El régimen de exteriorización creado por la Ley 26.860 contiene ciertas liberaciones y eximiciones en su artículo 9º, las que en conjunto constituyen los beneficios. Las liberaciones se aplican con respecto a las acciones para aplicar las sanciones de las que resultaría pasible un sujeto con tenencias de moneda extranjera no declaradas, y las eximiciones a las obligaciones de pago de los tributos omitidos oportunamente por las operaciones que posibilitaron las tenencias que se exteriorizan. Se propone en esta colaboración abordar algunas cuestiones vinculadas con el goce de estos beneficios ante casos de ajustes de inspección, potenciales o actuales.

1. Exteriorización como salvoconducto ante ajustes de inspección
Escribe: Martín R. Caranta
El régimen de exteriorización creado por la Ley 26.860 contiene ciertas liberaciones y
eximiciones en su artículo 9º, las que en conjunto constituyen los beneficios. Las
liberaciones se aplican con respecto a las acciones para aplicar las sanciones de las que
resultaría pasible un sujeto con tenencias de moneda extranjera no declaradas, y las
eximiciones a las obligaciones de pago de los tributos omitidos oportunamente por las
operaciones que posibilitaron las tenencias que se exteriorizan. Se propone en esta
colaboración abordar algunas cuestiones vinculadas con el goce de estos beneficios ante
casos de ajustes de inspección, potenciales o actuales.
En primer lugar, es importante observar que el artículo 3º de la Ley 26.860 del Régimen
de Exteriorización Voluntaria de la Tenencia de Moneda Extranjera en el País y en el
Exterior dispone que tal exteriorización debe ser voluntaria. Así pues, cabe preguntarse
si un blanqueo(1) realizado ante un inminente ajuste en el marco de una inspección ya
iniciada debe entenderse como no voluntario. Consideramos que ello no es así. Para así
opinar nos basamos en la definición de voluntad. Dicho término, según el diccionario de
la Real Academia Española, se define como 1. f.: Facultad de decidir y ordenar la propia
conducta; 3. f.: Libre albedrío o libre determinación; 4. f.: Elección de algo sin precepto
o impulso externo que a ello obligue; 5. f.: Intención, ánimo o resolución de hacer algo;
considerando las acepciones que a nuestro juicio están relacionadas con el tema.
Ante un potencial ajuste de inspección un sujeto podrá decidir entre aceptar la
pretensión fiscal y reconocer una mayor obligación en los impuestos al Valor Agregado,
a las Ganancias, Ganancia Mínima Presunta, etc., o bien exteriorizar la moneda
extranjera que posea sin declarar y liberarse del ajuste. De modo alguno, la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) estará obligando a un
contribuyente a realizar la exteriorización. Por lo tanto, no se coarta la voluntad de
quien decide.
Adicionalmente, consideramos importante no confundir la acción voluntaria que
requiere el artículo 3º de la Ley 26.860 para que la exteriorización sea válida, con la
espontaneidad que es requisito esencial del artículo 16 de la Ley 24.769 del Régimen
Penal Tributario -luego de las modificaciones introducidas por su similar número
26.735- para que un sujeto se exima de la sanción penal. Si bien una exteriorización
efectuada para liberarse de un ajuste en una inspección ya iniciada no será espontánea
en los términos del régimen penal mencionado, debe tenerse presente que la Ley 26.860
no requiere espontaneidad, sino voluntad. Por otro lado, lo que operará con la
exteriorización no será una regularización espontánea de las obligaciones evadidas, sino
una exteriorización que implicará la liberación de la acción penal. En suma, se trata de
dos leyes distintas, con similares consecuencias penales tributarias, pero con
condiciones muy diferentes.
Otra cuestión muy relevante para analizar está referida al momento hasta el cual un
sujeto podrá presentar una exteriorización para gozar de los beneficios -liberación y
eximición-. La Ley 26.860 del Régimen de Exteriorización no contiene ninguna
limitación temporal para el goce de éstos, en cuanto a la etapa en un proceso de

2. fiscalización hasta la cual se podrá efectuar el blanqueo y lograr las liberaciones y
eximiciones. Nótese que los incisos b) y c) del artículo 9º nada dice al respecto, y
tampoco otro artículo de la ley en cuestión ni la RG (AFIP) 3.509 que la reglamenta.
En la práctica, podrían plantearse los siguientes casos: 1) exteriorización efectuada antes
del inicio de una fiscalización, para subsanar situaciones irregulares existentes aún no
detectadas por el organismo recaudador; 2) exteriorización luego de iniciada la
fiscalización, pero antes de su conclusión; o 3) exteriorización luego de concluida la
fiscalización, durante el proceso de discusión administrativa o judicial del ajuste y/o de
la sanción e incluso corrida la denuncia penal. En nuestra opinión, está claro que las
eximiciones no podrían hacerse valer cuando el ajuste se encuentre firme, es decir,
revista el carácter de cosa juzgada, habiéndose agotado la posibilidad de discusión en
cualquier ámbito. Lo contrario sería equivalente a que un sujeto pretenda evitar el pago
de una declaración jurada presentada y no abonada, situación que no prevé la norma.
En los casos 1) y 2) no se presenta ninguna duda en cuanto a la procedencia de la
exteriorización y el goce de sus beneficios.
El caso 3) es el que genera mayores inquietudes. Con respecto al anterior régimen de la
Ley 26.476 (Título III), el artículo 36 de dicha norma era muy concreto cuando disponía
que la liberación establecida en el inciso c) del artículo 32 no podrá aplicarse a: a) El
impuesto resultante de declaraciones juradas presentadas a la Administración Federal de
Ingresos Públicos con anterioridad a la fecha de publicación de la presente ley, o las
resoluciones de determinación de oficio dictadas por dicho organismo.
Sobre la base de dicha premisa, la Administración Federal entendió que, en la medida
en que no exista una resolución de determinación de oficio dictada por el organismo, un
sujeto bajo inspección podía exteriorizar en los términos del Título III las tenencias de
moneda local, extranjera y divisas en el país, cumpliendo con lo establecido a tales fines
con los art. 26 y 27 de dicha norma, pudiendo gozar de los beneficios del art. 32 de la
Ley 26.476(2). Dicha respuesta coincide con la ley de aquel entonces.
¿Qué debería hacer un sujeto que se encuentra actualmente discutiendo un ajuste fiscal
y/o una sanción para gozar de los beneficios? Exteriorizar y presentar su exteriorización
como un hecho nuevo en el proceso, solicitando al representante fiscal que desista de la
acción, atento presentarse las situaciones que permiten gozar de las liberaciones y de las
eximiciones. Ahora bien, desde nuestra humilde opinión, y por más que la normativa
del presente régimen de exteriorización nada dice al respecto, creemos poco probable
que el Fisco desista en el marco de un proceso de discusión ya iniciado de su pretensión
de cobro y de sanción.
Debe tenerse presente que quienes exterioricen estarán reconociendo que pecaron como
contribuyentes. Si reconocen su pecado en un proceso ya iniciado, estarán
autoincriminándose, con las consecuencias penales que ello implica.
En lo que hace a la liberación de la acción penal, consideramos importante
complementar lo normado en el artículo 9º inciso b) de la Ley 26.860 con el artículo 16.
Éste dispensa a la AFIP de formular denuncia penal respecto de los delitos previstos en
las leyes 23.771 y sus modificaciones y 24.769 y sus modificaciones. Si bien hemos
dejado claro que la actual normativa no limita el momento hasta el cual exteriorizar y
gozar de los beneficios, según este artículo parecería que una exteriorización luego de
finalizada la determinación sí podría impedir que la AFIP formule la denuncia penal.

3. Quienes pretendan liberar posibles ajustes de inspección o pretensiones fiscales ya
comunicadas deberán tener presente que éste se trata de un régimen de exteriorización
muy acotado: tan sólo se refiere a la moneda extranjera no declarada. Por lo tanto,
únicamente se pueden exteriorizar situaciones que permitan vislumbrar movimientos en
el patrimonio que hubiesen permitido a un sujeto tener al 30/04/2013 la moneda
extranjera que ahora pretende sacar a la luz.
Consecuentemente, entendemos que aquellos ajustes que se originen en cuestiones
técnicas no podrán solucionarse vía blanqueo. Tal sería el caso de ajustes por pagos en
efectivo, exenciones improcedentes, consumos de personas físicas declarados en
defecto, entre otros.
Algunos ejemplos de situaciones fiscales irregulares que sí podrían ser solucionados con
este blanqueo son los siguientes: ventas no declaradas detectadas como consecuencia de
acreditaciones bancarias no aplicadas al pago de gastos o de compras de mercadería, es
decir que deben haber salido los fondos de la empresa; ventas no declaradas
determinadas por el fisco a través del método de punto fijo; gastos sin comprobantes,
deducidos por un sujeto y que al cierre de un período fiscal figuran como pagados (art.
37 LIG); pagos de operaciones respaldadas con facturas apócrifas, ya sea porque el
proveedor es apócrifo o porque el Fisco desconoce la transacción.
Con respecto a los casos de facturas apócrifas, resulta relevante tener presente lo
opinado por la AFIP en el marco del blanqueo anterior. En la sección ABC de Consultas
y Respuestas Frecuentes, bajo el ID 10057192 se expone que el impuesto especial a las
salidas no documentadas no es un concepto comprendido en la liberación prevista en el
inc. c) del art. 32 de la Ley 26.476, el que sólo se refiere al impuesto a las ganancias
propio del contribuyente que efectúa la exteriorización. Asimismo, se expresó que si los
fondos fueron entregados a un tercero, no podría tenerlos en su patrimonio al
31/12/2007 para proceder a dicha exteriorización mediante el depósito en cuentas
abiertas reglamentadas por el Banco Central.
Al respecto, interpretamos que al no haber existido la operación no hubo una salida de
fondos real, sino una ficción contable. Por consiguiente, la empresa podrá justificar la
tenencia de los fondos y liberarse de la pretensión fiscal con respecto al impuesto
especial, no porque se trate de un concepto liberado por la Ley 26.860, sino porque en el
mundo fenoménico real no se presentó el presupuesto de hecho definido por el
legislador en el art. 37 de la LIG para hacer nacer la obligación frente al impuesto a las
salidas no documentadas.
Otro caso (ID 9858122) se refería a un contribuyente al que se le detectó una simulación
en la interposición de personas (proveedores apócrifos), pero la operación había
existido. La fiscalización impugnó el crédito fiscal y no ajustó el impuesto a las
ganancias, atento que la operación fue real. Surgían saldos a pagar en el IVA y se
consultaba si se podía exteriorizar para liberar dichas obligaciones. Con atinado criterio,
el Fisco opinó que al haber existido las operaciones, no procedía la exteriorización, toda
vez que resultaría incongruente el argumento consistente en que los fondos que se
pretenden exteriorizar se corresponden con los aplicados en su momento al pago de los
bienes. Por lo tanto, sólo se podía regularizar dicha situación en el marco del Título I de
la Ley 26.476 (Plan de Pagos). En la actualidad, y para situaciones como las descriptas,
existe el plan especial dispuesto por la Resolución General (AFIP) 3451, vigente hasta
el 31/07/2013.

4. Es importante también tener presente la opinión de la AFIP (ID 9366302) plasmada con
respecto a la exteriorización de un contribuyente que respaldó con facturas apócrifas
parte de su costo disminuyendo su obligación frente al impuesto a las ganancias. A raíz
de una inspección se probó que tales operaciones no existieron. Se consultaba al
Organismo si correspondía impugnar el crédito fiscal IVA de dichas facturas. La
tesitura evidenciada en la respuesta fue que si el sujeto tenía los fondos los podía
exteriorizar, liberando el pretendido ajuste en el impuesto a las ganancias. Con respecto
al IVA, se dijo que atento a que los ingresos no declarados son los que se han de
exteriorizar (fondos) en ningún caso podrían atribuirse a la adquisición de bienes y por
lo tanto no corresponde al cómputo de crédito fiscal alguno, situación que no figura en
la liberación prevista en el inciso c) del artículo 32 de la Ley 26.476. Desconocemos si
dicha postura se mantiene en la actualidad.
En lo que respecta a una situación similar frente a la Ley 26.860, el art. 9º inc. c) punto
2. consagra la liberación en los siguientes términos: Eximición de los Impuestos
Internos y al Valor Agregado. El monto de operaciones liberado se obtendrá
multiplicando el valor en pesos de las tenencias exteriorizadas, por el coeficiente
resultante de dividir el monto total de operaciones declaradas -o registradas en caso de
no haberse presentado declaración jurada- por el monto de la utilidad bruta,
correspondientes al período fiscal que se pretende liberar. Nuestra interpretación al
respecto es que lo que se libera frente al impuesto al valor agregado es el monto de una
operación que dio lugar a la tenencia de los fondos que no se declararon. La norma no
se expresa puntualmente que la liberación opere exclusivamente sobre débitos fiscales.
Palabras finales
Como podrá notarse, es nuestra opinión que luego de la Ley 26.860 y de la
reglamentación de la AFIP sobre el Título II, aún quedan situaciones poco claras, las
cuales podrán traer como consecuencia un paso en falso por parte de quienes adhieran a
la exteriorización de moneda extranjera.
Probablemente, y debido a la urgencia con que se creó el actual régimen de
exteriorización, se pretenda que las normas del Título III de la Ley 26.476 actúen en
forma supletoria, en todo lo que no se contraponga con el presente. Sin embargo, eso no
surge de texto alguno.
Confiamos en que a lo largo de los días que restan hasta el 30/09 se aclaren las
situaciones confusas que se presentan y presentarán.
(*) Director del Departamento de Impuestos de MR Consultores.
1) Término informal para referirse a la exteriorización.
2) ABC de Consultas y Respuestas Frecuentes, ID 9356934.