondos sociales o bien su
disposición. No basta el simple hecho de que una persona tenga en una sociedad alguno
de los cargos enumerados para que se la considere responsable en los términos de la ley.
De nuevo aquí, la razonabilidad: solo los que administran o disponen de los fondos de
los entes sociales son quienes están obligados a cumplir con los deberes tributarios. Por
tanto, a ellos debe alcanzarles la responsabilidad por los hechos u omisiones en que
incurriesen (“Monasterio Da Silva, Ernesto” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala I -
8/6/1970).
De esta forma, es factible efectuar un reproche a la actuación, que derive en la
imputación de solidaridad en el pago de la deuda (“Diéguez, Alfredo” - Trib. Fiscal
Nac. - Sala C - 28/3/1977; “Grecco, Carlos Emilio - 11/2/2002; “Nélson, Fontán Inglés

5. s/recurso de apelación - impuesto sobre los activos” - 22/8/2000 y “Vinitsky, Guillermo
Mario” - 7/9/2009).
La CSJN ya en el año 1970, en los autos “Monasterio Da Silva, Ernesto”, donde actuó
como Tribunal de Alzada de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo
Federal en el recurso ordinario de apelación interpuesto por el Fisco, mantuvo lo
resuelto por la misma, destacando el aspecto subjetivo de la responsabilidad solidaria,
advirtiendo que “...resulta insuficiente el ejercicio del cargo si no ha administrado o
dispuesto de los fondos sociales”.
En ese sentido, ratifica que la ley 11683 impone el deber de pagar los impuestos como
responsable del cumplimiento de la deuda tributaria de su representado, no por el simple
hecho de ejercer en una persona jurídica un cargo determinado, sino porque administra
o dispone de los fondos del ente social.
La referencia al orden federal no obsta, en nuestro criterio, a que esa sentencia resulte
de plena aplicación al ámbito local por cuanto se trata de la misma formulación de
responsabilidad solidaria.
Entendemos que es una responsabilidad de naturaleza represiva, que tiene por fin
prevenir actos de dolo o de culpa en el manejo de las relaciones jurídicas. La omisión de
cumplir con los deberes tributarios de la sociedad, que en definitiva son también
propios, coloca a los directores en una situación de recriminación por su falta en la
debida conducta frente a los deberes tributarios.
Una cuestión que se plantea y que, en verdad, es la que adquiere la máxima importancia
una vez definido que estamos ante una responsabilidad de índole subjetiva, es la referida
a quién corresponde la carga de la prueba. Una primera aproximación a esta temática
indicaría que la carga probatoria debe estar en cabeza de quien alega la culpabilidad, es
decir, el Fisco (“Vinistzky, Guillermo Mario c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - 7/9/2009,
fallo cit.). En efecto, la carga de la prueba recae sobre quien tiene el interés de afirmar,
esto es, quien propone la pretensión debe probar los hechos constitutivos, mientras que
las condiciones impeditivas o modificativas estarán a cargo de quien los invoca en su
beneficio; mas, tal principio se atempera en los casos en que el sujeto contrario al que
tiene la carga pueda contar con los elementos probatorios, pues según la conocida y
aceptada teoría de las cargas dinámicas, la prueba debe producirla quien se encuentra en
mejores condiciones para cumplir ese objetivo, prescindiendo de su condición de actora
o demandada y según las circunstancias del caso. Con mayor razón, si se tiene en cuenta
la práctica de las autoridades fiscales de trasladar al responsable la prueba de la
existencia de alguna causal exculpatoria, la importancia que tiene el ofrecimiento y la
producción de las pruebas, en orden a la demostración de la configuración de alguna
causal, determinan que el responsable deba ser proactivo en este punto. Por otra parte,
pensamos que, desde antes, los directores deberían precaverserespaldando su accionar
mediante actas en los libros societarios por medio de las reuniones de Directorio. Es
decir, ir dejando rastros independientes y fehacientes en tiempo real para que puedan ser
exhibidos ante quien sea necesario y así respaldar la solidez de los comportamientos en
la búsqueda de la eficiencia en la gestión y la inexistencia de negligencia o dolo.(1)
Con relación a lo expuesto en el primer voto en el fallo de la SCJBA que motiva este
comentario y teniendo en miras el principio de que la declaración de

6. inconstitucionalidad de una norma jurídica es la última ratio (CSJN Fallos: 260:153;
286:76; 288:325; 300: 241 y 1087; 301:1062; 302:457 y 1149; 303:1708 y 324:920,
entre otros), reiteramos que solamente a través de una ligera lectura puede concluirse
que el artículo 24 establece una responsabilidad objetiva. Ya hemos dicho que,
atendiendo a la naturaleza del vínculo y del posicionamiento tributario del contribuyente
y el responsable, se arriba razonablemente al verdadero alcance de la responsabilidad
establecida por la norma tributaria local, sin que de esta labor interpretativa resulte su
invalidez.
Tampoco creemos que en esta materia surja una definitiva diferenciación en el
tratamiento dado por la ley nacional 11683 en el artículo 8, inciso 1) y el artículo 24 del
Código Provincial. El voto al que hicimos referencia sostiene que, a diferencia de lo que
ocurre en el orden provincial, la ley de procedimiento tributario nacional 11683 -en
consonancia con la L. 19550- establece en su artículo 8 que “responden con sus bienes
propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las
infracciones cometidas: a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco (5)
incisos del artículo 6 cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no
abonaran oportunamente el debido tributo...”. Y hace reposar esta distinción en que de
la mención al “incumplimiento de los deberes tributarios” de los responsables del texto
transcripto, derivaría una responsabilidad subjetiva, en presunta oposición al artículo 24
local que no contiene tal expresión.
En nuestro parecer, tal distinción no existe y prácticamente las normas no presentan en
este aspecto disimilitud alguna. Ya hemos argumentado con relación a que, si bien en el
ámbito provincial no se ha dictado una reglamentación que imponga a los
administradores o representantes la presentación de la declaración jurada (en el caso que
corresponda, claro está) y el pago del gravamen, ello es innecesario en virtud del
carácter ideal de la persona jurídica y la natural necesidad de que las acciones materiales
se realicen a través de las personas físicas que están facultadas para ello.
También debemos dejar sentado que en la eventualidad de que ambas legislaciones
presentaran una diferenciación en la materia, tampoco podría ser causal de invalidación
de la provincial, en atención a los distintos carriles por donde ambas se desenvuelven y
la inexistencia de jerarquía de una sobre otra.
En referencia a la comparación con la LSC, esto sí ya es una temática que tiene
trascendente relevancia en vistas a la asignación de potestades tributarias impuesta por
la Constitución Nacional [arts. 4, 75, incs. 1), 2) y 12); arts. 121 y 126 y conc.]. Sin
embargo, en el entendimiento dado al artículo 24, podemos señalar que la
responsabilidad establecida para los administradores y representantes es coincidente con
lo previsto en la ley 19550 (arts. 59 y 274), al disponer que quienes faltaren a sus
obligaciones son responsables solidarios por los daños y perjuicios que resultaren de su
omisión. La jurisprudencia ha sostenido que los matices que contienen cada una de las
normas no modifican el análogo tratamiento que se le acuerda -tanto en la ley comercial
como en la tributaria- a la conducta de quienes representan a la sociedad (“Méndez,
Ernesto Juan (TF 23265-I) c/DGI” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala I - 26/4/2012).
Para concluir, conceptualmente, todos los supuestos de responsabilidad por deuda ajena
exigen la imputabilidad de la conducta incumplidora a los sujetos a quienes se extiende

7. la exigibilidad de la obligación tributaria, ello por tratarse de supuestos de
responsabilidad subjetiva(2) y de naturaleza represiva(3). En el mismo sentido se
expidió la CSJN, en la citada sentencia del 2/10/1970 en la causa “Monasterio Da Silva,
Ernesto s/apelación impuesto a los réditos y de emergencia y multa” (Fallos 278:11), al
confirmar la decisión de grado que consideró el comportamiento del integrante del
órgano de administración para eximirlo de responsabilidad por la deuda de la sociedad.
En este entendimiento no resultaría justificado recurrir a la declaración de
inconstitucionalidad del artículo 24 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires,
sino que debe efectuarse una interpretación sistemática e integral que tenga en
consideración la diferente naturaleza y rol de los sujetos intervinientes.
En cuanto a la carga de la prueba, por encontrarse el imputado en mejores condiciones
que el Fisco para hacerlo, debería razonablemente cargar con la acreditación de los
extremos exculpatorios de su responsabilidad, más allá de que ello no responda
estrictamente al principio general, en tanto usualmente el Fisco se limita a la imputación
sin comprobación alguna que la sustente (affirmantiincumbit probatio).
Notas:
(1) Dubois, Fernando: “Responsabilidad solidaria” - ERREPAR - DTE - abril/2014 - T. XXXV - pág.
359
(2) Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: “Procedimiento tributario y de la seguridad
social” - 9a Ed. - Ed. LexisNexis - Ed. Depalma - Bs. As. - 2005
(3) Entre otros, Casás, José O.: “La responsabilidad tributaria de los directores, gerentes y demás
representantes societarios” - ED - 25/6/2009